3-14-50244/51 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Reelika Lind Otsuse tegemise aeg ja koht 30. jaanuar 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-50244 Haldusasi OÜ Avolardo kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.01.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/17025-28 osaliseks tühistamiseks ning vastustaja kohustamiseks maksma kaebajale tähtaegselt tagastamata jäänud enammakstud maksusummalt intressi Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Avolardo, seaduslik esindaja juhatuse liige Vahe Manukjan Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Rõuk Asja läbivaatamine 26.01.2015 kohtuistungil

RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Avolardo kaebus osaliselt. Kohustada Maksu- ja Tolliametit maksma OÜ-le Avolardo tähtaegselt täitmata jäänud tagastusnõudelt (2013. a juuli sisendkäibemaks 2780 eurot) intressi perioodi 21.11.2013–29.01.2014 eest. Jätta kaebus ülejäänud osas rahuldamata. 2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Avolardo kasuks välja riigilõiv 5 (viis) eurot. Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Tallinna Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 02.03.2015, välja arvatud HKMS § 181 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-14-50244 2(18)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliamet (vastustaja) vähendas 30.01.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/17025- 28 (I kd tl 17-24) OÜ Avolardo (kaebaja) maksustamisperioodil juuni 2013 deklareeritud sisendkäibemaksu 3806 euro võrra ja maksustamisperioodil juuli 2013 deklareeritud sisendkäibemaksu 2780 euro võrra ning jättis rahuldamata kaebaja juuni 2013 tagastusnõude summas 3806 eurot ja juuli 2013 tagastusnõude summas 2780 eurot. Maksuhaldur leidis, et kaebaja ei ole soetanud BestBalt Invest OÜ-lt ehitusmaterjale ega Reval Loghouse OÜ-lt ehitusteenust, vaid väidetavate tehingute kohta on vormistatud üksnes dokumendid. Kaebaja juhatuse liige Vahe Manukjan on teadlikult tekitanud ostu-müügi ahela, kus kasutas nimetatud äriühingute nimel väljastatud arveid sisendkäibemaksu suurendamise eesmärgil. Reaalseid tehinguid nende äriühingute vahel toimunud ei ole. Kuivõrd kontrolli käigus tehti kindlaks, et kaebaja ei ole tegelikkuses kaupa ega teenust soetanud arvetel näidatud äriühingutelt, siis ei ole kaebajal täidetud kauba soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus. Kaebaja ei ole arvestanud tasumisele kuuluvat käibemaksu käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-s 1 sätestatud korras ja on rikkunud KMS § 24 lg-s 1 sätestatud kohustust. Maksuotsuse põhjendused kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vaheliste tehingute osas olid järgmised: 1.1. Kaebaja kajastab 2013. a juuni sisendkäibemaksu hulgas BestBalt Invest OÜ 07.06.2013 arvet nr 66 ehitusmaterjalide eest kogusummas 16 994,64 eurot, sh käibemaks 2832,44 eurot, ja 30.06.2013 arvet nr 71 ehitusmaterjalide eest kogusummas 5841,36 eurot, sh käibemaks 973,56 eurot; kokku 22 836 eurot, sh käibemaks 3806 eurot. 1.2. Kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vahelise tehingu mittetoimumist kinnitavad kontrolli käigus selgunud vastuolulised asjaolud. Vahe Manukjan selgitas 16.08.2013, et kaup tuli sel kuupäeval, mis on aktidel kirjas. Samas märkis ta, et tegelikult ta ei mäleta, millal kaup tuli, kuid kaupa toodi 2-3 korda. Vahe Manukjan selgitas 31.10.2013, et kaupa toodi mitmeid kordi. Ta ei osanud öelda, kui mitu korda, kuid 2 korda kindlasti. BestBalt Invest OÜ juhatuse liige Janek Merisalu selgitas 25.10.2013, et kogu kaup tuli ühe sõidukiga, kuid akte vormistati mitu, kuna sõidukis oli erinevat kaupa. Väidetavalt müüs BestBalt Invest OÜ kaebajale 2013. a juunis kokku 32,03 tm hööveldatud saematerjali, 10 tm musta lauda, 168 Fibo-plokki, 70 pakki Paroc villa ja 535 tükki tulekindlat Paroc villa ning kipskruve, naelu ja makroflexi, mis ei mahu kõik ühte kaubikusse. Sellises koguses kaupa ei tooda kaubikuga ka 2 korral ära. Kui BestBalt Invest OÜ oleks kaebajale tegelikult materjali müünud, siis oleks BestBalt Invest OÜ teadnud, millist materjali müüdi ja seda, et väidetavalt kaebajale müüdud materjali ei ole võimalik kaubikuga ühe korraga tarnida. Janek Merisalu antud täiendavaid selgitusi ei saa lugeda usaldusväärseks, sest need on koostatud pärast seda, kui isik on tutvunud kaebaja üksikjuhtumi kontrolli materjalidega. BestBalt Invest OÜ-l ei olnud 2013. a juunis nii palju tehinguid (soetus ühelt ettevõtjalt ja müük kahele ettevõtjale, kellest üks oli kaebaja) ja 4 kuud ei ole nii pikk aeg, et Janek Merisalu ei peaks tehingu asjaolusid mäletama, kui tehing oleks tegelikkuses toimunud. Janek Merisalu poolt erinevate selgituste andmine viitab olukorrale, kus ta püüab hilisemate selgitustega varjata tegelikkuses toimunud tehingut ja on seetõttu andnud maksuhaldurile teadvalt valeütlusi. Kuna Janek Merisalu ei ole enam BestBalt Invest OÜ juhatuse liige ega osanik, siis ta ei vastuta enam ettevõtte rahaliste kohustuste eest ja tal puudub huvi maksuhaldurile selgitada, kuidas tehingud tegelikult toimusid. Kui tehingud oleksid toimunud

3-14-50244 3(18)

nii, nagu need on dokumenteeritud, siis oskaksid tehingus osalenud osapooled anda selgeid ja üheseid selgitusi toimunud tehingute kohta ka 4 kuud pärast tehingute toimumist. 1.3. Nii kaebajal kui BestBalt Invest OÜ-l puudusid tõendid kauba transpordi kohta. Vahe Manukjan selgitas 16.08.2013, et transport oli kauba hinna sees. Janek Merisalu selgitas 25.10.2013, et transpordi korraldas Cloud Development OÜ. Janek Merisalu ei osanud öelda, kas veo kohta koostati saatedokument, kuid tema teada pidi kauba transpordi eest tasuma Cloud Development OÜ. Maksuhalduri hinnangul ei ole vaidlust selle üle, et ehitusmaterjal on soetatud ja see on transporditud aadressile xxxxxxxx (Vahe Manukjani vanemate kodu). Maksuhaldur tuvastas vaatluse käigus, et nimetatud aadressil asuva eramu II korrus on välja ehitatud, mistõttu oskasid selgitusi anda sellele aadressile toodud materjalide kohta ka maja elanikud S. M. (Vahe Manukjani isa) ja G. D. (Vahe Manukjani ema). Maksuhalduri arvates ei soetanud kaebaja ehitusmaterjale BestBalt Invest OÜ-lt, vaid tundmatult kolmandalt isikult. Cloud Development OÜ endise juhatuse liikme A. O. edastatud arve 30.06.2013 nr 2013-06-7 ja selgitused ei tõenda teenuse osutamist, kuna arvelt ei nähtu, et hinna sisse oleks arvestatud transport vm kulud, mis on seotud kauba transportimisega. Samuti puuduvad Cloud Development OÜ-l sõidukid, millega transporti teostada. Esitatud dokumendid on vormistatud üksnes selleks, et jätta mulje tehingu toimumisest. 1.4. Kauba soetusarved ei vasta tegelikkusele. Ei ole eluliselt usutav, et lõpptarbija saab kauba kätte enne, kui kauba vahendajad kauba soetavad. Nimelt müüs BestBalt Invest OÜ kauba kaebajale 07.06.2013 ja 30.06.2013 ning kauba üleandmis-vastuvõtmisaktid on koostatud 05.06.2013 ja 26.06.2013. Janek Merisalu esitatud arvete kohaselt soetas BestBalt Invest OÜ kauba Cloud Development OÜ-lt 06.06.2013 ja 29.06.2013 ning A. O. esitatud andmete kohaselt soetas Cloud Development OÜ kauba OÜ-lt Jeyra Investments 30.06.2013. Janek Merisalu antud selgitused ja dokumendid, mille kohaselt soetati materjalid Cloud Development OÜ-lt, on ebausaldusväärsed ja vastuolus BestBalt Invest OÜ käibemaksukoonditega, millest ei nähtu, et BestBalt Invest OÜ oleks soetanud juunis 2013 Cloud Deveopment OÜ-lt mingit teenust või kaupa. 1.5. BestBalt Invest OÜ on registreeritud äriregistris 06.06.2008 ja juhatuse liige perioodil 09.02.2013–24.10.2013 oli Janek Merisalu. BestBalt Invest OÜ oli käibemaksukohustuslane alates 10.08.2008, kuid kustutati 28.10.2013 käibemaksukohustuslaste registrist, sest ei leidnud tõendamist, et ta tegeleks Eestis ettevõtlusega. BestBalt Invest OÜ deklareerib 2013. a käibemaksu ja sisendkäibemaksu enam-vähem võrdsena. Ta deklareerib töötasu väljamakseid 2013. a juunist septembrini G. D.le ning 2013. a oktoobris G. D.le, Janek Merisalule ja Vahe Manukjanile. Äriühingul on alates 2013. a jaanuarist maksuvõlad (käibemaks ja töötasudelt arvestatud maksud). Maksuhalduril puudub teave, milliste andmete alusel on äriühing oma deklaratsioonid esitanud ja kas need vastavad tegelikkusele, sest BestBalt Invest OÜ jättis maksuhalduri korralduse täitmata. Cloud Development OÜ on registreeritud äriregistris 25.02.2013 ja juhatuse liikmeks perioodil 25.02.2013–18.09.2013 oli A.O.. Äriühing deklareerib 2013. a jaanuarist augustini igakuiselt käibemaksu ja sisendkäibemaksu võrdsetena. Äriühing ei ole deklareerinud perioodil 2013 märtsist augustini töötasu väljamakseid. Äriühing oli käibemaksukohustuslane alates 22.03.2013, kuid kustutati 07.11.2013 käibemaksukohustuslaste registrist, sest ei leidnud tõendamist, et ta tegeleks Eestis ettevõtlusega. Seega ei ole Cloud Development OÜ reaalselt tegutsev ettevõte. 1.6. Vahe Manukjani ja Janek Merisalu ütlused hinnapakkumise kohta on omavahel vastuolus. Vahe Manukjan selgitas 16.08.2013, et tema küsis Janek Merisalu käest igasugust ehitusmaterjali ja Janek Merisalu pakkus sellist materjali, mis on arvetel näha. Janek Merisalu

3-14-50244 4(18)

tegi talle mingisuguse hinnapakkumise ja see oli paberi peal käsitsi tehtud. Janek Merisalu aga selgitas 25.10.2013, et Vahe Manukjan ütles talle, et teeb kontoris remonti ja tal läheb vaja võimalikult odavat materjali. Ta ei mäletanud, kas talle anti detailne ülevaade sellest, mis materjali on vaja, meili teel või paberkandjal. Võimalik, et see saadeti talle meili teel. Ta võttis hinnad, pani enda kasumimarginaali juurde ja saatis meili kaebajale. Maksuhaldur leidis, et kui kaks osapoolt on tegelikkuses tehinguid teinud ja hinnapakkumisi esitanud, siis oskaksid nad anda ka täpsemaid ja selgeid selgitusi selle kohta, kuidas hinnapakkumise esitamine toimus. Kumbki tehingupooltest ei ole maksuhaldurile hinnapakkumist esitanud, millest järeldub, et seda polegi. 1.7. Vahe Manukjan selgitas 16.08.2013, et ülejäänud materjal, mida ehitusel kasutati (nt tualettruumi materjal – keraamilised plaadid ja sanitaartehnika, korstnajala kivid, põrandaparkett, laeplaadid, aknad), ostis ta ise ja maksis nende kaupade eest kui eraisik. Maksuhalduri arvates ei ole selline käitumine tavapärane. Kui äriühing ehitab endale kontoriruumi, kantakse tavapäraselt kuludesse kõik tehtud kuluarved, mitte aga valikuliselt ühe ettevõtte arved. Maksuhalduri arvates soetatigi kogu ehitusmaterjal Vahe Manukjani vanemate maja ehituseks ja seda tehti eraisikutena Vahe Manukjani või tema vanemate poolt. Kaebaja eriarvamuses toodud väited on vastuolus üksikjuhtumi kontrolli raames esitatud dokumentidega. Võttes arvesse seda, et üürileping oli kaebajal sõlmitud S. M.ga 02.01.2013, ja eriarvamuses toodud väidet “kuna tegemist on Vahe Manukjani vanemate koduga, mille renoveerimist hakkas Vahe Manukjan isiklikult organiseerima, siis materjalid, mis on ostetud eraisikuna, on soetatud juba enne, kui OÜ Avolardo sai lepingu ruumide üürimiseks”, ei ole eluliselt usutav, et kui isik hakkab organiseerima oma vanemate maja renoveerimist enne 02.01.2013, siis ostetakse esmalt need asjad, mida läheb ehitusel vaja alles lõppjärgus (nt lagi, parkett, vannitoaplaadid). Tavapäraselt ostetakse esmalt materjalid, mida kasutatakse esmajärjekorras, nt must laud, mida kasutatakse seinte ehitamisel, soojustusmaterjal, mis pannakse seinte sisse jms. 1.8. Vastuolus on ka tehingu osapoolte selgitused kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta. Vahe Manukjan selgitas 16.08.2013, et kui BestBalt Invest OÜ kauba kohale tõi, siis võttis kauba vastu ehitusmees, ja kui Vahe Manukjan ise koju jõudis, siis kontrollis ta kauba üle. Vahe Manukjan selgitas 31.10.2013, et kauba üleandmisel-vastuvõtmisel suhtles ta ainult Janek Merisaluga, kuid kohapeal viibis rohkem inimesi, keda ta ei teadnud. Kokku võis peale tema olla veel 4 inimest. Ta ei teadnud öelda, kas töömees laadis kauba maha või mitte. Janek Merisalu aga väitis 25.10.2013, et kauba üleandmise-vastuvõtmise juures viibisid tema ise, Vahe Manukjan ja A. O. Kedagi teist üleandmise juures ei viibinud. Osapoolte erinevad selgitused viitavad üheselt sellele, et kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vahel ei ole reaalseid majandustehinguid toimunud. Arvestades seda, et Vahe Manukjan ja Janek Merisalu on lapsepõlvesõbrad ning BestBalt Invest OÜ on teinud töötasu väljamakseid nii Vahe Manukjanile kui tema emale, oli Vahe Manukjan teadlik, et BestBalt Invest OÜ ei olnud tegelik müüja ja tema arveid kasutati üksnes maksueelise saamise eesmärgil. Vahe Manukjan püüab erinevate selgituste andmisega varjata tegelikult toimunud tehinguid ja on seetõttu andnud maksuhaldurile teadvalt valeütlusi. Tehingupooled ei ole juhuslikud tehingupartnerid, vaid pikaajalised tuttavad, kes on huvitatud mõlema osapoole heast majanduslikust käekäigust. Vastuolud osapoolte ütlustes viitavad sellele, et tehingu kinnitamine on kokku lepitud, mitte ei tugine tegelikult aset leidnud sündmustel. 1.9. Kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vahelise tehingu mittetoimumist kinnitab ka arvete tasumist tõendavate dokumentide puudumine kaebaja kassaarvestuses, kaebaja pearaamatus ilmnevad vead ja vastuolulised selgitused. Vahe Manukjan selgitas 16.08.2013, et BestBalt Invest OÜ-le on tasutud 6000 eurot ja ülejäänud summa kantakse järgmisel nädalal ühekorraga ettevõttele

3-14-50244 5(18)

üle. Vahe Manukjan selgitas 31.10.2013, et BestBalt Invest OÜ-le on mõned korrad võlga osade kaupa tasutud. Janek Merisalu selgitas 25.10.2013, et Vahe Manukjan on tasunud 6000 eurot sularahas. Ka hiljem on toimunud sularaha üleandmist, kuid kus ja millal, seda Janek Merisalu ei mäletanud. Kaebaja 2013. a juuni pearaamatu järgi on kaebaja tasunud 07.06.2013 BestBalt Invest OÜ-le arve nr 66 eest sularahas 6000 eurot ning 30.06.2013 arve nr 70 eest 16 836 eurot. Maksuhaldurile edastatud laenulepingu kohaselt andis S. M. kaebajale 03.06.2013 laenu 10 000 eurot. BestBalt Invest OÜ kassa sissetulekuorderite kohaselt on kaebaja tasunud BestBalt Invest OÜ-le 01.09.2013 summas 10 994 eurot, 08.10.2013 summas 2400 eurot ja 16.10.2013 summas 3441,36 eurot. Kuna kaebaja pearaamatu kanded ei ühti teiste dokumentidega ega antud selgitustega, siis oli Vahe Manukjan teadlik, et tehingut BestBalt Invest OÜ-ga ei ole toimunud ja rahade liikumine BestBalt Invest OÜ-le pole usaldusväärselt tõendatud. Väidetavalt on ehitusmaterjalide eest tasutud sularahas, kuid kaebaja raamatupidamise dokumentide hulgas puuduvad ettevõtte kassa väljamineku orderid, samuti ei ole märgitud arvetele, et tasumine toimus sularahas. Ei ole tavapärane, et äriühing teostab tehingu nii suures ulatuses sularahas, kuid dokumenti sularaha andmise kohta ei vormista. Kaebaja raamatupidamine ei ole korraldatud raamatupidamise seaduse § 4 nõuete kohaselt, sest algdokumentidel kajastatu ei kajasta objektiivselt tegelikkuses asetleidnud asjaolusid ning fikseerimata (sularaha liikumist kajastavad dokumendid) on tehingud ja toimingud, mille alusel oleks algdokumentidel kajastatud tehingute toimumine usaldusväärselt kontrollitav. Seetõttu pole tõendatud ka raha maksmine BestBalt Invest OÜ-le. Eriarvamusega esitatud kassa väljamineku orderid ja korrigeeritud pearaamatud on koostatud pärast üksikjuhtumi kontrolli raames kogutud tõenditega tutvumist ja ei ole seetõttu usaldusväärsed. Dokumentide tagantjärgi vormistamine ja nende hilisem korrigeerimine viitab asjaolule, et kaebaja püüab jätta muljet tehingu toimumisest. 1.10. Sisendkäbemaksu mahaarvamine on lubatud, kui ostja on kauba või teenuse reaalselt soetanud ning kaup või teenus on soetatud teiselt maksukohustuslaselt. Maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et tehingu teine pool oli sama, kes on arvel märgitud. Kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, millelt nähtuks, et ehitusmaterjal soetati arvel näidatud BestBalt Invest OÜ-lt. Seega ei ole kaebaja teinud tehingut nimetatud äriühinguga. Ainuüksi arve ei kinnita veel tehingu toimumist, kui kontrolli käigus selgunud asjaolud viitavad muule. Samuti ei kinnita tehingu toimumist väidetav raha tasumine, kuna pearaamat ja kassa kviitungid ei vasta tegelikkusele ja neid on muudetud vastavalt vajadusele. 2. Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastustaja 30.01.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/17025-28 tühistamiseks. Põhjendused kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vaheliste tehingute osas olid järgmised: 2.1. Kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vahelised tehingud on reaalselt toimunud ja seda on mõlemad tehingupooled kinnitanud. Vastustaja on tuvastanud, et vaidlusalused kontoriruumid eksisteerivad ja neis on tehtud renoveerimistöid. Ka ei ole vaidlust selle üle, et materjalid on soetatud ja objektile toodud. Materjalide kohta on väljastatud arved, kus on materjalide täpne nimekiri ja hinnad. Kauba üleandmis-vastuvõtmisaktid on nõuetekohaselt allkirjastatud. Kahtluse alla ei ole pandud ehitusmaterjalide hinda ega ehitustööde maksumust. Arved vastavad KMS § 37 nõuetele ja on aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Kaebaja on BestBalt Invest OÜ-le kauba eest tasunud. Kaebaja on kajastanud tehingut raamatupidamis- ja käibemaksuarvestuses. Vastustaja on jätnud need tõendid tähelepanuta ja tuginenud võimalikele vastuoludele kaebaja ja BestBalt Invest OÜ esindajate seletustes. Erinevad isikud võivad mäletada asju erinevalt. Vastustaja viitas sellele, et kaebaja ei ole tõendanud tehingu eest tasumist. Tänaseks on need tõendid maksuhaldurile esitatud. Maksuhaldur ei ole arvestanud kaebaja esitatud kassa väljamineku ordereid ega hinnanud neid koos teiste tõenditega.

3-14-50244 6(18)

Maksuhaldur peaks tehingu hindamisel lähtuma elulise usutavuse kriteeriumist. See, et isikud annavad tehingu kohta erinevaid seletusi, ei muuda tehingut olematuks. Olukorras, kus kaup eksisteeris, pooled kinnitavad tehingu toimumist ja kauba eest on tasutud, on vaatamata hilisemate seletuste vastuoludele eluliselt usutav tehingu toimumine. Samuti on jäetud arvestamata teiste isikute ütlused, kes tehingu toimumist kinnitasid. 2.2. Vastustaja viitas vastuoludele transpordi korraldamise osas. Ei ole mõeldav, et isikud mäletaksid 4 kuu vanuseid tehinguid üksikasjalikult, kui äritegevus toimub igapäevaselt. Janek Merisalu ei osanud anda transpordi osas üksikasjalikke seletusi sellepärast, et ta ei organiseerinud transporti ise. Hiljem ta kinnitas, et transporti organiseeriti rohkem kui üks kord ning võis olla, et kaupa toodi mitu korda päevas. Ta selgitas, et tema tuli kohale siis, kui kaup oli osaliselt juba maha tõstetud. Sellest järeldub, et ta jõudis kohale alles siis, kui sellel päeval kohale tulema pidanud kaup oli mitme veokiga juba kohale toodud ja viimase veo kaupa alles tõsteti maha. Janek Merisalu soov oma ütlusi hiljem täpsustada ei tähenda, et hilisemad ütlused oleksid ebausaldusväärsed. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid valikuliselt ja on andnud osadele tõenditele suurema kaalu. Maksuhalduril tuleb maksukorralduse seaduse (MKS) § 82 alusel lähtuda maksukohustuslase poolt esitatud tõenditest. Kaebajal ei peagi olema tõendeid kauba transportimise kohta, sest transpordi organiseeris Cloud Development OÜ. Ka Cloud Development OÜ on tunnistanud, et kauba tõid nemad kohale. See, et Cloud Development OÜ- l on jäänud raamatupidamine korraldamata ja arvetel on valed kuupäevad, ei tähenda, et kaebaja ei oleks kaupa BestBalt Invest OÜ-lt saanud. Kaebaja dokumentatsioon on nõuetekohaselt vormistatud. Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-32-09 selgitanud, et kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Antud juhul ei ole kaebaja pahausksust tõendatud. Tehingu toimumist kinnitasid ka S. M. ja G. D., kelle seletuste järgi toodi kaupa 2-3 korda. Maksuhaldur ei saa panna äriühingule maksumenetluses ebamõistlikku tõendamiskoormust. Kaebaja on täitnud hoolsuskohustust ja tehingud nõuetekohaselt dokumenteerinud. Kui maksuhaldur leiab, et kaebaja ei ole esitanud piisavalt tõendeid tehingu toimumise kohta ja on rikkunud hoolsuskohustust, ei saa see olla maksu määramise aluseks. Maksuhaldur peab analüüsima kõiki tõendeid kogumis. 2.3. Hinnaläbirääkimiste osas antud selgitustes puuduvad vastuolud. Kaebaja on saanud BestBalt Invest OÜ-lt paberil hinnapakkumise, mida võrdles konkureeriva pakkumisega. Ükski õigusnorm ei kohusta lepingueelseid läbirääkimisi dokumenteerima. Dokumenteerida tuleb tehingut. Hinnapakkumine on vaid esialgne samm ja muutub ebaoluliseks, kui tehingupooled sõlmivad lepingu, sest sel juhul keskendutakse vaid lepingu täitmisele. See on ka põhjus, miks pooled mäletavad hinnapakkumisega seotud asjaolusid erinevalt. 2.4. Kaupade soetamise osas ei ole midagi ebaloogilist. Kuna tegemist oli Vahe Manukjani vanemate koduga, mille renoveerimist hakkas Vahe Manukjan isiklikult organiseerima, siis materjalid, mis on ostetud eraisikuna, on soetatud juba enne, kui kaebaja sai lepingu ruumide üürimiseks ja tekkis õigus kaupade soetamiselt sisendkäibemaksu maha arvata. Ehitusmaterjal ja erinevad kaubad on ostetud vastavalt allahindluskampaaniate toimumisele. 2.5. Vahe Manukjan ja Janek Merisalu on ammused tuttavad ja just see tõendab, et teatakse, kes millega tegeleb ja kelle käest võib ehitusmaterjali küsida. Janek Merisalu tunneb ehitusobjekti seisukorda, seetõttu oskas ta teha parima võimaliku pakkumise. Omavaheline tutvus võimaldas kaupu odavamalt müüa. 2.6. Kuna Vahe Manukjan ei tunne A. O., siis ei oska ta öelda, kas A. O. viibis kauba üleandmise juures või mitte. Kaebaja soetas kauba BestBalt Invest OÜ-lt ning asjaolu, et BestBalt Invest OÜ soetas kauba omakorda Cloud Development OÜ-lt, ei olnud kaebajale

3-14-50244 7(18)

teada. Kui Vahe Manukjan oleks A. O. tundnud ja teadnud, millega ta tegeleb, oleks ta ostnud kauba otse temalt. 3. Vastustaja palus menetluse osaliselt lõpetada, sest ta on oma 13.05.2014 otsusega nr 12.2- 3/17025-29 (II kd tl 33-33p – numbrita ja kuupäevata dokument) tunnistanud 30.01.2014 maksuotsuse kehtetuks osas, millega vähendati kaebaja maksustamisperioodil juuli 2013 deklareeritud sisendkäibemaksu summas 2780 eurot ja jäeti 2013. a juuli tagastusnõue summas 2780 eurot rahuldamata. Ülejäänud osas palus vastustaja jätta kaebus rahuldamata. Põhjendused: 3.1. Maksuhaldur on menetluse käigus kogutud tõendeid ning asjaolusid analüüsides tuvastanud kogutud tõendites ja antud seletustes mitmeid vastuolusid, mis on kinnitanud maksuhalduri kahtlust tehingute mittetoimumise osas. Osapooled andsid vastuolulisi selgitusi nii kauba transpordi, üleandmise täpsete asjaolude ja hinnaläbirääkimiste osas, mis on vastuolus ka muude asjas kogutud tõenditega. Pooled on küll püüdnud hilisemate seletustega selliseid vastuolusid kõrvaldada, kuid selliseid seletusi ei saa pidada usaldusväärseteks. 3.2. Poolte seletustes esinevad vastuolud hinnaläbirääkimiste osas. Kui Vahe Manukjani seletuste kohaselt soovis ta erinevaid materjale ja konkreetsed materjalid pakkus talle välja Janek Merisalu, siis Janek Merisalu seletuste kohaselt andis ta hinnapakkumise Vahe Manukjani poolt konkreetselt küsitud materjalidele. Isikute seletustest nähtub, et hinnapakkumine tehti ühel korral, materjale toodi aga erinevatel aegadel vastavalt sellele, kuidas BestBalt Invest OÜ materjalid kampaaniapakkumiste käigus odavamalt kätte sai. BestBalt Invest OÜ-l ega kaebajal ei saanud hinnaläbirääkimiste ajal olla teada, milliseid kaupu millal täpselt müüakse, sest see sõltus tarnija sooduspakkumistest. Seega ei saanud poolte vahel olla ka mingeid hinnapakkumisi, kuivõrd hind ei sõltunud otseselt BestBalt Invest OÜ-st ja keegi ei saanud teada, millise hinnaga ja millisel hetkel mingid tooted sooduspakkumisse tulevad. 3.3. Vastuolulised on seletused ka transpordi osas. Kui Janek Merisalu selgitas esialgu, et kaup toodi kohale ühe korraga, siis hiljem väitis ta, et kaupa toodi kohale rohkem kui üks kord. Janek Merisalu täpsustas 27.01.2014, et kaupa toodi 2 korral, täpsemalt 05.06.2013 ja 26.06.2013, lisades, et võimalus on, et ühel päeval toodi ka mitu korda. Vahe Manukjani sõnul toodi kaupa umbes 2-3 korda. Sellegipoolest on maksuhaldur seisukohal, et kaubikuga ei ole võimalik sellist kaupa kohale tuua ka 2 või 3 korraga. Võttes arvesse oma klassi suurima kaubiku mõõtmeid ja kandevõime (kaubiku maht 17 m3 ja kandevõime 4,3 t), võimaldab suurim kaubik arvetel näidatud kauba ära vedada vähemalt 4-5 korraga. 06.06.2013 arve kohaselt soetati 32 tm ehk 32 m3 hööveldatud saematerjali, 525 tk Paroc villa mõõtudega 1,2 x 60 x 5, 10 pakki Paroc villa mõõtudega 150 x 565 x 1220 ning 60 pakki Paroc villa mõõtudega 100 x 565 x 1220. 29.06.2013 arve kohaselt soetati 10 tm ehk 10 m3 musta lauda, ca 3,6 t ehk 3,807 m3 Fibo5 plokke (üks plokk kaalub 20 kg ja mõõtmed on 250 x 185 x 490) ning lisaks hulganisti kruve ja naelu. Eeltoodust nähtuvalt veeti ainuüksi saematerjali 2 veoga (15 m3 ja 17 m3 eeldusel, et kaubik täideti ääreni). Kui arvutada kokku villapakkide maht, siis 60 pakki villa mõõtudega 100 x 565 x 1220 on kokku ca 33 m3 (ühe plaadi maht on 0,06893 m3, pakis on 8 plaati), 10 pakki villa mõõtudega 150 x 565 x 1220 on kokku 5,15 m3 ning 525 tk villa mõõtudega 1,2 x 60 x 5 on kokku 18,9 m3. Seega võtab kogu vill enda alla 57,05 m3, mis tähendab, et villa tuli vedada vähemalt 3 korda. Seega pidi 06.06.2013 arvel näidatud kaupade vedu toimuma vähemalt 5-6 korda. 29.06.2013 arvel näidatud kaup toimetati kohale tõenäoliselt ühe korraga. 3.4. Kauba üleandmise kohta märkis Vahe Manukjan 16.08.2013, et tema ise kaupa vastu ei võtnud, vaid kauba võttis vastu ehitusmees. Samas 31.10.2013 selgitas ta, et viibis ise vastuvõtmise juures ja et kauba üleandmisel suhtles temaga ainult Janek Merisalu, kuid

3-14-50244 8(18)

kohapeal viibis rohkem inimesi, keda Vahe Manukjan väidetavalt ei teadnud. Kokku võis peale tema olla veel 4 inimest. Janek Merisalu sõnul viibis üleandmise juures aga ainult tema, Vahe Manukjan ja A. O. Hiljem (10.12.2013) selgitas ta, et algsete seletuste andmisel ei olnud tema jaoks oluline, kes kõik üleandmise juures olid, sest kohapeal liikus erinevaid inimesi, võib-olla olid majas ka Vahe Manukjani vanemad, seal ringi liikuvad naabrid jne. Vastustaja hinnangul on sellised seletused omavahel selges vastuolus. Esiteks jääb arusaamatuks, et kui kauba üleandmine toimus Vahe Manukjani vanemate eramaja hoovis, siis kuidas ei teadnud Vahe Manukjan seal viibivaid isikuid, kuigi Janek Merisalu seletuste kohaselt võisid seal ringi liikuda Vahe Manukjani vanemad. Vastuolud esinevad ka selles osas, kas üleandmise juures viibis 2, 3 või 5 inimest. 3.5. Usutav ei ole, et 4 kuud pärast tehingu tegemist ei mäleta pooled enam tehingute täpseid asjaolusid. Esiteks ei olnud BestBalt Invest OÜ-l nii palju tehinguid, et sellised asjaolud kiiresti ununeksid. Teiseks jääb sellisel juhul arusaamatuks, kuidas meenusid tehingute täpsed detailid täiendavate selgituste andmisel 6 kuud hiljem. 3.6. Kauba transpordi kohta puuduvad tõendid, millelt nähtuks kauba transport ja transporti teostanud sõiduki andmed. Kaebaja väide, et kaupa transportis Cloud Development OÜ, ei ole tõendatud, kuna viimasel puuduvad kauba transpordiks vajalikud sõidukid. Lisaks ei nähtu, et Cloud Development OÜ näol oleks tegemist reaalset majandustegevust omava äriühinguga. Ta kustutati 2013. a novembris käibemaksukohustuslaste registrist, sest ta ei tõendanud majandustegevuse olemasolu. 3.7. Esinevad vastuolud kauba soetamise jadas. Kui kaebaja sai kauba kätte 05.06.2013 ja 26.06.2013, siis BestBalt Invest OÜ soetas kauba Cloud Development OÜ-lt alles 06.06.2013 ja 29.06.2013, kes omakorda soetas kauba OÜ-lt Jeyra Investments alles 30.06.2013. Seega on edasimüük igas lülis toimunud varem, kui äriühing ise kauba soetas. Lisaks ei nähtu BestBalt Invest OÜ pearaamatu ostu- ja müügikoonditest materjali soetust Cloud Development OÜ-lt. 3.8. Esinevad vastuolud arvete tasumist tõendavas dokumentatsioonis. 3.9. Olukorras, kus poolte seletused on vastuolus teiste asjas kogutud tõenditega ning kauba transport ja tasumine ei ole dokumentaalset tõendamist leidnud, ei saa tehingute toimumise osas teha järeldust üksnes arvete ja aktide olemasolust ja poolte kinnitusest, kui teised asjas kogutud tõendid kinnitavad maksuhalduri järeldusi, et tehinguid tegelikkuses nimetatud poolte vahel toimunud ei ole. 4. Kohus lõpetas 29.05.2014 määrusega asja menetluse osaliselt, so 30.01.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/17025-28 tühistamise nõudes kaebaja ja Reval Loghouse OÜ vahelisi tehinguid puudutavas osas summas 2780 eurot. Kohus otsustas sama määrusega tagastada kaebajale riigilõivu 83,40 eurot. 5. Vastustaja otsustas 26.05.2014 otsusega nr 12.2-3/17025-31 (II kd tl 64-65 – numbrita ja kuupäevata dokument) arvestada kaebajale tähtaegselt tagastamata jäänud enammakstud maksusummalt perioodide 22.09.2013–20.11.2013 ja 30.01.2014–13.05.2014 eest intressi kokku 271,88 eurot ja kanda selle kaebaja ettemaksukontole. Otsuse põhjenduste kohaselt esitas kaebaja 23.08.2013 maksuhaldurile 2013. a juuli käibemaksu tagastusnõude summas 2780 eurot, mille täitmise tähtpäevaks oli MKS § 106 lg 2 kohaselt 22.09.2013. Vastustaja alustas üksikjuhtumi kontrolli 2013. a juuli käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude õigsuse osas. Seoses kontrolli käigus ilmnenud vajadusega saada enammakstud käibemaksu tagastamise otsuse tegemiseks täiendavaid dokumente ja selgitusi, pikendas vastustaja tagastusnõude täitmise tähtaega 16.09.2013 otsusega nr 12.2-3/17025-9 ja 17.10.2013 otsusega

3-14-50244 9(18)

nr 12.2-3/17025-17 60 kalendripäeva, st kuni 20.11.2013. Vastustaja esitas 14.11.2013 Tallinna Halduskohtule taotluse loa saamiseks täitmist tagavate toimingute sooritamiseks sissenõude pööramise teel kaebaja rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele, valides meetmena aresti seadmise maksukohustuslase ettemaksukontole kontrollimisel olevate tagastusnõuete suuruses summas 6586 eurot. Tallinna Halduskohus andis 15.11.2013 määrusega maksuhaldurile loa arestida kaebaja ettemaksukonto summas 6586 eurot. Maksuhaldur vabastas 20.11.2013 tagastusnõuded summas 6586 eurot kaebaja ettemaksukontole, kus need kohtumääruse alusel samal päeval arestiti. Vastustaja 30.01.2014 maksuotsusega vähendati mh kaebaja poolt deklareeritud 2013. a juuli sisendkäibemaksu ja jäeti mh rahuldamata kaebaja 2013. a juuli tagastusnõue summas 2780 eurot. Vastustaja tunnistas 13.05.2014 otsusega oma 30.01.2014 maksuotsuse kehtetuks osas, millega vähendati kaebaja maksustamisperioodil juuli 2013 deklareeritud sisendkäibemaksu summas 2780 eurot ja jäeti 2013. a juuli tagastusnõue rahuldamata. Tagastusnõue summas 2780 eurot vabastati äriühingu ettemaksukontole 14.05.2014. Kaebaja esitas 21.05.2014 taotluse 2013. a juuli käibemaksu enammaksu tagastamisega viivitamise eest intressi maksmiseks. Vastustaja leidis, et ta ei ole kohustatud tasuma intressi perioodi 21.11.2013–29.01.2014 eest, sest sel ajal oli tagastusnõue kantud kaebaja ettemaksukontole, kuid ettemaksukonto oli arestitud kohtumääruse alusel. 6. Kaebaja täiendas kaebust nõudega kohustada vastustajat maksma kaebajale tähtaegselt tagastamata jäänud enammakstud maksusummalt intressi. Kaebaja leidis, et vastustaja peab maksma intressi kogu aja eest, kui enammakstud maksusummat kinni peeti. Vastustaja käitumine on olnud algusest peale õigusvastane ja sellega piirati kaebaja õigust oma omandit vabalt vallata, kasutada ja käsutada. 7. Vastustaja palus jätta kaebaja täiendav nõue rahuldamata. Kuivõrd perioodil 21.11.2013– 29.01.2014 oli tagastusnõue täidetud ja enammakstud maksusumma kaebaja ettemaksukontole tagastatud, siis puudub maksuhalduril kohustus nimetatud perioodi eest intressi arvestada. Praegusel juhul ei oma tähendust asjaolu, kas tagastusnõue täideti kaebaja ettemaksukontole või pangakontole ja kas kaebaja ettemaksukontole oli seatud arest või mitte. Sisuliselt on ettemaksukonto võrdsustatud isiku pangakontoga, millel seisavad tema käsutuses olevad rahalised vahendid. Nii ettemaksu- kui ka pangakonto aresti näol on tegemist isiku käsutusõiguse piiramisega, mis aga ei too maksuhaldurile kaasa intressi maksmise kohustust.

KOHTU PÕHJENDUSED Maksuotsuse õiguspärasus 8. Vaidlusaluse maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole kaebaja soetanud ehituskaupu BestBalt Invest OÜ-lt 07.06.2013 arve nr 66 (I kd tl 33) ja 30.06.2013 arve nr 71 (I kd tl 35) alusel, seetõttu puudub tal õigus kajastada arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas. Maksuhalduri hinnangul ei ole reaalseid tehingud nimetatud äriühingute vahel toimunud ja müügidokumendid on vormistatud vaid sisendkäibemaksu suurendamise eesmärgil. Maksuhalduri arvates soetati kogu ehitusmaterjal Vahe Manukjani vanemate maja ehituseks ja seda tehti eraisikutena Vahe Manukjani või tema vanemate poolt. Vaidlus käib kaebaja 2013. a juuni käibedeklaratsioonil kajastatud sisendkäibemaksu 3806 eurot üle. 2013. a juuli käibedeklaratsioonis deklareeritud sisendkäibemaksu 2780 eurot osas (ehitusteenuse soetamine Reval Loghouse OÜ-lt) on maksuhaldur maksuotsuse ise motiveerimispuudustele viidates kehtetuks tunnistanud ja vastavas osas on haldusasja menetlus lõpetatud.

3-14-50244 10(18)

9. Kohtu hinnangul on maksuotsus menetlusse jäänud osas põhjendatud ja õiguspärane. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja ei ole piisavalt tõendanud ehituskaupade soetamist arvetel näidatud isikult. Esitatud dokumentaalsed tõendid ja antud seletused on vastuolulised ja ebapiisavad. Kaebaja ning tunnistajad Janek Merisalu ja A.O. muudavad ütlusi vastavalt maksuhalduri poolt tuvastatud vastuoludele. Samuti muudetakse või koostatakse tagantjärele raamatupidamisdokumente. Selline käitumine lubab järeldada, et vaidlusaluseid ostu- müügitehinguid ei ole väidetavate tehinguosaliste vahel toimunud ning muudetud ütluste ja uute esitatud tõenditega püütakse jätta muljet tehingu tegeliku toimumise kohta. Kohus nõustub maksuotsuses ja vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud põhjendustega. 10. Keegi ei ole suutnud usutavalt selgitada, mitu korda kaupa xxxxxx elamu juurde toodi. Kauba üleandmise-vastuvõtmise akte on kaebaja ja BestBalt Invest OÜ koostanud kaks (05.06.2013 – I kd tl 37; 26.06.2013 – I kd tl 39). Tunnistaja Janek Merisalu selgitas 25.10.2013 maksumenetluses (II kd tl 136-137), et kogu kaup mahtus mikrobussi ja toodi ühe korraga ära, kuid akte vormistati mitu, sest sõidukis oli erinevat kaupa. See ei selgita aga aktide vormistamist erinevate kuupäevadega. Pärast kontrollaktis kajastuvate maksuhalduri seisukohtadega tutvumist ja Vahe Manukjaniga konsulteerimist muutis Janek Merisalu oma ütlusi (I kd tl 129- 129p, 183) ja väitis, et vedusid toimus kaks korda – 05.06.2013 ja 26.06.2013. Janek Merisalu ei osanud selgitada, kas kaup toodi ühel päeval kohale ühekorraga või mitu korda. Kaebaja esindaja Vahe Manukjan väitis maksumenetluses 16.08.2013 (I kd tl 46-48), et kaupa toodi 2-3 korda. Vahe Manukjan selgitas 31.10.2013 (I kd tl 50-51), et ta ei mäleta, mitu korda kaupa toodi, ega seda, kas kaubik käis ühe päeva jooksul mitu korda või mitu korda juunikuu jooksul. Täpsemaid selgitusi kauba vedude kohta ei osanud anda ka tunnistaja A. O. kohtuistungil (II kd tl 142-146p). S. M. ei osanud 06.11.2013 seletustes (I kd tl 84-85) öelda, mitu korda kaupa toodi, sest tema oli samal ajal Paides tööl. G. D. 08.11.2013 antud selgituste (I kd tl 88-89p) kohaselt toodi kaupa 2-3 korda. Samas on vastustaja kaebuse vastuses kauba mõõtusid arvestades välja arvutanud, et 06.06.2013 arvel näidatud kaupa tuli vedada vähemalt 5-6 korda. 29.06.2013 arvel näidatud kaupa saanuks ära vedada ühe korraga. Järelikult ei olnud füüsiliselt võimalik kogu kaupa kaubikuga 2-3 korraga ära tuua. Kaebaja ei ole püüdnud seda väidet ümber lükata. Seda, et kaupa toodi kaubiku/mikrobussiga, on kinnitanud nii Vahe Manukjan, Janek Merisalu kui ka A. O. Erinevalt teistest on ainult G. D. öelnud, et kaupa toodi suurte veoautodega. Arvestades kauba mõõtusid ja kogust on G. D. väidetu usutav. Vahe Manukjani, Janek Merisalu ja A. O. seletused kauba veo kohta kaubikuga on ebausaldusväärsed ega tõenda tehingu tegemist nende tehinguosaliste vahel. Seletused kauba veo kohta kaubikuga esitati kas teadmatusest või püüti nende seletustega varjata asjaolu, et kaupa veeti suuremate veoautodega, mida tehinguosalistel ilmselt ei olnud. Kui arvestada asjaolu, et kaubikuga tulnuks 07.06.2013 arvel näidatud kaupa vedada vähemalt 5-6 korda, siis pidi veo peale koos kauba peale- ja mahalaadimisega minema terve päev või ka mitu päeva, olenevalt sellest, kust kaupa toodi. Selline kaubiku pidev edasi-tagasi sõitmine terve päeva või mitme päeva jooksul ja kauba mitmekordne üleandmine-vastuvõtmine pidi tehinguosalistele meelde jääma või jääma meelde vähemalt kaebaja esindajale, kes väidetavalt elas xxxxxx majas ja kes võttis G. D. sõnul kauba vastu. Kaebaja viited tehingu asjaolude mittemäletamisele ei ole usutavad. Maksuhaldur võttis kaebajalt esimesed selgitused 2013. a augustis, kui tehingu tegemisest oli möödas 2 kuud. Kaebaja on selgitanud, et ta ei tegelenud sel ajal majandustegevusega ja otsis alles tehingupartnereid ja kaupu, mida müüa. Sellisel juhul ei saa ta põhjendada tehingu asjaolude mitte mäletamist mitmete teiste tehingute olemasoluga. Kuna ehituse käigus renoveeriti maja, mis oli samal ajal ka Vahe Manukjani ja tema vanemate koduks, siis puudutas ehitusmaterjalide vedu kaebaja esindajat isiklikumalt kui teised äriühingu majandustegevuse käigus tehtavad

3-14-50244 11(18)

tehingud, seetõttu pidanuks sellega seotud asjaolud ka paremini meelde jääma. Mittemäletamisele viidatakse arvatavasti kartusest anda vastuolulisi ja ümberlükatavaid ütlusi. Samuti soovitakse sellega hoida tehingu asjaolud ebamäärased ja raskesti tuvastatavad. 11. Tehinguosalised on andnud vastuolulisi ütlusi kauba üleandmise-vastuvõtmise ja seal juures viibinud isikute kohta. Vahe Manukjan väitis 16.08.2013, et kauba võttis vastu ehitusmees. Kui Vahe Manukjan koju tuli, siis ta kontrollis kauba üle. Vahe Manukjan selgitas 31.10.2013, et tema suhtles kauba üleandmisel-vastuvõtmisel ainult Janek Merisaluga. Seal oli rohkem inimesi, nt kaubiku juht. Teisi inimesi ta ei tundnud. Peale tema oli seal kokku umbes 4 inimest. Kui tema kohale jõudis, oli kaup osaliselt maha laaditud. Kui kogu kaup oli maas, siis ta kontrollis kauba üle ja siis koostati kohapeal üleandmise-vastuvõtmise akt. Ta ei mäletanud, kas töömees oli kauba vastu võtnud või mitte, ja ta ei mäletanud, miks ta oli varem öelnud, et kauba võttis vastu töömees. Janek Merisalu selgitas 25.10.2013, et kauba üleandmise juures viibisid tema, Vahe Manukjan ja A. O. Kedagi teist üleandmise juures ei olnud. Sõiduki roolis oli autojuht, mitte A. O. Hiljem selgitas Janek Merisalu maksuhaldurile, et ta ei pidanud vajalikuks lugeda üles kõiki ümbruses ringi liikuvaid isikuid, vaid ainult isikuid, kelle vahel tehing toimus. G. D. selgitas 08.11.2013, et kauba võttis vastu tema poeg ja kaupa laadis maha mitu inimest. A. O. kinnitas kohtuistungil, et tema kaupa maha ei tõstnud, seda tegi töömees. OÜ-d Jeyra Investments esindas kohapeal autojuht. A. O. ei käinud iga sõiduga kaasas. Tema oli kaasas viimase sõiduga, kui koostati üleandmise-vastuvõtmise akt. On ebausutav, et Vahe Manukjan ei mäletanud 2 kuud hiljem pärast tehingu toimumist, kas kauba võttis vastu tema või ehitusmees. Kuna kontoriruumide ehitus oli väidetavalt käinud juba kevadest saadik, pidi Vahe Manukjan tema kodus töötavaid ehitustöölisi tundma ja seetõttu teadma, kas ehitusmees oli kauba vastuvõtmise juures või mitte. Janek Merisalu ütlustest saab järeldada, et kauba üleandmiste-vastuvõtmise juures oli ka A. O., kuigi viimase sõnul oli ta kaasas vaid viimase sõiduga. 12. Kaebaja 16.08.2013 selgituste kohaselt tuli kaup sel päeval, kui allkirjastati üleandmise- vastuvõtmise aktid. Kauba üleandmise-vastuvõtmise akti koostamist kohe pärast kauba vastuvõtmist kinnitab kaebaja ka oma 31.10.2013 seletuses ja Janek Merisalu oma 25.10.2013 seletuses. BestBalt Invest OÜ ja kaebaja koostasid üleandmis-vastuvõtmisaktid 05.06.2013 ja 26.06.2013, samas kui müügiarved koostati alles 07.06.2013 ja 30.06.2013. Tavaliselt koostatakse müügidokumente vastupidises järjekorras. A. O. kohtuistungil antud selgituste kohaselt koostati kauba üleandmise-vastuvõtmise akt kohapeal kauba üleandmisel. Janek Merisalu arvas kohtuistungil, et akt võidi koostada juba varem. Cloud Development OÜ ja BestBalt Invest OÜ vahelisel kauba üleandmise- vastuvõtmise aktil (I kd tl 56p) puudub kuupäev, kuid selle sisust nähtuvalt pidi see olema koostatud pärast 06.06.2013 arve nr 1081 ja 29.06.2013 arve nr 1082 (I kd tl 55p-56) koostamist, sest aktis on viidatud neile arvetele. Seega ei saadud kauba üleandmise- vastuvõtmise akti allkirjastada kauba üleandmisel kohapeal, mis toimus enne arvete väljastamist. A. O. kohtuistungil antud selgituste kohaselt OÜ-ga Jeyra Investments üleandmis- vastuvõtmisakte ei koostatud, sest tegemist oli heade tuttavatega. 13. Kaebaja ja tunnistajad ei anna üheseid selgitusi kauba transpordi korraldamise kohta. Kaebaja väitis 16.08.2013, et kauba tõi kohale BestBalt Invest OÜ oma transpordiga. Janek Merisalu väitis 25.10.2013, et transpordi korraldas Cloud Development OÜ. A. O. väitis 09.11.2013 seletuses (I kd tl 15), et transpordi korraldas Cloud Development OÜ. Pärast kontrollakti koostamist, kus maksuhaldur avaldas seisukohta, et Cloud Development OÜ ei

3-14-50244 12(18)

saanud transporti korraldada, sest tal puudusid selleks vajalikud transpordivahendid, väitis A. O. 27.12.2013 (I kd tl 194), et Cloud Development OÜ vastutas transpordi eest, kuid selle korraldas tegelikult OÜ Jeyra Investments. Ükski arve kauba transpordikulusid ei kajasta. Seda, kas transpordikulud jäid kauba esialgse müüja kanda või arvestati kauba hinna sisse, ei ole võimalik arvetelt välja lugeda. Kui eeldada, et kaupa veeti kaubikuga 6-7 korda, siis pidi see tooma kaasa märkimisväärse kütusekulu. Selline kütusekulu oleks tõenäoliselt leidnud kajastamist ka müügiarvetel, kui väidetavad tehingud oleksid tegelikkuses aset leidnud. 14. Kahtlust tehingute tegelikus toimumises äratab ka asjaolu, et müügiahelas oleva varasema müüja arve on koostatud ajaliselt hiljem kui hilisemate müüjate arved. OÜ Jeyra Investments arve on 30.06.2013 kuupäevaga (I kd tl 195), Cloud Development OÜ arved kannavad 06.06.2013 ja 29.06.2013 kuupäevi ning BestBalt Invest OÜ arved on koostatud 07.06.2013 ja 30.06.2013. Eeltoodust nähtub, et müügiahela lõpus olevad müüjad müüsid ja andsid kaebajale kauba üle enne, kuid olid selle ise soetanud. 15. Kui BestBalt Invest OÜ ja Cloud Development OÜ arved on üksikasjalikud, neis on välja toodud iga kaup eraldi, näidatud ära kauba kogus, tüki hind ja koguse hind, siis OÜ Jeyra Investments arve on pealiskaudne, tuues välja vaid kauba ja selle koguhinna, koguseks on kõigi kaupade puhul märgitud 1. Seega ei ole OÜ Jeyra Investments arvelt võimalik kontrollida, millises koguses ja millist kaupa selle arve alusel täpselt soetati. BestBalt Invest OÜ ja Cloud Development OÜ arvetel toodud kaubad ja nende kogused erinevad mõnevõrra. Kui Cloud Development OÜ arve nr 1081 järgi müüdi tulekindlat villa Paroc mõõtudega 1,2 x 60 x 5 kokku 58 tükki, siis BestBalt Invest OÜ arve nr 66 kohaselt müüdi nimetatud villa kokku 68 tükki. Seega müüs BestBalt Invest OÜ nimetatud villa edasi rohkem kui ise soetas. Kui Cloud Development OÜ arve nr 1081 järgi müüdi 0,08 tm hööveldatud saeplaati mõõtudega 0,022 x 0,1 x 4,5 x 5, siis BestBalt Invest OÜ arve nr 66 järgi müüdi 0,08 tm hööveldatud saeplaati mõõtudega 0,022 x 0,15 x 4,5 x 5. Kui Cloud Development OÜ arve nr 1081 järgi müüdi 0,7 tm hööveldatud saeplaati mõõtudega 0,022 x 0,1 x 6,0 x 30, siis BestBalt Invest OÜ arve nr 66 järgi müüdi 0,7 tm hööveldatud saeplaati mõõtudega 0,025 x 0,15 x 6,0 x 30. Kui Cloud Development OÜ arve nr 1081 järgi müüdi 0,07 tm hööveldatud saeplaati mõõtudega 0,125 x 0,1 x 2,1 x 10, siis BestBalt Invest OÜ arve nr 66 järgi müüdi 0,07 tm hööveldatud saeplaati mõõtudega 0,025 x 0,125 x 2,1 x 10. Seega ei klapi nimetatud arvetel välja toodud saeplaadid oma mõõtude poolest. 16. Ebaloogiline on ka kaupade soetamise järjekord. Kaebajal on õigus selles, et iseenesest ei ole keelatud osta juba varem ära ehituskaupu, mida võib vaja minna alles ehituse lõppjärgus, ja osta hiljem kaubad, mida võib vaja minna juba varem. Samas ei ole selline käitumine loogiline olukorras, kus ehitus juba käib ja ehituskaupu on kohe vaja. Kaebaja 16.09.2013 selgituste (I kd tl 71-71p) kohaselt algasid ehitustööd aprilli lõpust ja kestsid 3 kuud (mai-juuli). Seda kinnitas ka OÜ Reval Loghouse juhatuse liige Märt Mõtte 20.09.2013 seletustes (I kd tl 75-76). Pole usutav, et 2 kuud toimusid vaid lammutus- ja koristustööd ning kogu ülejäänud ehitus- ja viimistlustööd tehti ära ainult 1 kuuga, arvestades asjaoluga, et ehitusmaterjalid saabusid alles juuni lõpus. Samuti ei ole usutav, et kui äriühing tahab ehitada endale kontoriruume, siis ostab juhatuse liige osa ehituskaupu oma isiklike vahendite arvelt. Kui Vahe Manukjanil olnuks kohe alguses kavatsus elamu teisele korrusele äriühingu jaoks kontoriruumid ehitada, saanuks ta sõlmida oma isaga ruumide üürilepingu juba varem.

3-14-50244 13(18)

Kaebaja selgitused kaupade soetamise järjekorra kohta seoses allahindluskampaaniate toimumisega ei ole usutavad. Esiteks ei nähtu üheltki esitatud müügiarvelt allahindluse rakendamist. Teiseks ei nähtu ka Janek Merisalu ega A.O.u selgitustest, et neile oleks mingit konkreetsel ajaperioodil kehtivat allahindlust pakutud. Tunnistajate selgitustest nähtuvalt otsiti vaid tuttavaid, kelle kaudu oleks võimalik ehituskaupu odavamalt soetada. Mõlema tunnistaja sõnul müüdi kaubad edasi esialgse hinnapakkumise järgi. Hinnapakkumist tehes ei saanud tehinguosalised aga teada võimalike allahindluste olemasolust ja sellega arvestada. Kui kaupade soetamine ja vedu toimusid sellistena, nagu kaebaja püüab näidata, saaks kaupade erinevat tarneaega seletada kaupade olemasoluga laos ja erinevate tellimistähtaegadega, kuid sellised asjaolusid peaks oskama selgitada kaebaja, mitte ei pea kohus kaebaja asemel põhjendusi välja mõtlema. 17. Tehingute toimumise kohta ei ole võimalik leida üheselt kinnitust ka raamatupidamise dokumentidest. Algselt maksuhaldurile esitatud kaebaja pearaamatu (II kd tl 27-27p) kohaselt läks kassast 07.06.2013 välja 6000 eurot, mis maksti BestBalt Invest OÜ-le arve nr 66 eest, ja 30.06.2013 läks välja 16 836 eurot, mis maksti BestBalt Invest OÜ-le arve nr 70 eest. Kaebaja 16.08.2013 antud seletuse kohaselt oli ta tasunud kauba eest sularahas 6000 eurot. Ülejäänud summa lubas ta järgneva nädala jooksul korraga ära tasuda. Kaebaja selgitas 31.10.2013, et on ülejäänud summat osade kaupa tasunud, kuid kuupäevasid ei osanud ta välja tuua. Janek Merisalu selgitas 25.10.2013, et Vahe Manukjan andis talle sularahas 6000 eurot, aga ta ei osanud öelda, kas see oli vahetult pärast kauba üleandmist või hiljem. Ka hiljem toimus sularaha üleandmisi, kuid ta ei mäletanud, millal. Saadud 6000 eurot andis ta pärast kauba üleandmist A. O.le. Maksuhaldurile esitatud BestBalt Invest OÜ kassa sissetuleku orderitest nähtuvalt maksis kaebaja 07.06.2013 6000 eurot, 11.09.2013 10 994 eurot, 08.10.2013 2400 eurot ja 16.10.2013 3441,36 eurot (I kd tl 41, 43p-44p). Seega näitasid BestBalt Invest OÜ kassa sissetuleku orderid ning tehinguosaliste seletused, et ülejäänud summa tasuti hiljem, st mitte 30.06.2013, nagu oli välja toodud kaebaja pearaamatus. Kuna 16.08.2013 antud selgituste kohaselt korraldas kaebaja raamatupidamist Vahe Manukjan, oleks ta pidanud oskama seda vastuolu selgitada. Kaebaja selgitused raamatupidaja eksimuse kohta ei ole usutavad, sest raamatupidaja saab andmeid tehingute tegemise kohta juhatuse liikmelt, mitte ei mõtle neid ise välja. Pärast seda, kui maksuhaldur juhtis kontrollaktis tähelepanu kaebaja raamatupidamisdokumentide vastuolulisusele, esitas kaebaja maksuhaldurile parandatud pearaamatu (I kd tl 139-139p), kus ei kajastatud enam 30.06.2013 toimunud sularaha väljaminekut kassast. Samuti esitas kaebaja kassa väljamineku orderid, mille kohaselt läks kaebaja kassast 07.06.2013 välja 6000 eurot, 11.09.2013 10 994 eurot, 08.10.2013 2400 eurot ja 16.10.2013 3441,36 eurot (I kd tl 131, 133, 135, 137). Seega muutis kaebaja oma raamatupidamisdokumente tagantjärele. Kui nimetatud kassa väljamineku orderid oleksid kohe olemas olnud, ei oleks kaebaja pearaamat kajastanud 16 836 euro kassast väljaminekut 30.06.2013 seisuga. Raamatupidamisdokumentide tagantjärele vormistamine ja kohandamine vastavalt varem antud ütlustega vähendab nende usaldusväärsust tõenditena. Vaatamata raamatupidamisdokumentide tagantjärele parandamisele ja koostamisele on esitatud dokumendid sellegipoolest vastuolus esitatud seletustega. Kaebaja ja BestBalt Invest OÜ üleandmis-vastuvõtmisakti järgi toodi kaup ära 05.06.2013. Kaebaja selgitas 31.10.2013, et pärast üleandmis-vastuvõtmisakti koostamist tasus ta kohapeal kohe ka mingi summa. A.O. selgitas kohtuistungil, et kauba eest tasuti sularahas ning väiksema osa sai ta kätte siis, kui kauba kohale viis. Ülejäänud osa tasuti hiljem. Eeltoodust nähtuvalt pidi sularaha tasumine toimuma 05.06.2013, mitte 07.06.2013 nagu kajastavad kaebaja ja BestBalt Invest OÜ kassadokumendid. Kui sularaha tasumine toimus 05.06.2013, siis ei olnud A. O. kaasas vaid viimase sõiduga, nagu

3-14-50244 14(18)

ta kohtuistungil väitis, sest viimane kauba vedu toimus esitatud dokumentidest nähtuvalt 26.06.2013. Samamoodi on ebausaldusväärne BestBalt Invest OÜ pearaamat (I kd tl 186-186p), mis kajastab küll kaebajale esitatud arveid, mitte aga Cloud Development OÜ-lt saadud arveid. 18. Tehinguosaliste seletused on vastuolulised ja ebausutavad ka lepingueelsete läbirääkimiste ja lepingu sõlmimise osas. Arvetelt nähtuv soetatud kaupade nimekiri on üsna pikka ja detailne. Selline tellimus esitati tõenäoliselt kirjalikult. Kui vaidlusalused tehingud oleksid tegelikkuses aset leidnud, oleks tehinguosalistel tellimislehed, kirjavahetus või hinnapakkumised kirjalikult olemas olnud. Kuna arved koostati ajaliselt hiljem kui kaupade üleandmis-vastuvõtmisaktid, siis pidid tellimislehed olema abiks saadud kauba kontrollimisel. Selliste kirjalike dokumentide olemasolu korral oleksid need esitatud ka maksuhaldurile. Tehinguosalised ei ole seda teinud. 19. Arvete tasumine sularahas ei ole majandustegevuses tavapärane. Seda enam sellistes suurtes summades, mida vaidlusaluste tehingute eest tasuti. Selline käitumine annab alust arvata, et tehinguosalised soovivad varjata raha tegelikku liikumist või mitte liikumist. Samuti jääb selgusetuks, miks ei tasunud kaebaja esitatud arvete eest kohe, vaid tegi seda pikema perioodi jooksul osade kaupa. Kaebaja pearaamatust nähtuvalt oli tal kogu vajaminev summa kassas olemas ning kaebaja (I kd tl 50-51) ja OÜ Reval Loghouse esindaja selgituste kohaselt ei ole ehitajatele nende osutatud ehitusteenuse eest tasutud. Kaebaja poolt kohtuistungil antud seletus, et kogu raha ei tahetud kohe maksta, sest kogu kaupa ei olnud veel käes, on vastuolus asjas esitatud tõendite ja ütlustega. Kaebaja ja BestBalt Invest OÜ vaheliste üleandmis-vastuvõtmisaktide järgi anti kogu kaup üle juunikuus. Aktidel on kaebaja esindaja allkirjad. Eeltoodu näitab, et kaebaja ei selgita tegelikke asjaolusid, vaid mõtleb välja põhjendusi ja annab valeütlusi. 20. Vaidlust ei ole kauba olemasolu üle. Eelpool välja toodud tõendite ja seletuste juures ei ole aga usutav, et kaup soetati nende tehingute raames, mida püütakse maksuhaldurile ja kohtule väita, sest vastasel korral oleksid tehinguosalised tehingu asjaolusid paremini teadnud ja seletada osanud. Võib olla usutav, et kohtuistungi toimumise ajaks, kui tehingute tegemisest oli möödas üle pooleteise aasta, ei pruukinud kaebaja ja tunnistajad tehingu asjaolusid enam nii täpselt mäletada. Kuid kuna maksuhaldur alustas maksumenetlusega ja võttis esimesed seletused juba 2013. a augustis, kui tehingust oli möödas vaid 2 kuud, ja mitmeid seletusi võeti oktoobris-novembris 2013, kui tehingu tegemisest oli möödas 4-5 kuud, siis ei ole usutav, et tehinguosalised ei mäletanud enam tehinguga seotud asjaolusid. Mitmete seletuste võtmine vastupidi sunnib tehingu asjaolusid meelde tuletama, mitte neid unustama. Vahe Manukjani vanematel S. M. ja G. D. oli antud seletustest nähtuvalt oluliselt parem mälu, kuigi nad on vanemad isikud ega olnud väidetavate tehingute osalised. Kuna kaebajal ei olnud 2013. a suvel teisi tehinguid, siis ei saa ta vabandada tehingute mittemäletamist teiste tehingute tõttu. Ka BestBalt Invest OÜ ja Cloud Development OÜ ei ole nende suhtes läbiviidud kontrollimenetlustes tõendanud ettevõtlusega tegelemist, seetõttu ei pea kohus usutavaks ka Janek Merisalu ja A. O. selgitusi sellel perioodil mitmete tehingute tegemise kohta. Janek Merisalu ja Vahe Manukjan on kinnitanud, et nad on ammused tuttavad. Pikaajaliste usalduslike suhete olemasolu võimaldas neid kokku leppida näilike tehingute tegemises. 21. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et tehingud kaebaja, BestBalt Invest OÜ, Cloud Development OÜ ja OÜ Jeyra Investments vahel olid näilikud ja tehtud eesmärgiga suurendada kaebaja poolt deklareeritavat sisendkäibemaksu. Arvatavasti soetas(id) vaidlusalused ehituskaubad Vahe Manukjan ja/või tema vanemad eraisikutena. Kaebaja selgitustest järeldub, et tema eesmärk oli renoveerida vanemate maja. Vahe Manukjan kinnitas ise, et ta elab xxxxxx

3-14-50244 15(18)

majas. Seda kinnitas ka S. M. ja sama nähtub rahvastikuregistrist. Ehitisregistri järgi on maja esimesel korrusel 3 tuba. Võimalik, et seni tühjana seisnud pööningukorrusele sooviti ehitada täiendavad ruumid, mida saaks kasutada nt äriühingu kontoriruumidena. Kuid kontoriruumide kõrvale duširuumi ehitamine ning vaatluse käigus ühes toas olnud voodi ja teises toas olnud televiisor (I kd tl 53-53p) lubavad arvata, et ruume kasutatakse hoopis elamiseks. Kui kaubad soetas(id) Vahe Manukjan ja/või tema vanemad eraisikutena, siis ei ole kaebajal õigust kaupade soetamisel tasutud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Kui ruume kasutatakse siiski kontoriruumidena ning ehituskaubad soetas kaebaja, puudub kaebajal õigus kajastada kaupade soetamist oma käibemaksuarvestuses, sest ta ei ole tõendanud, et kaubad soetati teiselt käibemaksukohustuslaselt. 22. Ei saa nõustuda väitega, et võimalikud rikkumised Cloud Development OÜ ja BestBalt Invest OÜ vahelistes tehingutes või raamatupidamisdokumentides ei anna veel alust kahelda kaebajaga tehtud tehingute tegelikus toimumises. Cloud Development OÜ-l puudus iseseisev põhjus teeselda tehingut OÜ-ga Jeyra Investments, sest viimane ei olnud käibemaksukohustuslane, seega ei saanud Cloud Development OÜ selle tehingu pealt maksueelist. BestBalt Invest OÜ-l puudus iseseisev põhjus teeselda tehingut Cloud Development OÜ-ga, sest maksuhalduri sõnul ei kajastanud BestBalt Invest OÜ seda tehingut oma käibemaksukoondites ega taotlenud sisendkäibemaksu tagastamist. Ainus, kes näiliku tehingu tegemisest maksueelise võis saada, oli kaebaja, kes taotles vaidlusalustelt tehingutelt deklareeritud käibemaksu tagastamist. 23. Eeltoodud põhjendustel leiab kohus, et vaidlusalune maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

Intressid õigeaegselt täitmata jäänud tagastusnõudelt 24. Tulenevalt asjaolust, et vastustaja tunnistas 13.05.2014 otsusega oma 30.01.2014 maksuotsuse kaebaja poolt deklareeritud 2013. a juuli sisendkäibemaksu puudutavas osas kehtetuks, taotles kaebaja vastustajalt õigeaegselt täitmata jäänud tagastusnõudelt intressi maksmist. Vastustaja otsustas 26.05.2014 otsusega maksta kaebajale intressi perioodide 22.09.2013–20.11.2013 ja 30.01.2014–13.05.2014 eest, kuid jätta intress maksmata perioodi 21.11.2013–29.01.2014 eest. 26.05.2014 otsuse põhjendustest nähtub, et maksuhalduri hinnangul algas intressi arvestamise kohustus alates 22.09.2013, mis oli MKS § 106 lg-st 2 tulenevalt 2013. a juuli käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäevaks. Intressi maksmise kohustus lõppes maksuhalduri hinnangul 20.11.2013, sest sellel päeval vabastati enammakse kaebaja ettemaksukontole. Samal ajal arestis maksuhaldur Tallinna Halduskohtu 15.11.2013 määrusega antud loal kaebaja ettemaksukonto. Intressi maksmise kohustus algas uuesti 30.01.2014, sest seda kuupäeva kandva maksuotsusega vähendati kaebaja poolt deklareeritud 2013. a juuli sisendkäibemaksu ja jäeti 2013. a juuli tagastusnõue rahuldamata. Kaebuse täiendusest nähtuvalt soovib kaebaja saada intressi kogu perioodi eest, mil tal ei olnud võimalik oma rahalisi vahendeid kasutada. Vastustaja hinnangul ei ole tal kohustust maksta kaebajale intressi aja eest, kui tagastusnõue oli kaebaja ettemaksukontol ja ettemaksukonto oli kohtumääruse alusel arestitud. 25. Tagastusnõude näol on MKS § 31 lg 1 p 3 järgi tegemist isiku õigusega saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse vastavalt sama seaduse §-le 33. Enammakse ja tagastusnõue saab rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ (kord) § 12 järgi tekkida: 1) deklaratsiooni esitamisel või

3-14-50244 16(18)

parandamisel; 2) haldusakti esitamisel või parandamisel; 3) ettemaksukontole sissemakse tegemisel. Praeguses asjas on tegemist käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõudega enammakstud käibemaksu tagastamiseks. Vastustaja 26.05.2014 otsusest nähtub, et kaebaja esitas 23.08.2013 maksuhaldurile 2013. a juuli käibemaksu tagastusnõude summas 2780 eurot. 26. Eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 30.04.2013 määrus haldusasjas nr 3-3-1-4-13; 05.02.2007 otsus haldusasjas nr 3-3-1-89-06). Tagastusnõude tuvastamisel kontrollib maksuhaldur enammakse olemasolu ja õigsust. Kui kontrolli tulemusena selgub, et maksukohustuslasel ei ole enammakset tekkinud, tuleb maksuhalduril teha selle kohta motiveeritud maksuotsus (korra § 14 lg 3). Kui tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastata, tuleb maksuhalduril tagastusnõue aktsepteerida. Aktsepteerimisega tunnistab maksuhaldur tagastusnõude olemasolu. Tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole (korra § 13 lg 1). Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse. Taotlus tuleb MKS § 106 lg 1 järgi esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis koostatud dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto andmetega. Käibedeklaratsioon (rahandusministri 07.04.2004 määruse nr 67 lisa (rahandusministri 28.03.2012 määruse nr 14 lisa 2 sõnastuses)) tagastusnõude täitmise taotlust esitada ei võimalda. Käibedeklaratsiooni täitmise juhend näeb ette, et kui maksukohustuslane taotleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamist, tuleb esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole. Samas ei ole maksukohustuslasel kohustust tagastusnõude täitmise taotlust esitada. MKS § 105 lg-st 2 tuleneb, et maksukohustuslasel on õigus jätta enammakse tulevaste rahaliste kohustuste katteks ettemaksukontole. 27. Maksuhaldur ei osanud kohtuistungil selgitada, kas kaebaja esitas lisaks käibedeklaratsioonile ka eraldi taotluse tagastusnõude täitmiseks. Kaebaja kinnitusel tegi ta seda. Just seetõttu kanti vaidlusalune enammakse pärast 13.05.2014 otsuse tegemist tema pangakontole. 28. Eeltoodust nähtuvalt ei lõpe tagastusnõude täitmine enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole, kui maksukohustuslane on esitanud taotluse kanda enammakse tema pangakontole. Tagastusnõude tuvastamise menetlus oli MKS §-de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses küll lõppenud ning vastustaja oli tagastusnõude aktsepteerinud ja kandnud selle ettemaksukontole, kuid vastustaja ei olnud teinud lõplikku otsust enammakse tagastamata jätmise kohta. Sellise otsuse tegi vastustaja alles 30.01.2014 maksuotsuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 23.01.2014 määrus haldusasjas 3-3-1-79-13; 07.04.2008 otsus haldusasjas nr 3-3-1-8-08). 29. MKS § 116 lg 2 sätestab, et kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet (§ 33) seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mil enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Viidatud säte seob intressi maksmise kohustuse tagastusnõude täitmise, mitte selle aktsepteerimisega. 30. MKS § 106 lg 2 (redaktsioonis kehtivusega 01.07.2013–31.12.2013) järgi tagastatakse summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega.

3-14-50244 17(18)

Kuna kaebaja esitas maksuhaldurile tagastusnõude 23.08.2013, oli MKS § 106 lg-st 2 tulenevalt tagastusnõude täitmise tähtpäevaks 22.09.2013. Vastustaja ei tagastanud selleks tähtajaks kaebajale käibemaksu enammakset, vaid pikendas KMS § 34 lg 2 alusel tagastusnõude täitmise tähtaega ja taotles halduskohtult luba seada kaebaja ettemaksukontole arest (vt Tallinna Halduskohtu 15.11.2013 määrus haldusasjas nr 3-13-70046). Pärast halduskohtult vastava loa saamist aktsepteeris vastustaja kaebaja tagastusnõude 20.11.2013 ja kandis selle kaebaja ettemaksukontole, kuid arestis seejärel kaebaja ettemaksukonto. Vastavalt MKS § 116 lg-le 2 lõppesid nii enammakse tagastamise kohustus kui ka intressi arvestamise ja tasumise kohustus 30.01.2014 maksuotsuse väljastamisega, millega tuvastati tagastusnõude alusetus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 23.01.2014 määrus haldusasjas 3-3-1-79-13, p 18). Maksuotsuse vastavas osas kehtima jäämisel oleks tagasiulatuvalt ära langenud ka intressi tasumise alus. Kuna vastustaja tunnistas maksuotsuse vastavas osas kehtetuks, siis ei ole intressi tasumise alust ära langenud ja vastustajal tuleb tasuda kaebajale intressi kogu perioodi 22.09.2013–29.01.2014 eest. Halduskohtu loal maksukohustuslase ettemaksukonto arestimine ei välista maksuhalduri seadusest tulenevat kohustust tasuda maksukohustuslasele tähtaegselt täitmata jäänud tagastusnõudelt intressi, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 30.04.2013 määrus haldusasjas nr 3-3-1-4-13, p 19; Riigikohtu halduskolleegiumi 23.01.2014 määrus haldusasjas 3-3-1-79-13). 31. MKS § 116 lg 3 sätestab, et kui maksuhaldur on vastavalt sama seaduse § 107 lg-s 3 sätestatule määranud maksukohustuslasele tähtaja täiendavate dokumentide esitamiseks, ei arvestata maksukohustuslase kasuks intressi, alates vastavasisulise otsuse kättetoimetamise päevast kuni täiendavate dokumentide esitamise päevani. Seega ei pea maksuhaldur maksma intressi aja eest, mis jääb maksukohustuslase vastutusalasse ja mille pikkus sõltub just maksukohustuslasest. Maksuhaldur võib vastava ajaperioodi intressiarvestusest välja arvata. 32. Perioodi 30.01.2014–13.05.2014 eest on vastustaja arvestanud õiguspäraselt kaebajale intressi MKS § 116 lg 1 alusel ja selles osas puudub menetlusosaliste vahel vaidlus. 33. Eeltoodud põhjendustel tuleb kaebaja kaebus intressi maksmise nõudes rahuldada. Maksuhalduril tuleb arvestada kaebajale tähtaegselt täitmata jäänud tagastusnõudelt perioodi 21.11.2013–29.01.2014 eest intressi. Samas on maksuhalduril MKS § 116 lg 3 alusel õigus arvata intressiarvestusest välja perioodid, mil maksukohustuslasel oli kohustus esitada maksuhaldurile tõendid tagastusnõude tõendamiseks.

Otsus ja menetluskulude jaotus 34. Kaebus kuulub rahuldamisele osaliselt. Kohus kohustab vastustajat maksma kaebajale tähtaegselt täitmata jäänud tagastusnõudelt perioodi 21.11.2013–29.01.2014 eest intressi. Maksuotsuse tühistamise nõudes jääb kaebus rahuldamata. 35. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Sama paragrahvi lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. 36. HKMS § 109 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt 3 tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.

3-14-50244 18(18)

Menetlusosalised ei ole menetluskulusid ja nende kandmist tõendavaid dokumente kohtule esitanud, seetõttu jätab kohus menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda. 37. Kaebaja on tasunud kaebuse esitamisel riigilõivu 198 eurot (II kd tl 39). Kohus tagastas 29.05.2014 määrusega kaebajale menetluse osalise lõpetamise tõttu riigilõivu 83,40 euro ulatuses. Kuna kaebus kuulub rahuldamisele marginaalses ulatuses (perioodi 21.11.2013– 29.01.2014 eest makstav intress saab olla maksimaalselt 116,76 eurot), tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista riigilõiv 5 eurot. 38. Kohus küsis enne istungi korraldamist kaebajalt 14.08.2014 määrusega tunnistajatasu 36,12 eurot ettemaksmist. Kohus selgitas tunnistajatele istungil tunnistajatasu taotlemise õigust. Lisaks on tunnistajatel tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 156 lg 1 järgi õigus taotleda menetlusega seotud sõidukulude hüvitamist mõistlikus ulatuses. Sellise taotluse võib tunnistaja TsMS § 160 lg 2 järgi esitada 3 kuu jooksul istungi toimumisest. Kuna tunnistajad kuulati üle maksuotsust puudutavas osas ja selles osas jäi kaebus rahuldamata, siis jäävad tunnistajatasuga seotud menetluskulud kaebaja kanda. Kui tunnistajad ei ole taotlenud 3 kuu jooksul istungi toimumisest tunnistajatasu maksmist, on kaebajal õigus taotleda ettemakstud tunnistajatasu tagastamist.

/allkirjastatud digitaalselt/ Reelika Lind Kohtunik

Osaliselt tühistatud Riigikohtu 24.11.2016 kohtuotsusega.