3-14-50520/26 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Reelika Lind

Otsuse tegemise aeg ja koht

2. veebruar 2015. a, Tallinn

Haldusasja number

3-14-50520

Haldusasi

LucasOil Fuel OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.03.2014

otsuse nr 12.2-7/45-1 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – LucasOil Fuel OÜ, volitatud esindaja adv Meelis

Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jane

Rõuk

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada LucasOil Fuel OÜ kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 14.03.2014

otsus nr 12.2-7/45-1 osas, millega nõutakse LucasOil Fuel OÜ-lt tarbimisse lubatud kütuse

müüja tagatise esitamist 100 000 eurot ületavas osas.

2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt LucasOil Fuel OÜ kasuks välja menetluskulu

30 (kolmkümmend) eurot. Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda

kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Tallinna Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 04.03.2015, välja arvatud HKMS

§ 181 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 181 lg 1).

Vastuseks

esitatud

apellatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-14-50520

2(11)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. LucasOil Fuel OÜ (kaebaja) esitas 26.02.1014 Maksu- ja Tolliametile (MTA; vastustaja)

vedelkütuse seaduse (VKS) §-s 14 märgitud registreerimistaotluse äriühingu registreerimiseks

majandustegevuse registrisse kütuse müüjana (tarbimisse lubatud kütuse müük).

2. Vastustaja määras 14.03.2014 otsusega nr 12.2-7/45-1 (tl 8-10) kaebajale vedelkütuse

tarbimisse lubatud käibemaksu suurendatud tagatiseks 600 000 eurot. Kaebajal võimaldati

maksukorralduse seaduse (MKS) § 122 alusel valida käenduse, deposiidi ja pandi vahel. Tagatis

tuli esitada hiljemalt 31.12.2014, vastasel korral tuli esitada uus registreerimistaotlus.

Põhjendused:

2.1. Kaebaja näol on tegemist äsja moodustatud äriühinguga, millel puudub registervara, samuti

raha, millest kütuse ostu-müüki finantseerida. Tegemist on asjaoludega, mida maksuhaldur

arvestab kütusega tegelevate äriühingute riskianalüüside teostamisel ning tagatissumma

määramisel. Maksuhalduri hinnangul tingib VKS § 42 lg-s 2 sätestatust suurema tagatise

vajaduse koosmõjus teiste tõenditega see, et maksude tasumata jätmise korral puuduvad

äriühingul muud vahendid peale tagatise, mille arvelt maksusummat sisse nõuda. Kuna kaebaja

pangakonto lõppjääk on 2,99 eurot, tingib see VKS § 42 lg 4 p 3 alusel vajaduse suurema

tagatise järele.

2.2. Kaebaja juhatuse liige Ruslan Zelenski oli perioodil 09.11.2010–20.02.2013 juhatuse liige

ka LucasOilTrans OÜ-s, mille tegevuseks oli samuti kütuse hulgimüük. Nimetatud äriühingu

suhtes koostatud 08.02.2013 kontrollakti kohaselt peab äriühing tasuma juurde käibemaksu

208 034,81 eurot ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 390 875,98 eurot.

Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Ruslan Zelenski on LucasOilTrans OÜ kaudu pannud

toime võimalikke maksuseaduste rikkumisi ja tekkida võiv käibemaksukohustus on suurem kui

100 000 eurot. Seejuures ei ole LucasOilTrans OÜ täitnud maksumenetluses ettenähtud

kaasaaitamiskohustust täielikult ja on takistanud maksumenetluse läbiviimist. Pärast

kontrollaktist teadasaamist taandus Ruslan Zelenski äriühingu omanike ringist ja juhatuse

liikme ametist ning LucasOilTrans OÜ sõidukid võõrandati (mh LucasOil Moto Invest OÜ-le,

kelle juhatuse liikmeks ja osanikuks on samuti Ruslan Zelenski). Maksuhalduril on põhjendatud

kahtlus, et Ruslan Zelenski näol on tegemist isikuga, kelle poolt varasemalt juhitud ettevõte

püüab maksude tasumisest kõrvale hoiduda. Need asjaolud tingivad VKS § 42 lg 4 p-de 1 ja 6

alusel suurema tagatise vajaduse, sest samasugune juhatuse liikme tegevus võib jätkuda ka

Ruslan Zelenski poolt äsja loodud LucasOil Fuel OÜ-s.

2.3. Kuna LucasOilTrans OÜ ja kaebaja tehingupartnerid on samad, on maksuhalduri

hinnangul läinud LucasOilTrans OÜ tegevus üle kaebajale, kusjuures riskid on jäänud samaks.

Maksuhalduri hinnangul on kaebaja näol tegemist äriühinguga, mis omab suuremat riski

kütusetehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumata jätmise osas. Seadusest tulenev

tagatis 100 000 eurot ei taga antud juhul piisavalt võimalikku tulevikus tekkivat kaebaja

maksukohustust.

2.4. Ruslan Zelenski on alates 03.02.2005 Bairon Trade OÜ (kustutatud) nõukogu liige. Bairon

Trade OÜ (kustutatud) suhtes algatati 05.10.2007 pankrotimenetlus ja äriühingul on maksuvõlg

223,75 eurot. Seega suureneb risk, et maksud võivad tasumata jääda ka nt põhjusel, et kaebaja

äri ebaõnnestub.

2.5. Kaebaja esitatud dokumentidest nähtub, et äriühingu planeeritav maksimaalne

1 kalendrikuu kütusemüügi 20%-lise maksumääraga maksustatav käive on 500 000 eurot ja

äriühingul tekkida võiv maksimaalne käibemaksukohustuse summa 2000 eurot kuus.

Varasemates registreerimistaotlustes on kaebaja näidanud sama käibe juures maksimaalse

3-14-50520

3(11)

käibemaksukohustusena 1 kuus 100 000 eurot ja 5000 eurot. Kaebaja näidatud

käibemaksukohustus 2000 eurot kuus ei ole usaldusväärne. Usutavam on, et kaebajal tekkida

võiv käibemaksukohustus ulatub 100 000 euroni.

2.6. Kuuel kuul tekkida võiva käibemaksukohustuse nõudmine tagatissummana tagab

maksuhalduri praktika kohaselt kütusekäitleja käibemaksukohustuse täitmise ka reaalselt.

Konkreetsel kuul tekkiva maksukohustuse deklareerib kütusekäitleja järgmisel kuul, millele

järgnevalt analüüsib maksuhaldur esmalt kütusekäitleja suhtes kontrolli algatamise vajadust ja

sellise vajaduse olemasolul alustab kontrolli. Kontrollimenetlus on tavapraktika kohaselt

kestnud umbes pool aastat. Kütusekäitleja on aga selleks ajaks jõudnud teha sarnaseid tehinguid

5 kuu jooksul ning võimaliku maksuseaduste rikkumise tuvastamisel võib kogu saamata jäänud

maksusumma ulatuda kokku 6 kuu käibemaksukohustuseni.

3. Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse taotlustega jätta VKS § 42 lg-d 2 ja 4

vastuolu tõttu Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-ga 13 kohaldamata ja tühistada vastustaja

14.03.2014 otsus nr 12.2-7/45-1 või alternatiivselt tühistada vastustaja 14.03.2014 otsus osas,

millega määrati kaebajale tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis 100 000 eurot ületavas osas.

Põhjendused:

3.1. VKS ei nõua, et kütusega tegeleval ettevõtjal peab olema registervara, seetõttu on selle

puudumisele kui puudusele viitamine asjakohatu. Kuna registreeringu saamine venib, siis on

kaebaja kasutanud osakapitalina sissemakstud raha teistele ettevõtjatele laenu andmiseks ja

intressitulu teenimiseks. Ka laenu andmine on ettevõtlus. Seetõttu ei ole tähtsust, kui suur on

kaebaja pangakontol olev rahaliste vahendite lõppjääk. Oletuslik on vastustaja hinnang, et

kaebajal puudub raha, millest kütuse müüki finantseerida. Kütuse ostmiseks saab kasutada

osakapitalina sissemakstud raha, laenu, tellijalt saadud ettemaksu või tasuda müüjale

järelmaksuga. Euroopa Kohtu 14.03.2013 otsusest asjas nr C-527/11: Ablessio SIA tulenevalt

ei saa alustava ettevõtja kahjuks tõlgendada asjaolu, et tal ei ole kavandatava tegevuse jaoks

veel raha.

3.2. Tagatise nõudmine on preventiivne meede maksupettustega võitlemisel. Kaebajale

seaduses fikseeritud tagatisest 6 korda suurema tagatise määramine ei ole preventiivne meede

maksupettuste ärahoidmiseks, vaid teeb ettevõtlusega tegelemise võimatuks. Vastustaja ei ole

põhjendanud, miks ei ole kaebaja võimeline tasuma lisandväärtuselt arvestatud käibemaksu,

mis ei saa ühes kuus olla suurem kui 5000 eurot. Vastustaja peab tagatise määramisel lähtuma

taotleja prognoositavast maksimaalsest kütuse müügikäibest. Kuna tulenevalt VKS § 14 lg-st 6

on kaebaja kohustatud teavitama vastustajat kavatsusest ületada eelnevalt prognoositud käivet,

siis on vastustajal võimalus VKS § 42 lg 4 alusel tagatis ümber vaadata.

3.3. Viited teise isiku kontrollimenetluses tehtud kontrollaktile ei ole asjakohased. Kontrollakt

ei ole haldusakt ja see ei tõenda maksuseaduse rikkumise toimepanemist. Tegemist on

kokkuvõttega, millele ei ole järgnenud maksuotsuse tegemist. Ruslan Zelenski kohta ei ole

kriminaal-, väärteo- ega vastutusmenetluses tehtud otsust, millega oleks tuvastatud tema poolt

toime pandud rikkumine. Kontrollakt ei tõenda kaebajal tekkida võiva maksukohustuse suurust.

Kaasaaitamiskohustuse täitmine või mittetäitmine avaldab mõju tõendamiskoormuse jaotusele

maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel, mitte ei ole käsitatav VKS § 42 lg 4 p-s 6 nimetatud

juhtorgani

liikme

kohustuse

rikkumisena.

Sõidukite

võõrandamine

on

äriühingu

majandustegevus, mitte ei näita maksude tasumisest kõrvalehoidumist. Maksuhaldur ei ole

tõendanud maksupettuse toimepanemist.

3.4. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et LucasOilTrans OÜ tegevus oleks õigusjärgluse või

ettevõtte ülemineku käigus kaebajale üle läinud. Tehingute tegemine usaldusväärsete

3-14-50520

4(11)

kütusemüüjatega Jetoil AS ja Net Oil OÜ peaks välistama kaebaja suhtes VKS § 42 lg 4

kohaldamise.

3.5. Nõukogu liige ei vastuta äriühingu rahaliste kohustuste täitmise eest. Jääb arusaamatuks,

mil viisil suurendab Bairon Trade OÜ (kustutatud) maksuvõlg kaebaja käibemaksukohustuse

mittetäitmise riski, mis annab aluse nõuda tagatist 600 000 eurot.

3.6. Ükski vastustaja esitatud asjaolu üksikuna ega kogumis ei anna alust kohaldada VKS § 42

lg-t 4 ega nõuda kaebajalt tagatist 600 000 eurot. Vastustaja on tuginenud asjakohatutele

kaalutlustele ega ole põhjendanud, millised VKS § 42 lg-s 4 loetletud tingimused on täidetud ja

millist kaalu need omasid. Vastustaja on rikkunud kaalutlusreegleid ega ole põhjendanud, miks

ei ole maksupettustega võimalik võidelda fikseeritud tagatise määramisega ja millised on need

erilised asjaolud, mis tingivad kaebajale seadusest suurema tagatise määramise. Otsuses toodud

põhjendused ei kaalu üles kaebaja ettevõtlusvabadusse sekkumist ja tema tegutsemise piiramist

kütuse valdkonnas.

3.7. Vastustaja ei ole kaebajat ära kuulanud. Tegemist on olulise menetlusnõuete rikkumisega,

mis tingib vaidlustatud otsuse tühistamise.

3.8. Tagatise reguleerimine VKS-ga on vastuolus MKS §-ga 4 ja PS §-st 13 tuleneva

õigusselguse

põhimõttega.

Tagatise

nõudmine

vedelkütuse

käitlejatel

tekkiva

käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks tulnuks sätestada maksuseadusega. VKS ei ole

maksuseadus. Tulenevalt demokraatliku õigusriigi põhimõtetest peab õigusaktide süsteem

olema õiguse adressaadile arusaadav. MKS § 4 järgi peab maksuseadus sisaldama kõiki

maksuõigussuhte elemente. Isik ei pea pöörduma maksuõigussuhte ja sellega seonduvate

kohustuste kindlakstegemiseks maksuõigusest väljapoole jäävate seaduste poole. Praegusel

juhul ei ole järgitud maksuõiguse määratletuse põhimõtet.

4. Vastustaja palus jätta kaebus rahuldamata. Põhjendused:

4.1. Maksuhaldur on kaevatavas otsuses selgelt välja toonud, millised VKS § 4² lg-s 4 toodud

asjaolud on tuvastatud ja millest on otsuse tegemisel lähtutud. Maksuhaldur on analüüsinud

kaebaja äri- ja tegevusplaani ning asunud seisukohale, et kaebajal tekkida võiv

käibemaksukohustus võib ulatuda 100 000 euroni. Selline kohustus tuleb kaebaja poolt

prognoositud 1 kalendrikuu maksustatava käibe suurusest summas 500 000 eurot. Vastustaja

hinnangul ei saa lähtuda kaebaja enda arvestatud käibe suurusest, milleks on 2000 eurot.

4.2. Maksuhaldur on analüüsinud kaebaja maksevõimelisust ja maksude tasumise tähtaegadest

kinnipidamist. Kaebaja pangakonto väljavõttelt nähtub, et 24.10.2013 tehtud osakapitali

sissemaksest 32 000 eurot on 06.03.2014 seisuga järel 2,99 eurot. Äriühingul puudub ka

registervara. Tegemist on riskifaktoriga, et kaebaja ei suuda täita tekkida võivat

käibemaksukohustust. Kaebaja ettevõtlust plaanitakse rahastada osaniku sissemaksest, mida

kaebaja käsutuses enam ei olegi ning mis ei kata isegi 1/3 tekkida võivast

käibemaksukohustusest, rääkimata kütuse soetamisest.

4.3. Maksuhaldur on hinnanud ka kaebaja äripartnereid, ärialast reputatsiooni, kogemust kütuse

käitlemise valdkonnas ning isiku ja tema juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt toime pandud

maksuseaduste, VKS ja tollieeskirjade rikkumise juhtumeid. Vastustaja tuvastas, et kaebaja

juhatuse liige Ruslan Zelenski oli perioodil 09.11.2010–20.02.2013 ka LucasOilTrans OÜ

juhatuse liige. LucasOilTrans OÜ tegeles samuti kütuse hulgimüügiga. Maksuhaldur tuvastas

LucasOilTrans OÜ maksumenetluses, et ettevõtja on kajastanud maksuarvestuses valeandmeid

ja suurendanud alusetult sisendkäibemaksu summat 2 kuu kohta ligikaudu 200 000 euro võrra

ning vähendanud samas ulatuses oma käibemaksukohustust. Nimetatud perioodil oli

3-14-50520

5(11)

LucasOilTrans OÜ 20%-lise maksumääraga maksustatav käive 2 kuu kohta ligikaudu

1,1 miljonit eurot, mis ei erine oluliselt kaebaja prognoositud käibe suurusest. Seetõttu on

põhjendatud kahtlus, et ka kaebajal tekkida võiv käibemaks võib ulatuda 100 000 euroni kuus.

100 000 euro suurune tagatis kataks vaid 1 kuu käibemaksukohustuse, mis ei oleks tuvastatud

riske arvestades piisav. Isiku käitumise kohta järelduste tegemiseks ei pea haldusakt olema

jõustunud. Kontrollakt on haldusakt, mis kajastab kontrolli käigus tuvastatud asjaolusid. Kui

maksuhaldur peaks järelduste tegemiseks ootama ära maksu- või vastutusotsuse jõustumise,

saaks isiku suhtes järeldusi teha alles 3 aasta möödudes, eeldusel, et isik vaidlustab haldusakti

kuni Riigikohtuni. Pahatahtlikult käituvale ettevõtjale annab see võimaluse alustada puhtalt

lehelt uue ettevõttega ning tekitada samalaadse käitumisega riigile suur maksuvõlg. Praktikas

võtab maksuhalduril ligi pool aastat aega, enne kui on võimalik tuvastada maksuseaduste

rikkumine, mistõttu on 100 000 euro suuruse 1 kuu käibemaksukohustusega võimalik igal

äriühingul tekitada ligi 600 000 euro suurune maksuvõlg. See ei oleks kooskõlas tagatise

määramise eesmärgiga, milleks on maksupettuste toimepanemise tõkestamine.

4.4. Maksuhaldur on otsuses välja toonud ka muid isiku käitumismustrile viitavaid asjaolusid,

nt LucasOilTrans OÜ tegevuse üleviimise kohta LucasOil Fuel OÜ-sse. Maksuhaldur ei püüa

otsuses ette heita ettevõtte üleminekut, vaid on toonud nimetatud asjaolud välja üksnes kaebaja

juhatuse liikme Ruslan Zelenski tegevuse näitlikustamiseks. Pärast LucasOilTrans OÜ

käibemaksuarvestuses valeandmete esitamise tuvastamist on Ruslan Zelenski ettevõtte

juhtorganite ja omanike ringist taandunud ning võõrandanud äriühingule kuulunud vara

(sõidukid) endaga seotud äriühingule, jättes LucasOilTrans OÜ-le üksnes maksuvõlad. Samas

on Ruslan Zelenski loonud uue äriühingu, kus ta jätkab oma äritegevust ning maksuhalduri

hinnangul ka maksupettuste toimepanemist ja riigile kahju tekitamist.

4.5. Maksuhaldur on otsuse tegemisel lähtunud kaebaja kohta kogutud faktilistest asjaoludest.

Isegi, kui kohus leiab, et otsuse tegemisel on rikutud kaebaja ärakuulamisõigust, ei too see

haldusmenetluse seadustiku (HMS) § 58 kohaselt kaasa otsuse tühistamist, kuivõrd kaebaja

kohtumenetluses antud selgitused ei muuda olematuks kaebaja suhtes tuvastatud faktilisi

asjaolusid. Uue menetluse käigus peaks maksuhaldur andma uue samasisulise haldusakti.

4.6. Tagatise regulatsioon ei pea olema reguleeritud maksuseadusega. MKS § 4 lg 3 p 7 kohaselt

sätestatakse maksuseaduses maksusumma arvutamise ja tasumise kord ning sellega kaasnevad

lisakohustused. Tagatist ei saa vaadelda kui maksusumma arvutamise ja tasumise korraga

kaasnevat lisakohustust. Tegemist on maksude riigieelarvesse laekumise tagamise vahendiga.

Seega ei ole VKS tagatise regulatsioon vastuolus MKS §-ga 4 ega PS §-ga 13. Viide Riigikohtu

lahendile 3-4-1-5-98 ei ole asjakohane, sest tegemist on erinevate olukordadega. Viidatud

lahend puudutas maksukohustust mõjutavat sätet. Antud juhul aga ei mõjuta tagatise esitamise

kohustus isiku maksukohustust.

KOHTU PÕHJENDUSED

5. Käibemaksuseaduse (KMS) § 442 lg 1 järgi on maksuhalduril õigus nõuda tekkida võiva

maksukohustuse täitmise tagamiseks alkoholi käitlejalt, tubakatoote käitlejalt ja kütuse

käitlejalt tagatist MKS-s kehtestatud korras. Sama paragrahvi lg 2 järgi esitab vedelkütuse

müüja maksuhaldurile tagatise VKS-s kehtestatud korras.

VKS § 3 lg 3 kohaselt võib kütust müüa äriühing, kes on esitanud MTA-le sama seaduse §-s 41

nimetatud tagatise. VKS § 41 järgi esitab kütuse müüja MTA-le KMS § 442 lg-s 2 nimetatud

tagatise MKS-s sätestatud korras, võttes arvesse VKS-s sätestatud erisusi. Tagatis loetakse

esitatuks, kui MTA on tagatise aktsepteerinud.

3-14-50520

6(11)

VKS § 42 lg 2 kohaselt on tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis 100 000 eurot. MTA-l on

VKS § 42 lg 4 järgi õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist,

sh

vaadata

üle

juba

määratud

tagatis,

lähtudes

eelkõige:

1)

tekkida

võivast

käibemaksukohustusest; 2) äri- või muust tegevusplaanist; 3) maksevõimelisusest ja maksude

tasumise tähtaegadest kinnipidamisest; 4) kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas; 5) isiku ja

tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialasest reputatsioonist, samuti

isiku esitatud käesolevas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja

tõepärasusest; 6) isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud

maksuseaduste, tollieeskirjade ja käesoleva seaduse rikkumise juhtumitest; 7) esitatavatest

andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad vastavust käesoleva seaduse § 3 lõikes 1 sätestatud

nõuetele. MTA-l on õigus nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks

samas lõikes nimetatud andmetele ja dokumentidele.

6. Vastustaja määras kaebajale VKS § 42 lg-s 2 ettenähtud tarbimisse lubatud kütuse müüja

tagatisest 6 korda suurema tagatise VKS § 42 lg 4 p-de 1, 3 ja 6 alusel.

7. VKS § 42 lg 4 p 1 järgi võib nõutavat tagatist suurendada tekkida võivast

käibemaksukohustusest lähtudes. Maksuhalduri hinnangul ei ole kaebaja poolt prognoositud

1 kuu käibemaksukohustus 2000 eurot usutav. Vastustaja leiab, et sarnaselt LucasOilTrans OÜ-

le võib ka kaebaja käibemaksukohustus olla märkimisväärselt suurem prognoositust.

7.1. Kaebaja 26.02.2014 registreerimistaotlusest ja selle lisast (tl 12-16p) nähtuvalt prognoosib

kaebaja 1 kuus kütuse müügitehingute maksimaalset 20%-lise maksumääraga maksustatavat

käivet 500 000 euro ulatuses. Maksimaalse planeeritava kuise käibemaksukohustuse summaks

kütusetehingutelt on näidatud 2000 eurot.

Kaebaja on teinud kaebuses arvutusi, mille kohaselt on 500 000 euro eest võimalik osta

diiselkütust hinnaga 0,986 eurot/l kokku 507 099 l. Juurdehindluse 0,04 eurot/l rakendamisel

oleks kasumiks 20 283,96 eurot ja sellelt makstava käibemaksu suuruseks 4056,79 eurot. Seega

on kaebaja kaebuses toodud arvutuste kaudu saanud 1 kuus tasumisele kuuluva prognoositava

käibemaksusumma üle 2 korra suuremana registreerimistaotluses näidatust (2000 eurot), kuid

siiski üle 24 korra väiksemana vastustaja poolt eeldatust (100 000 eurot).

7.2. Kohus juhtis 28.04.2014 määruses vastustaja tähelepanu tema võimalikule eksimusele

kaebajal tekkida võiva igakuise käibemaksukohustuse arvutamisel. Maksuhaldur ei seadnud

iseenesest kahtluse alla kaebaja näidatud planeeritavat kütusemüügi käivet 500 000 eurot kuus.

500 000 euro suuruselt käibelt arvutatud 100 000 euro suurune käibemaksukohustus ei arvesta

ilmselgelt sisendkäibemaksuga, mida kaebajal oleks võimalik tasumisele kuuluva käibemaksu

arvutamisel maha arvata. Vastustaja ei ole vaidlusaluses otsuses põhjendanud, et kaebajal

puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Vastustaja ei ole esitanud täiendavaid

sellekohaseid põhjendusi ka kaebuse vastuses. Kuna maksuhaldur põhjendas 600 000 euro

suuruse tagatise määramist vajadusega tagada kaebaja 6 kuu käibemaksukohustuse täitmine,

siis võimaldab ainuüksi maksuhalduri eksimus igakuise maksukohustuse arvutamisel jõuda

järelduseni, et maksuhalduri kaalutlused olid ebaõiged ja need võisid mõjutada asja otsustamist.

Väiksema maksukohustusega arvestamisel võinuks maksuhaldur määrata kaebajale väiksemas

suuruses tagatise. Kui kaebaja arvutused 4056,79 euro suuruse käibemaksu kohustuse kohta on

õiged, tagaks 600 000 eurot suurune tagatis kaebaja 148 kuu ehk üle 12 aasta

käibemaksukohustuse täitmist. Kohus nõustub kaebajaga, et sellise tagatise nõudmine on

ilmselgelt ebaproportsionaalne. Juba ainuüksi VKS § 42 lg-s 2 fikseeritud tagatis 100 000 eurot

tagab kaebaja 24 kuu ehk 2 aasta käibemaksukohustust.

7.3. Vastustaja viide LucasOilTrans OÜ suhtes läbiviidud maksumenetluses koostatud

kontrollaktile ei ole praegusel juhul asjakohane.

3-14-50520

7(11)

7.3.1. Kontrollakt ei ole haldusakt, vaid menetlustoiming (vt Riigikohtu halduskolleegiumi

13.02.2012 otsus haldusasjas nr 3-3-1-79-11), sest seda ei anta üksikjuhtumi registreerimiseks

ja sellega ei tekitata, muudeta ega lõpetata ühtegi isiku õigust või kohustust (HMS § 51 lg 1).

Kontrollakt kajastab vaid kontrollimenetluses kogutud tõendeid ja maksuhalduri esialgseid

järeldusi. Maksukohustuslasel on õigus esitada maksuhaldurile kontrollakti peale eriarvamus ja

täiendavad tõendid oma väidete kinnituseks. Alles seejärel teeb maksuhaldur maksuotsuse,

milles määratakse kindlaks maksukohustuse suurus. Õigused ja kohustused saavad isikule tulla

vaid maksuotsusest (või vastutusotsusest kui maksuotsuse eriliigist), mitte kontrollaktist.

Kontrollakt ei ole ka eelhaldusaktiks HMS § 52 lg 1 p 2 tähenduses, sest sellega ei tehta siduvalt

kindlaks asja lõplikul lahendamisel tähtsust omavaid asjaolusid. Maksuhalduril on õigus jõuda

maksuotsuses ka teistsugustele järeldustele kui kontrollaktis ning tal on maksuotsuse tegemisel

õigus arvestada ka maksukohustuslase poolt täiendavalt esitatud tõendeid ja seisukohti. Samuti

on maksuhalduril õigus jätta maksuotsus andmata, kui ta leiab, et kontrollmenetluses kogutud

tõendid ei ole piisavad maksukohustuse määramiseks.

Lisaks juhib kohus vastustaja tähelepanu ekslikule käsitlusele haldusaktide jõustumisest. HMS

§ 61 järgi kehtib haldusakt adressaadile teatavaks tegemisest või kättetoimetamisest alates, kui

haldusaktis ei ole ette nähtud hilisemat kehtima hakkamist. Kui seaduses ei ole sätestatud teisiti,

hakkab avalikult teatavaks tehtud haldusakt kehtima 10. päeval pärast avaldamist. Seega ei

muutu haldusakt kehtivaks alles pärast vaidlustamistähtaja möödumist või haldusakti kohta

tehtud kohtulahendi jõustumist.

7.3.2. Kohtule ei ole esitatud andmeid selle kohta, et maksuhaldur oleks pärast kontrollakti

koostamist teinud LucasOilTrans OÜ suhtes ka maksuotsuse või Ruslan Zelenski suhtes

vastutusotsuse. Kohtute infosüsteemist ei nähtu nende haldusaktide vaidlustamist. Äriregistri

andmetel puudub äriühingul maksuvõlg. Kontrollakt koostati 08.02.2013, vaidlusalune otsus

tehti kaebaja suhtes 14.03.2014 ja vastus kaebusele esitati 16.05.2014. Seega ei ole maksuhaldur

rohkem kui aasta jooksul pärast kontrollakti koostamist maksukohustust kindlaksmääravat

otsust teinud. Enne maksuotsuse tegemist ei ole võimalik öelda, kas LucasOilTrans OÜ on

rikkunud käibemaksuarvestuse reegleid ja jätnud õigusvastaselt maksud maksmata ning kas

Ruslan Zelenski on rikkunud juhatuse liikme kohustusi. Vastustaja ei ole ka põhjendanud

maksuotsuse tegemata jätmist. Äriühing ei ole siiani äriregistrist kustutatud, seega ei takista

maksuotsuse tegemist õigusvõime lõppemine. Võimalik, et äriühingu esitatud täiendavate

selgituste ja tõendite tõttu ei olnud täiendava maksukohustuse määramine põhjendatud.

Võimalik, et maksuhaldur leidis, et kontrollimenetluses kogutud tõendid ei olnud piisavad

maksuotsuse tegemiseks. Vastustaja ei ole tuvastanud ka LucasOilTrans OÜ ettevõtte

üleminekut ega õigusjärglust. Seega ei ole ainuüksi kontrollaktis kajastatud tõendid ning

maksuhalduri seisukohad ja kahtlused piisavad järelduse tegemiseks, et kaebaja võib asuda

majandustegevuse registri registreeringut kuritarvitama ja maksukohustuste täitmata jätmisega

riigile kahju tekitama.

7.3.3. Kontrollaktis toodule saaks maksuhaldur tugineda maksukohustuslase enda suhtes

käivas menetluses (nt täitmist tagavate toimingute sooritamiseks halduskohtult loa taotlemisel

või varem määratud tagatise suurendamise otsustamisel – vt Riigikohtu halduskolleegiumi

10.12.2014 otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-14, p 14), kuid mitte teise isiku suhtes käivas

menetluses, eriti olukorras, kus piisavalt pika aja jooksul pärast kontrollakti koostamist ei ole

maksuotsust koostatud.

7.4. Kohtu hinnangul ei olnud praegusel juhul VKS § 42 lg 4 p-le 1 tuginedes kaebajalt suurema

tagatise nõudmine põhjendatud.

3-14-50520

8(11)

8. VKS § 42 lg 4 p 6 järgi võib nõutavat tagatist suurendada isiku ja tema juhtimis- ja

kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tollieeskirjade ja VKS rikkumise

juhtumitest lähtudes. Vastustaja on ka siinkohal tuginenud LucasOilTrans OÜ suhtes läbiviidud

maksumenetluses koostatud kontrollaktile, millega arvestamist ei pea kohus aga õiguspäraseks.

Kaebaja sõnul ei ole tema juhatuse liikme Ruslan Zelenski kohta tehtud ühtegi otsust

kriminaal-, väärteo- ega vastutusmenetluses, millega oleks tuvastatud tema poolt toime pandud

rikkumine. Vastustaja ei ole seda väidet ümber lükanud. Seega ei olnud ka sellele alusele

tuginedes kaebajalt suurema tagatise nõudmine põhjendatud.

9. VKS § 42 lg 4 p 3 järgi võib nõutavat tagatist suurendada maksevõimelisusest ja maksude

tasumise tähtaegadest kinnipidamisest lähtudes.

9.1. Vastustaja selgituste kohaselt puuduvad kaebajal rahalised vahendid kütuse ostutehingute

finantseerimiseks. Osaniku poolt 24.10.2013 tehtud osakapitali sissemaksest 32 000 eurot oli

06.03.2014 seisuga järel 2,99 eurot. Kaebaja selgituste kohaselt laenas ta selle raha ettevõtluse

käigus laenuna välja, sest maksuhalduri poolt kaebaja registreerimistaotluse korduva

rahuldamata jätmise tõttu oli tal võimatu kütuse ostu ja müügiga tegeleda.

9.2. Kaebaja pangakonto väljavõtetest (tl 54, 66p-67p) nähtub, et Ruslan Zelenski tegi

24.10.2013 kaebaja kontole osakapitali sissemakse 32 000 eurot. 2014. a jaanuari alguse seisuga

oli kaebaja kontojääk 4,17 eurot. Kaebaja tegi LucasOil Moto Invest OÜ-le ülekandeid laenu

andmise kohta, samas maksis LucasOil Moto Invest OÜ kaebajale korduvalt laenu tagasi.

Kaebaja kontolt võeti raha korduvalt sularahana välja, samas maksti raha ka sularahas tagasi.

Kaebaja tegi ülekandeid ka Ruslan Zelenskile, samas tegi Ruslan Zelenski ülekandeid ka

kaebajale. Seega liiguvad kaebaja kontol pidevalt rahalised vahendid tuhandete eurode

väärtuses. 06.03.2014 seisuga oli kontojääk 2,99 eurot. Arvestades kaebaja kontol liikuvaid

rahalisi vahendeid, pole põhjust arvata, et kaebaja ei leia vahendeid kütuse ostu-müügitehingute

tegemiseks. Kütusetehingud ei pea kohe alguses toimuma taotluses näidatud maksimaalses

mahus. Esialgu võivad need toimuda väiksemas mahus.

9.3. Kui kaebaja peaks suurendama tegevuskavas näidatud prognoositavat kütuse müügi käivet

ühes kuus, tuleb tal sellest teavitada maksuhaldurit VKS § 151 kohaselt 5 tööpäeva ette. Sellisel

juhul on maksuhalduril õigus VKS § 42 lg 4 alusel vaadata kaebajale juba määratud tagatis üle

ja

vajaduse

korral

nõuda

kaebajalt

suuremat

tagatist,

mis

vastaks

suuremale

käibemaksukohustusele. Kaebajapoolse teavitamiskohustuse rikkumisel on maksuhalduril

õigus otsustada kaebaja kohta tehtud registreeringu kustutamine. Seega on vastustajal võimalik

reageerida ka olukorrale, kus kaebaja käibe suurenemise tõttu ei kata varem määratud tagatis

käibemaksukohustust piisavas ulatuses.

10. Risk, et äri ebaõnnestub ja järgneb likvideerimine või pankrot, on igal ettevõtlusega

tegeleval äriühingul. Kaebaja vastavat riski suurendab asjaolu, et kaebaja juhatuse liige oli

pankrotti läinud Bairon Trade OÜ (kustutatud) nõukogu liige. Samas ei ole teised kaebaja

juhatuse liikme Ruslan Zelenski juhitud/juhitavad äriühingud oma majandustegevuses

ebaõnnestunud (LucasOilTrans OÜ, LucasOil Moto Invest OÜ). Samuti pole põhjust arvata, et

kütuse valdkond oleks väheperspektiivne või vähekasumlik valdkond ettevõtlusega

tegelemiseks. Vastustaja välja toodud Bairon Trade OÜ (kustutatud) maksuvõlg 223,75 eurot

ei ole sellises suuruses, mis põhjendaks kaebajale 600 000 euro suuruse tagatise määramist.

11. Kaebaja kontol rahaliste vahendite puudumine võib iseenesest olla üheks riskifaktoriks,

millega tagatise suuruse määramisel arvestada. Kuna aga teised vaidlusaluses otsuses toodud

põhjendused olid ebaõiged ja/või asjakohatud ning tegemist oli kaalutlusotsusega, siis tuleb

vaidlusalune otsus tühistada, sest kohtul puudub kindlus selles, et kaebajale oleks määratud

3-14-50520

9(11)

tagatis otsuses näidatud suuruses ka ainuüksi rahaliste vahendite puudumise argumendist

lähtudes.

12. Reeglina on haldusorgan HMS § 40 lg 1 järgi kohustatud enne haldusakti andmist andma

menetlusosalisele võimaluse esitada kirjalikus, suulises või muus sobivas vormis asja kohta

oma arvamus ja vastuväited. Haldusmenetluse võib läbi viia menetlusosalise arvamust ja

vastuväiteid ära kuulamata HMS § 40 lg-s 3 sätestatud juhtumitel, mh p-s 2 sätestatud juhul,

kui menetlusosalise poolt taotluses või seletuses esitatud andmetest ei kalduta kõrvale ning

puudub vajadus lisaandmete saamiseks. VKS § 1 lg 4 kohaselt kohaldatakse VKS-s ettenähtud

haldusmenetlusele HMS sätteid VKS-st tulenevate erisustega. VKS § 14 lg 3 (redaktsioonis

kehtivusega 07.07.2012–01.07.2014) kohaselt määrab MTA isikule tagatise 10 tööpäeva

jooksul registreerimistaotluse ning sellele lisatud dokumentide ja andmete saamisest arvates.

Seejuures on MTA-l VKS § 14 lg 2 (redaktsioonis kehtivusega 01.04.2011–01.07.2014) järgi

õigus nõuda taotlejalt täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks sama

paragrahvi lg-s 1 nimetatud andmetele ja dokumentidele. Kohtu hinnangul järeldub eeltoodud

sätetest ja MTA-le ettenähtud menetlustähtajast, et MTA ei pidanud üldjuhul andma isikule

võimalust arvamuse ja vastuväidete esitamiseks, kui ta tegi otsuse isiku esitatud taotlusest ja

sellele lisatud dokumentidest lähtudes. Kuna MTA-le ettenähtud menetlustähtaeg oli suhteliselt

lühike, siis ei olnud menetlusosalise täiendav ärakuulamine reeglina võimalik. Vastasel juhul

rikkunuks vastustaja taotluse lahendamiseks ettenähtud tähtaega.

Praegusel juhul ei küsinud vastustaja kaebajalt taotluse lahendamiseks täiendavat teavet ega

dokumente. Samas arvestas ta taotluse lahendamisel talle teada oleva muu informatsiooniga

(LucasOilTrans OÜ kohta koostatud kontrollakt, Bairon Trade OÜ (kustutatud) maksuvõlg).

Nimetatud teave oli teada ka kaebajale endale, kuigi ta ei võinud teada, et vastustaja sellise

teabega tema taotluse lahendamisel arvestab. Kohtu hinnangul ei ole kaebaja esitanud praeguses

menetluses teavet ega dokumente, mida vastustaja pidanuks otsuse tegemisel arvestama ja mida

ta poleks osanud kaebajat eelnevalt ärakuulamata arvestada. Vastustaja esitatud seisukohti

arvestades ei oleks ka kaebaja eelnev ärakuulamine toonud kaebaja jaoks kaasa soodsama

haldusakti andmist. Kuna kaebaja ärakuulamine ei oleks muutnud asja sisulist lahendust, ei

olnud tema ärakuulamata jätmine menetlusnõuete oluline rikkumine, mis annaks iseseisva aluse

vaidlusaluse akti tühistamiseks.

13. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et tagatise regulatsioon on PS-ga vastuolus.

13.1. Õigusselguse põhimõttest tuleneb nõue, et õigusaktide süsteem peab olema seaduse

rakendajatele ja täitjatele arusaadav. Riigikohtu praktika kohaselt tuleb õigusselguse põhimõte

PS § 13 lg-st 2, mis näeb ette, et seadus peab kaitsma igaühte riigivõimu omavoli eest

(Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 05.10.2000 otsus asjas nr 3-4-1-8-00,

p 13). Maksuõiguses realiseerub õigusselguse põhimõte eelkõige MKS § 4 kaudu, mis annab

iseseisva tähenduse maksuseadusele. Maksuõigussuhte elemendid peavad olema sätestatud

maksuseaduses ning neid võib täpsustada maksuseaduses sisalduva volitusnormi alusel välja

antud määrustega. Kui on vaja suunata maksumaksjat muude õigusaktide juurde, siis peab

maksuseadus sisaldama vastavat viidet.1

13.2. PS § 113 järgi sätestab seadus riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja

sundkindlustuse maksed. Tagatis ei ole küll maks, kuid sellega tagatakse maksude täitmise

kohustus. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23.03.1998 otsuse asjas nr 3-

4-1-2-98 ja 05.11.2002 otsuse asjas nr 2-4-1-8-02 järgi peavad kõik avalik-õiguslikud

kohustused ja maksuõiguse elemendid olema kehtestatud Riigikogu seadusega. Nende

kehtestamist ei või delegeerida täitevvõimule. Praegusel juhul kehtestavad tagatise

1 L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn, 2012, lk 72.

3-14-50520

10(11)

regulatsiooni seadused – MKS, KMS ja VKS. Seega ei ole tagatise regulatsiooni kehtestamisel

rikutud võimude lahususe põhimõtet.

13.3. MKS § 4 lg 3 p 7 järgi sätestatakse maksuseaduses mh maksusumma arvutamise ja

tasumise kord ning sellega kaasnevad lisakohustused. Kohus nõustub kaebaja seisukohaga, et

tagatis on maksusumma tasumise korraga kaasnev lisakohustus MKS § 4 lg 3 p 7 mõttes, sest

sellega tagatakse maksusumma täitmine. Praegusel juhul sätestab aga tagatise regulatsiooni

maksuseadus. MKS § 120 lg 1 p 3 annab maksuhaldurile õiguse nõude tagatise esitamist muudel

seadusega ettenähtud juhtudel. KMS § 442 lg 1 annab maksuhaldurile õiguse nõuda tekkida

võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks kütuse käitlejalt tagatist. KMS § 442 lg 2 teeb

vedelkütuse müüjalt nõutava tagatise osas üheselt arusaadava viite VKS-le. MKS ja KMS on

maksuseadused. Seega ei saa praegu kehtiv tagatise regulatsioon põhjustada õigusselgusetust ja

tegemist ei ole Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 17.06.1998 otsuses asjas

nr 3-4-1-5-98 käsitletuga sarnase olukorraga.

VKS § 1 lg 1 järgi sätestab see seadus maksude laekumise ja enamkasutatavate mootorikütuste

kvaliteedi tagamise eesmärgil vedelkütuse käitlemise alused ja korra, vastutuse selle seaduse

rikkumise eest ning riikliku järelevalve teostamise korralduse. Kuna VKS reguleerimisalasse

kuulub mh maksude laekumise korraldamine, siis saab VKS-st vähemalt osaliselt lugeda

maksuseaduste hulka kuuluvaks.

13.4. Vedelkütuse käitlejatelt nõutava tagatise regulatsioon ei puuduta nö igaühe

maksukohustusi. Tegemist on kindla valdkonna ettevõtjate tegevust reguleerivast seadusest

tuleneva kohustusega. Kuna ettevõtjad peavad tundma nende tegevust reguleerivaid õigusakte,

siis ei saa kaebaja põhjendada õigusselgusetust ka raskusega orienteeruda erinevates

õigusaktides.

14. Eeltoodud põhjendustel leiab kohus, et kaebus kuulub rahuldamisele. VKS § 42 lg 2 järgi

on tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis reeglina 100 000 eurot. Suurema ja väiksema

tagatise määramine on VKS § 42 lg 4 ja § 44 järgi maksuhalduri kaalutlusotsus. Kuna kohus ei

saa teha kaalutlusotsust haldusorgani asemel (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158

lg 3), siis tuleb vaidlusalune otsus tühistada osas, millega määrati kaebajale tarbimisse lubatud

kütuse müüja tagatis 100 000 eurot ületavas osas. Suurema tagatise määramiseks tuleb

vastustajal teha uus kaalutlusotsus.

Kohus ei pea põhjendatuks tühistada vaidlusalust otsust tervikuna, sest kohaldas 28.04.2014

määrusega esialgset õiguskaitset ja peatas vaidlusaluse otsuse kehtivuse osas, millega nõuti

kaebajalt tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatise esitamist 100 000 eurot ületavas osas (tl 77-

79p). Seega oli kaebajal 100 000 euro suuruse tagatise esitamisel võimalik alustada

ettevõtlusega kütuse valdkonnas. Vastustaja otsuse tervikuna tühistamine võtaks kaebajalt

õiguse oma ettevõtlusega jätkata ja tal tuleks uuesti oodata ära vastustaja otsus tagatise

määramise kohta.

15. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kohus teeb

otsuse vastustaja kahjuks, seetõttu tuleb menetluskulud jätta vastustaja kanda.

HKMS § 109 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi

menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude

nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja

menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Praegusel

juhul ei ole kaebaja esitanud kohtule muid menetluskuludokumente, peale riigilõivu

maksekorralduse. Seetõttu jäävad kaebaja muud võimalikud menetluskulud kaebaja enda

3-14-50520

11(11)

kanda. Kaebaja on tasunud asjas riigilõivu kokku 30 eurot (tl 24) ja see tuleb vastustajalt kaebaja

kasuks välja mõista.

/allkirjastatud digitaalselt/

Reelika Lind

Kohtunik