3-12-1281/105 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Einar Vene, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 17.02.2015, Tartu Haldusasja number 3-12-1281 Haldusasi OÜ EXTORNO kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 30.03.2012. a maksuotsuse nr XXXXXXX tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 20.02.2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ EXTORNO apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ EXTORNO Esindaja v.-adv. Mart Angerjärv Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON 1. Võtta haldusasja toimikusse apellatsioonkaebuse lisa 2. 2. Tagastada Maksuja Tolliametile OÜ Lux24 2009. a käibemaksu deklaratsioonid. 3. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 20.02.2014. a otsus muutmata, täiendades otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. 4. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 19.03.2015 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus (MTA) kontrollis OÜ EXTORNO käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 01.01.2009 kuni 31.12.2009.

2. MTA kohustas 30.03.2012. a maksuotsusega nr XXXXXXX OÜ-d EXTORNO tasuma täiendavalt käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaksu kokku

2

summas 21 666,12 eurot. Maksuhaldur asus asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates seisukohale, et OÜ EXTORNO raamatupidamises 2009. a kajastatud tehingud Konsultant OÜ-ga ei ole reaalselt aset leidnud, Konsultant OÜ poolt väljastatud arved OÜ-le EXTORNO on fiktiivsed ning äriühingute vahel liikusid ainult arved ja raha. Maksuhaldur leidis, et OÜ EXTORNO oli eeltoodust teadlik, kuid kajastas tehinguid oma raamatupidamisja maksuarvestuses, mistõttu on OÜ EXTORNO tahtlikult esitanud maksuhaldurile maksustamisperioodidel juuni kuni november 2009 käibedeklaratsioonidel (KMD) ning tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonidel (TSD) valeandmeid.

3. MTA jättis 18.05.2012. a vaideotsusega nr 6-1/837-2 OÜ EXTORNO vaide rahuldamata.

4. OÜ EXTORNO esitas 20.06.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles ta palus tühistada MTA 30.03.2012. a maksuotsus nr XXXXXXX täielikult. Kaebuse põhjendused: Maksuotsus pole faktiliselt ega õiguslikult motiveeritud, selles tehtud järeldused ei vasta asjas kogutud tõenditele ning maksuhaldur on oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet ja arvestanud ainult maksukohustust suurendavaid asjaolusid. Kontrollitoimik ei sisalda kaebaja poolt esitatud arveid ja lepinguid. Lubamatult ja valikuliselt on tuginetud teiste kontrollimenetluste materjalidele. Revisjoni läbiviimisega Narvas rikuti maksukorralduse seaduse (MKS) § 77 lg-test 1 ja 2 tulenevat põhimõtet. Maksumenetluses koostatud selgituste käsikirjalised protokollid on venekeelsed ja neisse pole küsimusi kantud, mistõttu on võimalik isikute ütlusi valesti tõlgendada. Asjas ei ole tõendeid, mis lubaks lepingud, arved, aktid, ülekanded, isikute seletused jt tõendid kõrvale jätta. Maksed teostati üksnes panga kaudu, Konsultant OÜ B-kaarti kontrolliti, juhatuse liige A.F. kinnitas arvete koostamist ja allkirja õigsust, kohtumine temaga ei tekitanud muljet reaalselt mittetegutsevast ettevõttest ning majandustegevuse registris (MTR) registreeringu puudumine ei tõenda tehingute mittetoimumist. Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud tööde tegemist, mistõttu oleks tulnud hinnata tööde tegemise kulusid ja tulumaksu ei oleks saanud määrata.

5. Tallinna Halduskohus andis 25.06.2012. a määrusega OÜ EXTORNO kaebuse kohtualluvuse järgi üle Tartu Halduskohtule.

6. Tartu Halduskohus jättis 20.02.2014. a otsusega OÜ EXTORNO kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused: 1) Konsultant OÜ kohta maksuotsuses nimetatud kuus arvet vastavad formaalselt seaduses sätestatud nõuetele, kuid see üksi ei ole veel piisav alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 2) Äriregistri teabesüsteemi andmetel oli Konsultant OÜ tegevusalaks raamatupidamine ja maksualane nõustamine. 2009. a majandusaruandes on tegevusalaks märgitud metallkonstruktsioonide ja nende osade tootmine, kuid MTR-is oli alates 25.02.2008 kirjas ainult teenindus (autopesu, keemiline puhastus, parklateenus jne) ning mingeid metallitöötlemise valdkonna tegevusi registreeritud polnud. Registreeringu puudumine ei pruugi välistada, et tegutseti ka selles valdkonnas, kuid süvendab arvamust, et tegelikult ei ole vastavaid teenuseid osutatud. 3) Maksumenetluses seletusi ning kohtuistungil tunnistusi andes kinnitas A.F. tehingute toimumist, kuid tema ütlused on üldsõnalised, vastuolulised ja seetõttu ebausutavad ning viitavad hoopis tellimuste ja tööjõu vahendamisele, mitte metallitöödega seotud tööde tegemises seisnenud teenuse osutamisele. 4) OÜ BLRT Marketex töötaja S.J. , OÜ AIKO ELEMENT töötaja G. , OÜ EXTORNO keevitajate A.K. ja V.R. ning brigadir M.K. seletustest ilmneb, et OÜ EXTORNO täitis tellimusi OÜ AIKO ELEMENT töötajate abil. OÜ AIKO ELEMENT juhatuse liige A.F. eitas samas 17.12.2013 kohtuistungil tunnistusi andes allhanketööde tegemist Konsultant OÜ-le.

3

5) OÜ-lt EXTORNO saadud rahasummad on koheselt sularahas arvetelt välja võetud, ühelegi väidetavale alltöövõtjale pole pankade vahendusel midagi makstud; 6) Konsultant OÜ töötajatele ei ole selle äriühingu nimel sissepääsulubasid tehase territooriumile väljastatud ja näiteks D.P. on selle saanud hoopis OÜ AIKO ELEMENT töötajana. 7) Konsultant OÜ pangaarvetest järeldub, et tegemist ei olnud tavapärase majandustegevusega äriühinguga, vaid nn „varifirma“ tunnustega äriühinguga, sest erinevate äriühingute poolt tema pangakontodele kantud summad on sularahas välja võetud. Tehtud on vaid mõni üksik suhteliselt väikese mahuga kaardimakse või ülekanne kaabeltelevisiooni, posti, telefoni teenuste, kütuse ja ehitusmaterjalide müügi või muu sarnasega tegelevatele äriühingutele. Majandustegevuse olemasolu tõendavate kulutuste tegemist ei nähtu. Panga kaudu on töötasu maksmine toimunud vaid A.F. i, A.P. , D.P. i, J.F. ja N.N. osas. Käesoleval ajal ei ole kättesaadavad äriühingu raamatupidamise dokumendid. Lisaks on Konsultant OÜ ettevõtluse tõendamata jätmise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist 24.03.2010 kustutatud. 8) A.B. väited kinnitavad, et kaebaja ei täitnud hoolsuskohustust piisava hoolikusega. Maksumenetluse käigus pole ta ümber lükanud Konsultant OÜ tehingutest tulenevaid kahtlusi, kuigi need olid talle maksuhalduri koostatud revisjoniaktist teada. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud inventari väljastamise, materjalide laoarvestuse jne dokumendid tõendavad üksnes, et neis nimetatud isikud töötasid vastavas tsehhis, kuid ei võimalda tuvastada, et just OÜ EXTORNO tellimusel ja Konsultant OÜ töötajatena. Seda ei võimalda ka V.R. seletuse väidetav stenogramm või kaebajaga mitteseotud teiste äriühingute omavaheliste tehingute kohta asjaosalistelt saadud seletused. 9) Maksumenetluses kogutud dokumentaalsed tõendid ja seletused kogumis hinnatuna viitavad piisavalt selgelt ja usutavalt sellele, et Konsultant OÜ ei olnud arvetel kajastatud detailide ja konstruktsioonide valmistaja, tegelikult teostati need tööd tuvastamata isikute poolt ning vastava sisuga dokumendid vormistati üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks, mis kõik ei saanud kaebaja vastutaval isikul teadmata olla. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 lähtuvalt nõustus kohus maksuhalduri põhjendustega, ei korranud neid kõiki, piirdudes eelnevaga.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. OÜ EXTORNO esitas 24.03.2014 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 20.02.2014. a otsus ja teha asja uueks läbivaatamiseks saatmata uus otsus, millega tühistada MTA 30.03.2012. a maksuotsus täielikult. Alternatiivse taotlusena palub kaebaja tühistada halduskohtu otsus täies ulatuses ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme, ebaõigesti hinnanud tõendeid ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Kaebaja ei vaidlusta asjaolu, et maksuotsuses nimetatud Konsultant OÜ kuus arvet vastavad formaalselt seaduses sätestatud nõuetele (otsuse p 6) ning Konsultant OÜ tegeles tellimuste ja tööjõu vahendamisega. Kõikide teiste asjaolude osas kaebaja vaidlustab halduskohtu otsust. 2) Kohus on tõendite hindamisel piirdunud nende nimetamisega ning neile viitamisega, kuid ei ole tõendeid analüüsinud ega korrektselt käsitlenud. Otsuse põhjendavas osas ei ole suur osa poolte esitatud tõenditest käsitlemist leidnud. 3) Tähelepanuta on jäetud, et OÜ EXTORNO ei olnud Konsultant OÜ-lt ostetud kaupade/teenuste lõpptarbija, vaid need müüdi edasi kolmandale isikule. Mingeid pretensioone kaebajale selles osas ei ole esitatud. Kohus tugines A.F. i ütlustele, kuid kohtu põhjendus ei ole nõuetekohane, kuna seletused on osaliselt hindamata jäetud. Tõendite hulgast puudub otsuse ps 7 viidatud tõend Konsultant OÜ registreeringu kohta. Samuti puudub A.K. seletus, millele kohus tugineb, kuivõrd isikult ei ole maksumenetluses seletust võetud.

4

4) Maksuotsus on tulumaksu osas väljunud läbiviidud maksukontrolli piiridest. Halduskohus ei ole seda väidet käsitlenud. Maksuotsusest ei nähtu, et aset on leidnud maksupettus ja miks on kaebaja pidanud sellest teadma. Antud juhul ei ole tõendamiskoormus (MKS § 150 lg 1) üle läinud ja lähtuda tuleks MKS §-st 82. Kohaldamata on jäetud MKS § 94. Halduskohtu otsusest on raske eristada tuvastatud asjaolusid ja kohtu järeldusi. 5) Maksuotsusest ega kohtuotsusest ei saa aru, kas vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja on seotud maksupettusega või et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või et kaebaja pidi seda teadma. MTA seisukoht maksuotsuses oli, et kaup/teenus oli olemas ja vaidlustati üksnes selle müüja/teenuse osutajat. Kohtumenetluses on MTA hakanud väitma vastupidist. Maksuhaldur ei ole ostja pahausklikku käitumist seoses maksusuhtega tõendanud. Ka ei ole kohus sellist käitumist tuvastanud. Tuvastatud pole maksupettuse olemasolu ehk maksude mittetasumise või vähemtasumise fakti. 6) Maksumenetluses ei selgitatud välja, kas tegemist oli kauba või teenuse müügiga KMS-i tähenduses, mistõttu on maksuotsus ebaselge. Kaebaja hinnangul ei mahu müüdud konstruktsiooni osad KMS § 2 lg-s 3 toodud teenuse mõiste alla, kuid maksuotsuses on argumendid esitatud pigem lähtuvalt teenuse osutamise asjaolust. 7) Kohtuotsuses ja maksuotsuses sisuliselt puudub põhjendus, miks on asutud seisukohale, et kaebaja ei saanud konstruktsioone Konsultant OÜ-lt. Ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja sellelt osaühingult metallkonstruktsioone ei saanud, kui pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud. Maksuhaldur ega kohus ei ole viidanud õigusaktidele, millest väidetav hoolsuskohustus tuleneb. 8) Kohus ei ole arvestanud Konsultant OÜ poolt deklareeritud ja tasutud käibemaksu. Kuni MTA ei ole kontrollinud Konsultant OÜ sisendkäibemaksu korrektsust, ei saa jätta kõrvale asjaolu, et tegemist on topeltmaksustamisega ja riik on saanud raha samadelt tehingutelt nii Konsultant OÜ-lt kui ka kaebajalt. 9) A.F. on maksumenetluses kui ka kohtumenetluses kinnitanud arvete, aktide ja lepingute allkirjastamist. Arvetel on töödele viidatud konkreetselt joonise täpsusega ja märgitud detailide kogus. MTA ei ole arvete sisu analüüsinud ning pole sisuliselt kontrollinud, kas arved vastavad sisu osas tegelikkusele. Maksuotsuses ei ole väidetud, et Konsultant OÜ osanik ja juhatuse liige A.F. oli nö variisik. Kontolt raha väljavõtmine ei tõenda maksude tasumata jätmist. Kaebaja kontrollis KMKR olemasolu ja vaidlust selles osas vastustajaga ei ole. Kaebaja kontrollis lepingupartneri „tausta“ mahus, mis on vajalik tuvastamaks, et äriühing on olemas, on maksumaksjana arvel vastavates registrites, puuduvad võlad jms, mis annab piisava kindluse, et lepingut täidetakse. 10) „Teadis või pidi teadma“ kontseptsioon on Eesti kohtupraktikas vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga. Antud kontseptsioonis on teadmise ese „tegelik müüja“, kuigi see peaks olema Euroopa Kohtu praktikast tulenevalt maksupettus ehk maksude tasumata jäämise fakt. Käibemaksu mahaarvamist ei saa piirata pelgalt seetõttu, et kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks (Euroopa Kohtu 06.12.2012. a otsus kohtuasjas C-285/11, Bonik). Direktiivis 2006/112 ette nähtud mahaarvamisõiguse korraga ei ole kooskõlas, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus, mille pani toime tarnija, või et muu tehing tarneahelas, mis tehti enne või pärast kõnealuse maksukohustuslase tehtud tehingut, on seotud käibemaksupettusega (vt Optigen jt, p-d 52, 55; Kittel ja Recolta Recycling, p-d 45, 46, 60; Mahagében ja Dávid, p 47). 11) Lähtudes maksuotsusest, mitte maksuhalduri ametniku täiendusest kohtuistungil, on kaup/teenus olemas. Tegemist on olukorraga, kus MTA oleks pidanud kaaluma, kas on võimalik ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel.

5

8. MTA esitas 23.04.2014 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta OÜ EXTORNO apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20.02.2014. a otsus muutmata. Vastuse põhjendused: 1) Halduskohus on kogunud kõik vajalikud tõendid, ei ole olemasolevaid tõendeid ebaõigesti hinnanud, ei ole ebaõigesti tõlgendanud ega kohaldanud seadust ning otsus on kooskõlas Riigikohtu praktikaga. 2) Olukorras, kus kontrollimenetluse käigus on selgunud, et kontrollitava ettevõtte poolne maksude arvestamine ja tasumine pole korrektsed ja seadusega kooskõlas, ei saa maksuhaldur jätta seda tähelepanuta ning tal on õigus määrata täiendavalt tasumisele kuuluv maksusumma. Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on seisukohal, et kaebaja on Konsultant OÜ rekvisiitidega, kuid nõuetele mittevastavate arvete oma raamatupidamises kajastamisel käitunud teadlikult. 3) Üksnes asjaolu, et kaebaja väidetav tehingupartner on käivet deklareerinud, ei kinnita tehingu toimumist. Samuti ei saa tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule iseenesest majandusliku soorituse kuvandit tekitada asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega. Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte tegelikkuses mittetoimunud tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Müüja vabaneb arve väljastamisega seotud maksukohustusest siis, kui ta väljastatud arve tühistab. Eelnevat arvestades puudub käesoleval juhul topeltmaksustamise oht. 4) Kuna asjas on tõendamist leidnud, et kaebaja arvetel näidatud teenust arvetel näidatud käibemaksukohustuslaselt ei saanud ja ta oli sellest teadlik, ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud. Seega oli maksuhalduril õigus kontrollitud maksustamisperioodide sisendkäibemaksu maksuotsuses märgitud summas vähendada. Ka kauba või teenuse edasimüük kolmandale isikule (OÜ-le BLRT Marketex) ei tõenda tehingute tegelikku toimumist kaebaja ja Konsultant OÜ vahel. 5) Maksuotsus on tulumaksu osas õiguspärane ja lähtuvalt haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud lahendi p-s 33 märgitust ei ole käesolevas asjas hindamine tulumaksukohustuse kindlakstegemiseks vajalik. Nõuetele mittevastavad arved ei saa olla tõendiks, mille alusel maksuhaldur hindab ostetud kauba või teenuse hulka, liiki ja hinda. Kuna maksukohustuslane ei ole maksuhaldurile usaldusväärseid algdokumente esitanud, siis isegi juhul, kui maksuhaldur oleks kaalunud tulumaksu määramist hindamise teel, oleks ta leidnud, et see ei ole konkreetse juhtumi puhul võimalik.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

10. Apellatsioonkaebusest nähtuvalt ei ole kaebajale selge maksuotsuse faktiline alus ehk et kaebaja ei mõista, kas ta on maksuotsuse kohaselt seotud maksupettusega, teadis, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga või pidi seda teadma. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et kaebajale omistatava käitumise kvalifikatsioon on Riigikohtu praktika järgi maksuotsuse faktiliseks aluseks kitsamas mõttes (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 15, 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10). Küll aga ei nõustu ringkonnakohus kaebajaga selles, et talle omistatava käitumise kvalifikatsioon maksuotsusest ei selgu. Maksuotsuses selgitab maksuhaldur läbivalt, et Extorno OÜ oli teadlik, et arvete alusel tegelikkuses teenuse osutamist ei toimunud; Extorno OÜ kajastas teadlikult sisendkäibemaksu mahaarvamisel ja ettevõtluskuluna Konsultant OÜ nimel tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest esitatud fiktiivseid arveid; varjas teadlikult oma reaalseid tehinguid ning teadis tehingu tegelikest asjaoludest, st tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest (vt mo lk 11, 15). Ringkonnakohus möönab, et kogutud tõendeid analüüsides jõudis maksuhaldur eelnevalt ka järeldusele, et „A.B. pidi olema teadlik, et OÜ Konsultant ei ole tegelik teenuse osutaja ning OÜ-l Konsultant puuduvad töötajad teenuse

6

osutamiseks“ (mo lk. 10) ning et „OÜ Extorni pidi teadma, et tegelikult ei ole tehinguid OÜ Konsultant ja OÜ Extorno vahel toimunud“ (mo lk 11), kuid eelviidatud maksuotsuse nn vahejäreldustest ei saa siiski tuletada maksuotsuse faktilist alust, kuna kõiki tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis hinnates jõudis maksuhaldur maksuotsuses siiski lõppjäreldusele, et OÜ Extorno teadis tehingu tegelikke asjaolusid. Maksuotsusest nähtuvalt jäi maksuhaldur pärast nimetatud järeldusele jõudmist oma seisukohale läbivalt kindlaks ning ei muutnud seda ka kohtumenetluses. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsusest pidi ka kaebajale olema talle etteheidetav käitumine piisavalt arusaadav.

11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga selles, et „teadis või pidi teadma“ kontseptsioon on Eesti kohtupraktikas vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga seetõttu, et Eesti kohtupraktikas on teadmise esemeks „tegelik müüja“, kuid Euroopa Kohtu praktikas maksupettus ehk maksude tasumata jäämise fakt. Ringkonnakohus viitab Riigikohtu seisukohale, milles Euroopa Kohtu praktikale (Euroopa Kohtu 13.02.2014. a otsus asjas C-18/13: Maks Pen FOOD, p-d 31-32) tuginedes leitakse, et sisendkäibemaksu mahaarvamist ei välista üksnes asjaolu, et ostjale ei osutanud tegelikult teenust arvele märgitud teenuseosutaja ega tema alltöövõtja, põhjusel, et viimastel ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara või et nende teenustega seotud kulud ei ole raamatupidamisarvestuses dokumenteeritud ja et teatavaid dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge, vaid täidetud peab olema kaks tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehingutega seoses hoiduti maksu tasumisest (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 23). Ringkonnakohtu hinnangul tuleneb eeltoodust, et maksuotsuses on oluline tuvastada asjaolud, mille põhjal saab järeldada arvetel näidatud tehingute mittetoimumist ja seeläbi maksudest kõrvalehoidumist ning mis annavad aluse järeldada maksukohustuslase teadlikkust ka selles, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehingutega hoiduti maksude tasumisest.

Kuna teadlikkust maksude tasumisest hoidumisest saab reeglina järeldada maksukohustuslase teadmisest neist asjaoludest, mis seonduvad tehingute mittetoimumisega, ei saa maksuhaldurile ette heita, et suures osas maksuotsusest analüüsitakse tehingute võimalikku toimumist või mittetoimumist, tuvastatakse seejärel kaebaja teadlikkus sellest, et Konsultant OÜ näol ei olnud tegemist tegeliku müüjaga ning tehakse alles seejärel järeldused kaebaja teadlikkuse kohta maksude tasumisest hoidumisest. Kaebaja teadlikkuse tuvastamisel mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehingute tegelikest asjaoludest jõudis maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses järgmisele järeldusele: „Fiktiivsete arvete alusel tehtud väljamaksete eesmärgiks tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest oli viia ettevõttest maksuvabalt välja raha, millega maksta reaalselt teostatud, kuid raamatupidamises kajastamata jäetud tehingute eest. Extorno OÜ on Konsultant OÜ rekvisiitidega fiktiivseid arveid kasutades teadlikult varjanud reaalseid tehinguid ja nende reaalseid teostajaid, mille korral ei saa rääkida olukorrast, kus arvel ostjana märgitud isik ei ole teadlik asjaolust, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja“ (mo lk. 11). Eeltoodust järeldub, et kuigi maksuhaldur rõhutab kaebaja teadlikkust tegelikust müüjast ja tehingu tegelikest asjaoludest, tuvastas maksuhaldur maksuotsuses ka kaebaja teadmise sellest, et fiktiivsete arvete kasutamisega jäävad reaalsete tehingutega seotud maksud riigile tasumata. Seega ei ole käesoleval juhul maksuotsuse faktiliseks aluseks pelgalt tehingute mittetoimumine ega ka kaebaja hoolsuskohustuse rikkumine, nagu arvab kaebaja.

12. Kaebaja leiab, et maksuotsuses ei ole kaebaja „teadmist“ põhjendatud, mistõttu ei ole tõendamiskoorem kaebajale MKS § 150 alusel üle läinud. Maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur kaebaja „teadmise“ sellest, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehingutega

7

hoiduti maksude tasumisest tuletanud kaebaja „teadmisest“ asjaolude kohta, mis viitavad tehingute mittetoimumisele. Riigikohus on leidnud, et järeldust, et kaebaja teadis, et vaidlusalused äriühingud pole tegelikud müüjad, kinnitaksid tõendid, et kaebajale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 12). Asjaolud, mille pinnalt maksuhaldur eeltoodud järelduseni jõudis, on maksuotsusest nähtuvalt järgmised: 1) OÜ Extorno juhatuse liige A.B. ei kontrollinud tehingute tegemisel Konsultant OÜ B- kaarti ega seda, kas viimane omab keevitustööde tegemiseks kvalifitseeritud tööjõudu; 2) Konsultant OÜ ei oma MTR andmetel registreeringut metallitöötlemise valdkonnas; 3) A.B. ja A.F. i poolt antud seletused on erinevad ja vastuolulised nii poolte tutvumise kui ka metallkonstruktsioonide valmistamisega seonduvates küsimustes; 4) A.B. selgitused seonduvalt Konsultant OÜ töötajate kasutamise ja töö tegemisega on väheusutavad ja ebaloogilised; 5) Konsultant OÜ-l puuduvad kuludokumendid soetatud teenuste ja kaupade kohta ning maksuhalduril ei võimaldatud tutvuda Konsultant OÜ raamatupidamisdokumentidega; 6) A.F. ei nimetanud maksuhaldurile OÜ-le Extorno teenust osutanud allhankijate nimesid, Konsultant OÜ pangakontodel puuduvad väljamaksed allhankijatele; 7) Kõik OÜ Extorno poolt Konsultant OÜ pangakontole ülekantud summad võetakse koheselt välja sularahas ning Konsultant OÜ pangakontodelt ei teostatud ettevõtluseks vajalikke kulutusi; 8) A.F. ei nimetanud teises maksumenetluses 17.12.2010 oma tehingupartnerina OÜ-d Extorno, kellega väidetavalt tehti tehinguid 6 kuu jooksul kokku summas 787 477 krooni; 9) Konsultant OÜ endise töötaja A.P. seletuse järgi teostas äriühing keevitustöid ainult OÜ BLRT Marketex tehase territooriumil, kuid OÜ BLRT Marketex teabe kohaselt väljastati tehasesse sissepääsulube ainult OÜ Extorno töötajatele; 10) Konsultant OÜ kustutati 24.03.2010 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna ei olnud tõendatud ettevõtlus Eestis; 11) Puuduvad tõendid, et Konsultant OÜ üldse metallkonstruktsioone tootis (tal puudusid vastav luba, töötajad ja põhivahendid).

13. Nimetatud asjaoludest kogumis ilmneb, et maksuhaldur on tuvastanud kaebaja teadmise tehingute mittetoimumisest kaebaja hoolsuskohustuse rikkumise, Konsultant OÜ tegevuse ning teenuse osutamise kohta kogutud tõendite, sh kaebaja juhatuse liikme selgituste vastuolulisuse tõttu. Ringkonnakohus leiab, et eelviidatud tõendite näol on tegemist kaudsete, mitte otseste tõenditega kaebaja teadmise kohta. Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p-d 18, 21 ning 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15 jj). Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus kaebajaga selles, et asjas kogutud tõendid ei kinnita kaebaja „teadmist“, vaid „teadma pidamist“, mistõttu on maksuotsuse faktiline alus ebaõigesti määratletud. Maksuhalduri eksimus õige faktilise aluse määratlemisel ei ole aga siiski vaidlustatud maksuotsuse tühistamise aluseks, kuna ka „teadma pidamine“ toob nii Riigikohtu kui ka Euroopa Kohtu praktikale tuginedes kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise. Ka ei võtnud maksuhalduri eksimus kaebajalt võimalust omapoolsete tõendite esitamiseks ning maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks.

8

14. Ringkonnakohus ei nõustu maksuhalduri ja halduskohtuga selles, nagu kinnitaksid kaebaja „teadma pidamist“ Konsultant OÜ-l väidetava registreeringu puudumine majandustegevuse registris metallitöötlemise valdkonnas või B-kaardil vajaliku tegevusala puudumine. Ringkonnakohus märgib, et Riigikohus ei ole eelviidatud asjaolusid Konsultant OÜ puhul analoogses Leberdon Metall OÜ maksuvaidluses oluliseks pidanud, kuna alates 01.07.2007 ei näe äriseadustik ette B-osa registrikaardil äriühingu tegevusalade kajastamist ning puudub norm, mis kohustaks metallitöödega tegelevaid ettevõtjaid omama registreeringut majandustegevuse registris (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 26). Sellisele normile ei ole vastustaja viidanud ka vaidlusaluses maksuotsuses. Seetõttu ei pea ringkonnakohus vajalikuks vastata ka kaebaja väitele, mille kohaselt puudub halduskohtu otsuse p-s 7 viidatud tõend Konsultant OÜ registreeringu kohta. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja kontrollis Konsultant OÜ-l käibemaksukohustuslasena registreeringu olemasolu ning vaidlusaluste tehingute tegemise ajal ei olnud kaebaja käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.

15. Olenemata eelviidatud puudustest põhjendavad muud maksuhalduri poolt kogutud tõendid ringkonnakohtu arvates siiski maksuhalduri järeldust selles, et reaalseid tehinguid poolte vahel ei toimunud, kaebaja pidi olema sellest teadlik ning kaebaja pidi olema teadlik ka sellest, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehingutega seoses tekkis kaebajal võimalus äriühingust maksuvabalt raha välja viia, mida sai kasutada muudel eesmärkidel (nt isikutele maksuvabalt töötasu maksmisel jne).

Kaebaja on nõustunud halduskohtu järeldusega selles, et Konsultant OÜ tegeles tellimuste ja tööjõu vahendamisega. Nimetatut kinnitab ka A.F. 28.02.2012. a seletuses, mille kohaselt oli äriühingu põhitegevuseks vahendustegevus ning oma tööjõudu metallkonstruktsioonide töötlemiseks äriühingul ei olnud (I kd, tl 99). Ringkonnakohus märgib, et OÜ Extorno ja Konsultant OÜ vahelised lepingud ei ole kummatigi sõlmitud teenuse ega tööjõu vahendamiseks, vaid metallkonstruktsioonide valmistamiseks ning poolte vahelistest lepingutest ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidest ei nähtu, et Konsultant OÜ-l olnuks õigus vahendada tööde teostamist mõnele kolmandale isikule või kasutada allhanget (I kd, tl 45-66; tõlge II kd, tl 95-112). Samas isegi kui lähtuda eeldusest, et Konsultant OÜ ise töid ei teostanud ning pooled olid kokku leppinud selles, et Konsultant OÜ vahendas OÜ-le Extorno metallkonstuktsioonide valmistamise teenust, ei osanud A.F. maksumenetluse käigus nimetada ühtegi töötajat ega äriühingut, kes sellega reaalselt tegeles (I kd, tl 99). A.F. i seletusest nähtuvalt puudusid Konsultant OÜ-l põhivahendid. Töid tehti OÜ-le Extorno kuuluvas tsehhis, mis asus OÜ BLRT Marketex territooriumil, materjali tööde teostamiseks tõi kohale OÜ Extorno ning tööde teostamises osales kaks keevitajat (I kd, tl 99-99p). Vaidlust ei ole samas selle üle, et OÜ BLRT Marketex territooriumile pääses lubadega, kuid kaebaja seadusliku esindaja A.B. kinnitusel tema lube Konsultant OÜ vahendusel töötavatele isikutele ei tellinud (I kd, tl 91p). OÜ BLRT Marketex vastusest MTA teabe andmise korraldusele selgub, et OÜ BLRT Marketex väljastas load vaid OÜ Extorno töötajatele, kellele tellis load A.B. (I kd tl 113). Kohtumenetluse käigus halduskohtule esitatud tsehhi nr 1 skeemile (II kd, tl 48) on äriühingu „Konsultant“ nimi käsitsi juurde kirjutatud, mitte prinditud, nagu teiste äriühingute puhul. Ringkonnakohus märgib ka seda, et OÜ-s Extorno töötanud V.R. , N.G. , M.K. ning I.S. ei teadnud midagi Konsultant OÜ-st, A.F. ist ega teadnud, et OÜ-ga Extorno ühel platsil oleks viimase heaks töötanud teiste äriühingute töötajaid (I kd, tl 171p, 175, 180-180p, 184p-185). 04.04.2013. a kohtuistungil andis M.K. ütlused, mille kohaselt töötas ta OÜ-s Extorno metallkonstruktsioonide brigadirina tsehhis nr 1. Temaga koos töötasid veel Marketex ja Aiko Element. Kuigi tunnistaja olevat oma ülemuste käest kuulnud äriühingust Konsultant, ei osanud ta öelda, millega see äriühing tegeleb (II kd, tl 67p). Võttes arvesse ka Konsultant OÜ pangakontode väljavõtteid, mille sisu on nii maksuhaldur kui ka halduskohus juba põhjalikult

9

käsitlenud ning asjaolu, et A.F. ei osanud ka OÜ-ga Aiko Element, OÜ-ga Irroniset ja OÜ-ga EuroRespect toimunud maksumenetluses 17.12.2010 selgitusi andes täpsustada, kes olid äriühingu alltöövõtjad aastatel ega nimetanud ka oma klientide hulgas OÜ-d Extorno olenemata pooltevahelise lepingulise perioodi pikkusest ja summade suurusest (I kd, tl 104p), nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu järeldustega selles, et eelviidatud tõendid annavad aluse kahelda poolte vaheliste tehingute teostamises, samuti A.F. i selgitustes selle kohta, nagu teinuks Konsultant OÜ töid kahe keevitajaga OÜ-le Extorno kuuluvas tsehhis.

16. Kaebaja väitel jättis halduskohus asjas suure osa tõenditest käsitlemata. Ringkonnakohus märgib, et kaebaja viidatud tõendite näol on suures osas tegemist kohtumenetluse käigus täiendavalt esitatud tõenditega teiste äriühingute maksumenetlustest. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et halduskohus ei ole detailselt igale üksikule tõendile hinnangut andnud, kuid sellest ei saa siiski järeldada seda, nagu ei oleks halduskohus eelviidatud tõenditega otsuse tegemisel tutvunud. Halduskohtu otsuses leitakse, et kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud inventari väljastamise, materjalide laoarvestuse jne dokumendid tõendavad üksnes, et neis nimetatud isikud töötasid vastavas tsehhis, kuid ei võimalda tuvastada, et just OÜ Extorno tellimusel ja OÜ Konsultant töötajatena. Halduskohus märkis, et seda ei võimalda ka V.R. seletuse väidetav stenogramm või kaebajaga mitteseotud teiste äriühingute omavaheliste tehingute kohta asjaosalistelt saadud seletused (otsuse p 11). Seega saab järeldada, et halduskohus on kaebaja viidatud tõenditega tutvunud, kuid ei ole pidanud neid käesoleva vaidluse lahendamisel tähtsust omavateks. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et halduskohus pidanuks oma seisukohta tõendite mitteasjakohasuse kohta paremini põhjendama. Nimetatud puudus on ringkonnakohtu hinnangul siiski apellatsiooniastmes kõrvaldatav. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga selles, et seniseid järeldusi vääravat teavet kohtumenetluses esitatud tõendid ei anna. Mis puudutab kaebaja poolt halduskohtule esitatud laoarvestust (II kd, tl 3-18), siis see tõendab vaid seda, et BLRT Marketex OÜ väljastas M.K. le, J.G. , A.M. , V.M. ning D.P. ile erinevatel kuupäevadel ajavahemikus 2008-2012 töövahendeid. Nimetatu ei tõenda eeltoodud isikute töötamist äriühingus Konsultant OÜ ega nende tööd Konsultant OÜ alltöövõtjatena.

Kaebaja väitel halduskohtu poolt hindamata jäetud A.K. ei andnud 05.11.2010 mingeid selgitusi Konsultant OÜ ega OÜ Extorno kohta (III kd, tl 3-4). OÜ-st Konsultant ei olnud kuulnud ka maksuhaldurile 04.01.2012 seletusi andnud I.M. (III kd, tl 57-58). I.K. ei selgitanud 04.02.2011, milliseid teenuseid Konsultant OÜ OÜ-le Windak osutas; ainus, mida selgitusest võib järeldada, on see, et Konsultant OÜ leidis OÜ-le Windak koristajaid (III kd tl 20-22). I.K. 10.02.2011. a seletusest nähtub vaid see, et A.F. küsis OÜ-st Windak tööd (III kd, tl 27-29). Asjaolu, et Konsultant OÜ oleks OÜ-le Windak mingeid teenuseid osutanud, ei tõenda viimasele esitatud Konsultant OÜ arved. Ühtlasi ei tõenda need Konsultant OÜ lepingulisi suhteid OÜ-ga Extorno (III kd, tl 23-23p). A.F. i 04.03.2011 maksuhaldurile antud seletused kinnitavad maksuhalduri poolt käesoleva asja maksumenetluses tehtud järeldusi selle kohta, et Konsultant OÜ tootmisega ei tegelenud. A.F. i selgituste järgi äriühingu töötajatest vaid D.P. tegeles keevitusja metallipuhastustöödega. A.P. tegeles tööprotsessi organiseerimisega OÜ-s Aiko Element (III kd, tl 30-32). Ringkonnakohus märgib, et OÜ Windak maksuotsuses leidis maksuhaldur, et Konsultant OÜ töötajad ei olnud seotud tellimuste valmistamisega OÜ-le Windak, kuna nemad olid seotud ainult OÜ-ga Aiko Element (II kd, tl 200p). OÜ Aiko Element juhatuse liikme A.F. i 04.02.2011. a selgitusest nähtub, et alates 17.06.2009 töötas 4-5 inimest Konsultant OÜ-st OÜ Aiko Element objektil, kusjuures mõlemad äriühingud tegid töid BLRT Marketex OÜ-le viimase tsehhis 1; arveid tööde eest esitas aga BLRT Marketex OÜ-le ainult OÜ Aiko Element. Ühtlasi selgitab A.F. , et A.P. tuli Konsultant OÜ-st ära ning D.P. tuli OÜ-sse Aiko Element tööle (III kd, tl 16-17). Ringkonnakohus leiab, et A.F. i selgitusi kinnitab D.P. ile OÜ Aiko Element nimel väljastatud luba (II kd, tl 49). Samas

10

ei tõenda D. ja A.P. töötamine OÜ-s Aiko Element Konsultant OÜ poolt teenuste osutamist OÜ-le Extorno. A.P. kinnitas küll 04.01.2012. a seletuses maksuhaldurile seda, et ta töötas 2009-2010 Konsultant OÜ-s, kuid ise keevitustöid ei teinud, vaid kontrollis töölisi. Samas ei teadnud A.P. midagi Konsultant OÜ alltöövõtjatest ega teadnud ka seda, kellele Konsultant OÜ metallitöid tegi (III kd, tl 54-55). Seega ei tõenda pelk asjaolu, et A. ja D.P. olid mingil ajaperioodil vormistatud Konsultant OÜ töötajateks äriühingu poolt vaidlusalustel arvetel näidatud teenuste osutamist OÜ-le Extorno. Halduskohtu istungil 24.01.2013 selgitas A.F. täiendavalt, et Konsultant OÜ-l olid töölepingud ainult D. ja A.P. ga. Ühtlasi selgitas ta, et D.P. i põhitöökoht oli OÜ-s Aiko Element (II kd, tl 39p-40). D.P. andis samal istungil ütlused, mille kohaselt töötas ta Konsultant OÜ-s 2009. aastal ning OÜ-s Aiko Element 2010. aastal. Kaebaja isa, A.P. tegi D.P. i ütluste kohaselt meistri tööd, st ütles, mida ja kuidas teha (II kd, tl 39). Ringkonnakohus ei pea A. ja D.P. i eelviidatud selgitusi usaldusväärseks, kuna need on vastuolus asjas kogutud tõenditega selle kohta, et nimetatud isikutel puudusid Konsultant OÜ nimele väljastatud sissepääsuload tehasesse ning muud tõendid kinnitavad ülekaalukalt hoopis isikute töötamist OÜ-s Aiko Element. Eeltoodust tulenevalt ei olnud Konsultant OÜ-l faktiliselt inimesi, kes saanuks osaleda OÜ-le Extorno arvetel märgitud summades ning lepingutes märgitud ulatuses tööde teostamisel (vrdl A.F. i 28.02.2012. a seletusega).

Kuna A.F. i seletuste kohaselt Konsultant OÜ tootmisega ei tegelenud ning tal puudusid põhivahendid, ei ole OÜ Leberdon Metall juhatuse liikme ja osaniku V.B. 17.03.2011 ja 29.03.2011 maksuhaldurile antud seletused selle kohta, kuidas Konsultant OÜ valmistas talle kuuluvale äriühingule metallkonstruktsioone oma metallist ning töid tegid 3-4 inimest, usaldusväärsed. Ka ei oma eelviidatud seletused Konsultant OÜ ning OÜ Extorno lepinguliste suhete kindlakstegemisel mingit tõenduslikkus väärtust (III kd, tl 36, 44p). Mingit olulist teavet ei ole võimalik saada ka OÜ Leberdon Metall raamatupidaja L.R. (III kd, tl 45-46, tõlge tl 47) ega töötaja S.B. 06.12.2011. a seletusest (III kd, tl 48-49, tõlge tl 50-50p). Samas on S.B. 06.12.2011 maksumenetluses ning Leberdon Metall OÜ kohtumenetluses istungil antud ütlused vastuolulised. Nimelt meenus S.B. le alles 16.10.2012. a kohtuistungil, et ta teab Konsultant OÜ nimelist äriühingut, kelle töötajatest brigaad pani Leberdon Metall OÜ ehitusplatsil metallkonstruktsioone kokku. Varem maksumenetluses selgitusi andes S.B. nii konkreetseid selgitusi anda ei osanud (vrdl S.B. ütlused kohtuistungil II kd, tl 172).

Samal istungil ütlusi andnud A.F. i selgituste kohaselt kasutas ta Leberdon Metall OÜ-le tööde teostamisel allhanget ning metallkonstruktsioonid pandi kokku Leberdon Metall OÜ territooriumil. Samas ei mäletanud A.F. allhanget teostanud äriühingute nimesid, v.a. OÜ Tehnobalt Grupp ning seda, et materjal telliti nimetatud äriühingult Suur-Sõjamäe aadressilt (II kd, tl 171p). Ringkonnakohus märgib, et OÜ Windak maksumenetluses uuris maksuhaldur Suur-Sõjamäe 48c kaasomanikult S.M. , kas nimetatud aadressil toimus tootmistegevus. S. M. 25.03.2011. a seletus on aga liiga üldsõnaline, et A.F. i väiteid kinnitada (III, tl 37-39). Ringkonnakohus märgib ka seda, et OÜ-s Leberdon Metall 7-8 aastat töötanud V.V. maksumenetluses 06.12.2011 antud seletuse kohaselt ei ole ta Konsultant OÜ töötajatest kuulnud ning OÜ Leberdon Metall töötajad nimetatud äriühingu töötajatega koos ei töötanud (III kd, tl 52p). Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et ka teiste äriühingute maksumenetlustes kogutud tõendid ei kinnita ega toeta A.F. i üldisi ja ebamääraseid selgitusi allhangete teostamise kohta, mistõttu ei saa neid usaldusväärseteks pidada.

Kaebaja esitas halduskohtule kohtumenetluse käigus fotod A.M. ja V.M. , väites, et OÜ Extorno seaduslik esindaja leidis nimetatud fotod A.P. laua sahtlist ning tundis fotode järgi ära isikud, kes töötasid tema objektil alltöövõtu korras OÜ-le Konsultant (II kd, tl 2, 49). Ringkonnakohus on seisukohal, et fotodega ei ole võimalik tõendada alltöövõttu; ühtlasi on vastav väide vastuolus asjas kogutud ning analüüsitud muude tõenditega, mistõttu ei pea

11

ringkonnakohus tõendeid ei asjakohasteks ega ka usaldusväärseteks. Ringkonnakohus märgib, et 24.01.2013. a kohtuistungil ütlusi andnud OÜ Extorno töötaja A.K. kinnitusel töötasid vennad M. d küll tsehhis nr 1, kuid neil olid seljas OÜ Aiko Element embleemiga tööriided (II kd, tl 41p). Sama kinnitas 04.04.2013 istungil üle kuulatud OÜ Extorno töötaja V.R. (II kd, tl 66p). Väidet, et OÜ Aiko Element oli Konsultant OÜ alltöövõtja, ei ole kaebaja käesolevas haldusasjas veel esitanud.

20.12.2012 kuulas halduskohus istungil tunnistajana üle 2009. aastal OÜ-s Aiko Element keevitajana töötanud J.G. (I kd, tl 243-246). Tunnistaja väitel sai ta tööle A.P. ajalehekuulutuse peale. Tunnistajale tegi territooriumile sissepääsuloa A.P. , kes maksis tunnistajale ka sularahas palka. Tunnistaja töötas koos A. ja V. M. ja paljude teiste inimestega, töö toimus A.P. korraldusel. Samas selgitas tunnistaja, et keevitustööde juures käis vaatamas ja juhiseid andmas ka A.B. . Tunnistaja väitel töötas temaga koos OÜ-s Aiko Element ka D.P. ; ühtlasi tundis tunnistaja OÜ Extorno keevitajaid A.K. , V.R. d ja brigadir M.K. t. Samas ei olnud tunnistaja kuulnud midagi A.F. ist ega Konsultant OÜ-st. Seega kinnitavad tunnistaja ütlused ringkonnakohtu varasemat järeldust selle kohta, et ka Konsultant OÜ nimekirjas olnud A. ja D.P. faktiliselt Konsultant OÜ heaks ei töötanud.

Kokkuvõtlikult on ringkonnakohus seisukohal, et kogutud tõendid ei kinnita seda, et Konsultant OÜ reaalselt OÜ-le Extorno lepingutel ja arvetel märgitud teenuseid osutas. Pigem nähtub tunnistajate ütlustest ning maksumenetlustes kogutud selgitustest, et Konsultant OÜ koostas nn fiktiivseid arveid mitmetele äriühingutele, nende seas OÜ-le Extorno, mille eest tasutud summasid kasutati äriühingust maksuvabalt raha väljaviimiseks. Ka asjaolu, et Konsultant OÜ maksis ametlikult töötasu A. ja D.P. ile, ei tõenda OÜ-le Extorno teenuste osutamist, kuna faktiliselt töötasid nimetatud isikud OÜ Aiko Element, mitte Konsultant OÜ tarbeks. Arvestades asjaolu, et OÜ Extorno seaduslik esindaja A.B. osales isiklikult ja vahetult tootmistegevuses, andis tsehhis töötanud isikutele juhiseid, vormistas isikutele lube ning käis keevitajate tööd kontrollimas, pidi ta olema teadlik sellest, et OÜ BLRT Marketex tehase territooriumil Konsultant OÜ-l tootmistegevust ei toimunud, kuid Konsultant OÜ arvete abil oli tal võimalik OÜ-st Extorno raha maksuvabalt välja viia ning soovitud eesmärkidel kasutada.

17. Kaebaja väitel jättis halduskohus tähelepanuta, et OÜ Extorno ei olnud Konsultant OÜ-lt ostetud teenuste lõpptarbija, vaid need müüdi edasi kolmandale isikule, kes pretensioone ei esitanud. Ringkonnakohus on seisukohal, et OÜ BLRT Marketex ja OÜ Extorno vahelistest töövõtulepingutest (kd II, tl 76-94) nähtub küll asjaolu (mida ei ole ringkonnakohtu hinnangul maksuhalduri poolt eraldi uuritud), et OÜ Extorno osutas OÜ-le BLRT Marketex viimase territooriumil lepingus märgitud teenuseid, kuid nimetatust ei saa järeldada seda, et OÜ Extorno ostis vastavad teenused omakorda alltöövõtu korras sisse Konsultant OÜ-lt või mõnelt kolmandalt isikult. Ringkonnakohus märgib, et kaebaja väide, mille kohaselt müüs OÜ Extorno OÜ-le BLRT Marketex edasi Konsultant OÜ poolt osutatud teenused ei oleks kooskõlas ka lepingutingimustega. Nimelt on OÜ Extorno lepingutes „täitja“ või „alltöövõtja“ ning lepingutest ei nähtu OÜ Extorno õigus lepinguliste kohustuste üleandmiseks kolmandatele isikutele. Kui pidada eelviidatud töövõtulepingutes märgitud tööd OÜ Extorno poolt teostatuks, võib seetõttu pigem järeldada seda, et OÜ-l Extorno esines tellimustööde teostamiseks vajadus suure hulga odava, OÜ Extorno kontrollile alluva tööjõu järele. Eeltoodust tulenevalt ei välista lepingud, et vajaminev odav tööjõud palgati maksuvabalt, kasutades tööjõule maksmiseks Konsultant OÜ arvete alusel äriühingust väljaviidud raha.

18. Kaebaja väitel ei arvestanud halduskohus asjaolu, et Konsultant OÜ deklareeris ja tasus vaidlusalustel arvetel näidatud käibemaksu. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et üksnes asjaolu, et kaebaja väidetav tehingupartner käivet deklareeris ja tasus, ei kinnita poolte

12

vahel tehingute toimumist. Alusetu käibe puhul on Konsultant OÜ-l võimalik arved tagantjärgi tühistada (KMS § 27 lg-d 7, 9), millest tulenevalt ei teki ka topeltmaksustamise ohtu.

19. Kaebajaga väide, et müüdud konstruktsiooni osad ei mahu KMS § 2 lg-s 3 toodud teenuse mõiste alla, millest tulenevalt ei ole maksumenetluses välja selgitatud, kas tegemist oli kauba või teenusega, on asjakohatu. Maksuhaldur on maksuotsuses käsitlenud arvetel märgitud detailide ja konstruktsioonide valmistamist teenustena (mo lk 2). Arvestades asjaolu, müügilepingute järgi ei olnud müügi objektiks metallkonstruktsioonid ise, vaid nende valmistamine väidetavalt OÜ BLRT Marketex jooniste järgi ning metallkonstruktsioonide paigaldus, nõustub ringkonnakohus maksuhalduri järeldusega. Samale seisukohale on analoogses vaidluses Konsultant OÜ poolt metallkonstruktsioonide valmistamise osas asunud ka Riigikohus (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 31).

20. Kaebaja väitel on maksuotsus tulumaksu osas väljunud läbiviidud maksukontrolli piiridest ning halduskohus ei ole kaebaja vastavat väidet käsitlenud. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et 24.11.2010. a korralduses revisjoni alustamiseks teatas MTA, et alustatakse revisjoni käibemaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumises õigsuse kontrollimiseks ajavahemikul 01.01.2009 kuni 31.12.2009 (I kd, tl 76), samas kui maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks nii käibemaks kui ka tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. MKS § 73 lg 2 järgi võib revisjon hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. MKS § 75 lg 3 järgi muudetakse revisjoni ulatust vajaduse korral hiljem korraldusega. Käesoleval juhul revisjoni ulatust ei muudetud. Eeltoodu ei anna siiski alust järelduseks, et maksuhalduril puudus õigus kaebajale tulumaksu määramiseks. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuotsusega määrati kaebajale tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, mis tekkisid seoses sellega, et kaebaja tegi oma arvelduskontolt Konsultant OÜ arvete alusel revisjoniga hõlmatud perioodil väljamakseid teenuste eest, mida tegelikult ei osutatud. Makshaldur luges nimetatud väljamaksed õigesti TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p-s 3 märgitud väljamakseteks, mille kohta puudus kaebajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ehk ettevõtlusega mitteseotud kuluks. On ilmne, et revisjoni alustades ei pidanud maksuhaldur ette nägema, et kaebaja sisendkäibemaksu arvestus on ebaõige ning et käibemaksu revisjoni käigus jõutakse järeldusele, et kaebaja on Konsultant OÜ alusetute arvete tasumisega seoses kandnud ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Kuna ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemise kontrollimist ja sellega seonduvalt tulumaksu määramist ei saa pidada käibemaksu kontrollimise eesmärgil alustatud revisjoni iseseisvaks eesmärgiks, vaid see on sisendkäibemaksu alusetust deklareerimisest tulenev maksuõiguslik tagajärg, ei pidanud maksuhaldur kaebajale tulumaksu määramise eesmärgil maksukontrolli ulatust muutma.

21. Kaebaja arvates pidanuks maksuhaldur kaaluma kaebajale tulumaksu määramist hindamise teel. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu. Riigikohus on leidnud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Kolleegium on erandkorras pidanud siiski ka teenuse puhul võimalikuks määrata tulumaksusumma hindamise teel. Kui hindamise teel maksustamine pole välistatud, tuleb hindamise võimalikkust ja vajalikkust kaaluda, pöörates seejuures tähelepanu teenuse osutamisel kasutatud materjalide hinna osakaalule kogu teenuse hinnas. Hindamise teel maksu määramiseks tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide kindlakstegemist ja nende hinna määramist (vt RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr. 3-3-1-27-14, p-d 32-33).

13

Käesoleval juhul ei ole vaidlust selle üle, et maksuhaldur ei ole tulumaksu määramist hindamise teel kaalunud. Samas ei ole nimetatud asjaolu kaebajale maksuotsusega määratud tulumaksu tühistamise aluseks, kuna asjas kogutud tõenditest ilmneb, et hindamine asjas ei olnud võimalik. Riigikohus on pidanud teenuste puhul hindamist vajalikuks eelkõige siis, kui kogu teenuse hinnas on seadmete ja materjalide väidetavalt suur osakaal (vt RKHK 19.11.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-55-14, p 19). Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et Konsultant OÜ-l puudus isiklik metall, mida teenuste osutamiseks kasutati. A.F. i seletuse järgi tõi materjali tööde teostamiseks kohale OÜ Extorno (I kd, tl 99-99p).

22. Apellatsioonkaebuse lisana 2 on kaebaja esitanud väljavõtted isikute ütlustest, mida halduskohus väidetavalt ei analüüsinud. Ringkonnakohus käsitleb vastavat lisa kaebaja apellatsioonkaebuse osana ning võtab selle toimikusse. Pärast halduskohtu otsuse tegemist, kuid enne apellatsioonkaebuse esitamist esitas Maksuja Tolliamet halduskohtule OÜ Lux24 käibemaksu deklaratsioonid. Kuna nimetatud tõendid on toimikus olemas, tagastab ringkonnakohus need Maksuja Tolliametile.

23. Eeltoodud põhjendustel leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus täiendab halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad poolte menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel