3-12-2450/112 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 19. veebruar 2015, Tallinn Haldusasja number 3-12-2450 Haldusasi JJ ja AM kaebus Maksu- ja Tolliameti 26.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/160-13 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebajad – JJ ja AM, volitatud esindaja v.adv Tanel Mällas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Miiko Vainer Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 25.06.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning JJ ja AM apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. 2. Jätta JJ ja AM apellatsioonkaebus rahuldamata. 3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 25.06.2014 otsus haldusasjas nr 3-12-2450 osas, millega rahuldati JJ ja AM kaebus. 4. Teha uus otsus, millega jätta JJ ja AM kaebus tervikuna rahuldamata. 5. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 23.03.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

3-12-2450 2(13) § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti (edaspidi MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Tehnoliin (registrikood 11385144) käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar-august 2008. 2. MTA Põhja maksu- ja tollikeskuse 02.11.2010 maksuotsusega nr 12-2.3/8184-20 määrati OÜ-le Tehnoliin täiendavalt tasumisele maksukohustusi kokku summa 591 530 krooni (37 805,65 eurot). Maksuotsuse peamised põhjendused olid järgmised: 1) OÜ Tehnoliin raamatupidamises olevad OÜ Nelisoc, OÜ Laitekar ja OÜ Italchif rekvisiitidega arved ei kinnita teenuse osutamist arvel näidatud isikute poolt ning arved on fiktiivsed. OÜ Tehnoliin deklareeris OÜ Nelisoc, OÜ Laitekar ja OÜ Italchif poolt väljastatud arvete alusel jaanuari- kuni augustikuu 2008 käibemaksudeklaratsioonides sisendkäibemaksu 232 942 krooni (14 887,71 eurot) ning on lugenud ettevõtlusega seotud kuluks nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed summas 1 348 976 krooni (86 215,28 eurot). OÜ Tehnoliin on teadlikult arvestanud sisendkäibemaksu nimetatud arvete alusel ning teinud väidetavalt väljamakseid isikutele, kes nimetatud teenuseid ei ole OÜ-le Tehnoliin osutanud; 2) OÜ-l Nelisoc, OÜ-l Laitekar ja OÜ-l Italchif esinevad sarnased majandustegevuse puudumisele viitavad tunnused. OÜ Tehnoliin ja eelnimetatud äriühingute vaheliste tehingute dokumenteerimises esinevad sarnased puudused. Maksumenetluses kogutud andmed viitavad variühingu tunnustele: äriühingud ei ole kättesaadavad äriregistris registreeritud aadressil, ei esita alates 2006. aastast majandusaasta aruandeid, pangakontole laekunud raha võetakse koheselt sularahas välja ning pangakontolt ei nähtu majandustegevuse toimumisele viitavaid kulusid. OÜ Nelisoc, OÜ Laitekar ja OÜ Italchif nimel OÜ-le Tehnoliin väljastatud kuludokumendid on vormistatud mittenõuetekohaselt (arvetel puuduvad teenuse ühik, kogus ja hind ning OÜ Nelisoc rekvisiitidega arvetel puudub ka käibemaksu summa); 3) OÜ Laitekar ei ole osutanud teenuseid objektil Kellamäe tn 12, Maardu. Juhatuse liikme JJ ütlused tööde osutamise kohta on vastuolulised. OÜ Nelisoc ei ole objektidel Tallinnas Maleva 20/Sepa 10, Muugal Paelrohu teel/Veriheina teel, Väike-Paala 1 ärihoone, Maardus Vana-Narva mnt 20 ja Viimsi vallas Kepsu teel ehitustöid faktiliselt teostanud. Seejuures ei ole OÜ Tehnoliin esitanud usaldusväärset teavet OÜ Nelisoc poolt tegelikult teenuse osutamise kohta. OÜ Italchif ei ole objektil Siire tn, Tallinn töid teostanud. OÜ Facio Enviro juhatuse liikme kinnituste kohaselt ei ole OÜ Tehnoliin esitanud kirjalikku taotlust alltöövõtjate kaasamiseks. Ka ei nähtu ehituspäevikust, et OÜ Tehnoliin oleks objektil kasutanud alltöövõtjaid. JJ seletused OÜ Italchif osutatud tööde kohta nimetatud objektil on vastuolulised. Samuti ei ole tõendatud tööde teostamine aadressil Lootuse pst 80a, Tallinn. Arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele.

3-12-2450 3(13) 3. OÜ Tehnoliin ei tasunud ettenähtud tähtajaks nõutud täiendavat maksusummat ega ka sellelt arvestatud intressi. MTA-l ei õnnestunud maksuotsuse sundtäitmise toimingutega OÜ-lt Tehnoliin maksuvõlga sisse nõuda. 4. MTA 26.07.2012 vastutusotsustega nr 13-7/160-13 kohustati JJ ja AM solidaarselt tasuma OÜ Tehnoliin maksuvõlg summas 37 805,65 eurot. Vastutusotsust põhjendati peamiselt järgmiselt: 1) JJ ja AM olid OÜ Tehnoliin juhatuse liikmetena isikuteks, kes omasid kontrolli OÜ Tehnoliin tegevuse üle. JJ 30.03.2012 antud selgituste kohaselt osalesid JJ ja AM võrdväärselt äriühingu juhtimises ning nendel olid võrdsed juhatuse liikme kohustused. Nimetatud isikute juhatuse liikmeks oleku ajal on OÜ Tehnoliin raamatupidamisarvestuses alusetult deklareerinud OÜ Nelisoc, OÜ Laitekar ja OÜ Italchif nimel vormistatud arvete alusel sisendkäibemaksu kokku summas 232 942 krooni (14 887,70 eurot). JJ 30.03.2012 antud selgituste kohaselt esindas tema väidetavalt OÜ-d Tehnoliin tehingute tegemisel OÜ-ga Nelisoc, OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Italchif kontrolliperioodil jaanuar kuni august 2008. Töövõtulepingud nimetatud äriühingutega on allkirjastatud JJ poolt. Samuti oli JJ isikuks, kes vastutas raamatupidamise õigsuse eest ja edastas äriühingu dokumendid raamatupidamisse. Lepingute sõlmimisel ja väljamaksete tegemisel oli JJ teadlik, et ta ei sõlmi töövõtulepingut OÜ Laitekar seadusliku esindajaga ning tehtud tööd OÜ Tehnoliin objektidel ei ole teostatud OÜ Laitekar poolt. AM 26.03.2011 antud seletuste kohaselt tegeles ta ehitustööde organiseerimisega, järelikult omas ta ülevaadet OÜ Tehnoliin majandustegevusest ning OÜ Nelisoc, OÜ Laitekar ja OÜ Italchif tehingute sisust; 2) OÜ Tehnoliin raamatupidamises kajastatud OÜ-ga Nelisoc, OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Italchif sõlmitud lepingud ja aktid on osaliselt vormistatud ebaõigete andmetega tööde kirjelduste osas. Juhatuse liikmed JJ ja AM on andnud vastuolulisi selgitusi tööde nimetuste osas. JJ ja AM on tahtlikult rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 nimetatud seadusliku esindaja kohustusi. Nimetatud tegevus viis maksunõude esitamiseni äriühingu vastu ning põhjustas OÜ Tehnoliin maksuvõla tasumata jätmise. Seega vastutavad JJ ja AM solidaarselt OÜ-le Tehnoliin määratud maksuvõla eest kokku summas 37 805,65 eurot. 5. JJ ja AM esitasid 13.09.2012 MTA-le 26.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/160-13 kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 22.10.2012 vaideotsusega nr 6-1/1046-4 rahuldamata. 6. JJ ja AM esitasid 21.11.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 26.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/160-13 tühistamiseks. Kaebust põhjendati peamiselt järgmiselt: 1) tehingud OÜ-ga Nelisoc on toimunud, mida on kinnitanud ka OÜ Nelisoc juhatuse liige. Sularahas arveldamine ei ole keelatud ja selles ei ole midagi tavapäratut. JJ-l ja AM-il puudus reaalne võimalus kontrollida, kas OÜ-l Nelisoc on töötajaid, kui vastava kinnituse on juhatuse liige andnud ning inimesed reaalselt töötavad. Samuti ei ole JJ-l ja AM-il võimalik kontrollida OÜ Nelisoc arveldusarveid. JJ ja AM uurisid enne lepingute sõlmimist OÜ Nelisoc tausta (sh äriregistrist). Maksuhaldur pole viidanud ühelegi õigusaktile, millest tuleb kohustus järgida ehitussektoris täiendavaid hoolsusnõudeid, mis seonduvad tehingu teise poole isiku tuvastamise ning selle kohaste andmete säilitamisega. JJ ja AM möönavad, et aktidel võisid esineda ebatäpsused, kuid see ei anna alust eeldada, et OÜ Nelisoc ei ole töid OÜ-le Tehnoliin teostanud. JJ ja AM olid OÜ Tehnoliin juhatuse liikmeks pärast seda, kui OÜ-ga Nelisoc tehingud tehti. OÜ Tehnoliin endiste töötajate ütlusi ei saa pidada usaldusväärseteks, kuna need on antud soovist tekitada JJ-le ja AM-le ebameeldivusi; 2) tehingud OÜ-ga Laitekar toimusid. OÜ Tehnoliin ega JJ ja AM ei saa vastutada kolmanda isiku eest, et ettevõte ei täida maksuhalduri korraldusi. Kuivõrd JJ ja AM emakeel ei ole eesti

3-12-2450 4(13) keel, siis hooletusest ei pruugi kõik arved ja aktid omavahel kattuda. JJ ja AM poolt maksumenetluses antud ütlused ei pruugi kattuda seetõttu, et ütluste andmise ja toimunud sündmuste vahel on pikk ajaline vahe. OÜ Laitekar töötajatele on antud korraldus vastavate ütluste andmiseks. OÜ Laitekar seaduslik esindaja on andnud ebaõigeid ütlusi, millega soovib vabaneda maksude tasumise kohustustest. JJ ja AM möönavad, et sõlmitud lepingutes esinevad puudujäägid, kuna kõik lepingud on võetud varasematest lepingutest, kuhu on jäänud ülearuseid sätteid. Hinna kujunemine ei olnud alltöövõtu puhul pandud konkreetsetesse numbritesse. Tegelikkuses kujunes hind vastavalt poolte vahelistele kokkulepetele, mis ei ole seadusega vastuolus; 3) OÜ Italchif on OÜ-le Tehnoliin töid teostanud. OÜ Tehnoliin ei eita, et on võib-olla jätnud mõnel ehitusobjektil korrektselt täitmata ehituspäeviku. Samas ei olnud JJ-l ja AM-il kohustust ehituspäevikuid täita. JJ ja AM ei tea, kas ja millises vormis on OÜ Tehnoliin küsinud peatöövõtjalt OÜ-lt Facio Enviro nõusolekut alltöövõtja kasutamiseks. JJ ja AM ei vastuta selle eest, et OÜ Italchif ei ole täitnud maksuhalduri korraldusi. JJ ja AM ei oska öelda, kas OÜ-l Italchif oli oma tööjõud või mitte, aga OÜ-le Tehnoliin kinnitati, et tegemist oli OÜ Italchif töötajatega. Samuti ei oska JJ ja AM öelda, miks on OÜ Italchif deklareerinud käivet väiksemas summas kui OÜ Tehnoliin; 4) kogutud tõendite pinnalt ei ole võimalik järeldada JJ ja AM tahtlust. Seejuures on JJ ja AM aidanud kaasa maksumenetluses tõendite kogumisel. Kui JJ ja AM oleksid teadnud, et nende ütlusi kasutatakse hiljem nende endi vastu, siis oleksid nad kasutanud õigust ütlusi mitte anda. Maksuhaldur ei selgitanud selle õiguse kasutamist JJ-le ja AM-ile. 7. MTA vaidles kaebusele täies ulatuses vastu ja palus jätta see rahuldamata. MTA jäi vastutusotsuses toodud seisukohtade juurde ja selgitas täiendavalt järgmist: 1) MTA nõustub, et JJ ja AM olid OÜ Tehnoliin juhatuse liikmed alates 21.08.2008 ja eelmine juhatuse liige oli SH. Samas ei nõustu MTA, et OÜ Nelisoc poolt teenuse osutamine, mille ebaseaduslikku deklareerimist MTA maksuotsuses ette heitis, toimus enne JJ ja AM juhatuse liikmeks astumist. Vastupidine nähtub OÜ Nelisoc nimel väljastatud arvetelt ja tööde aktidest. Kui ka mõnel dokumendil oli kuupäev (07.01.2008 ja 14.01.2008), millal veel JJ ja AM juhatuse liikmed ei olnud, tekkis deklareerimiskohustus JJ ja AM juhatuse liikmeks oleku ajal (käibemaksuseaduse (KMS) § 27 lg 1 kohaselt oli selleks minimaalselt 20.02.2011). Seetõttu ei ole välistatud JJ ja AMi vastutus. Sularahas arveldamine koostoimes muude faktidega tehingupartnerite variühinguteks olemisest näitab, et sellised äriühingud ei saanud olla arvel märgitud müüjateks; 2) ekslik on JJ ja AM seisukoht, et paljud ebatäpsused ei ole kaalukad tehingute tegelikkuses toimumise hindamisel (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-43-09, p 14; Riigikohtu lahend nr 3-3-1- 57-13, p 15). Kuna puuduvad tõendid, mis kinnitaksid väidetavalt soetatud oskusteabe saamist või mida oleks võimalik usutavalt seostada eelnevalt nimetatud äriühingute poolt väidetavalt osutatud teenustega, on realiseerunud JJ ja AM poolt vabatahtlikult võetud risk, et MTA on teinud maksuotsuse ja sellele järgnevalt vastutusotsuse. JJ ja AM ei oleks saanud keelduda ütluste andmisest, kui nad oleksid teadnud, et nende ütlusi võidakse kasutada tulevikus läbiviidavas vastutusmenetluses nende vastu. MTA on tutvustanud õigust ütluste andmisest keelduda, mida kinnitab JJ ja AM poolt protokollide lõpus allkirjastatud õiguste ning kohustuste blankett. 8. Tallinna Halduskohtu 25.06.2014 otsusega rahuldati JJ ja AM kaebus osaliselt, tühistati MTA 26.07.2012 vastutusotsus nr 13-7/160-13 käibemaksu ja tulumaksu määramise kohta OÜ-ga Italchif tehtud tehingutelt ning osaliselt OÜ-ga Nelisoc tehtud tehingutelt (arve- saatelehed nr 196, 201, 231, 252, 273, 285, 304 ja 361) ehk käibemaksu määramise kohta

3-12-2450 5(13) summas 197 689 krooni (12 634 eurot) ja tulumaksu määramise kohta summas 244 413 krooni (15 620,84 eurot). Ülejäänud osas jäi kaebus rahuldamata ja vastutusotsus muutmata (käibemaksu määramise kohta summas 35 253 krooni (2253,08 eurot) ning tulumaksu määramise kohta summas 114 175 krooni (7297,11 eurot). Halduskohtu otsuse peamised põhjendused olid järgmised: 1) OÜ Laitekar poolt teenuse osutamine OÜ-le Tehnoliin ei ole eluliselt usutav, kuna kaevetööde käsitsi tegemise kulud ei mahu rahaliselt teenuse edasimüügil tehtud hinnapakkumise ja selle alusel tasutud arvete sisse. Samuti tegid JJ ja AM väidete kohaselt OÜ Laitekar töötajad küll kõiki kaevetöid käsitsi, samas oli objektile tellitud kaevetööde tegemiseks traktor. Eluliselt ei ole usutav, et olukorras, kus nii transpordi, paigalduse kui ka kaevetööde tegemiseks oli eelarves ette nähtud alla 23 000 krooni, osutas OÜ Laitekar teenust 51 500 krooni eest, mis talle ka sama teenuse eest ilma lepingut muutmata välja maksti. Suured lahknevused lepingu sisu ja lepingu järgimise vahel on iseloomulikud eelkõige olukordadele, kui on põhjendatud kahtlus, et tehingut ei ole tegelikult toimunud. See kinnitab kahtlust, et lepingud on vormistatud formaalselt ning need ei tõenda mingil määral teenuse tegelikku osutamist. Põhjendatud on maksuhalduri järeldus, et OÜ Tehnoliin pidi JJ ja AM vahendusel olema teadlik, et OÜ Laitekar tegelikult teenust ei osuta. Asjaolud kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse, et tegemist on maksupettusega – lepingute, aktide ja arvete mittevastavus väidetavale teenuse osutamise viisile, vastuolu teenuse osutamise hinna ja teenuse edasimüügi hinna vahel ning OÜ Laitekar iseloomustus ja sellega seotud isikute ütlused. Maksuhaldur on vastuolusid teenuste väidetaval osutamisel ja edasimüügil piisavalt põhjendanud. JJ ja AM ei ole maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Tulumaks on määratud õigesti. Kohtule ei nähtu, et maksusumma määramine hindamise teel oleks võimalik; 2) maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et vaatamata esitatud dokumentidele, ei ole OÜ Nelisoc Maleva 20/Sepa 10 objektil teenust osutanud. Põhjendatud on maksuhalduri järeldus, et OÜ Tehnoliin pidi olema JJ ja AMi vahendusel teadlik, et OÜ Nelisoc tegelikult teenust ei osuta. Tulumaks on määratud õigesti, kuna Maleva 20/Sepa 10 objekti kohta esitatud dokumendid ei kajasta usaldusväärselt majandustehingu toimumist poolte vahel. Maksusumma määramine hindamise teel ei ole võimalik. 3) halduskohus nõustub maksuhalduri järeldustega, et OÜ Nelisoc ei ole tegelikult objektidel Paelrohu tee/Veriheina tee, Muuga ja Väike-Paala 1 ärihoone teenuseid OÜ-le Tehnoliin osutanud. Muuhulgas kinnitab maksuhalduri järeldust ka see, et OÜ Tehnoliin on selles osas ise oma käibemaksudeklaratsiooni parandanud ja sisendkäibemaksu vähendanud. Kuna arved ei kajasta usutavalt tehingute toimumist poolte vahel, tuleb nimetatud väljamaksed tulumaksuga maksustada; 4) asjaolu, et OÜ Nelisoc on andnud OÜ-le Tehnoliin tööd objektil Vana-Narva mnt 20, Maardu üle pärast OÜ Tehnoliin poolt tööde tellijale üleandmist, ei kinnita, et OÜ Nelisoc nimetatud teenust osutada ei saanud. OÜ Tehnoliin ehituspäevikust, mille on allkirjastanud AM, OÜ Nelisoc osalemine alltöövõtjana ei nähtu. Eeldades JJ ja AMi esitatud väite õigsust, et OÜ Nelisoc tegi objektil üksnes käsitsi kaevetöid ja OÜ Tehnoliin tegi litsentsi nõudvaid töid (torutöid) ise, ei saanud OÜ Nelisoc töötajad osaleda objektil torumeestena (kuupäevadel 10., 11. ja 14.04.2008). Samuti on väidetavalt OÜ-le Tehnoliin kaevetöid osutanud Apros Ehitus OÜ. Halduskohus nõustub maksuotsuses toodud põhjendustega seoses OÜ Nelisoc poolt väidetavalt objektil Kepsu tee, Viimsi vald osutatud teenusega. Kuivõrd tegemist on objektil Vana-Narva mnt 20, Muuga väidetavalt osutatud teenusega analoogse olukorraga, siis jääb halduskohus sellele antud hinnangu ja põhjenduste juurde. Kuna arved ei kajasta

3-12-2450 6(13) usutavalt tehingute toimumist poolte vahel, tuleb nimetatud väljamaksed tulumaksuga maksustada; 5) maksuhaldur on jätnud maksuotsuses kajastamata andmed, mis võivad kinnitada OÜ Nelisoc poolt avariikaevetööde ja OÜ Italchif poolt Siire tänava objektil kaevetööde ning avariikaevetööde tegelikku toimumist. Maksuhaldur ei ole tõendanud ega põhjendanud piisavalt kahtlust, et OÜ Italchif nimetatud töid ei teostanud. Selles osas tuleb vastutusotsus tühistada; 6) formaalselt oli vastutusotsuse tegemine lubatav ning puuduvad MKS § 96 lg-s 6 sätestatud alused. Vastutusotsus on juhatuse liikmete tahtluse tuvastamisel õiguspärane. Kohus nõustub vastutusotsuse punktides 3.2 ja 3.3 tooduga. Ebaõige on JJ ja AM väide, et nad ei teadnud õigusest keelduda ütluste andmisest. JJ ja AM on maksumenetluses allkirjastanud õiguste tutvustamise lehe. JJ ja AM ei ole maksumenetluses väitnud, et nemad ei teadnud, et teenuseid võidi mitte osutada. Vastutusotsus on õiguspärane osas, millega JJ-lt ja AM-ilt nõutakse solidaarselt käibemaksu tasumist summas 35 253 krooni (7920 + 9252 + 9270 + 8811), s.o 2253,08 eurot. Ülejäänud käibemaksu osas (197 689 krooni ehk 12 634,63 eurot) tuleb vastutusotsus tühistada. Vastutusotsus on õiguspärane osas, millega JJ-lt ja AM-ilt nõutakse solidaarselt tulumaksu summas 114 175 krooni (47 207 + 35 460 + 16 154 + 15 354), s.o 7297,11 eurot. Ülejäänud tulumaksu osas summas 244 413 krooni (15 620,84 eurot) tuleb vastutusotsus tühistada.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 9. MTA palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 25.06.2014 otsus ulatuses, millega vastutusotsus tühistati ning teha uus otsus, millega jätta JJ ja AM kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse peamised argumendid on järgmised: 1) kohtuotsus on vastuoluline ning vääralt on hinnatud tõendeid, mis on viinud ebaõige otsuseni. Halduskohus on OÜ Nelisoc poolt teostatud avariikaevetööde ja OÜ-ga Italchif tehtud tehingute osas ebaõigesti kohaldanud KMS § 29 lg-t 1, § 31 lg-t 1, tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3; 2) MTA on maksuotsuse leheküljel 25 teinud lühikokkuvõtte avariikaevetööde maksustamisest, kuid info tehingute kohta ja analüüs OÜ-st Nelisoc (sh sama lepingu osas, millega on seotud avariikaevetööd) on toodud eelnevates maksuotsuse punktides: 1 (lk 3-7), 4 (lk 13-16) ja 5 (lk 16-17). MTA motivatsioon põhines OÜ-ga Nelisoc tehingute osas mh lepingul (03.01.2008 sõlmitud töövõtuleping nr 01/08), mille alusel teiste tööde osas leidis kohus motivatsiooni olevat piisava. Seega oleks kohus pidanud ka avariikaevetööde osas lugema vaidlusaluse haldusakti piisavalt motiveerituks. Nii OÜ Nelisoc kui ka OÜ Italchif tehingute osas ei ole kohus ümber lükanud maksuhalduri järeldust, et neil äriühingutel puudus reaalne majandustegevus. Samas on kohtu läbiv seisukoht, et reaalse majandustegevuse puudumine (äriühingu vastavus varifirma tunnustele) saab üksnes tugevdada maksuhalduri olemasolevat põhjendatud kahtlust, et tehinguid konkreetse töövõtjaga tegelikult ei toimunud. Seoses OÜ-ga Nelisoc on kohus põhjendamatult jätnud kõrvale, et see äriühing vastas selgelt varifirma tunnustele. MTA nõustub, et äripartneri reaalse majandustegevuse puudumist ei saa iseenesest ette heita ostjale, kuid ei nõustu halduskohtu järeldusega reaalse majandustegevuse ebaolulisusest tehingute tõendatuks pidamise kaalumisel ja müüjal reaalse majandustegevuse puudumise seostamisest ostja teadlikkusega (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-32-09); 3) vastuoluline on halduskohtu seisukoht, et kuigi tehingud Maleva 20/Sepa 10, Paelrohu tee/Veriheina tee, Väike Paala 1 ärihoone, Vana-Narva mnt 20 ja Kepsu tee objektide osas ei

3-12-2450 7(13) toimunud, on siiski võimalik ja eluliselt usutav, et OÜ-ga Nelisoc, kellel reaalne majandustegevus puudus ja millest OÜ Tehnoliin oli teadlik või vähemalt pidi olema teadlik, toimusid tehingud avariikaevetööde osas. Ostja teadlikkust saab kinnitada ka käitumismuster majandustegevuses. Selle on halduskohus jätnud põhjendamatult arvesse võtmata. Samuti on halduskohus avariikaevetööde ja OÜ Italchif tehingute toimunuks lugemisel jätnud arvestamata, et OÜ Tehnoliin on osaliselt teatud tehingute osas möönnud nende mittetoimumist. Nii otsustas OÜ Tehnoliin korrigeerida 2008 käibemaksudeklaratsiooni ja vähendas sisendkäibemaksu Paelrohu tee/Veriheina tee objekti osas summas 1225,19 eurot ja Väike Paala 1 ärihoone objekti osas summas 709,23 eurot. Nii OÜ Nelisoc avariikaevetööde kui ka OÜ Italchif osas ei ole käive dokumentaalsete tõendite pinnalt veenvalt kontrollitav (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-81-12). 10. JJ ja AM vaidlevad MTA apellatsioonkaebusele vastu ja paluvad jätta see rahuldamata. Halduskohus on hinnanud tõendeid õigesti ning teinud nendest kaebuse rahuldamise ulatuses õige järelduse. Dokumentide ebaõige koostamine ei anna iseenesest alust asuda seisukohale võimalikust maksupettusest. Halduskohus on õigesti leidnud, et vastutusotsus oli motiveerimata. JJ-le ja AM-ile on arusaamatu, kuidas saaksid nad teada oma lepingupartnerite majandustegevusega seonduvaid asjaolusid. Põhjendamatu on MTA etteheide, et maksupettusele viitavad asjaolud, et tehinguid tehti lepingupartneritega, kes võtsid ülekande saamisel koheselt pangaautomaadist raha välja. JJ ja AM ei olnud seotud OÜ-de Nelisoc, Laitekar ning Italchif majandustegevusega. MTA oletus, et JJ ja AM oli teadlikud OÜ Tehnoliin lepingupartneri poolt tööde reaalsest mittesooritamisest, on subjektiive ega põhine tegelikel asjaoludel. 11. JJ ja AM paluvad apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, millega jäeti rahuldamata JJ ja AM kaebus MTA 26.07.2012 vastutusotsuse nr 13-7/160-13 tühistamiseks käibemaksu määramises summas 2253,08 eurot ja tulumaksu määramises summas 7297,11 eurot. Teha uus otsus, millega rahuldada JJ ja AM kaebus ja tühistada MTA 26.07.2012 vastutusotsus nr 13-7/160-13 täies ulatuses. Apellatsioonkaebuse peamised põhjendused on järgmised: 1) maksuhaldur ja halduskohus on ekslikult jõudnud järeldusele, et OÜ Laitekar ei ole OÜ- le Tehnoliin teenust osutanud. Vastav teenus on osutatud OÜ Laitekar arve nr 737 alusel. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole mõistnud OÜ Tehnoliin töö iseloomu. Vaidluse all olnud töö oli seotud uue sadeveekaevu paigaldamisega. Traktori olemasolu oli vajalik, et eemaldada vana settekaev, mis oli valmistatud betoonist ning asendada see uue betoonist kaevuga. Asjaolud, kes konkreetselt olid OÜ Laitekar töötajad perioodil, mil OÜ Laitekar osutas OÜ-le Tehnoliin teenust, ei ole olulised. Seega ka OP ja SV ütlused ei oma OÜ Laitekar ja OÜ Tehnoliin tehingu hindamisel olulist tähendust. Kuivõrd kõikide tehingute pooled ei ole eesti keelt kõnelevad isikud, võis tekkida ebatäpsusi arvetel; 2) OÜ Nelisoc on teostanud OÜ-le Tehnoliin tööd objektidel Maleva 20/Sepa 10, Paelrohu tee/Veriheina tee, Väike-Paala 1 ärihoone, Vana-Narva mnt 20 ja Kepsu tee. OÜ Nelisoc teostas objektil Maleva 20/Sepa 10 reaalselt tööd 07.01.2008. Kuivõrd osaliselt olid nimetatud objektil tööd teostatud juba 15.01.2008 (OÜ Nelisoc poolt), siis OÜ-d Nelisoc enam ehituspäevikutes ei kajastatud. OÜ Nelisoc ei ole objektil Paelrohu tee/Veriheina tee teinud töid jaanuaris 2008, vaid vastavad dokumendid on koostatud nimetatud perioodil. Akti ei allkirjastatud enne, kui OÜ Nelisoc oli oma kohustused OÜ Tehnoliin ees täitnud. Selles, et akt ja arve esitatakse hiljem, kui reaalselt tööd on tehtud, ei ole midagi erilist. JJ ja AM ei ole tahtlikult väidetavas maksupettuses osalenud.

3-12-2450 8(13) 12. MTA vaidleb JJ ja AM apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. MTA peamised seisukohad on järgmised: 1) apellatsioonkaebus ei vasta nõuetele ja tuleb jätta läbi vaatamata, kuivõrd puuduvad sisulised põhjendused, miks halduskohus on otsust tehes kohaldanud ebaõigesti mõnd materiaalõiguse või menetlusõiguse normi. JJ ja AM ei ole apellatsioonkaebuses esitanud uusi tõendeid oma väidete põhistamiseks. Samuti ei ole sisuliselt ümber lükatud maksuotsuses toodud seisukohti seoses OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Nelisoc, mille osas halduskohus pidas MTA kahtlust tehingute mitte toimumises põhjendatuks. Oluline ei ole JJ ja AM tagantjärele õigustus traktori rentimisest ning OÜ Laitekar töötajate olemasolust. Halduskohus on õigesti märkinud, et oluline on, et OÜ Laitekar väidetavad töötajad ei ole kinnitanud teenuse osutamist. Piisab põhjendatud kahtluse välja toomisest. Tehingute tegeliku toimumise kohta tuleb kontrollitaval endal näidata eelkõige dokumentaalseid tõendeid, lükkamaks põhjendatud kahtlus ümber; 2) kui eriseadus näeb ette ehitustööde päeviku koostamise ja äriühing seda nõuet õigesti ei täida, siis on see üheks asjaoluks, mis täiendavalt kinnitab kahtlust tehingute mittetoimumisest. Nii OÜ Nelisoc poolt vaidlustatud kolmel objektil sooritatud tehingute kui ka OÜ Laitekar tehingutega seoses ei ole käibe tekkimine usaldusväärselt dokumentaalsete tõendite pinnalt kontrollitav (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-81-12). Samuti jääb MTA seisukoha juurde, et OÜ Laitekar ning OÜ Nelisoc kumbki ei omanud sellist majandustegevust, millest saaks järeldada, et need ühingud ka reaalselt tegutsenud oleksid.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 13. Ringkonnakohus analüüsib esmalt, kas maksuvõla olemasolu seoses OÜ-le Tehnoliin väidetavalt OÜ Nelisoc poolt avariikaevetööde teostamisega on õiguspäraselt tuvastatud, kas maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja kas halduskohtu otsuses vastuolusid esineb (I). Seejärel hinnatakse, kas maksuvõla olemasolu seoses OÜ-le Tehnoliin väidetavalt OÜ Italchif poolt kaevetööde teostamisega Siire tänaval ning avariikaevetööde teostamisega on õiguspäraselt tuvastatud, kas maksuotsus on piisavalt motiveeritud ning kas halduskohtu otsuses esineb vastuolusid (II). Järgnevalt võtab ringkonnakohus seisukoha ülejäänud tehingute osas OÜ-ga Nelisoc ja OÜ-ga Laitekar (III). Viimaks lahendab kohus apellatsioonkaebused ning jagab menetluskulud (IV). I 14. Vastutusotsuse tegemise üheks eelduseks on, et tuvastatud on juriidilise isiku maksuvõlg ning tegemist on kehtiva maksuvõlaga, mida ei ole õnnestunud juriidiliselt isikult sisse nõuda. Vaidlust ei ole, et MTA 01.11.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/8184-20 on määratud OÜ-le Tehnoliin täiendav käibemaks summas 232 942 krooni ja tulumaks summas 358 588 krooni. Tegemist on kehtiva maksuotsusega. Küll aga on üheks vaidlusaluseks küsimuseks, kas MTA on õiguspäraselt tuvastanud maksuvõla olemasolu OÜ-l Tehnoliin. 15. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29

3-12-2450 9(13) lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. 16. MTA on seadnud kahtluse alla, et OÜ Nelisoc ei ole OÜ-le Tehnoliin avariikaevetöid teostanud, mistõttu puudus viimasel õigus selles osas sisendkäibemaksu maha arvata. Riigikohus on selgitanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 105 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-65-14, p 9). Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-73-10, p 10). Seega, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. 17. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et maksuotsus on piisavalt motiveerimata OÜ Nelisoc poolt avariikaevetööde osutamisega seonduvalt. Samuti ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu järeldusega, et maksuotsuses ei ole maksuhaldur veenvalt põhjendanud, miks OÜ Tehnoliin ja OÜ Nelisoc poolt kõnesolevate tööde osas esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed või esineb põhjendatud kahtlus OÜ Tehnoliin osalemisest maksupettuses. 18. MTA on asjakohaselt märkinud, et avariikaevetöödega seonduvat ei ole maksuotsuses käsitletud mitte üksnes poolel lehel (maksuotsuse lk 25; III kd, tl 196), vaid ka eelnevalt samas maksuotsuses (p-d 1 ja 4). Maksuhaldur on analüüsinud OÜ Nelisoc juhatuse liikme VN kinnitust ja selgitusi ning OÜ Tehnoliin juhatuse liikmete seletusi ja asunud põhjendatud seisukohale, et tegemist on ebausaldusväärsete tõenditega. Ringkonnakohus nõustub, et tõendatud on, et väidetavalt VN poolt koostatud kirjas toodud väited ei ole kinnitust leidnud või neid ei ole võimalik kontrollida, sest viimane ei olnud maksuhaldurile kättesaadav; VN poolt väidetavalt koostatud kirjas ei ole viimane märkinud ühegi isiku nime, kes võiks kinnitada töötamist OÜ-s Nelisoc; perioodil, kui VN oli OÜ Nelisoc juhatuse liige, ei ole deklareeritud väljamakseid mitte ühelegi töötajale; OÜ Nelisoc kustutati käibemaksukohustuslaste registrist, sest äriühing ei tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist; pangakontode analüüs näitas, et sinna laekuvad summad võetakse sularahas koheselt välja või kantakse OÜ-le Nelisoc kuuluvale teisele pangakontole, seejuures majandustegevuse toimumisele viitavaid kulusid ei nähtu (maksuotsuse lk 5-7). 19. Samuti on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et OÜ Tehnoliin ei ole esitanud usaldusväärset teavet OÜ Nelisoc poolt tegelikult avariikaevetööde osutamise kohta (maksuotsuse lk 25). Maksumenetluses on JJ selgitanud, et akt koostati kuu lõpus kuu jooksul valmis saanud ja vastu võetud objektide kohta, kuid aktis märgitud tööde vastuvõtmise aeg ei ole tegelikult tööde lõpetamise aeg, vaid akti vormistamise kuupäev (maksuotsuse lk 16). Lisaks on maksuhaldurile kontrollimise käigus antud seletuste kohaselt mh OÜ Nelisoc teostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid koostanud OÜ Tehnoliin, samas seda, kuidas viimane oskas aktile numbri panna, JJ ei selgitanud (maksuotsuse lk 16). Veelgi enam, JJ on kinnitanud, et aktidele märgitud tööde nimetus „prügi äravedu“ on valesti kirjutatud ning OÜ Nelisoc seda tööd tegelikult ei teinud (maksuotsuse lk 17). Kõigile väidetavalt avariikaevetööde eest esitatud arvetele ning nendel viidatud aktidele on mh tööde nimetusena kantud „prügi äravedu“. Seega on maksuhaldur analüüsinud ka maksukohustuslase poolt esitatud arveid ja akte ning tuvastanud nendes vastuolud ja puudused.

3-12-2450 10(13) 20. Ühtlasi on maksuhaldur käsitlenud ka vastuolusid mh OÜ-ga Nelisoc sõlmitud töövõtulepingus nr 01/08 (maksuotsuse p 4). Maksuhaldur on toonud välja järgmised järeldused: 1) lepingutes olid fikseeritud dokumendid, mille olemasolu ja esitamist ei olegi eeldatud, (hinnapakkumised, lepingud tellimuse tähtaja määramiseks, lepingu tingimuste muudatused); 2) lepingus fikseeritud hind oli „lihtsalt hind“, väidetavaid dokumente, mille alusel tegelik töö hind kujunes, ei ole kontrollimisel esitatud; 3) lepingus toodud tööde loetelu sätestas töid, mida alltöövõtjad ei pidanudki tegema; 4) ei ole rakendatud trahvisanktsioone arve hilinemisega tasumise eest, kuigi leping nägi seda ette; 5) ei ole kinni peetud keelust samaaegselt teistelt firmadelt analoogset teenust tellida ning 6) lepingud sõlmiti 2 aastaks, kuid lõppesid millegipärast varem (maksuotsuse lk 16). Tähelepanuväärne on ka asjaolu, et OÜ Tehnoliin oli sõnaselgelt sõlminud lepingu ainult avariikaevetööde teostamiseks 02.01.2008 AS-ga EG Võrguteenus, millele on maksuhaldur viidanud ka maksuotsuses (lk 13). 21. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses tooduga ning leiab, et maksuhaldur on piisavalt selgitanud, miks tal on tekkinud põhjendatud kahtlus, et tegelikult OÜ Nelisoc avariikaevetöid OÜ-le Tehnoliin ei teostanud. Vaidlus puudub, et avariikaevetööde eest esitatud OÜ Nelisoc arvetel puuduvad tööde ühik, kogus ja hind. Riigikohus on selgitanud, et teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31 lg 1) ning kui nõuetekohane arve puudub, siis puudub ka õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-81-12, p 11). Seetõttu on maksuhaldur õigesti märkinud, et arved ei vasta KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Asjaolu, et mõne teise äriühingu arvetel on samuti märkimata kogus ja ühik, ei mõjuta õiguslikku hinnangut OÜ Nelisoc kõnesolevatele arvetele. Ühtlasi on maksuotsuses piisavalt põhjendatud, miks nende tehingute toimumine ei ole tõendatud, võttes arvesse nii andmeid OÜ Nelisoc kohta, vastuolusid töövõtulepingus nr 01/08 sätestatu ja tegelikkuses selle järgimisega, arvestades seejuures JJ ja AM vastuolulisi ütlusi nii töövõtulepingu, väidetavalt teostatud tööde kui ka arvete ja aktide osas. Seejuures on halduskohus nõustunud, hinnates tehinguid OÜ-ga Laitekar, et suured lahknevused lepingu sisu ja lepingu järgimise vahel on iseloomulikud eelkõige olukordadele, kui on põhjendatud kahtlus, et tehingut ei ole tegelikult toimunud; see kinnitab kahtlust, et lepingud on vormistatud formaalselt ning need ei tõenda mingil määral teenuse tegelikku osutamist (V kd, tl 19). Samas on kõik lepingud (OÜ-dega Nelisoc, Laitekar ja Italchif) oma sisult sarnased, mistõttu oleks vastuoluline anda ühele lepingule erinev hinnang, võrreldes teiste samasuguse sisuga lepingutega. Lisaks ei ole OÜ Tehnoliin esitanud ühtegi täiendavat dokumenti, millelt nähtuks arvetel nr 196, 201, 231, 252, 273, 285, 304 ja 361 kajastatud tööde tegemine OÜ Nelisoc poolt. 22. Asjaolusid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates on maksuhaldur õigesti järeldanud, et OÜ Nelisoc 27.02.2008 arve-saatelehe 196, 24.03.2008 arve-saatelehe 201, 28.04.2008 arve- saatelehe 231, 02.05.2008 arve-saatelehe 252, 29.05.2008 arve-saatelehe 273, 02.06.2008 arve-saatelehe 285, 30.06.2008 arve-saatelehe 304 ning 31.07.2008 arve-saatelehe 361 alusel ei ole faktiliselt teenust osutatud ning OÜ Tehnoliin oli sellest teadlik. Järelikult on nimetatud osas vastutusotsus õiguspärane ning tühistamisele ei kuulu. 23. Eelnevast tulenevalt nõustub ringkonnakohus MTA-ga ka osas, et halduskohus on jätnud tähelepanuta vastuolud töövõtulepingus nr 01/08; asjaolu, et OÜ Tehnoliin oli selgesõnaliselt sõlminud avariikaevetööde teostamiseks lepingu 02.01.2008 AS-ga EG Võrguteenus; OÜ Nelisoc vastavuse varifirma tunnustele; OÜ Nelisoc juhatuse liikme selgituste kontrollimise võimatuse maksuhalduri poolt; puudused (valesti kirjutatud tööde nimetus) aktides ja arvetel. II

3-12-2450 11(13) 24. MTA hinnangul on halduskohus ebaõigesti järeldanud, et maksuotsuses ei ole piisavalt tõendatud, et OÜ Italchif poolt OÜ-le Tehnoliin teostatud kaeve- ja avariikaevetöid ei ole teostatud. 25. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendanud ja tõendanud tekkinud põhjendatud kahtlust, et OÜ Italchif ei ole OÜ-le Tehnoliin kaevetöid objektil Siire tn ning avariikaevetöid teostanud. 26. Halduskohus on leidnud, et olukorras, kus OÜ Tehnoliin ei taotlenud alltöövõtjate kaasamiseks luba, saabki ehituspäevikus olla kajastatud alltöövõtjana üksnes OÜ Tehnoliin, mitte omakorda tema alltöövõtjate nimi. Halduskohus lisas, et juhul, kui peatöövõtja ei teadnud täiendavast alltöövõtjast, siis on eluliselt usutav, et ta kajastas OÜ Tehnoliin töötajatena ka võimalikke OÜ Tehnoliin alltöövõtjaid; OÜ Tehnoliin ei olnud vaidlusalusel objektil ehitustööde päeviku pidaja. 27. Toodud halduskohtu väited ei tugine asjas esitatud tõenditel. Nimelt nähtub OÜ Facio Enviro ja OÜ Tehnoliin vahel sõlmitud alltöövõtulepingu nr 51/1 lisa nr 7 (objekt: Veskimetsa arendusala, Siire tn, Tallinn) p-st 2, et alltöövõtja töövõttu kuuluvad kaetud tööde aktide esitamine ja ehitustööde päeviku detailne ja igapäevane täitmine (II kd, tl 154 pöördel). Järelikult oli OÜ Tehnoliin kohustus ja ka tema võimuses vormistada dokumendid, millest nähtuks OÜ Italchif poolt objektil Siire tn kaevetööde teostamine. Samas ei ole OÜ Tehnoliin maksuotsuse tegemisele suunatud maksumenetluses ega JJ ja AM enne vastutusotsuse tegemist ja kohtumenetluses Siire tn objekti ehitustööde päevikut esitanud. Lähtudes Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-81-12, siis kehtib ka käesoleval juhul seisukoht, et sellise dokumendi puudumine tähendaks, et kaebajal puudub seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta, mis võib põhjendada kahtlust, et tegemist on võltsarve ja näiliku tehinguga ning et tõendamiskoormus läheb vastavalt MKS §-le 150 kaebajale üle. Ühtlasi on tõendatud, et OÜ Tehnoliin ei ole OÜ-lt Facio Enviro küsinud kirjalikku luba alltöövõtja kasutamiseks. 28. Halduskohus on õigesti märkinud, et tööde kohta Siire tänaval on esitatud 29.08.2008 arve nr 109 (II kd, tl 66) ja tööde üleandmise-vastuvõtmise akt nr 03/08/08 (II kd, tl 66 pöördel). Arvel on märgitud teenuse nimetusena üldehitustööd ja arve alusena akt nr 03/08/08. Ühikut, kogust ega hinda arvele märgitud ei olnud. Seega puudub vaidlus, et arve ei vastanud KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Üleandmise-vastuvõtmise aktile on tööde nimetusena märgitud 1) kaeve- ja mullatööd; 2) kanalisatsiooni- ja sadevee torustiku paigaldamine ning 3) pinnakatte taastamine. Asja materjalist nähtuvalt on JJ 17.11.2009 selgitanud, et OÜ-l Tehnoliin on olemas litsents, torustiku ehituseks on litsents vajalik; OÜ Laitekar, OÜ Nelisoc ja OÜ Italchif ei teinud selliseid töid, mis eeldasid litsentsi olemasolu (II kd, tl 197 pöördel). Seega nähtub eelnevast, et aktil kajastatu ei vasta tõele, mistõttu ei ole tegemist usaldusväärse dokumendiga. Lisaks on ka arvel puudused, mistõttu ei saa nimetatud dokumenti pidada usaldusväärseks. Sellest tulenevalt on maksuotsuses põhjendatud, miks maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus, et kaevetöid Siire tänaval ei ole OÜ Italchif OÜ-le Tehnoliin osutanud. 29. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka osas, et arvestades eeltoodut ei ole ka OÜ Italchif nimel väljastatud 14.08.2008 arve nr 087, 29.08.2008 arve nr 101 ja 29.08.2008 arve nr 110 alusel faktiliselt avariikaevetöid OÜ-le Tehnoliin osutatud ning OÜ Tehnoliin oli sellest teadlik. III 30. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga seoses OÜ Laitekar poolt väidetavalt osutatud kaevetöödele ja OÜ Nelisoc poolt objektidel Maleva 20/Sepa 10 Tallinn, Väike-Paala 1

3-12-2450 12(13) ärihoone, Vana-Narva mnt 20, Maardu ning Kepsu tee, Viimsi vald väidetavalt osutatud kaevetöödele antud hinnanguga. 31. MTA on õigesti märkinud, et JJ ja AM ei ole esitanud ühtegi uut tõendit, mis kinnitaksid nende väiteid. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et OÜ Laitekar poolt teenuse osutamine OÜ-le Tehnoliin ei ole eluliselt usutav, kuna kaevetööde käsitsi tegemise kulud ei mahu rahaliselt teenuse edasimüügil tehtud hinnapakkumisse ja selle alusel tasutud arvete sisse (V kd, tl 19). Eelnevat ei lükka ümber ka JJ ja AM antud selgitus traktori kasutamise kohta. Ekslik on JJ ja AM väide, et ebaolulised on OÜ Laitekar töötajate ütlused. Arvestades, et tegemist on tõenditega, milles esitatakse teave maksumenetluses kontrollitud ühe tehingu osas, on tegemist asjassepuutuvate tõenditega. 32. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et suured lahknevused lepingu sisu ja lepingu järgimise vahel on iseloomulikud eelkõige olukordadele, kui on põhjendatud kahtlus, et tehingut ei ole tegelikult toimunud ning see kinnitab kahtlust, et lepingud on vormistatud formaalselt ja need ei tõenda mingil määral teenuse tegelikku osutamist (V kd, tl 19). Maksuhalduri põhjendatud kahtlus ei ole kummutatud JJ ja AMi mööndusega, et kuivõrd nad ei oma õigusalaseid teadmisi, siis võisid lepingutesse ekslikult jääda elemendid, mis ei pruukinud konkreetse tööga seoses olla. Maksuhalduri ja halduskohtu poolt välja toodud vastuolud ei seondu õigusalaste teadmistega, vaid sellega, kuidas lepingu poolte tegelik käitumine ei langenud kokku lepingus kajastatuga, mis eelduslikult peaks väljendama poolt tegelikku tahet (VÕS § 29 lg 1). 33. JJ ja AM väited OÜ Nelisoc poolt objektidel Maleva 20/Sepa 10 ja Paelrohu tee/Veriheina tee teostatud tööde kohta on vastuolulised. Halduskohus on seda piisavalt analüüsinud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ega pea vajalikuks seda korrata. 34. Asjakohatu on JJ ja AM väide, et nad ei vastuta OÜ-ga Nelisoc tehtud tehingute eest, mis toimusid enne nende juhatuse liikmeks saamist. Asja materjalist nähtub, et Tehnoliin OÜ on OÜ-ga Nelisoc sõlminud 03.01.2008 töövõtulepingu nr 01/08 (II kd, tl 84); OÜ Nelisoc on objektil Maleva 20/Sepa 10 väidetavalt osutatud töö eest esitanud 07.01.2008 arve-saatelehe nr 171 (II kd, tl 70) ning objektil Paelrohu tee/Veriheina tee väidetavalt osutatud töö eest 14.01.2008 arve-saatelehe nr 181 (II kd, tl 70 pöördel). Äriregistri andmetel on JJ ja AM saanud Tehnoliin OÜ juhatuse liikmeks 21.01.2008. Seega on mõned vaatluse all olevad tehingud toimunud ja üks töövõtuleping sõlmitud enne kaebajate juhatuse liikmeks saamist. Samas on halduskohus õigesti märkinud, et OÜ Tehnoliin raamatupidamisarvestuses on deklareeritud OÜ Nelisoc, OÜ Laitekar ja OÜ Italchif nimel vormistatud arvete alusel sisendkäibemaksu kokku summas 232 942 krooni (14 887,70 eurot) JJ ja AM juhatuse liikmeks oleku ajal. Kuna juhatuse liikmel lasub maksude õige deklareerimise kohustus, siis ei vabane juhatuse liige oma kohustusest ka olukorras, kus maksuvõla aluseks olevad tehingud on tehtud varem, kuid isik on teadlik, et maksuhaldurile on esitatud deklaratsioonis väärad andmed. 35. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et JJ ega AM ei ole maksumenetluses ütluste andmisel tuginenud sellele, et nemad ei teadnud, et teenuseid võidi mitte osutada, vaid JJ on teenuste osutamist kinnitanud sõltumata sellest, et ta ei olnud sel ajal juhatuse liige (V kd, tl 25 pöördel). Veelgi enam, asja materjalist nähtuvalt on JJ 24.03.2010 e-kirjas selgitanud, et OÜ Nelisoc 07.01.2008 arve nr 171 on vale kuupäevaga ning tegelik kuupäev peab olema 29.01.2008 (kd II, tl 190). Seega on halduskohus õigesti järeldanud, et JJ ja AM pidid teadma käibemaksu deklareerides (veebruaris 2008) ja väljamakseid tehes (veebruaris 2008), et OÜ Nelisoc ei ole nimetatud teenuseid tegelikult osutanud, sõltumata sellest, et väidetavad tööd võeti aktide kohaselt vastu enne JJ ja AM juhatuse liikmeks saamist. Eeltoodust tulenevalt on

3-12-2450 13(13) vastutusotsus õiguspärane, selles on tuvastatud, et juhatuse liikmed JJ ja AM ei ole OÜ Tehnoliin majandustegevuse organiseerimisel järginud tegevuse vastavust seadusele, maksuotsusega määratud maksuvõla ja juhatuse liikmete tegevuse vahel on põhjuslik seos, tegemist on tahtliku teoga ning juhatuse liikmed vastutavad solidaarselt. IV 36. Eeltoodust tulenevalt rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse ja tühistab Tallinna Halduskohtu 25.06.2014 otsuse osas, millega rahuldati JJ ja AM kaebus. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas ise uue otsuse, millega jätab JJ ja AM kaebuse tervikuna rahuldamata. 37. JJ ja AM apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu. 38. Arvestades, et ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse osas, millega rahuldati JJ ja AM kaebus, muudab ringkonnakohus ka kohtukulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Esimeses astmes on AM kandnud menetluskulusid kokku 1238,28 eurot, millest riigilõiv oli 750 eurot ja õigusabi kulud 422,28 eurot. JJ on esimeses astmes kandnud menetluskulusid kokku 750 eurot (riigilõiv). Halduskohus mõistis maksuhaldurilt AM kasuks välja menetluskulu summas 928,71 eurot ja JJ kasuks 562,50 eurot. Muud menetluskulud jättis halduskohus poolte endi kanda. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab kulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad JJ ja AM menetluskulud nende endi kanda. Arvestades, et MTA ei ole esitanud menetluskulude taotlust ega kuludokumente, jäävad MTA võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets