3-13-1300/28 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 02.02.2015, Tallinn Haldusasja number 3-13-1300 Haldusasi Green Partners OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 14.03.2013 korralduse nr 12.2-3/6410-25 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Green Partners OÜ, volitatud esindaja Diana Rints Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Rõuk Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 13.01.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Green Partners OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta Green Partners OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 13.01.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1300 muutmata. 2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 04.03.2015. Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-13-1300 2(7) menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti (edaspidi MTA) 14.03.2013 korraldusega nr 12.2-3/6410-25 teavitati Green Partners OÜ-d, et varem BaltEst General OÜ-s (praeguseks ajaks äriregistrist kustutatud) alustatud revisjoni lõppemise tähtaega pikendatakse kuni 30.04.2013. Korralduse põhjenduste kohaselt ühines BaltEst General OÜ äriregistri andmetel 13.09.2012 Green Partners OÜ-ga, mistõttu käsitas maksuhaldur Green Partners OÜ-d edaspidi maksukohustuslasena. Maksuhaldur alustas 22.09.2010 korraldusega nr 12.2-3/6410-1 BaltEst General OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mille eesmärgiks oli kontrollida maksustamisperioodide detsember 2009 kuni august 2010 käibeja tulumaksu arvestamise ning deklareerimise õigsust. Kontrolli käigus selgunud asjaoludest lähtuvalt muudeti 20.05.2011 korraldusega nr 12.2-3/6410-7 üksikjuhtumi kontroll revisjoniks ja pikendati kontrollitavat perioodi kuni detsembrini 2010. Maksuhaldur väljastas 25.10.2011 BaltEst General OÜ-le maksuotsuse nr 12.2-3/6410-6, mille peale esitas BaltEst General OÜ vaide. MTA 23.12.2011 vaideotsusega nr 6-1/581-2 rahuldati vaie, tunnistati maksuotsus kehtetuks ning saadeti asi uueks otsustamiseks maksuhaldurile tagasi. Maksuhaldur edastas BaltEst General OÜ-le (Green Partners OÜ äriregistrisse märgitud aadressile) 20.12.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/6410-23. Green Partners OÜ esitas maksuotsuse peale vaide. MTA rahuldas 25.02.2013 vaideotsusega nr 6-1/1261-2 vaide, tunnistas 20.12.2012 maksuotsuse kehtetuks ning andis MTA kontrolliosakonnale suunitluse vajadusel asja uueks otsustamiseks ja maksuotsuse koostamiseks. 2. Green Partners OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 14.03.2013 korralduse nr 12.2-3/6410-25 tühistamiseks. Vaidlustatud korraldus on õigusvastane. Revisjoni tähtaega ei ole võimalik pikendada, kui revisjon on juba lõppenud. Revisjon, mis on tehtud äriregistrist kustutatud äriühingu suhtes, ei saa maksuhalduri poolt viidatud sätete alusel üle minna ühendavale ühingule, sest revisjoni näol ei ole tegemist maksukohustusega. Ka ei sätesta maksuhalduri viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) § 31 ühendavale ühingule revisjoni üleminekut. Maksuhaldur on viinud BaltEst General OÜ revisjoni läbi ning lõpetanud selle 25.10.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/6410-16. Maksuhaldur jätkas BaltEst General OÜ kontrolli ning ainsaks dokumendiks, mida võiks pidada revisjoni pikendamist reguleerivaks, on 04.01.2012 teade nr 12.2-3/6410/17, millega määrati revisjoni lõpetamise tähtajaks 31.05.2012. Seega lõppes BaltEst General OÜ revisjon 31.05.2012. Revisjoni pikendamist ei ole haldusaktiga toimunud. Selliseks haldusaktiks ei saa olla maksuhalduri teade revidendi asendamisest. Käesolevaks ajaks on BaltEst General OÜ äriregistrist kustutatud ning sellega on lõppenud ka tema maksuõigusvõime. Seega puudub maksuhalduril seadusest tulenevalt alus 14.03.2013 korralduse nr 12.2-3/6410-25 kohaselt menetluse läbiviimiseks Green Partners OÜ suhtes. Maksuhaldur püüab kontrollimenetlust korduvalt alustada ja venitada juba kolmandat aastat. 3. MTA palus jätta kaebus rahuldamata. Vaidlustatud korraldusega ei rikuta Green Partners OÜ õigusi. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 61 lg 2 kohaselt oli vaidlustatud korraldus kaebuse esitamise hetkel oma kehtivuse kaotanud, mistõttu ei ole seda võimalik enam tühistada ning kaebus on perspektiivitu.

3-13-1300 3(7) Käesoleval juhul läks maksukohustus üle Green Partners OÜ-le. Äriseadustiku (ÄS) § 391 lg 4 alusel lähevad üle kõik äriühingu kohustused, mille alla saab MKS § 35 kohaselt liigitada ka MKS § 31 lg-st 1 tulenevad kohustused. Maksusumma tasumise kohustus (MKS § 31 lg 1) saabub maksusumma tasumise tähtpäeval ning nimetatud kohustus läheb ÄS § 391 lg 4 alusel ühinemisel üle ühendavale ühingule. Revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli käigus tuvastatakse varem tekkinud maksukohustuse olemasolu, mitte ei määrata uut kohustust. Kui äriühingule saab üle minna maksukohustus, saab maksuhaldur jätkata ühendava äriühingu juures ka ühendatud äriühingu maksukohustuse täitmise kontrolli. Nimetatud sätte vastupidine tõlgendamine tooks kaasa olukorra, kus äriühingul oleks võimalik pärast maksumenetluse alustamist, kuid enne maksusumma määramist läbi kahe äriühingu ühendamise hiilida kõrvale maksukohustusest, jättes selle koos maksumenetlusega n.ö kustutatud äriühingusse. Ebaõige on Green Partners OÜ väide, et revisjoni täiendavat pikendamist ei ole toimunud ning revisjoni lõplikuks kuupäevaks tuleb lugeda 31.05.2012. Ainuüksi vaidlusaluse korraldusega pikendati revisjoni lõpetamise tähtaega kuni 30.04.2013 ning seda pikendati hiljem veel MTA 24.04.2013 korraldusega nr 12.2-3/6410-26. Varem oli maksuhaldur pikendanud 25.05.2012 korraldusega nr 12.2-3/6410-21 revisjoni tähtaega kuni 20.12.2012 ning teinud 20.12.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/6410-23, mis MTA 25.05.2013 vaideotsusega nr 6-1/1261-2 tunnistati kehtetuks. Revisjon lõpeb maksuotsuse tegemisega või maksukohustuslasele MKS § 81 lg-s 4 nimetatud teate kättetoimetamisega. Revisjoni pikendamise korralduses määratud tähtaja saabumine ei lõpeta revisjoni ning seda on võimalik pikendada ka siis, kui varasema korraldusega määratud tähtaeg on lõppenud. Asja materjalist ei nähtu, et maksuhaldur on kontrolli/revisjoni läbiviimisega põhjendamatult venitanud või maksukohustuslast sellega ülemääraselt koormanud. Alates 22.09.2010 alustas maksuhaldur üksikjuhtumi kontrolli, revisjon algas 20.05.2011. Maksuhaldur tegi 17.06.2013 maksuotsuse, mistõttu kestis revisjon kokku kaks aastat ja üks kuu. Nimetatud perioodi jooksul on maksuhaldur koostanud kaks maksuotsust, mis on vaidemenetluses vaidlustatud ning pärast mida on maksuhaldur revisjoni jätkanud. Seega oli revisjon nimetatud perioodi vältel kaks korda vaidemenetluse ajaks peatunud. Green Partners OÜ suhtes on revisjon kestnud lühikest aega, kuivõrd maksuhaldur luges Green Partners OÜ maksukohustuslaseks alles 14.03.2013 korraldusega. 4. Tallinna Halduskohtu 13.01.2014 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. MTA 14.03.2013 korraldus nr 12.2-3/6410-25 ei riku Green Partners OÜ õigusi. Green Partners OÜ kui ühendav äriühing on ühinenud äriühingute õigusjärglane, kuivõrd ühendavale ühingule lähevad üle kõik ühendatava ühingu õigused ja kohustused, mis ei ole lõppeva äriühinguga lahutamatult seotud. Ehkki MKS ei reguleeri menetlusõigusjärglust, saab revisjon kui haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlus jätkuda maksukohustuslase õigusjärglase suhtes. Maksumenetlus, sh revisjon, ei lõpe maksukohustuslase lõppemise korral, kui maksukohustuslasel on õigusjärglane. MKS §-st 35 tuleneb selgelt, et maksuõigussuhtes on võimalik õigusjärglus, st see ei ole seotud üksnes konkreetse isikuga. Seega ei lõpe menetlus HMS § 43 lg 1 p 4 alusel. Revisjon ei lõppenud 31.05.2012. MTA 25.05.2012 korraldusega nr 12.2-3/6410-21 pikendati revisjoni lõpptähtaega kuni 20.12.2012 ning 20.12.2012 tegi maksuhaldur maksuotsuse nr 12.2- 3/6410-23, mis MTA 25.02.2013 vaideotsusega nr 6-1/1261-2 tühistati. Revisjon lõpeb üldjuhul kas maksuotsusega või MKS § 81 lg-s 4 sätestatud teate kättetoimetamisega. Kuna MTA tühistas 25.05.2012 maksuotsuse, siis ei saa lugeda, et revisjon oli sellega lõppenud. Maksuotsuse tühistamise tagajärjeks oli, et revisjoni lõpetavat haldusakti ei eksisteerinud (HMS § 61 lg 2). Kuna vaiet lahendav organ saatis 25.02.2013 vaideotsusega asja kontrolliosakonnale

3-13-1300 4(7) uueks otsustamiseks tagasi, siis maksumenetlus jätkus. Seega ei saanud Green Partners OÜ-l tekkida ootust, et revisjon oli lõppenud. Liiatigi ei takista revisjoni tähtaja möödumine maksuotsuse tegemist. Seega ka juhul kui revisjonitähtaeg on möödunud, võib maksuhaldur revisjoni tähtaega MKS § 75 lg 3 alusel pikendada. Isegi juhtudel, mil maksuhaldur on revisjoni tähtaja pikendamise korralduse koostamisega hilinenud, ei saa see asjaolu kaasa tuua vaidlustatud korralduse tühistamist või veelgi enam – maksumenetluse lõpetamist. Tegemist oleks menetlusveaga, millega rikutakse küll maksumaksja teavitamise kohustust, ent mis korralduse sisu õiguspärasust ja põhjendatust ei puuduta. Kohtule ei nähtu, et Green Partners OÜ suhtes oleks revisjon kestnud ebamõistlikult kaua. Olukorras, kus esialgne maksukohustuslane BaltEst General OÜ lõppes ning maksuhaldur tühistas vaide alusel maksuotsuse, ei saa lugeda põhjendamatuks revisjoni tähtaja pikendamist asjaolude uueks hindamiseks. Vaidlustatud korraldus ei riku Green Partners OÜ õigusi. Vaidlustatud korraldus kehtis selles märgitud ajani (30.04.2013) ning haldusakti kehtivus lõppes enne, kui Green Partners OÜ kaebusega halduskohtusse pöördus. Samas ei ole välistatud, et erandlikel juhtudel tuleb pidada võimalikuks kehtivuse kaotanud haldusakti peale tühistamiskaebuse esitamist, kuid seda juhul kui see on vajalik, et kõrvaldada haldusakti varasemast kehtivusest tekkinud ja seetõttu jätkuvalt kaebaja õigusi piiravad mõjud. Selliseid asjaolusid Green Partners OÜ välja toonud ei ole. Kohtu hinnangul selliseid mõjusid vaidlusalusel korraldusel ei esine. Üksnes asjaolu, et Green Partners OÜ hinnangul on MTA rikkunud korralduse andmisel seadust, ei ole selline tagajärg.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. Green Partners OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 13.01.2014 otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja tühistada MTA 14.03.2013 korraldus nr 12.2-3/6410-25. Kaebajal on kaebeõigus, kuna vaidlustatud korralduse andmise aluseks olev asjaolu, et MTA on alustanud ebaseaduslikku ja alusetut maksumenetlust ning rikkunud menetluses oluliselt nii MKS kui ka HMS sätteid, ei ole lõppenud. Seejuures ei ole MTA andnud ühtegi korraldust menetluse lõppemise ega menetlustähtaja pikendamise kohta. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud ÄS § 391 lõikeid 3 ja 4. Ühendavale ühingule saavad üle minna ühinemise hetkeks olemasolevad kohustused, mitte võimalikud tulevikus tekkivad kohustused. Ühendatava ettevõtte kaitseks on ÄS-s sätestatud konkreetne kaitse, samuti kaitstakse võlausaldajaid. ÄS § 399 lg 1 kohaselt avaldab ühendav ühing viivitamata pärast ühinemise kandmist ühendava ühingu asukoha äriregistrisse väljaandes Ametlikud Teadaanded ühinemise kohta teate ühinenud ühingute võlausaldajale ja teatab võimalusest esitada ühendatavale ühingule oma nõuded tagatise saamiseks kuue kuu jooksul, alates teate avaldamisest. Pärast vastava teate avaldamist ei ole MTA edastanud ühtegi nõuet ühendavale ettevõttele. Seega puudub Green Partners OÜ-l alus eeldada, et BaltEst General OÜ-l olid maksuvõlad või et BaltEst General OÜ suhtes oli käimas maksumenetlus. ÄS § 399 lg-s 1 sätestatud regulatsioon kaitseb ühendatavaid ettevõtteid, et pärast ÄS § 399 lg-s 1 märgitud tähtaega ei ilmuks välja väidetavaid võlausaldajaid. Halduskohtu seisukoht, et revisjon ei lõppenud maksuhalduri poolt määratud tähtajal, on vastuolus MKS § 75 lg-dega 1 ja 3. MTA 04.01.2012 teatises nr 12.2-3/6410-17 määrati BaltEst General OÜ revisjoni lõpptähtajaks 31.05.2012. MTA ei ole andnud ühtegi haldusakti menetlustähtaja pikendamiseks. Seega lõppes menetlus 31.05.2012 maksukohustust

3-13-1300 5(7) mittemuutvana ning ka olemasolevat maksumenetlust, millest oleks BaltEst General OÜ pidanud Green Partners OÜ-d teavitama, ei esinenud. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kohtule ei nähtu, et kaebaja suhtes oleks revisjon kestnud ebamõistlikult kaua. MTA ei ole teostanud pärast 21.05.2012 ja enne 14.03.2013 ühtegi menetlustoimingut kõnesolevas maksumenetluses. Isegi kui revisjon oleks olnud seaduslik, siis on revisjoni läbiviimisel rikutud revisjoni tähtaega. Vaidlustatud korraldus rikub Green Partners OÜ õigusi, kuivõrd sellega on MTA pikendanud maksumenetlust, mida ei eksisteerinud ning viinud selle alusetult üle teisele ettevõttele. 6. MTA vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA 14.03.2013 korraldus on õiguspärane. ÄS § 391 lg 4 alusel lähevad üle kõik äriühingu kohustused, mille alla saab MKS § 35 kohaselt liigitada ka MKS § 31 lg-st 1 tulenevad kohustused. MKS § 31 lg 1 kohaselt võib maksuseadustest või MKS-st tuleneda muu hulgas maksumaksja kohustus tasuda maksusumma. Selle tasumise kohustus saabub maksusumma tasumise tähtpäeval ning nimetatud kohustus läheb ÄS § 391 lg 4 alusel ühinemisel üle ühendavale ühingule. Kui üle saab minna maksukohustus, saab maksuhaldur jätkata ühendava äriühingu juures ka ühendatud äriühingu maksukohustuse täitmise kontrolli. Vastupidine tõlgendus nimetatud sättest looks olukorra, kus äriühingul oleks võimalik pärast äriühingu suhtes maksumenetluse alustamist, kuid enne maksusumma määramist, läbi kahe äriühingu ühendamise maksukohustusest kõrvale hiilida. ÄS § 399 lg-t 1 ei saa tõlgendada viisil, et BaltEst General OÜ vastu suunatud nõuded oleks võlausaldajatele kehtivad kuni kuus kuud pärast ühinemist. Tegemist ei ole aegumist reguleeriva sättega ning viidatud säte räägib nõuete esitamisest tagatise saamiseks. Lisaks on ÄS § 399 pealkirjast nähtuvalt tegemist võlausaldajate kaitseks, mitte ühinevate äriühingute kaitseks loodud normiga. Seega ei ole ÄS § 399 lg 1 asjakohane. Haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlus lõpeb kas maksuotsuse andmisega või menetluse lõpetamise teatega, kui revisjoni käigus ei tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Muid aluseid, sh revisjoni tähtaja möödumine, seadus menetluse lõpetamiseks ette ei näe. Green Partners OÜ ei ole viidanud ühelegi sättele, millest nähtuks, et revisjon lõppes hiljemalt 31.05.2012. Asjaolu, et maksuhaldur on märkinud revisjoni lõpptähtajaks 31.05.2012, ei võimalda teha järeldust, et revisjon oleks automaatselt nimetatud kuupäeval lõppenud. Maksuhaldur on revisjoni lõpetamise tähtaega pikendanud 25.05.2012 korraldusega nr 12.2- 3/6410-21 kuni 20.12.2012. Maksuhaldur andis 20.12.2012 välja maksuotsuse, mis 25.02.2013 vaideotsusega saadeti maksuhaldurile uueks otsustamiseks ja pärast mida jätkas MTA revisjoni. Halduskohtu seisukoht ei ole vastuolus MKS § 75 lg-ga 1 ja 3. Maksuhaldur ei ole rikkunud MKS § 75 lg 1 nõudeid ning MKS §-st 75 ei tulene revisjoni lõppemise aluseid. Halduskohus on õigesti märkinud, et isegi kui maksuhaldur on revisjoni tähtaja pikendamise korralduse koostamisega hilinenud, ei lõpeta see maksumenetlust ega takista tulevikus maksusumma määramist. Ekslik on Green Partners OÜ väide, et maksuhaldur ei ole enne 14.03.2013 korraldust andnud BaltEst General OÜ-le ega Green Partners OÜ-le haldusakti. Maksuhaldur ei alustanud korduvat revisjoni, vaid jätkas Green Partners OÜ kontrolli. Menetluses esitatud dokumentide ja teostatud toimingute kronoloogia on välja toodud vaidlustatud korralduses, mistõttu on ebaõige Green Partners OÜ väide, nagu ei oleks maksuhaldur maksumenetluses ühtegi toimingut teinud ega haldusakti koostanud. Nimetatud perioodi jooksul on maksuhaldur koostanud kaks maksuotsust, mis on vaidemenetluses vaidlustatud ning pärast mida on maksuhaldur jätkanud revisjoni. Seega on revisjon olnud maksumenetluses kaks korda vaidemenetluste ajaks peatunud. Käesoleval juhul ei saa asuda seisukohale, et maksuhaldur on

3-13-1300 6(7) menetlust tahtlikult venitanud, vaid esinesid erandlikud asjaolud, mis sellist menetluse pikkust õigustavad. Maksumenetlust ei saa pidada ebamõistlikult pikaks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja see tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. 8. Ekslik on Green Partners OÜ seisukoht, et halduskohus kohaldas vääralt ÄS § 391 lõikeid 3 ja 4. Nende sätete kohaselt toimub ühinemine likvideerimismenetluseta ning ühinemisel läheb ühendatava ühingu vara, sealhulgas kohustused, üle ühendavale ühingule. Maksuseadusest või MKS-st võib tuleneda maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (MKS § 31 lg 1 p 1). MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused, mis kuuluvad isiku vara hulka, tekivad seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (MKS § 31 lg 2). Maksuhaldur kontrollis revisjoni käigus BaltEst General OÜ käibeja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel detsember 2009 kuni detsember 2010. Käibeja tulumaksu tasumise kohustuse tekkimine ei eelda maksuhalduri haldusakti andmist, sest maksukohustus tuleneb otse seadusest. 9. Käesoleval juhul oli tegemist maksukohustustega, mis läksid Green Partners OÜ-le üle ühinemisel. Nimelt sätestatakse MKS §-s 35, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle ka kõik MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selles, et BaltEst General OÜ ühines Green Partners OÜ-ga 13.09.2012, mistõttu oli BaltEst General OÜ-l tekkinud kõnesoleva revisjoni käigus kontrollitavad maksukohustused enne äriühingute ühinemist. Maksukohustuse üleminekut ühendavale ühingule ei välista asjaolu, et enne ühinemist alustatud maksumenetlus ei ole lõppenud jõustunud maksuotsusega. MTA on õigesti märkinud, et kui maksukohustus saab ühendavale ühingule üle minna, siis on maksuhalduril õigus jätkata ka selle tuvastamiseks läbiviidavat revisjoni ühendava ühingu suhtes. Õigusjärgluse korral lähevad õigusjärglasele üle kõik õiguspositsioonid tervikuna. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et revisjon kui haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlus jätkub maksukohustuslase õigusjärglase suhtes. 10. Lähtudes MKS § 75 lg-st 3 esitas maksuhaldur 14.03.2013 korralduses põhjendused, miks ta käsitab Green Partners OÜ-d BaltEst General OÜ õigusjärglasena ja maksukohustuslasena. 11. Seoses Green Partners OÜ tõlgendusega ÄS § 399 lg-st 1 on MTA õigesti märkinud, et viidatud sätet ei saa mõista viisil, et BaltEst General OÜ vastu suunatud võlausaldajate nõuded kehtivad kuni kuus kuud pärast ühinemist. Esmalt viitab sätte pealkiri sellele, et normi eesmärgiks on võlausaldajate kaitse. Kaebaja toodud tõlgendus ei oleks kooskõlas nimetatud eesmärgiga, vaid annaks ühendatavale äriühingule võimaluse kõrvale hiilida varasemalt tekkinud maksukohustustest. Ühtlasi ei ole tegemist nõuete aegumist reguleeriva normiga, mille tagajärjeks oleks võlausaldajal õiguste minetamine. Sellest tulenevalt esines maksuhalduril õiguslik alus jätkata varasemalt BaltEst General OÜ suhtes alustatud revisjoni Green Partners OÜ kui BaltEst General OÜ õigusjärglase osas. 12. Green Partners OÜ arvates on MKS § 75 lg-tega 1 ja 3 vastuolus halduskohtu seisukoht, et revisjon ei lõppenud maksuhalduri määratud tähtpäeval (31.05.2012). Ringkonnakohus nõustub

3-13-1300 7(7) halduskohtu ja MTA-ga, et revisjon ei lõppenud 31.05.2012. MKS § 75 lg 3 teise lause kohaselt muudetakse revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega vajaduse korral hiljem korraldusega. Asja materjalist nähtub, et maksuhaldur on enne 31.05.2012 pikendanud 25.05.2012 korraldusega nr 12.2-3/6410-21 revisjoni läbiviimise tähtaega kuni 20.12.2012. Maksuhaldur tegi 20.12.2012 teistkordselt maksuotsuse, mis aga tunnistati MTA 25.02.2013 vaideotsusega kehtetuks ja asi saadeti maksuhaldurile uueks otsustamiseks. Pärast nimetatud vaideotsust jätkas maksuhaldur 14.03.2013 korraldusega nr 12.2-3/6410-25 revisjoni ja pikendas revisjoni lõppemise tähtaega kuni 30.04.2013. Revisjon lõpeb üldjuhul kas maksuotsusega või MKS § 81 lg-s 4 sätestatud teate kättetoimetamisega. Vaidlust ei ole selles, et 31.05.2012 puudus jõustunud maksuotsus või maksuhalduri kirjalik teade maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamisest. Samuti ei esinenud HMS § 43 lg 1 p-s 4 sätestatud olukorda, kuivõrd BaltEst General OÜ maksukohustused läksid ühinemisel üle Green Partners OÜ-le. Järelikult ei olnud revisjon enne 14.03.2013 korralduse andmist lõppenud. 13. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et revisjoni ei viidud läbi mõistliku aja jooksul. Pärast 21.05.2012 andis maksuhaldur 25.05.2012 korralduse nr 12.2-3/6410-21, millega pikendas revisjoni lõppemise tähtaega kuni 20.12.2012. Maksuhaldur tegi 25.05.2012 korralduses määratud revisjoni lõppemise tähtaja viimasel päeval maksuotsuse nr 12.2-3/6410- 23. Green Partners OÜ vaide alusel alustati vaidemenetlust, mille tulemusena tunnistati 25.02.2013 vaideotsusega nr 6-1/1261-2 kehtetuks 20.12.2012 maksuotsus nr 12.2-3/6410-23. Enne vaidemenetluse lõppemist ei esinenud maksuhalduril vajadust sooritada maksumenetluses uusi menetlustoiminguid, kuivõrd maksuhaldur oli teinud juba maksuotsuse ning vaidemenetluse tulemused ei olnud veel selgunud. Küll aga muutus olukord, kui maksuotsus vaidemenetluse käigus tunnistati kehtetuks ja asi saadeti maksuhaldurile tagasi, mistõttu pikendas maksuhaldur 14.03.2013 korraldusega revisjoni lõppemise tähtaega. Seega ei ole õige kaebaja väide, et MTA ei sooritanud ühtegi toimingut vahemikus 21.05.2012 kuni 14.03.2013. MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Vastustaja alustas 22.09.2010 BaltEst General OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mis muudeti 20.05.2011 revisjoniks. MTA tegi lõpliku maksuotsuse 17.06.2013. Seega kestis revisjon veidi üle kahe aasta. MTA tegi selle aja jooksul kolm maksuotsust (varasemad 25.10.2011 ja 20.12.2012), millest kaks tunnistati vaideotsustega kehtetuks. Eeltoodut arvestades ei ole revisjoni kestus ebamõistlikult pikk ning revisjoni tähtaja pikendamine 14.03.2013 korraldusega kuni 30.04.2013 ei olnud kaebaja jaoks ebaproportsionaalselt koormav. 14. Ülaltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et vaidlustatud haldusakt on õiguspärane ja ei riku kaebaja õigusi. Green Partners OÜ apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. 15. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Green Partners OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, mistõttu jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. MTA võimalikud menetluskulud jäävad tema enda kanda, kuna ta ei esitanud taotlust menetluskulude kaebajalt väljamõistmiseks (HKMS § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

Villem Lapimaa

Ruth Plaks