3-14-51072/77 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(9)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadri Sullin

Otsuse tegemise aeg ja koht

16. veebruar 2015. a, Tallinn

Haldusasja number

3-14-51072

Haldusasi

Osaühing Kloogaranna Service kaebus Maksu- ja Tolliameti

3. veebruari 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/11538-10 ja 5.

mai 2014. a vaideotsuse nr 6-1/2109-5 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Osaühing Kloogaranna Service, volitatud

esindaja Suido Västra

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Källi

Kiik ja Kadriann Niinepuu

Asja läbivaatamise vorm

Avalikul kohtuistungil 08.12.2014 üleminekuga kirjalikku

menetlusse

Resolutsioon

1. Võtta vastu Osaühing Kloogaranna Service kaebusest

loobumine osas, mis tuleneb raamatupidamise kannetest

nr 4-15, 125014, 125056, 125102, 7-28 ja 124160 ning mis

on seotud käibemaksu tasumisega summas 324,02 eurot

ning tulumaksu tasumisega summas 298,50 eurot.

Lõpetada selles osas kaebuse menetlus.

2. Jätta kaebus rahuldamata.

3. Jätta menetluskulud kummagi poole enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse

peale

võib

esitada

apellatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse

avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 18. märtsil 2015.

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) otsustas 03.02.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/11538-

10 (edaspidi maksuotsus) vähendada Osaühing Kloogaranna Service (edaspidi kaebaja või OÜ

Kloogaranna Service) 2012. aasta septembri käibedeklaratsioonil 20% määraga maksustavat

käivet 31,20 eurot võrra ja sellelt arvestatud käibemaksu 6,24 euro võrra (KMD rida 1 ja 4);

vähendada OÜ Kloogaranna Service 2012. aasta aprill kuni september ja november

käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaksu 7543,42 euro võrra (KMD rida 5); nõuda

tagasi alusetult tagastatud maksustamisperioodide 2012. aasta mai, august ja november

enammakstud käibemaks summas 3093,94 eurot (KMD rida 13); määrata maksustamisperioodide

2012. aasta aprill, juuni, juuli ja september eest lisaks tasumisele kuuluvat käibemaksu 4443,24

eurot (KMD rida 12); määrata maksustamisperioodidel a 2012. aasta aprill, juuni, juuli ja

september eest lisaks tasumisele kuuluvat käibemaksu 4 443,24 eurot (KMD rida 12). Kokku on

maksuotsuse alusel tagasinõutav ja määratud maksusumma 17 226,80 eurot (7537,18 eurot

käibemaksu ja 9689,62 eurot tulumaksu).

2(9)

2. Maksuotsuse kohaselt arvestas kaebaja kontrollitaval perioodil (2012. aasta aprill kuni

september ning 2012. aasta november) sisendkäibemaksuna maha kulud, mis ei ole tehtud kaebaja

maksustatava käibe tarbeks ning ei ole seotud ettevõtlusega. Sellest tulenevalt tuleb kaebajal

tasuda ka täiendavalt tulumaksu.

3. OÜ Kloogaranna Service esitas 02.04.2014 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide,

mille MTA jättis 05.05.2014 vaideotsusega nr 6-1/2109-5 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata.

4.

08.06.2014 esitas OÜ Kloogaranna Service Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb

maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamist. Kaebuses sisaldus ka esialgse õiguskaitse taotlus, mille

kohus 11.07.2014 määrusega jättis rahuldamata.

5.

01.12.2014 saabus kohtule kaebuse täiendusena pealkirjastatud menetlusdokument, kus

kaebaja kinnitab, et ta tunnistab maksuotsust käibemaksu osas summas 324,02 eurot ning

tulumaksu osas 298,50 eurot. Istungil kinnitas kaebaja, et loobub selles osas kaebusest ja

kaebusest loobumise tagajärjed on talle arusaadavad.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

6. Kaebaja põhiseisukohad:

6.1.

Tuleb nentida, et AS Nordea Finance Estonia arve nr 11737327 alusel puudus kaebajal alus

maha arvata sisendkäibemaks summas 681,10 eurot. Samuti ei ole vaidlust tegelikult selles, et

2012. aasta septembris deklareeris kaebaja enam käivet summas 31,20 eurot ning käibemaksu

summas 6,24 eurot. Selles osas korrigeeris maksuhalduri kaebaja deklareeritud andmeid.

6.2.

MTA tegi kaebaja raamatupidamisdokumentidest ja juhatuse liikme selgitustest ebaõiged

järeldused ning jättis need osaliselt arvestamata. Kaebaja on tunnistanud, et osa arveid on

käibemaksu arvestuses valesti kajastatud ning soovis nendes ise parandusi teha.

6.3.

Nõustuda ei saa MTA väitega, et kulude edasimüük Atlas Ehituse Osaühingule (edaspidi

Atlas Ehituse OÜ) on tõendamata. Kaebaja esitas vajalikke tõendeid ka eriarvamuses.

6.4.

Arve nr 8 sisu on kulude edasimüük Atlas Ehituse OÜ-le ning 25.03.2013 saadetud Exceli

tabel on koostatud hävinud arvete asendamiseks. Ei ole eluliselt loogiline, et kaebaja jättis kulud

edasi müümata. Tegelikkuses ei ole raamatupidamise arveid muudetud, kuid originaalarvete

hävimise tõttu 2012. aasta augustis (arvuti kõvakettale sattunud viiruse tõttu) tuli arved taastada.

Õige on 2013. aasta lõpus saadetud versioon. Ka arvete nr 4 ja nr 4a ning arvete nr 3 ja nr 3-2

osas on segatud tekkinud seoses sellega, et dokumendi hävinesid ja raamatupidaja võttis arvete

taastamisel aluseks panga väljavõtted.

6.5.

Sarapuu kinnistu tehti töid hoone säilitatavas osas ning seal, kus katuse läbijooks puudus.

Mitte säilitamist võimaldavad osad lammutati juba 2011. aastal. Suuremat remonti tehti hoone

eeskojas, mida on võimalik tõendada vaatamata lekkiva katuse tõttu tekkinud kahjustustele.

2013. aastal viidi katuse seisukorra halvenemise tõttu ning varguste ohu tõttu ära väärtuslikum

materjal Keila-Joa lattu. Sarapuu kinnistul asuva ehitise kaitseks vandalismi ja sisse tungimiste

vastu kasutati vineerpaate.

6.6.

Lao kuuluvus ei ole maksustamise seisukohalt oluline. Oluline on selle tegelik kasutus ja

kasu rendile võtjale võrreldes analoogilise pinna rentimisega turult. Remonttöid laoruumis

teostatud ei ole, kuid uks paigaldus oli hädavajalik. 40 m2 suuruse valvatava lao rentimine 2

aastaks garaažiuste maksumuse eest on kordades odavam turuhinnast.

7. MTA põhiseisukohad:

7.1.

Kaebus on alusetu ning tuleb jätta rahuldamata. Poolte vahel ei ole vaidlust, et AS Nordea

Finance Estonia arve nr 11737327 alusel puudub kaebajal alus maha arvata sisendkäibemaksu

3(9)

summas 681,10 eurot. Samuti ei ole vaidlust selles, et 2012. aasta septembris deklareeris kaebaja

enam käivet summas 31,20 eurot ning käibemaksu summas 6,24 eurot. Selles osas korrigeeris

maksuhaldur kaebaja deklareeritud andmeid ning viis need vastavusse maksuotsuses tuvastatuga.

Maksuotsus asendab selles osas deklaratsiooni parandust.

7.2.

Kaebaja 03.04.2014 vaie ning kohtule esitatud kaebus on identsed, mistõttu jääb

maksuhaldur vaideotsuses toodud seisukohtadele. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on oluline,

et kaubad ja teenused oleks kasutatud just maksumaksja enda maksustatava käibe tarbeks ning

seotud tema enda ettevõtlusega. Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja rikkus

käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 29 lg-t 1 ning arvestas sisendkäibemaksuna maha kulud,

mis ei ole tehtud isiku maksustatava käibe tarbeks ega ole seotud tema ettevõtlusega. Maksuotsuse

lisas 3 esitatud kulud on seotud Atlas Ehituse OÜ käibe tekkimisega või ettevõtlusega ning lisas 7

on toodud kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kulud, millelt ei ole õigust sisendkäibemaksu maha

arvata.

7.3.

Maksumenetluses leidis tõendamist, et kaebaja müüs Atlas Ehituse OÜ-le kaeve- ja

veoteenust koos selle juurde kuuluvate kaupadega. Samas ei suutnud kaebaja tõendada, et Atlas

Ehituse OÜ tarbeks soetatud erinevad ehitusmaterjalid on edasi võõrandatud.

7.4.

Kaebaja juhatuse liige väitis maksumenetluses, et sisendkäibemaks tekib põhiliselt tehnika

rendist, veoauto ja ehitusmaterjali soetusest ning Atlas Ehituse OÜ tarbeks soetatud

ehitusmaterjalide edasi müümisest, mille kohta on arved suures osas tegemata. Lisaks tõi kaebaja

juhatuse liige välja, et osa ehitusmaterjale on kaebaja ostnud ka enda tarbeks Sarapuu kinnistul

asuva hoone rekonstrueerimiseks.

7.5.

Kaebaja esitatud väiteid ja arveid ei saa pidada usaldusäärseteks, kuna need on olnud ajas

muutuvad. On aluste arvata, et eesmärgiga luua olukord, nagu oleks tehtud kulud edasi müüdud

Atlas Ehituse OÜ-le, on kaebaja on muutnud arvete sisu. Ka ületavad kaebaja eriarvamusega

esitatud arvete summad kaebaja käibedeklaratsioonil esitatud arvandmeid. Nt 2012. aasta

veebruaris deklareerib kaebaja käibemaksu summas 189,40 eurot, mis on 1890,60 eurot vähem,

kui arvel nr 3-2 märgitud. Samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid, mille kohaselt on arve alusel 3-

2 tehtud ettemaks Atlas Ehituse OÜ poolt reaalselt tehtud. Ka pearaamatust ei nähtu ettemaksete

saamine.

7.6.

Äriühingu ei ole põhimõtteliselt keelatud teha kulutusi teise äriühingu ettevõtluse tarbeks,

aga kui neid kulusid ei müüda edasi ega deklareerita enda maksustatava käibe hulgas, siis ei ole

võimalik sellistel kuludelt ka sisendkäibemaksu maha arvata. Kui äriühing teeb kulusid teise isiku

tarbeks, siis kaasneb sellega ka maksukohustus ning seda ei väära ka võimalikud koostöölepingud

või ühisel eesmärgil tegutsemine. Kui nõustuda, et kaebaja tehtud kulutused on suures osas seotud

Atlas Ehituse OÜ ettevõtlusega, siis kauba edasi müümist puudutavate tõendite puudumise tõttu ei

ole kaebajal õigus neilt kuludelt sisendkäibemaksu maha arvata. Lisaks tuleb sellistelt kuludelt

tasuda tulumaksu, kuna need ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega.

7.7.

Kuigi kaebaja kinnitas, et tegeles Sarapuu kinnistul hoone konserveerimise ja ettevõtluseks

oluliste ruumide parendamisega, siis 07.11.2012 toimunud vaatlus seda ei kinnita. Sarapuu

kinnistul asuva hoone katus oli amortiseerunud ning siseruumid olid saanud niiskuse- ja

veekahjustusi. Hoone on maha jäetud, äärmiselt lagunenud ja selle ümbruses ei ole märki ehitusest

või hooldusest. Hoone lõhutud aknaid ei ole asendatud pakettakendega ning äärekive kinnistul ei

asu. Google Maps andmete kohaselt oli 2011. aasta juulis kinnistul killustik ja avaaknad olid

kaetud vineerplaatidega.

7.8.

Kuigi kaebaja väitis eriarvamuses, et osa Sarapuu kinnistul asuva hoone jaoks soetatud

kaubast on ladustatud Keila-Joal asuvas laos, siis maksumenetluse kestel kaebaja lao olemasolu ei

väitnud ega täpsustanud sellega seonduvaid asjas tähtsust omavaid asjaolusid. Kaebaja ei esitanud

maksuhaldurile ka tõendeid, mis kinnitaksid lao olemasolu (nt leping). Maksuhaldur jääb

seisukohale, et kuigi kaebaja väidete kohaselt oli uste paigaldamine käsitatav rendimaksena lao

4(9)

kasutamise eest ja ilma usteta ei oleks olnud lao kasutamine võimalik, siis ei olnud sellised kulud

seotud kaebaja ettevõtlusega ning selle kasutamine maksustatava käibe tarbeks on tõendamata.

Lisaks tuleb välja tuua, et kuna menetluse käigus tuvastati, et kaebaja soetatud ehitusmaterjalid ei

olnud soetatud tema maksustatava käibe tarbeks, siis ei ole maksustatava käibega seotud ka nende

väidetav ladustamine.

KOHTU PÕHJENDUSED

8.

01.12.2014 esitatud kaebuse täienduses tunnistab kaebaja maksuotsust käibemaksu osas

summas 324,02 eurot ning tulumaksu osas summas 298,50 eurot (kd VI, lk 62), mistõttu loobub

selles osas kaebusest. Käibemaksu osas tunnistab kaebaja raamatupidamise kannetest nr 4-15, nr

125014, nr 125056, nr 125102, nr 7-28 ja nr 124160 tulenevaid nõudeid ning tulumaksu osas

tunnistab kaebaja raamatupidamise kannetest nr 4-15, nr 125014, nr 125056, nr 125102 ja nr 7-28

tulenevaid nõudeid. Ka 08.12.2014 kohtuistungil kinnitas kaebaja, et ta on teadlik loobumise

tagajärgedest ning ta loobub kaebusest osas, mis on välja toodud kaebaja 01.12.2014 kirjalikus

seisukohas.

Kohus leiab, et kaebusest loobumine eelviidatud osas tuleb vastu võtta ja menetlus

halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 152 lg 1 p 3, § 153 lg 1 ja § 155 lg 4

kohaselt selles osas lõpetada.

9. Arvestades kaebust ja maksuhalduri vastust, siis menetlusosaliste vajel puudub vaidlus ka

maksuotsuse punkti 1 osas (kd I, tlk 1 ja lk 179 pöördel) ning et AS Nordea Finance Estonia arve

nr 11737327 alusel ei olnud kaebajal õigust sisendkäibemaksu summas 681,10 eurot maha arvata.

Tõenditest

10. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 150 lg 1 kohaselt maksusumma vaidlustamise

korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuotsust

muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse

vähendamiseks üksnes juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud

põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest (MKS § 102 lg 1 p 2).

11. HKMS § 158 lg 2 ls 2 kohaselt hindab kohus haldusakti õiguspärasust selle andmise aja

seisuga. Ka ei teosta kohus haldusakti või toimingu õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust

haldusorgani eest, vaid kontrollib, kas haldusorgan on otsuse teinud kaalutlusõiguse piirides ja

kooskõlas selle eesmärgiga (HKMS § 158 lg 3). Seega üldjuhul kohus hindab vaidlustatud

haldusakti õiguspärasust, lähtudes selle andmise ajal kehtinud seadusest ja selle andmise aluseks

olnud asjaoludest/tõenditest. MKS § 56 (kaasaaitamiskohutus), § 57 (raamatupidamisarvestuse ja

arvestuse pidamise kohustus) ning § 58 (dokumentide säilitamise kohustus) sätestavad

maksukohustuslase ühed peamised kohustused maksumenetluses ning nende eesmärgiks on muu

hulgas tagada maksuotsuse õiguspärasus. Viidatud kohustuste täitmine peaks tagama, et

maksuhaldur saab maksuotsuse teha maksukohustuslaselt saadud maksimaalsete andmete alusel.

Maksumenetlus on eriline haldusmenetluse liik, kus koostöö maksukohustuslase ja maksuhalduri

vahel on pidev ning maksuotsuse sisu tekib maksukohustuslase esitatud tõendite ja informatsiooni

alusel. Maksuhalduri ülesanne on MKS §-st 11 tuleneva uurimispõhimõtte kohaselt koguda

tõendeid ja tuvastada maksukohustuse seisukohast tähtsad, seejuures nii maksukohustust

suurendavad kui seda vähendavad asjaolud. Viidatud kohustus ei tähenda aga seda, et

maksukohustuslase kohustuste maht väheneks. Maksuhaldur saab uurida täiendavalt asjaolude

kohta, mis on talle maksumenetluses teatavaks saanud. Kuna konkreetsed majandustehinguid

kajastavad tõendid saavad olla tehingu poolte valduses või neile teada, siis palus maksuhaldur

üksikjuhtumi kontrolli alustades (kd II, lk 1-2, sh pöördel) esitada kogu kontrollitava perioodi

raamatupidamine, sh kehtivad lepingud. Kui maksukohustuslane maksuhalduri korraldusi ei täida

või täidab neid valikuliselt, siis võtab ta endale paratamatult riski, et vajalikud dokumendid võivad

5(9)

jäävad esitamata ning nende hilisem esitamine ja nende alusel asjaolude tõendamine ei ole

võimlik.

12. Riigikohus selgitas 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13, et maksukohustuslane peab

korraldama

ettevõtlustegevuse

selliselt,

et

majandustehingud

oleksid

nõuetekohaselt

dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad.

Riigikohus tõi 19.05.2009 otsuses nr 3-3-1-32-09 välja, et maksukohustuslane saab vaide- või

kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale

tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest.

Kaebaja esitas kohtumenetluses tõendeid, mida ta maksumenetluses ei esitanud. Kohtule esitatud

maksumenetluse toimikust (kd II – kd V, lk 170) nähtub, et kaebaja on korduvalt taotlenud

tõendite esitamise tähtaja edasi lükkamist või jätnud tõendid tähtajaks esitamata (kd II, lk 31, sh

pöördel; kd IV, lk 64, lk 65, lk 165, lk 167; kd V, lk 32). Maksuhaldur on teinud ise kaebaja

raamatupidamisest ülevaate ja küsinud konkreetsete kulude kohta selgitusi iga kuu kohta eraldi

(kd V tl 21-31), kuid kaebaja selgitused on äärmiselt napid (kd V tl 33-38), vastates üksnes paarile

pisiasjale. Kohtu hinnangul on kaebaja rikkunud kaasaaitamiskohustust ning vaatamata tõendite

esitamise tähtaegade korduvatele pikendamistele on kaebaja jätnud esitamata kõik talle

teadaolevad asjaolud ja tõendid. Kohus ei tuvastanud, et kohtule või vaidemenetluses esitatud

tõendite esitamata jätmine maksumenetluses oleks olnud võimatu, mistõttu tuleb nii

vaidemenetluses kui ka kohtumenetluses kaebaja esitatud uued tõendid jätta arvesse võtmata.

Need tõendid ei saa väärata vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust ja kehtivust, kuna kohus

kontrollib maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga. Dokumentide, mida kaebaja enne

maksuotsuse andmist ei esitanud, kuid mille esitamine oli kaebaja mõjusfääris, hilinenud

esitamisega alles kohtumenetluses ei saa põhjendada maksuotsuse tühistamise vajadust, kui

maksuhaldurile neid dokumente enne maksuotsuse andmist ei esitatud. Kaebaja seaduslik esindaja

on ka ise möönnud, et „väsis“ selgitamisest ära (tl 4), kuid soovimatus oma seisukohti selgitada ei

too kaasa maksukohustuse vähendamist. Kuigi maksuhaldur on küsitlenud suhteliselt väikeste

arvete kohta, on see kokku toonud kaasa maksusumma määramise suurusega üle 17 000 euro.

13. Kohtu hinnangul ei mõjuta ka Skanska AS-ga sõlmitud kokkulepe (kd VI, lk 17-47)

maksuotsuse õiguspärasust. Esmakordselt esitas maksukohustuslane viite Skanskaga sõlmitud

kokkuleppele vaidemenetluses. Kohus nendib, et kuigi Skanska AS-ga sõlmis lepingu Atlas

Ehituse OÜ-ga, siis täiendava kokkulepe sõlmisid Skanska AS, Atlas Ehituse OÜ ja kaebaja. MKS

§ 56 kohaselt on maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus ning kui kaebaja hinnangul omas

viidatud kokkulepe tähendust maksustamise seisukohast, siis oleks kaebaja pidanud sellest ka

maksuhaldurit teavitama. Üksnes siis oleks maksuhalduril olnud võimalus seda maksukohustuse

määramisel võimalusel arvestada. Samas ei ole kaebaja suutnud tõendada, kuidas viidatud

kokkulepe võiks kaebaja maksukohustust muuta, sest eelviidatud kolmepoolne kokkulepe sõlmiti

30.03.2013 (väljaspool kontrollitavat perioodi) ning kontrollitaval perioodil oli lepingu täitmise

kohustus Atlas Ehituse OÜ-l. Sellest tulenevalt jätab kohus Skanska AS-ga sõlmitud lepingu ja

selle lisakokkulepped otsuse tegemisel tähelepanuta.

Käibemaks

14. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lg-st 1

tulenevalt

maksukohustuslase

poolt

tasumisele

kuuluvaks

käibemaksusummaks

maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt

arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba

või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS §

29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt

on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine.

6(9)

15. MTA tuvastas, et kaebaja rikkus KMS § 29 lg-t 1, kui arvestas sisendkäibemaksuna maha

kulud mis ei ole tehtud isiku maksustatava käibe tarbeks ning mis ei ole seotud isiku ettevõtlusega.

Sisendkäibemaksu mahaarvamine eeldab, et ostutehingul tehtud kulutus oleks tehtud isiku enda

maksustatava käibe tarbeks, st oleks seotud isiku enda ettevõtlusega. Kui tekib küsimus

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguspärasusest, siis tuleb maksukohustuslasel tõendada, et

soetatud kaup ning teenus on seotud maksukohustuslase enda ettevõtlusega ning maksustatava

käibega.

16. Kohus selgitab, et kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva

ettevõtlustulu saamise eesmärgil, on vajalik või kohane selle ettevõtluse säilitamiseks või

arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, või on tehtud töötervishoiu ja

tööohutuse tagamiseks töötajatele nõutava keskkonna loomisel (tulumaksuseaduse § 32 lg 2).

Selleks, et lugeda kulu ettevõtluskuluks, peab kulu olema tehtud maksumaksja enda poolt, olema

dokumentaalselt tõendatud ning olema seotud ettevõtte enda ettevõtlusega, mitte kellegi teise

ettevõtlusega.

17. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja kajastas sisendkäibemaksu arvestuses Atlas

Ehituse OÜ käibe tekkimisega või ettevõtlusega seotud kulusid ning kaebaja ei ole

maksumenetluses vastupidist tõendanud. Kaebaja küll märgib, et on kontrollakti vastuses (kd I, lk

69-70) tõendanud kontrollitaval perioodil ehitusmaterjalide ja tarvikute ostmist Atlas Ehituse OÜ-

le ning nende edasi müümist, siis tegelikult ei ole kaebaja vastavaid väiteid maksumenetluses või

kohtumenetluses tõendanud. Ka on kaebaja väited selles osas vastuolulised. Kuigi

kohtumenetluses püüab kaebaja jätta mulje edasimüügi arvete olemasolust, siis 04.12.2012

suuliste seletuste protokollis (kd II, lk 39-40, punkt 4) kinnitas kaebaja esindaja, et Atlas Ehituse

OÜ-le on edasimüügi arved suures osas tegemata. Samas hilisemalt väidab kaebaja, et arvetel

kajastuv alus „kuluarvestus“ tõendabki Atlas Ehituse OÜ-le ostetud vahendite edasimüüki. Seega

on kaebaja väited vastuolulised. Lisaks on kaebaja väitnud eriarvamuses, et kaebaja soetas

kaupasid lepinguliste allahindluste, parema kapitaliseerituse ja juhatuse liikme mugavusest.

Maksuotsuse lk 5 viimases lõigus on põhjendatult leitud, et selliste allahindluste saamist esitatud

dokumentidest ei nähtu. Arvestades ka kaebaja poolt Atlas Ehituse OÜ-le esitatud arvete suurust

(nt 16.07.2012 arve nr 8 käibemaksuga summas 2844,83 eurot), on alusetud kaebaja väited Atlas

Ehituse OÜ vähesest kapitaliseeritusest. Juhatuse liikme mugavus arvete tasumisel ei tingi aga

tehingute tõlgendamist kaebaja ettevõtlusena. Kaebaja vara arvelt teise isiku kasuks kaupade

ostmist ei ole võimalik käsitleda kaebaja ettevõtlusena (vt ka vaideotsuse p 40).

18. Kuigi kaebaja loobus osaliselt kaebusest, siis ei ole kaebaja maksuotsuse lisa 4 osas

selgitanud selle õigusvastasust. Maksuotsuse lisa 4 on koostatud maksuhaldurile 25.03.2012

esitatud Exceli tabeli ja kaebaja enda parandatud pearaamatu kannete (kd IV, lk 170, 200 ja kd V,

lk 1-9) alusel. 25.03.2013 e-kirjas (kd IV, lk 171) annab kaebaja selgituse, et: „samas tuli ka hulk

ekslikult sisendkäibesse arvestatud tšekke väljaarvata, millede loetelu saatsin teile varasema

kirjaga“. Varasem e-kiri on kaebaja kiri MTA-le, kus on antud raamatupidajale selged juhised

teatud kannete kustutamiseks (kd IV, lk 170). Seega on kaebaja ise maksumenetluses andnud

teavet, et lisas 4 toodud kulud ei ole seotud tema ettevõtlusega või käibe tekkimisega ning selles

osas tegi kaebaja ka vastavad kanded pearaamatus. On loogiline järeldada, et kui maksuotsuse

lisas 4 viidatud kaupade edasimüük oleks olnud reaalne ja seotud isiku käibe tekkimisega või

ettevõtlusega, siis ei oleks kaebaja teinud vastavaid paranduskandeid pearaamatus. Seevastu

eriarvamuses (kd I, tlk 71) tõi kaebaja välja, et osa lisas 4 toodud kulusid on edasi müüdud,

nendest on käive tekkinud, mistõttu kuulub sisendkäibemaks arvestuses kajastamisele. Kohus

leiab, et kaebaja ei ole tõendanud, et pearaamatu parandamiskannete järgselt oleks maksuotsuse

lisas 4 toodud kuluartiklid seotud kaebaja käibe tekkimisega või ettevõtlusega. Sellest tulenevalt

leiab kohus, et maksuotsuse lisa 4 ning selle aluseks olnud maksuhalduri järeldused on

õiguspärased ning maksuotsus vastab selles osas õiguspärase haldusakti (haldusmenetluse seadus

§ 54 ja MKS § 46) nõuetele.

7(9)

19. Kaebaja ei ole välja toonud, miks on maksuhalduri maksuotsuse lisas 3 toodud järeldused

ebaõiged, kuivõrd lisa 3 koostamisel võttis maksuhaldur aluseks samuti kaebaja 25.03.2013

esitatud andmed (kd IV, lk 192-197). KMS § 31 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamiseks

vajalik nõuetekohase arve (KMS § 37) olemasolu. Kaebaja ei ole tõendanud maksuhaldurile

esitatud tabelis loetletud ehitustarvikute müüki Atlas Ehituse OÜ-le, mistõttu on maksuhaldur

jõudnud õiguspäraselt järeldusele, et tegemist on Atlas Ehituse OÜ käibe tekkimise või

ettevõtlusega seotud kuludega. Kohus selgitab, et kaebaja ei ole kooskõlas KMS § 37, MKS § 57

lg-tega 2 ja 3 ning raamatupidamise seaduse §-ga 7 tõendanud ehitusmaterjalide ja –tarvikute

edasimüüki Atlas Ehituse OÜ-le. Kuna kaebaja maksumenetluses vastavaid tõendeid ei esitanud,

siis on maksuhalduri maksuotsuses ja selle lisas 3 toodud järeldused kooskõlas kehtiva õigusega

ning maksuotsus on selles osas õiguspärane.

20. Kaebaja esitas eriarvamuse kontrollakti lisale 5 (maksuotsuse lisa 7), kuid maksuhaldur

leidis, et ka pärast eriarvamuse esitamist ei ole tõendatud kulude seotus kaebaja ettevõtlusega.

Kohus nõustub maksuhalduri vastava järeldusega. Kaebaja selgitas 04.12.2012 toimunud ütluste

andmisel (kd II, lk 30 pöördel), et kaebaja tegevuseks on ehitustegevuseks ekskavaatori ja auto

rentimine. Seda kinnitas kaebaja ka 08.12.2014 toimunud kohtuistungil. Kohtu hinnangul ei ole

maksuotsuse lisas 7 toodud kaubad seotud kaebaja ettevõtlusega ning samuti on tõendamata

Sarapuu kinnistu parendamisega tehtud kulutused. Samuti ei ole tõendatud ehitustegevusega

seotud soetuste edasimüümine Atlas Ehituse OÜ-le. Maksuotsuse lisast 7 jättis maksuhaldur välja

need kulud, mida kaebaja kontrollakti esitamise järgselt suutis tõendada ning need on välja toodud

maksuotsuse lisas 6. Seega on kohus seisukohal, et maksuotsuse lisa 7 on kooskõlas kehtiva

õigusega ning selles toodud kulud ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega. Kohus peab vajalikuks

rõhutada, et kaebaja ei ole tõendanud lisas 7 toodud kulutuste seotud enda ettevõtlusega. Samuti ei

ole kaebaja tõendanud kulutuste tegemist Sarapuu kinnistu tarbeks ning asjakohatud on ka väited

lao kasutamisest Keila-Joal. Maksuhalduri paikvaatluse ajal (kd II, lk 4-30) asus Sarapuu kinnistul

täielikult amortiseerunud hoone ning paikvaatluse fotodelt ei ole tuvastatav kinnistul asuvas

hoones parenduste tegemine. Kohus nõustub Sarapuu kinnistu osas täielikult maksuotsuses (lk-d 6

ja 7), vaideotsuses (p-d 42-45) ja 05.01.2015 vastuses (kd VI tl 104) toodud seisukohaga ega

korda seda. Mis puudutab väidetavale laole garaažiuste soetust, siis ka selles osas nõustub kohus

maksuhalduriga. Teisele isikule kuuluvas hoones ei ole äriühingul keelatud enda kuludega

remondi- või ehitustööde tegemine, kuid käibemaksu mahaarvamine on lubatud üksnes sellisel

juhul, kui need tööd tehakse õiguslikul alusel ning need on seotud kaebaja ettevõtlusega. Praegusel

juhul maksumenetluses kaebaja lao olemasolu kinnitavaid tõendeid ei esitanud, kuigi maksuhaldur

küsis informatsiooni ka selliste lepingute kohta (maksuhaldur ei täpsustanud, milliseid lepinguid ta

kaebajalt nõuab). Maksuotsuses on põhjendatult leitud (lk 7), et varasemas maksumenetluses ei

ole isik lao olemasolule tuginenud ega esitanud ka sellist kasutusõigust tõendavaid dokumente.

Maksuhaldur on korrektselt leidnud, et lisas 7 esitatud kulude seotus kaebaja ettevõtlusega ei ole

tõendatud, mistõttu puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

21. Seoses kaebaja arvetega peab kohus vajalikuks täiendavalt märkida ka seda, et kaebaja

maksumenetluses esitatud arved on nende esitamise ajast tulenevalt ka muutuvad. Lisaks

maksuhalduri poolt analüüsitud arvetele (vt vaideotsuse p-d 32-35) nähtub kohtule esitatud

maksutoimikust järgmist. Arvel nr 17 (kd IV, lk 176) on arve aluseks märgitud Rapla Selveri

kaugküttetrassi ja soojussõlme ehitus, siis arvel nt 17 (kd VI, lk 129) on arve aluseks märgitud

Rapla Selveri kaugküttetrassi ja soojussõlme ehitusele teenused, tarvikud ja materjal. Arvel nr 16

(kd IV, lk 177) on märgitud arve objektiks Saku, Mõis-Juubelitammede ning aluseks kaevikute

rajamine ja /…/, siis arvel nr 16 (kd VI, lk 130) on arve objekt kadunud ning muutunud on arve

alus. Ka arvel nr 14 (kd IV, lk 179) on võrreldes arvega nr 14 (kd VI, lk 132) muutunud arve

objekti nimetus. Arvetel nr 13 (kd IV, lk 180) ja nr 8 (kd IV, lk 185) on võrreldes arvetega nr 13

(kd VI, lk 133) ja nr 8 (kd VI, lk 138) muutunud nii alus, kui ka teenuse kirjeldus. Arve nr 4 (kd

IV, lk 189) on võrreldes arvega nr 4 (kd VI, lk 142) muutunud nii teenuste loetelu kui ka

lõppsumma. Arve nr 3/112 (kd IV, lk 190) on võrreldes arvega nr 3/112 (kd VI, lk 143) suurem

8(9)

23 280 euro võrra. Arvestades selliseid vastuolusid arvetes ja deklaratsioonides on põhjendatud

maksuhalduri väited dokumentide ebausaldusäärsusest.

22. Kuigi kaebaja esitas kontrollaktile esitatud eriarvamuses ka nt täiendavalt arve nr 4-2

(29.05.2012, tasumise kuupäev 05.06.2012), ettemaksuarve nr 3-2 (01.02.2012, tasumise kuupäev

08.02.2012), ettemaksuarve nr 3-2 (01.03.2012, tasumise kuupäev 08.03.2012), siis on

maksuhaldur õigesti leidnud, et viidatud arveid ei saa arvesse võtta, kuna tõendatud ei ole nende

tasumine ning kaebaja ei ole üldse tõendanud selliste arvete esitamist tervikuna. Kohus toob

näitena välja, et veebruaris deklareeris kaebaja käibemaksu summas 189,40 eurot (kd VI, lk 215

pöördel), kuid ettemaksuarvel 3-2 oli käibemaksu summaks märgitud 2080 eurot. Ka ei ole

pearaamatu kannetes nt arvet nr 4a või 4-2 üldse kajastatud, kuigi maksumenetluses esitas kaebaja

nii arve nr 4a (kd IV, lk 191) kui ka arve nr 4-2 (kd VI, lk 144).

23. Kaebaja väidab, et segadused eeltoodud arvetega tekkisid sellest, et 2012. aasta augustis

hävisid arvuti viiruse tõttu kaebaja arved ning raamatupidaja taastas arveid panga väljavõtete

alusel. Kaebaja ei ole sellisele väitele kogu maksumenetluse jooksul tuginenud ning

maksumenetluses

on

kaebaja

väitnud

hoopis

raamatupidaja

tegevusetusest

raamatupidamisprogrammide kasutamisel ja enda haigestumist (kd IV tl 65, 68, 70 ja 167).

Kooskõlas MKS § 56 lg-ga 1 oleks loogiline, et kui kaebaja arved hävisid, et siis sellest

maksuhaldurit ka teavitatakse. Samuti on loogiline eeldada, et kui maksukohustuslane hävinud

arved korda saab ning maksuhaldurile uued arved esitab, et siis pööratakse maksuhalduri

tähelepanu erisustele ning põhjendatakse neid. Tegelikkuses ei ole aga kaebaja kuidagi tõendanud

arvete hävimist ning sellest tingitud vajadust n-ö uute arvete koostamiseks. Raamatupidamise

seaduse § 7 lg 4 kohustab elektroonilisel kujul säilitatavaid algdokumente säilitama viisil, et neid

peab olema võimalik kirjalikult taas esitada. MKS § 57 lg-le 5 sätestab maksuarvestuse

dokumentide muutmise keelu selliselt, et maksuarvestuse dokumentide esialgse sisu ning

muutmise aeg ei oleks tuvastatav. On üldteada, et arvutite kõvakettad võivad töötamise lõpetada

või arvutiviirused arvutit kahjustada, mistõttu on maksukohustuslase kohuseks tagada

raamatupidamise algdokumentide säilimine igal juhul seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Seda

põhimõtet kaebaja järginud ei ole ning kaebaja hilisemad väited arvete eristustes on maksuhalduril

jäetud õigesti tähelepanuta.

Tulumaks

24. TuMS § 32 lg 1 sätestab nõude, et ettevõtlusega seotud kulu, mida tahetakse tulumaksust

maha arvata, peab olema dokumentaalselt tõendatud. TuMS § 51 sätestab residendist äriühingu

tulumaksukohustuse ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ning TuMS § 52 sätestab residendist

äriühingu tulumaksukohustuse ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. TuMS § 51 mõistes on

ettevõtlusega mitteseotud kulud väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (punkt 3) ning kulud või

väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks (punkt 4). TuMS § 52

mõistes on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine (punkt

1). Erinevalt sisendkäibemaksu maha arvamise õigusest, ei ole eelnimetatud tulumaksukohustuse

osas oluline, kellelt maksukohustuslane kauba või teenuse soetas, oluline on üksnes see, et kaup

või teenus, mille eest väljamakse tehti, oleks olemas ning ettevõtlusega seotud.

25. Riigikohus on tulumaksu maksmise osas korduvalt leidnud, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2

eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine.

Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist

reguleerivates

õigusaktides

ettenähtud

nõuetele

vastav

algdokument.

Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid (Riigikohtu

17.12.2008 otsus nr 3-3-1-67-08).

26. Maksuotsuse lisad 3 ja 4 ning sellest tulenevalt ka lisad 10 ja 11 on koostatud kaebaja

andmete alusel. Lisa 4 ja lisa 10 on seejuures maksuhalduri poolt koostatud nende andmete alusel,

9(9)

mille osas kaebaja ise pearaamatus parandused tegi (kd IV lk 170, 200 ja kd V, lk 1-9) ning mille

kohta maksuhaldurile info edastas. Hilisemaks maksumenetluses ei ole kaebaja tõendanud, et

kuigi ta tegi ise lisas 4 ja lisas 10 tooudud kulude osas parandused pearaamatus ning luges kulud

ettevõtlusega ja käibe tekkimisega mitteseotuks, et millele tuginedes need kulud siiski muutusid

seotuks kaebaja käibe tekkimisega ning ettevõtlusega. Seega on maksuhaldur selles osas määranud

kaebajale tulumaksu õigesti (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja 4 ning TuMS § 52 lg 2 p 1).

27. Maksuotsuse lisa 3 on koostatud kaebaja enda koostatud tabeli (kd IV, lk 192-197) alusel,

mis edastati maksuhaldurile meiliga, mis oli pealkirjastatud: siin lisatud nimistu Kloogarannale

edasi müüdud kaupadest Atlas Ehituse OÜ-le (kd IV, lk 198). Kuna kaebaja esitas

maksumenetluses informatsiooni kaupade kohta, mida ta on väidetavalt Atlas Ehituse OÜ-le

müünud, kuid reaalset müüki tõendada ei suutnud, siis oli maksuhalduril õigus kaebaja andmete

alusel (s.o lisa 3 alusel) määrata kaebajale tulumaksu kohustus (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja 4 ning

TuMS § 52 lg 2 p 1). Maksustamise aluseks on reaalsed majanduslikud sooritused ning soorituse

alla ei kuulu raamatupidamislikult dokumenteerimata maksukohustuslase väited võimalikest

tehingutest.

28. Maksuotsuse lisa 11 on koostatud maksuotsuse lisa 7 alusel, kus maksuhaldur on loetlenud

kulud, mida kaebaja maksumenetluses kas ei põhjendanud või ei suutnud tõendada nende seotud

ettevõtlusega. Seega oli maksuhalduril õigus määrata lisas 7 toodud andmete alusel tulumaksu

tasumise kohustus (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja 4 ning TuMS § 52 lg 2 p 1).

29. Tuginedes eelnevale on kohus seisukohal, et maksuhaldur võttis maksusummade

määramisel arvesse kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja hindas neid kogumis. Ka

andis maksuhaldur kaebajale korduvalt võimalusi tõendite esitamiseks ja tegelike asjaolude

selgitamiseks, kuid kaebaja vajalikke tõendeid maksuhaldurile ei esitanud. Maksukohustuslase

väited ning esitatud raamatupidamise algdokumendid on maksumenetluses olnud muutlikud ning

kaebaja ei ole suutnud selgitada, miks oli vajalik toimiva äriühingu (Atlas Ehitus OÜ)

majandustegevuse korraldamine kaebaja kaudu. Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt

esitatud tõenditele antud pädev hinnang ning maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist

põhjendanud nii õiguslikult kui ka faktiliselt (s.h osaliselt arvestanud maksukohustuslase

vastuväiteid). Kohtumenetluses ei ole kaebaja tõendanud, et maksumenetluses esitatud tõendite ja

andmete alusel määras maksuhaldus maksusumma valesti.

30. Kaebaja taotles ka vaideotsuse tühistamist, esitamata seejuures väiteid selle kohta, et

vaideotsus rikub tema õigusi vaidemenetluse esemest sõltumata. Ka kohtule ei ole selliste

asjaolude esinemine äratuntav. Kõnealune vaideotsus kuidagi eraldivõetuna kaebaja subjektiivseid

õigusi rikkuda ei saa. Vaideotsuse tühistamine ilma vaide esemeks olevate haldusaktide

tühistamiseta saaks kõne alla tulla vaid juhul, kui vaideotsus rikuks kaebajate õigusi vaide esemest

sõltumata. Nii see praegusel juhul ei ole, mistõttu tuleb koos maksuotsuse tühistamise nõude

rahuldamata jätmisega jätta rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõue.

Menetluskulud

31. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja on

osaliselt kaebusest loobunud ja ülejäänud osas teeb kohus otsuse kaebaja kahjuks. MTA ei ole

esitanud menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise taotlust, seega jäävad menetluskulud poolte

endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kadri Sullin