3-14-13/36 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

19. veebruar 2015, Tallinn

Haldusasja number

3-14-13

Haldusasi

Promstroi Trade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

06.12.2013

maksuotsuse

nr

12.2-3/13057-14

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Promstroi Trade OÜ, seaduslik esindaja AV,

volitatud esindaja adv Margus Reiland

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Kaire Vacker ja Sirle Orav

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 30.09.2014 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Promstroi Trade OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Promstroi Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 23.03.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-14-13

2(11)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Promstroi Trade OÜ esitas 21.01.2013 2012. a detsembrikuu käibedeklaratsiooni,

deklareerides sisendkäibemaksu summas 12 770,26 eurot ja enammakstud käibemaksu

summas 12 770,26 eurot.

Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) teavitas Promstroi Trade OÜ-d 25.01.2013 e-kirjaga, et

MTA on alustanud äriühingu suhtes 2012. a detsembrikuu käibedeklaratsiooniga esitatud

tagastusnõude õigsuse tuvastamise menetlust tulenevalt maksukorralduse seaduse (MKS) § 59

lg 2 p-st 1.

2. MTA 14.02.2013 korraldusega nr 12.2-3/13507-1 teavitati Promstroi Trade OÜ-d, et

maksuhaldur alustas 25.01.2013 Promstroi Trade OÜ suhtes MKS § 59 lg 2 p 1 alusel

üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmab 2012. a detsembrikuu käibemaksu arvestamise ja

deklareerimise õigsust, sh tagastusnõude põhjendatust.

Maksuhaldur pikendas tagastusnõude täitmise tähtaega käibemaksuseaduse (KMS) § 34 alusel

12.02.2013 otsusega nr 12.2-3/13507-2 kuni 22.03.2013; 14.03.2013 otsusega nr 12.2-

3/13507-4 kuni 21.04.2013 ja 12.04.2013 otsusega nr 12.2-3/13507-5 kuni 21.05.2013.

3. MTA teavitas 22.11.2013 kontrollaktis nr 12.2-3/13057-12, et kuna Promstroi Trade OÜ ja

OÜ Digipix Trade vahelise tehingu eest toimus tasumine jaanuaris 2013, siis kontrollitakse

tulumaksukohustust eelnimetatud tehingu osas maksustamisperioodil jaanuar 2013.

4. MTA 06.12.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/13057-14 otsustati vähendada Promstroi

Trade OÜ 2012. a detsembrikuu sisendkäibemaksu summas 12 760,76 eurot (KMD rida 5);

jätta rahuldamata Promstroi Trade OÜ 2012. a detsembrikuu käibemaksu tagastusnõue

summas 12 760,76 eurot (KMD rida 13); vähendada Promstroi Trade OÜ 2012. a

detsembrikuu 0% määraga maksustatavat käivet summas 65 800 eurot (KMD rida 3); määrata

maksustamisperioodil 2013. a jaanuarikuu tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 20 352,60

eurot (TSD lisa 6 rida 17) ning rahuldada Promstroi Trade OÜ 2012. a detsembrikuu

käibemaksu tagastusnõue summas 9,50 eurot (KMD rida 13). Maksuotsust põhjendati

peamiselt järgmiselt:

1) Promstroi Trade OÜ-l ei ole õigust kajastada OÜ Digipix Trade nimel esitatud arvel

näidatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas summas 12 760,76 eurot. Promstroi Trade OÜ

esindaja AV selgitused OÜ-ga Digipix Trade toimunud tehingute osas ei ole usutavad. OÜ

Digipix Trade nimel väljastatud arve nr 18/12/12 ei kajasta endas majandusliku sisuga

tehinguid ja arve on alusetu, kuna OÜ Digipix Trade ei ole arvel kajastatud kaupa tegelikult

soetanud. Seetõttu ei saanud ka Promstroi Trade OÜ soetada OÜ Digipix Trade väljastatud

arve alusel tegelikult arvel (nr 18/12/12) kajastatud kaupu. Maksuhaldurile esitatud

dokumendid (arve, CMR) ei ole usaldusväärsed ja ei kajasta tegelikke majandustehinguid.

Promstroi Trade OÜ juhatuse liige AV teadis, et esitatud dokumentide (arve nr 18/12/12,

leping nr 15102012, arve nr EN35-2012) alusel kauba reaalset ostu ega müüki ei toimunud ja

OÜ Digipix Trade näol on tegemist varifirmaga, millel puudub reaalne majandustegevus.

Promstroi Trade OÜ juhatuse liige on rikkunud kaasaaitamiskohustust (MKS § 56);

2) kontrollimenetluse käigus olid OÜ Digipix Trade juhatuse liikme OI selgitused

vastuolulised ja ajas muutuvad. Usutav ei ole, et OÜ Digipix Trade soetas kahelt erinevas

riigis (Poola, Leedu) asuvalt ettevõttelt (LIBED Sp.z.o.o., UAB Augvile) soojuspumpade

3-14-13

3(11)

koostisosasid samas koguses ning täpselt sama hinnaga (57 718,70 eurot). Samuti ei ole

täpselt ühesuguse kauba tellimine erinevatest riikidest majanduslikult otstarbekas.

Dokumentide kohaselt on Leedust soetatud kauba transportinud OÜ-le Digipix Trade justkui

Poola ettevõte Bagad Sp.z.o.o., kuid Poolast soetatud kauba transport pole esitatud

dokumentide kohaselt aset leidnud. Promstroi Trade OÜ ja OÜ Digipix Trade antud selgitused

kauba soetuse osas on paljasõnalised ja vastuolulised. Samuti ei omanud OÜ Digipix Trade

tehingutest reaalset ülevaadet, millele viitavad dokumentides ilmnenud vastuolud. Eluliselt ei

ole usutav, et tavapärast majandustegevust omavad äriühingud (OÜ Digipix Trade, LIBED

Sp.z.o.o., UAB Augvile) ei ole koheselt enam tegutsevad peale seda, kui on teinud suhteliselt

kalli ja suuremahulise tehingu;

3) Promstroi Trade OÜ-l ei ole õigust kajastada KMD-l 0% määraga maksustatava kauba

müüki SIA-le B-Energy summas 65 800,00 eurot. Promstroi Trade OÜ ja SIA B-Energy vahel

15.10.2012 sõlmitud kauba (soojuspumba osad) ostu-müügileping nr 15102012 on alusetu ja

sisult tühine. Promstroi Trade OÜ ei saanud SIA-le B-Energy müüa 20.12.2012 arvel nr

EN35-2012 kajastatud kaupu. Promstroi Trade OÜ tundis OÜ Digipix Trade esindajat ning

Promstroi Trade OÜ teadis, et arvel näidatud kaupa OÜ Digipix Trade tegelikult äriühingule

ei müünud;

4) Promstroi Trade OÜ ei ole tõendanud väidetava tehingupartneri OÜ Digipix Trade arvel

näidatud kauba saamist summas 76 564,56 eurot. Tõendamata on kulud ettevõtlusega seotud

kauba soetamiseks, mistõttu on Promstroi Trade OÜ jätnud arvestamata, deklareerimata ja

tasumata tulumaksu kokku summas 20 352,60 eurot (76 564,56 x 21/79).

5. Promstroi Trade OÜ esitas 06.01.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA

06.12.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/12057-14 tühistamiseks ja enammakse tagastamiseks

kohustamiseks. Kaebuse peamised põhjendused olid järgmised:

1) tagastusnõude kontrollimenetlus oli lõppenud enne maksuotsuse tegemist, mistõttu tehti

maksuotsus lõppenud maksumenetluse raames. Muud maksumenetlust ei ole MTA sama

perioodi osas alustanud ega muule menetluse alustamise korraldusele viidanud;

2) Promstroi Trade OÜ juhatuse liikme seletused on usaldusväärsed. AV selgitas, et vaatab

järgi, kas kirjalik leping on sõlmitud ning teatas hiljem, et kirjalikku lepingut ei ole sõlmitud.

Poolte vahel oli sõlmitud suuline müügileping, mida tõendavad muud tõendid (arve, CMR,

poolte kinnitused, kauba ülevaatamine ja otsese valduse ülevõtmine, kauba edasimüük jne).

Asjakohatu on küsimus, kas ja mitu hinnapakkumist või päringut Promstroi Trade OÜ teistele

ettevõtjatele tegi. Iga tehing on teadlikult planeeritud (vt võlaõigusseadus (VÕS) § 9 lg 1).

Juhatuse liige ei saa täpselt mäletada kõiki asjaolusid iga erineva tehingu puhul. Isegi kui

juhatuse liikme selgitused olekski mõningal määral ebatäpsed, ei saa seda automaatselt

tõlgendada Promstroi Trade OÜ kahjuks. Müüjal rendilepingu puudumine ei ole Promstroi

Trade OÜ käibemaksuarvestuse kontrollimisel asjakohane. Promstroi Trade OÜ ega OÜ

Digipix Trade ei ole väitnud, et Promstroi Trade OÜ või OÜ Digipix Trade on rentinud

laoruume aadressil Savi 12, Pärnu. Tegemist oli asukohaga, kus toimus kauba ühekordne

üleandmine.

3) OÜ Digipix Trade majandustegevusega seotud MTA väited on asjakohatud. MTA ei ole

tegelikkuses OÜ Digipix Trade maksuarvestust kontrollinud. Tuleb eeldada, et OÜ Digipix

Trade käibemaksuarvestus on õige. Asjaolu, kust OÜ Digipix Trade kauba sai, ei ole

asjakohane. OI selgitustele tuginemine on lubamatu, kuivõrd isikult on võetud selgitused eesti

keeles, aga OI eesti keelt ei oska. MTA päringud ei vasta MKS § 61 lg-le 3 ning OI-ile ei ole

selgitatud tema õigusi. Pangakontode analüüs tõendab kauba soetamist, sest tasumine on

toimunud pangaülekannetega. Soojuspumpade koostisosade vahendaja selgitused on

3-14-13

4(11)

asjakohatud, sest tegemist on subjektiivsete hinnangutega. Maksukohustuslase otsustada on,

kuidas arve vormistada, kui see vastab nõuetele. Asjaolu, et arve aluseks olev info on

võimalik kätte saada ka internetist, ei viita Promstroi Trade OÜ pahausksusele;

4) kauba edasimüük SIA-le B-Energy on tõendatud. MTA ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis

viitaks, et Promstroi Trade OÜ ei ole tegelikkuses arvel märgitud kaupa SIA-le B-Energy

müünud. Läti maksuhaldur on SIA B-Energy tegevust kontrollinud ning ei ole tuvastanud, et

tehingud oleks olnud fiktiivsed. Kõik tehingu osapooled kinnitavad tehingute toimumist.

Samuti on SIA B-Energy deklareerinud vaidlusaluse tehingu, on tegutsev ettevõte ning on

MTA-d igakülgselt menetluses aidanud;

5) Promstroi Trade OÜ-le tulumaksu määramine on õigusvastane, kuivõrd selleks puudus

õiguslik alus. MTA ei ole tulumaksu määramise osas maksukontrolli alustanud ega läbi

viinud. Alus on eeldada, et vaidlusalune kaup Promstroi Trade OÜ poolt soetati. MTA ei ole

esitanud ühtegi tõendit, et Promstroi Trade OÜ teadis, et OÜ Digipix Trade arve alusel ei

toimunud tegelikult kauba müüki. Isegi kui MTA väited oleksid õiged, et kaupu tegelikkuses

ei liikunud, saab maksubaasiks olla 10 764,56 eurot. MTA on oluliselt rikkunud

uurimiskohustust

ja

ärakuulamisõigust.

Promstroi

Trade

OÜ

ei

ole

rikkunud

kaasaaitamiskohustust.

6. MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata. Vastustaja peamised

seisukohad olid järgmised:

1) maksuhaldur viis paralleelselt kaebaja suhtes läbi kahte menetlust – tagastusnõude

tuvastusmenetlus ja maksu määramise menetlus. See pidi olema kaebajale üheselt selge MTA

14.02.2013 korraldusest nr 12.2-3/13507-1. Asjaolu, et maksuhalduril puudub õigus viia läbi

tuvastusmenetlust tagastusnõude osas kauem kui 120 päeva, ei välista maksu määramise

menetluse läbiviimist sama kuu osas, mille osas tuvastusmenetlus läbi viidi, MKS § 98 lg-s 1

sätestatud tähtaja jooksul. Maksuotsus on väljastatud maksumenetluse raames;

2) kummastav on asjaolu, et AV ei mäleta ligikaudu kaks kuud pärast väidetavate tehingute

toimumist ühe tehingu osas lepingu sõlmimist, kuid samas SIA-ga B-Energy lepingu

sõlmimist mäletab kindlalt. Seda, et äriühing ei tee palju tehinguid, on kinnitanud ka juhatuse

liige 25.02.2013 antud seletustes. See seab isiku seletuste usaldusväärsuse kahtluse alla.

7. Tallinna Halduskohtu 30.09.2014 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsust

põhjendati peamiselt järgmiselt:

1) maksuotsus on tehtud maksumenetluses, mitte pärast kontrollimenetluse lõppemist.

Asjaolu, et maksuhaldur on aktsepteerinud tagastusnõuet 21.05.2014, ei saa mõjutada maksu

määramise menetluse tulemusel koostatud maksuotsust. Kohus nõustub MTA-ga, et Promstroi

Trade OÜ ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud tõendeid (peale arvete ja

SIA-ga B-Energy sõlmitud lepingu) selle kohta, et kaup on soetatud ja edasi müüdud.

Promstroi Trade OÜ ei ole käitunud mõistlikult ja keskmise tavapärase ettevõtjana, kui on

lasknud tekkida olukorral, kus ta on kauba edasi andnud, omamata mistahes kinnitust, et

reaalselt kauba eest raha saab ning omades ise kohustust Digipix Trade OÜ-le kauba eest

tasuda. Kuigi Promstroi Trade OÜ on selgitanud, et tegutses riskivabalt, näitab eeltoodu siiski,

et osaühing seda ei teinud. Promstroi Trade OÜ väide, et pooled rääkisid konkreetsetest kauba

detailidest telefoni teel, on paljasõnaline ning MTA kinnitusel ei ole Promstroi Trade OÜ seda

varem maksuhaldurile väitnud. Eluliselt ei ole usutav, et arvetele kirjutatakse kauba

üldsõnaline nimetus ning seejärel kõik ahelas olevad ostjad hakkavad telefoni teel täpsustama

kaupade seerianumbreid, detaile jms. Ka kogu väidetava kauba liikumise marsruut ei ole

usutav ega loogiline;

3-14-13

5(11)

2) Külmakomponentide OÜ antud seletused ei ole vaid kolmanda isiku subjektiivne

arvamus. Tegemist on pädeva isikuga, kes võib anda selgitusi arvel näidatud toodete kohta.

Maksuhaldur võis kontrollimise läbiviimiseks vajaliku teabe saamiseks pöörduda

eelnimetatud äriühingu poole ning arvestada temalt saadud teabega. Maksuotsuses on

maksuhaldur piisava põhjalikkusega selgitanud, miks ei ole kaup Promstroi Trade OÜ ja

Digipix Trade OÜ vahel ning Promstroi Trade OÜ ja SIA B-Energy vahel liikunud, mida

kohus ei hakka üle kordama, nõustudes maksuhalduri põhjendustega. Digipix Trade OÜ-le

kantud summa 76 564,56 eurot on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse ning seega esineb

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 kohaselt tulumaksu määramiseks alus;

3) MTA ei ole uurimiskohustust ega ärakuulamiskohustust rikkunud. Maksuotsusest

nähtuvalt on maksuhaldur maksumenetluse käigus pöördunud teabe saamiseks rahvusvaheliste

päringutega Poola, Läti ja Leedu maksuhaldurite poole. Samuti nähtub maksuotsusest, et

maksuhaldur on muu hulgas küsinud asjakohast teavet soojuspumpade koostisosi vahendavalt

äriühingult. Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega läbi viinud maksumenetluse ning

analüüsinud ja hinnanud maksuhalduri käsutuses olevaid tõendeid, jõudes nende põhjal

õigetele järeldustele. Maksuhaldur väljastas kaebajale kontrollakti ning andis võimaluse

eriarvamuse/vastuväidete esitamiseks. Vajadusel oli kaebajal võimalus maksumenetluse vältel

tutvuda menetluses kogutud tõenditega, kuid seda kaebaja vastustaja väitel ei teinud. Samuti

oli kaebajal võimalik vajadusel taotleda eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist, kui see

tundus kaebajale liiga lühike. Kohus nõustub maksuotsuse p-s 2 toodud põhjendustega, et

Promstroi Trade OÜ on rikkunud kaasaaitamiskohustust, ega hakka neid üle kordama.

Maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Halduskohus nõustub vaidlustatud maksuotsuses

toodud seisukohtade ja maksumenetluses tuvastatud asjaolude ning järeldustega, mis ei ole

ümber lükatud Promstroi Trade OÜ poolt käesolevas kohtumenetluses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. Promstroi Trade OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus

otsus, millega rahuldada kaebus. Apellatsioonkaebuse peamised põhjendused on järgmised:

1) halduskohus on rikkunud menetlusnorme, kui jättis otsuse täielikult põhjendamata.

Kuivõrd halduskohus jättis otsuse täielikult põhjendamata, siis ei ole halduskohus sisuliselt

materiaalõiguse norme kohaldanud ega tõendeid hinnanud. Promstroi Trade OÜ jääb

varasemalt esitatud seisukohtade juurde;

2) MTA ega halduskohus ei väida, et Promstroi Trade OÜ oleks Riigikohtu lahendeid nr 3-

3-1-4-13, 3-3-1-8-13, 3-3-1-48-13 ja 3-3-1-84-13 valesti tõlgendanud. Lisaks on otsitud MTA

argument, et paralleelselt viidi läbi kahte menetlust. Kontrolli alustamise korralduses ei

räägita pealkirjas ega sisus kordagi kahe eraldiseisva menetluse alustamisest. Menetluse kestel

ei teavitanud ega selgitanud MTA kordagi, nagu toimuks kaks eraldiseisvat maksumenetlust

või millise konkreetse menetluse tarvis konkreetset toimingut läbi viiakse. Halduskohus on

pelgalt nõustunud MTA seisukohtadega ning ei ole võtnud seisukohta Promstroi Trade OÜ

väidete osas;

3) Promstroi Trade OÜ muude väidete osas (kaebuse p-d 45-178; täiendavate seisukohtade

p-d 17-60; kokkuvõtlike seisukohtade p-d 11-23) ei ole halduskohus selgitanud, miks kohus

nende väidetega ei nõustu. Samuti ei ole halduskohus hinnanud kaebaja tõendeid ja asjaolusid,

mis kinnitavad, et tehingud tegelikult toimusid (kaebuse p 123). Lisaks on halduskohus jätnud

analüüsimata Promstroi Trade OÜ neli alternatiivset seisukohta tulumaksu osas (kaebuse p-d

132-156).

3-14-13

6(11)

9. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA jääb varasemalt esitatud

seisukohtade juurde ning märgib täiendavalt järgmist:

1) Promstroi Trade OÜ on esitanud üldsõnalise väite, et halduskohus on jätnud otsuse

täielikult põhjendamata, kuid ei selgitanud, milliste Promstroi Trade OÜ väidete ja

seisukohtade ning tõendite osas on halduskohus jätnud seisukoha võtmata. Halduskohtu otsus

on seaduslik ja motiveeritud, resolutsiooni kujunemine on kenasti jälgitav. Kaebuse p-des 87-

96 toodud seisukohta soojuspumpade koostisosade vahendaja selgituste asjakohatusest on

halduskohus analüüsinud (otsuse lk 13 teine lõik) ning märkinud, et ei nõustu Promstroi Trade

OÜ-ga;

2) maksuhaldur viis Promstroi Trade OÜ suhtes läbi paralleelselt kahte menetlust, mistõttu

maksuotsuse tegemiseks esines õiguslik alus. Asjaolu, et kontrolli alustamise korralduses ei

ole selgelt kirjas, et maksuhaldur alustab kahte menetlust paralleelselt, ei välista, et seda tehti.

Ka apellatsioonkaebuses viidatud Riigikohtu lahendites ei ole asutud seisukohale, et kahe

paralleelmenetluse läbiviimine oleks välistatud. Menetluse kestel ei ole vaja eristada, millise

menetluse raames menetlustoiming läbi viiakse, sest mõlemad menetlused hõlmavad valdavalt

samu toiminguid ja samade tõendite kogumist. Kahe menetluse üheaegne läbiviimine on

vajalik kiirema ja efektiivsema menetluse teostamiseks, mis koormab ka maksukohustuslast

vähem. Maksuhaldur ei ole varjanud menetluse sisu, objekti ega ulatust, mida tõendab MTA

14.02.2013 korraldus nr 12.2-3/13507-1;

3) halduskohus on võtnud seisukoha ka Promstroi Trade OÜ nelja alternatiivse seisukoha

osas seonduvalt tulumaksuga. Halduskohus on selgitanud, miks on tulumaksu määramine

põhjendatud (otsuse lk 12 viimane lõik).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Esmalt võtab kohus seisukoha Promstroi Trade OÜ väite osas, et halduskohus on jätnud

otsuse põhjendamata ja eksinud tõendite hindamisel (I). Järgnevalt käsitleb ringkonnakohus

maksuotsuse

tegemist

üksikjuhtumi

kontrollimenetluses

(II).

Seejärel

analüüsib

ringkonnakohus, millistele asjaoludele tuginedes on omistatud Promstroi Trade OÜ-le

maksuõiguslikult etteheidetav tegevus (III). Viimaks käsitleb ringkonnakohus tulumaksu

määramise eeldusi (IV) ning lahendab apellatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (V).

I

11. HKMS § 157 lg 1 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. Otsuse

põhjendavas osas märgitakse: 1) kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja

tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb; 2) asjas kogutud tõendid,

mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei

pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; 3) asjaolud, mille kohus on tunnistanud

üldtuntuks, koos põhjendusega, miks kohus peab neid üldtuntuks; 4) põhjendused, miks kohus

ei nõustu menetlusosaliste väidetega; 5) õigus, mida kohus kohaldas ning 6) kohtu järeldused

(HKMS § 165 lg 1). Kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses

esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud

haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib

seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata

põhjendusega nõustumisele (HKMS § 165 lg 2).

12. Käesoleval juhul on kohtuotsuse resolutsioon kooskõlas kohtu põhjendustega. Kuigi

kohus on toonud põhjendused, milliste vastustaja väidetega kohus nõustub, on mõnel juhul

3-14-13

7(11)

siiski arusaamatu, kas kohus on refereerinud MTA seisukohti või ka nendega nõustunud.

Mõningased puudused otsuse põhjenduses on kõrvaldatavad apellatsioonimenetluses ega tingi

otsuse tühistamist.

13. Kaebaja on halduskohtule ette heitnud ka eksimist tõendite hindamisel. HKMS § 157 lg 4

kohaselt, kui tõendit uuriti ja hinnati eelnevas haldusmenetluses, sh vaidemenetluses, võib

kohus jätta tõendi uuesti uurimata ja hindamata, välja arvatud juhul, kui kaebaja vaidlustab

haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja

hindamist vajalikuks. Riigikohus on viidatud sätte osas märkinud, et kohtul tuleb HKMS §

157 lg-st 4 lähtuvalt tõendeid uuesti hinnata, kui kaebaja on nende tõendite alusel tuvastatud

asjaolud vaidlustanud. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued

argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole

piisaval määral ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama,

miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-27-14, p 12). Sellest

tulenevalt ei ole otsuse põhjendustes näiteks selgitatud, miks halduskohus ei nõustu kaebaja

väidetega, et OÜ Digipix Trade KMD-l kajastatud käibemaksu ja kauba soetamisega

seonduvad MTA väited on asjakohatud; OI selgitused on tõendina lubamatud; tehingute

toimumist kinnitab pangakontode analüüs. Lisaks ei ole halduskohus käsitlenud kaebaja

väiteid seoses Promstroi Trade OÜ, OÜ Digipix Trade, SIA B-Energy ütluste ja kinnitustega;

kauba saamist ja müüki tõendavate dokumentidega; Läti maksuhaldurilt saadud teabega;

asjaoluga, et MTA ei ole tuvastanud Promstroi Trade OÜ poolt OÜ-le Digipix Trade tasutud

raha tagasi jõudmist Promstroi Trade OÜ või SIA-ni B-Energy; asjaoluga, et MTA ei ole

tuvastanud Promstroi Trade OÜ poolt OÜ Digipix Trade või SIA B-Energy kontrollimist või

mõjutamist. Samuti ei ole halduskohus käsitlenud Promstroi Trade OÜ väiteid seoses

tulumaksu määramise õigusvastasusega. Ringkonnakohtu hinnangul on nimetatud puudused

apellatsioonimenetluses kõrvaldatavad ega tingi otsuse tühistamist.

II

14. Ringkonnakohus nõustub MTA ja halduskohtuga, et maksuotsuse tegemiseks esines

õiguslik alus. MTA 14.02.2013 korralduse nr 12.2-3/13507-1 kohaselt on MTA teatanud

Promstroi Trade OÜ-le kontrolliosakonna revidendi Vadim Goldbergi poolt 25.01.2013

Promstroi Trade OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli alustamisest, mis hõlmas 2012. a

detsembrikuu käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust, sh tagastusnõude

põhjendatust (I kd, tl 40). Kuigi 25.01.2013 teatest ei tulene sõnaselgelt, et alustatud

üksikjuhtumi kontroll hõlmaks ka käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust (I kd, tl

120), on nimetatud puudus kõrvaldatud MTA 14.02.2013 korraldusega nr 12.2-3/13507-1 ning

tegemist ei ole sellise veaga, mis tingiks maksuotsuse tühistamise. Promstroi Trade OÜ ei ole

väitnud, et ta ei ole nimetatud korraldust kätte saanud. Eelnevast tulenevalt on ekslik ka

Promstroi Trade OÜ väide, et peale 21.05.2013, mil lõppes tagastusnõude õigsuse

kontrollimenetlus, teostatud menetlustoimingud on õigusvastased.

III

15. Riigikohus on selgitanud, et eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid

üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu

kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused

tehingu toimumise kohta (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-57-14, p 11).

16. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses märgituga, et AV selgitused OÜ-ga Digipix

Trade toimunud tehingute osas ei ole usutavad. Seejuures on MTA vastuses kaebusele

asjakohaselt selgitanud, et AV-lt võeti seletused ligikaudu 2 kuud peale väidetavate tehingute

toimumist ning isik mäletas selgelt lepingu sõlmimist SIA-ga B-Energy. Asja materjalist

3-14-13

8(11)

nähtuvalt on SIA-ga B-Energy leping sõlmitud 15.10.2012 (I kd, tl 131). Seega mäletas isik

ajaliselt varem sõlmitud lepingut selgelt, kuid ajaliselt hiljem toimunud tehingu osas ei osanud

öelda, kas leping oli sõlmitud või mitte. MTA on õigesti märkinud, et usutav võiks olla

Promstroi Trade OÜ väide siis, kui äriühing tegeleks erinevate kaupade müügiga ja tehinguid

on mingis konkreetses perioodis palju. Käesoleval juhul tegi Promstroi Trade OÜ väidetavalt

ühe soetuse ja ühe müügi. Seega ei ole usutav, et juhatuse liige ei mäletanud OÜ-ga Digipix

Trade tehtud tehinguga seotud asjaolusid.

17. Promstroi Trade OÜ on kaebuses märkinud, et Promstroi Trade OÜ ja OÜ Digipix Trade

vahel oli sõlmitud suuline leping. Samas nähtub nii maksuotsusest kui ka kohtule esitatud

Promstroi Trade OÜ e-posti aadressilt 12.03.2013 saabunud e-kirjast (I kd, tl 145 ja selle

pöördel) üheselt, et Promstroi Trade OÜ ja OÜ Digipix Trade vahel ei olnud sõlmitud kauba

ostu-müügilepingut. Seetõttu on kaebaja väide vastuolus varasemalt maksumenetluses antud

väitega, mistõttu nõustub kohus maksuotsuses tooduga.

18. Küsimus Promstroi Trade OÜ poolt hinnapäringute tegemise või hinnapakkumiste

saamisega seondub asjaoluga, kas juhatuse liikme seletused on eluliselt usutavad seoses

tehingu toimumisega OÜ-ga Digipix Trade. Nimelt on äritehingutes tavapärane, et kui kaupa

tellitakse,

eriti

sellises

koguses

ja

hinnaga,

võetakse

erinevatelt

äriühingutelt

hinnapakkumised, et tagada majanduslikult parim tehing. Seda enam, kui kaupa ei tellita

ametlikult edasimüüjalt või otse tootjalt, nagu praegusel juhul. Sellest tulenevalt on tegemist

asjaoluga, mis omab tähtsust, hindamaks, kas maksukohustuslase juhatuse liikme seletused on

eluliselt usutavad või mitte. Promstroi Trade OÜ juhatuse liige AV on 22.05.2013 vastanud

maksuhalduri küsimusele, miks kõnealused kaubad sooviti soetada OÜ-lt Digipix Trade ning

kas keegi teine äriühing neid kaupu Eestis ei müünud, et kui oleks keegi teine äriühing teinud

pakkumise või leidnud vastava sortimendi mis Promstroi Trade OÜ-le vajalik, siis oleks ka

võinud soetada teiselt äriühingult (I kd, tl 150). Samas ei ole Promstroi Trade OÜ esitanud

ühtegi tõendit, mis annaks alust arvata, et soovitud kauba kohta oleks hinnapakkumist küsitud

mõnelt teiselt äriühingult, sh ka OÜ-lt Digipix Trade. Järelikult puudus Promstroi Trade OÜ-l

võimalus hinnavõrdluseks OÜ Digipix Trade poolt väidetavalt pakutud (telefoni teel)

hindadega (vt I kd, tl 150 pöördel). Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses märgituga (I kd, tl

25), et Promstroi Trade OÜ ei kaalunudki võimalust teistelt äriühingutelt kaupa tellida või

hinnapakkumisi küsida, kuna AV väite kohaselt teadis ta, kust ja kellelt vajalik kaup tellida (I

kd, tl 150). See näitab, et Promstroi Trade OÜ ja OÜ Digipix Trade vahel toimunud tehing oli

teadlikult planeerinud ning Promstroit Trade OÜ esindaja selgitused kauba tellimise kohta

teistelt äriühingutelt ei ole eluliselt usutavad. Hinnates asjas esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikuses seoses, on põhjendatud kahtlus, et Promstroi Trade OÜ ei ole OÜ-lt Digipix

Trade kaupa soetanud.

19. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses märgituga, et Promstroi Trade OÜ juhatuse

liikme seletuste usutavust kahandab ka asjaolu, et maksuhaldur on maksumenetluses

tuvastanud, et OÜ Digipix Trade esindaja väited renditud laopinna osas ei ole tõendamist

leidnud. OÜ Digipix Trade juhatuse liige OI on 11.03.2013 protokolli kohaselt selgelt öelnud,

et Promstroi Trade OÜ-le tõi auto kauba Poolast Pärnusse Savi 12, sest seal on OÜ Digipix

Trade ladu, mida viimane rendib (I kd, tl 164). Seda, et ladu renditi aadressil Savi tn 12, on

kinnitanud OI ka vastustes maksuhalduri 11.04.2013 küsimustele (I kd, tl 170). Samas on

Promstroi Trade OÜ juhatuse liige AV 25.02.2013 protokolli kohaselt öelnud, et kaup anti üle

Pärnus Savi tn 12 (I kd, tl 125). Seda on kinnitanud ka OI, selgitades, et ostja võttis Pärnus

Savi tänaval kauba ise üle (I kd, tl 183). Seega on ekslik Promstroi Trade OÜ väide, et lao

rentimist Pärnus Savi tn 12 ei ole väitnud OI. Ka kauba veo kohta Leedust Eestisse koostatud

CMR kinnitab, et 04.12.2012 laeti kaup peale Leedust ning veose maha laadimise koht on

Pärnus Savi tn 12 (I kd, tl 173-174). Seega on juhatuse liikmete seletused vastuolus, mis

3-14-13

9(11)

kahandab omakorda Promstroi Trade OÜ juhatuse liikme seletuse usutavust. MTA on

vastuses kaebusele kohaselt märkinud, et OÜ Digipix Trade rendilepingu olemasolu või

puudumine puudutab kaebaja käibemaksuarvestust, sest nimetatud tõend kogumis teistega

annab alust kahtluseks, et Promstroi Trade OÜ ei ole OÜ-lt Digipix Trade kaupa soetanud.

20. Põhjendamatu on Promstroi Trade OÜ väide, et OIi seletused on tõendina lubamatud,

sest on võetud eesti keeles, aga isik ei oska eesti keelt. MKS § 47 lg 1 kohaselt toimub

maksuhalduri ja maksukohustuslase vaheline suhtlemine eesti keeles, kui nad ei ole kokku

leppinud teisiti. Sama sätte teise lause kohaselt kasutatakse võõrkeelt maksumenetluses

keeleseaduses sätestatud korras. MKS § 47 lg 2 kohaselt kaasab tõlgi maksumenetluses 1)

menetlusosaline; 2) menetlusosalise taotlusel maksuhaldur; 3) menetlusosalise taotluseta

maksuhaldur, kui ta peab seda vajalikuks. Käesoleval juhul nähtub asja materjalidest, et

kolmas isik OI ei ole tõlgi kaasamist taotlenud ning samuti ei ole seda pidanud vajalikuks

maksuhaldur, kuivõrd viimane suhtles kolmanda isikuga vene keeles. Arvestades, et kolmanda

isiku suuliste seletuste protokollile on kantud kolmanda isiku allkiri ning tema õigusi ja

kohustusi on maksuhaldur tutvustanud vene keeles (I kd, tl 163-166), puudub kohtul alus jätta

nimetatud tõend arvestamata.

21. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses toodud Promstroi Trade OÜ ja OÜ Digipix Trade

pangakontode analüüsiga ega pea vajalikuks vaidlustatud otsuses toodud järeldusi korrata.

MTA on kohaselt märkinud, et ainuüksi asjaolu, et pangaülekanne on tehtud ning arve on

esitatud, ei tähenda, et vaieldamatult on tõendatud ka väidetava tehingu toimumine. Ühelgi

tõendil ei ole asjas ette kindlaks määratud jõudu, mistõttu tõendid kogumis peavad andma

aluse järelduseks, et väidetav kaup on ostetud.

22. Kaebaja väidet soojuspumpade koostisosade vahendaja selgituste asjakohatusest on

käsitlenud halduskohus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega pea

vajalikuks neid korrata.

23. Halduskohus on põgusalt analüüsinud ka Promstroi Trade OÜ poolt kauba müüki SIA-le

B-Energy ning nõustunud maksuhalduriga, et tehingut ei ole toimunud. Kuigi halduskohus ei

ole käsitlenud otsuses näiteks Läti maksuhaldurilt saadud teavet ning Promstroi Trade OÜ

väidet, et sellest ilmneb tehingu toimumine SIA-ga B-Energy, siis on sellekohane põhjalik

analüüs toodud maksuotsuses. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-27-14 selgitanud, et kohtul

tuleb tõendites [ütlustes] esinevaid vastuolusid hinnata, veendumaks, et need ei ole

põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil.

Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur piisavalt põhjendanud vastuolusid kauba

väidetaval ostmisel OÜ-lt Digipix Trade ja edasimüügil SIA-le B-Energy. Ringkonnakohus

nõustub maksuhalduriga, et eluliselt ei ole usutav, et tehingud Promstroi Trade OÜ, OÜ

Digipix Trade ja SIA B-Energy vahel toimusid. Seejuures on maksuotsuses analüüsitud nii

Promstroi Trade OÜ juhatuse liikme AV seletusi; OÜ Digipix Trade juhatuse liikme OIi antud

teavet; Läti maksuhaldurilt saadud teavet seoses nii OÜ-ga Digipix Trade kui ka SIA B-

Energy ja Promstroi Trade OÜ vahelise tehinguga; OÜ Digipix Trade arvet nr 18/12/12;

Promstroi Trade OÜ ja OÜ Digipix Trade pangakontosid; Poola ja Leedu maksuhalduritelt

saadud teavet; väidetava tehinguga seoses vormistatud CMR-sid; Promstroi Trade OÜ esitatud

arveid;

äriühingute

vahel

sõlmitud

ostu-müügilepinguid;

pangakontosid

ning

Külmakomponentide OÜ-lt saadud teavet. Maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud selged

järeldused, et Promstroi Trade OÜ juhatuse liige AV teadis, et esitatud dokumentide (arve

18/12/12, leping nr 15102012, arve nr EN35-2012) alusel kauba reaalset ostu ega müüki ei

toimunud ja OÜ Digipix Trade näol on tegemist varifirmaga, millel puudub reaalne

majandustegevus (I kd, tl 34 ja selle pöördel). Promstroi Trade OÜ ei ole kohtumenetluses

maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Promstroi Trade OÜ väide, et

3-14-13

10(11)

maksumenetluse toimikus puudus väljavõte piiriületuse kohta, ei muuda maksuhalduri

lõppjäreldusi vääraks, sest asjas kogutud teised tõendid annavad aluse põhjendatud kahtluseks,

et vaidlusaluseid tehinguid toimunud ei ole. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuses tooduga

ega korda neid.

24. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA ei ole rikkunud uurimiskohustust ega

ärakuulamiskohustust. Samuti on maksuhaldur piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et

Promstroi Trade OÜ kaasaaitamiskohustust ei täitnud. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks

toodud seisukohti üle korrata.

IV

25. Promstroi Trade OÜ hinnangul on tulumaksu määramine õigusvastane, sest MTA ei ole

tulumaksu määramise osas maksukontrolli alustanud ega läbi viinud; on alust eeldada, et

vaidlusalune kaup soetati; MTA ei ole esitanud ühtegi tõendit, millest järelduks, et Promstroi

Trade OÜ teadis, et OÜ Digipix Trade nimel väljastatud arve alusel tegelikult kauba müüki ei

toimunud ning isegi kui eeldada MTA väidete õigsust, siis saab maksubaasiks olla 10 764,56

eurot (76 564,56 – 65 800,00).

26. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS

§-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud muu hulgas

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Nimetatud säte kohaldub ka juhtudel, kus arvel

kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud ning ostja teadis või pidi seda teadma (vt

Riigikohtu lahend nr 3-3-1-83-13).

27. Käesoleval juhul on tõendatud, et Promstroi Trade OÜ pole tehinguid OÜ-ga Digipix

Trade ja SIA-ga B-Energy sooritanud ning kaup nimetatud juriidiliste isikute vahel ei ole

liikunud. Samuti on maksuotsuses veenvalt põhjendatud, miks Promstroi Trade OÜ juhatuse

liige AV teadis, et väidetavaid tehinguid reaalselt ei toimunud. Järelikult oli tegemist

ettevõtlusega mitteseotud kuludega. Seejuures puudus üksikkontrolli alustamisel MTA-l

vajadus algatada see ka tulumaksu tasumise kontrollimiseks, kuivõrd kontrolliti Promstroi

Trade OÜ 2012. a detsembrikuu KMD-l kajastatud andmeid.

28. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et kui maksuhaldur on tuvastanud, et esineb

tulumaksu määramise alus, siis on maksuhalduril seadusest tulenev kohustus isikule tulumaks

määrata. Arvestades, et Promstroi Trade OÜ-le toimetati enne maksuotsuse tegemist kätte

kontrollakt, milles oli kajastatud ka tulumaksu määramine, ei saanud nimetatud osas

maksuotsus Promstroi Trade OÜ-le üllatuslikuna tulla. Seejuures oli Promstroi Trade OÜ-l

võimalus esitada kontrollaktile vastuväited.

29. Ekslik on Promstroi Trade OÜ seisukoht, et ka juhul, kui eeldada MTA väidete õigsust,

siis saaks tulumaksubaasiks olla üksnes 10 764,65 eurot, kuivõrd Promstroi Trade OÜ kandis

OÜ-le Digipix Trade 75 564,56 eurot, millest 65 900,00 eurot pärines SIA-lt B-Energy. MTA

on kohaselt selgitanud, et tulumaksu määramisel ei oma tähtsust asjaolu, kas Promstroi Trade

OÜ-le on raha kantud seoses väidetavalt sama kauba soetamisega seoses. Seda tulenevalt

asjaolust, et tulumaksu arvestus on kassapõhine. Riigikohus on selgitanud, et kuna

tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu

määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel (Riigikohtu lahend nr

3-3-1-50-03, p 11).

V

3-14-13

11(11)

30. Eeltoodust tulenevalt jääb Promstroi Trade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.

31. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab kulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Käesoleval juhul

tehti otsus Promstroi Trade OÜ kahjuks, mistõttu jäävad tema menetluskulud enda kanda.

MTA menetluskulude väljamõistmise taotlust ega kuludokumente esitanud ei ole. Seega

jäävad MTA võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets