3-12-903/66 · Tartu Halduskohus Jõhvi kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Halduskohus Kohtuasja number 3-12-903 Otsuse kuupäev 30. jaanuar 2015, Jõhvi Kohtunik Ülle Polluks Kohtuasi Leberdon Metall OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 10. veebruari 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/8027-14 tühistamise nõudes Menetlusvorm Kohtuistung 27.10.2014, kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Leberdon Metall OÜ, esindaja Aleksandr Nauts Vastustaja Maksu- ja Tolliameti esindaja Hiie Lekko Resolutsioon Edasikaebamise kord 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Menetlusosalisel on õigus esitada kohtuotsusele apellatsioon vahetult Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavaks tegemisest ehk hiljemalt 02. märts 2015. Kui apellant ei taotle kaebuse lahendamist istungil, võib ringkonnakohus apellatsiooni lahendada kirjalikus menetluses. ASJAOLUD, MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD JA TAOTLUSED 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse (Ida MTK) 10. veebruari 2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/8027-14 kohustati Leberdon Metall OÜ-d tasuma käibemaksu 10 503 eurot 37 senti ja tulumaksu 16 752 eurot 21 senti. Maksuhaldur kontrollis Leberdon Metall OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 1. jaanuar 2009 kuni 31. detsember 2009. Kontrollitaval ajavahemikul valmistas Leberdon Metall OÜ metallkonstruktsioone, mida toodeti tellimuste alusel põhiliselt OÜ-le BLRT Marketex. Sel ajavahemikul on Leberdon Metall OÜ raamatupidamises kajastatud nelja Konsultant OÜ rekvisiitidega arvet, millel märgitud summasid on Leberdon Metall OÜ arvestanud ettevõtluskuluna ning nende arvete alusel maha arvanud sisendkäibemaksu 164 342 krooni 40 senti. Lisaks arve-saatelehtedele esitas Leberdon Metall OÜ tehingute toimumise tõenduseks ka tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid ja alltöövõtulepingud. Samuti nähtus Leberdon Metall OÜ

pangakonto väljavõttest arvete eest tasumine. Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et Leberdon Metall OÜ on teadlikult nii sisendkäibemaksu mahaarvamisel kui ka ettevõtluskuluna kajastanud oma raamatupidamises Konsultant OÜ nimel esitatud fiktiivseid arveid. Tegelikkuses ei osutatud arvete alusel teenuseid ega toimunud kauba üleandmist-vastuvõtmist ning Leberdon Metall OÜ oli sellest teadlik. Fiktiivsete arvete alusel tehti väljamakseid tegelikult toimumata tehingute eest eesmärgiga viia ettevõttest raha maksuvabalt välja, et tasuda tegelikult tehtud, kuid raamatupidamises kajastamata jäänud tehingute eest. Leberdon Metall OÜ on tahtlikult esitanud maksuhaldurile ajavahemiku august 2009 kuni november 2009 käibedeklaratsioonides ning tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioonis valeandmeid. Maksuhaldur on eelkirjeldatud seisukohale asunud revisjoni käigus tuvastatud järgmiste asjaolude põhjal: a) arvetel kajastuv informatsioon ei võimalda kindlaks teha osutatud teenuse mahtu ega materjalide kogust. Esitatud ei ole ka Konsultant OÜ kirjalikke hinnapakkumisi, kust selguks, kas osutatud on ainult teenust või sisaldab hind ka materjalide maksumust. Lepingutes ei ole märgitud tööde tegemise kohta. Tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on üldsõnalised; b) juhatuse liikmete ütlused on vastuolulised ega tõenda tehingute reaalset toimumist äriühingute vahel; c) Konsultant OÜ ei ole dokumentaalselt kinnitanud äriühingute vahel toimunud tehinguid. Summad, mille Leberdon Metall OÜ kandis Konsultant OÜ arvelduskontole, võeti kohe sularahas välja. OÜ Konsultant pangakontodel ei ole tehtud majandustehinguid, mis on iseloomulikud tavapärase majandustegevusega ettevõttele; d) äriregistri andmetel on Konsultant OÜ tegevusalaks raamatupidamine ja maksualane nõustamine. OÜ Konsultant ei ole registreeritud majandustegevuse registris metallitöötlemise valdkonnas. Leberdon Metall OÜ juhatuse liige Valery Braga ei kontrollinud tehingute tegemisel Konsultant OÜ B-kaarti ega seda, kas Konsultant OÜ-l on kvalifitseeritud tööjõudu; e) V. Braga ei kontrollinud Konsultant OÜ esindaja isikusamasust ega volitust esindada Konsultant OÜ-d. Tuvastatud asjaoludest ilmneb, et Konsultant OÜ juhatuse liige Aleksei Filatov ei ole Leberdon Metall OÜ-le osutatud teenustega kuidagi seotud. Maksuotsuses leiti, et Leberdon Metall OÜ-l puudus õigus Konsultant OÜ arvete alusel sisend- käibemaksu maha arvata, ning kohustati Leberdon Metall OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu. Maksuhaldur luges Leberdon Metall OÜ pangakontolt Konsultant OÜ-le tehtud väljamaksed summas 986 054 krooni 40 senti ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning arvutas ka tasumisele kuuluva tulumaksusumma. Leberdon Metall OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet jättis 3. aprilli 2012. a vaideotsusega rahuldamata. Vaideotsuses leiti, et Ida MTK on põhjendatult tuvastanud, et Konsultant OÜ ei ole arvetel näidatud teenuseid vaide esitajale müünud ning vaide esitaja pidi sellest olema teadlik; vaide esitaja ei ole ümber lükanud Ida MTK järeldust, et tehinguid pole toimunud. Tehingute kohta koostatud dokumentatsioon on üldsõnaline ja tehingupoolte seaduslike esindajate seletused on vastuolulised. Kui Konsultant OÜ toimetas valmis kauba ise vaide esitaja tegevuskohta, pidanuks kaubaga kaasas olema ka nõuetekohased saatelehed, millest pidanuks üks eksemplar ka vaide esitajale jääma. 2. Leberdon Metall OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt sai Leberdon Metall OÜ nii kauba kui ka teenuse arvetel ja lepingutes fikseeritud ulatuses ning esitas maksuhaldurile kõik vajalikud tehinguid tõendavad dokumendid. Konstruktsioonide valmistamiseks tehtud tööde kirjeldus ja nimekiri on olemas lepingutes ja joonistel, mis on seotud kindlate arvetega. Konsultant OÜ juhatuse liige Aleksei Filatov on tehingute toimumist kinnitanud, seega pole alust ka arvata, et lepingud sõlmiti vale isikuga. Konsultant OÜ täitis tellimused lepingute ja jooniste järgi hea kvaliteediga ning andis kauba õigel ajal üle. Konsultant OÜ oli registreeritud äriregistris ja käibemaksukohustuslaste registris, 2

koostöö ajal puudus Krediidiinfos teave maksehäirete ja maksuvõlgade kohta. Leberdon Metall OÜ ja Konsultant OÜ esindajate seletused tehingute asjaolude kohta ei ole vasturääkivad. Vastustaja hindas tõendeid valikuliselt. 3. Tartu Halduskohus jättis 15. novembri 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata. Vastustaja on põhjendatult tuvastanud, et OÜ Konsultant ei ole arvetel näidatud teenuseid kaebajale müünud ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. Kaebaja ei ole menetluse käigus ümber lükanud vastustaja järeldusi, et tehinguid ei ole toimunud. Asjaolu, et kaup on olemas või teenust osutati, ei määra veel üheselt, et kaup või teenus on saadud arvel näidatud ajal või isikult. Maksumenetluses kogutud tõenditega on ümber lükatud eeldus, et kaebaja käitus heauskselt ning tõendamiskoormis on selles osas üle läinud kaebajale. Tulumaksu osas on lähtutud õigesti põhimõttest, et maksustatakse ettevõttest vahendite väljaviimist ning ettevõtluse kuludena arvestatud tehingutega saadud teenuse ja kauba tegelikku maksumust. 4. Leberdon Metall OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles halduskohtu otsuse ja maksu- otsuse tühistamist. 5. Tartu Ringkonnakohus jättis 10. jaanuari 2014. a otsusega halduskohtu otsuse muutmata ja apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid korrata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused olid järgmised: a) vastustaja on õigesti leidnud, et firmade esindajate vastuolulised seletused annavad alust kahelda tehingute toimumises. Esiteks ilmnevad vastuolud seletustes selle kohta, kelle initsiatiivil sõlmiti lepingud, samuti selle kohta, kes kontrollis töid teinud töötajaid. Peale selle on vastuolu selles, kust Konsultant OÜ sai tööde tegemiseks materjali; b) A. Filatovi kohtuistungil ja maksumenetluses antud ütlused on vastuolulised osas, kellelt Konsultant OÜ soetas tööde tegemiseks materjali. Ei ole eluliselt usutav, et A. Filatov ei olnud maksumenetluses, mis toimus tunduvalt varem kui kohtuistung, võimeline täpselt mäletama, kelle käest ta ostis tööde tegemiseks materjalid; c) ei ole eluliselt usutav, et kaebaja, kes valmistab laevakonstruktsioone, mille juures on vaja teha keevitustöid, sõlmib ilma alltöövõtja kvalifikatsiooni ja spetsialiseeritud tööjõu olemasolu kontrollimata viimasega lepingu suures mahus tööde tegemiseks. Kontrollides Konsultant OÜ B- kaarti, oleks kindlasti pidanud tekkima kahtlus, et viimane ei ole võimeline selliseid spetsiifilisi töid tegema, ja seega polnud alust temaga nende lepingute sõlmimiseks. Pole ka mõjuvat põhjust sõlmida leping firmaga, kes ei tee soovitud töid mitte ise, vaid alltöövõtja kaudu; d) kaebaja esindaja kogu maksumenetluse väitel antud ütluste kohaselt tegid Konsultant OÜ või tema alltööettevõtja töötajad tellitud tööd tema asukohas. Seejuures on tunnistaja S. Braga kohtuistungil kinnitanud, et just Konsultant OÜ töötajad tegid nimetatud tööd, töid kontrollis nende brigadir ja hiljem V. Braga. Samas on S. Braga ütlused vastuolulised, sest maksumenetluses on ta väitnud, et ei teadnud, millise firma töötajatega oli tegu. Tunnistaja J. Sanakojev on maksumenetluses kinnitanud, et ta ei ole kaebaja juures töötamise aja, s.o kolme aasta jooksul näinud firma ruumides teiste firmade töötajaid. Tunnistaja I. Urban on maksumenetluses kinnitanud, et ta ei ole kaebaja firma tsehhis teisi isikuid näinud ja kui neid seal ka on olnud, siis oli see kolm aastat tagasi. Kuna tunnistaja on oma ütlused andnud 29. märtsil 2011, siis ei saa tegemist olla vaidlusaluse ajaga, s.o aastaga 2009; e) tunnistaja S. Braga kohtuistungil antud ütlustesse tuleb suhtuda kriitiliselt, kuna tegemist on V. Braga pojaga ja tema kohtuistungil antud ütlused on vastuolus nii tema enda maksumenetluses antud ütluste kui ka J. Sanakojevi ja I. Urbani ütlustega. Samuti on V. Braga ise kinnitanud, et tema ei ole Konsultant OÜ tehtud tööde üle mingit järelevalvet teostanud. Ringkonnakohus ei pea usutavaks kaebaja väidet, et J. Sanakojev võis sel ajal olla haige, kui 3

Konsultant OÜ või tema alltöövõtja töötajad nende territooriumil töötasid. Kuna tellitud töid pidi tehtama mitmes etapis, siis ei ole eluliselt usutav, et J. Sanakojev oli alati haige, kui väidetavaid töid tehti; f) sellele, et lepingutes märgitud töid ei teinud Konsultant OÜ, viitab ka viimase käitumine; g) vastustaja ja halduskohus on asjas kogutud tõendite alusel jõudnud õigele järeldusele, et Konsultant OÜ ei ole ise ega alltöövõtjaid kasutades teinud kaebajale tema asukohas metallitöid ning kaebaja oli sellest teadlik. Seega oli kaebaja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide all- kirjastamisel ja nende alusel esitatud arvete tasumisel teadlik asjaolust, et tegelikult ei ole Konsultant OÜ neid töid teinud. Ringkonnakohus ei eita seda, et kaebaja on saanud tellitud tööd, kuid nende tegija on teadmata; h) arve ei vasta algdokumentidele esitatavatele nõuetele, sest sellel ei ole märgitud tegelik müüja. Praeguses asjas ei ole olnud võimalik usaldusväärselt tuvastada teenust osutanud isikut. Seega tuleb maksuotsus ka tulumaksu osas lugeda õiguspäraseks. 6. Riigikohtu Halduskolleegium on 2.juuni 2014 otsusega nr 3-3-1-27-14 tühistanud Tartu Halduskohtu 15. novembri 2012. a ja Tartu Ringkonnakohtu 10. jaanuari 2014. a otsused haldusasjas nr 3-12-903 ja saatnud asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Riigikohus võttis seisukoha tõendite hindamise osas, kolleegium käsitles ka maksuotsuse faktilist alust, vaatles, millistele asjaoludele tuginedes on kassaatorile omistatud maksuõiguslikult etteheidetav tegevus ning lõpuks käsitles kolleegium tulumaksu määramise eeldusi. a) Halduskohtu istungil andsid kassaatori taotlusel tunnistajatena ütlusi Aleksei Filatov, kes oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal Konsultant OÜ juhatuse liige ja kassaatori töötaja Sergei Braga. Mõlemad olid andnud seletusi ka maksumenetluses. A. Filatovi ja S. Braga ütlused on halduskohus jätnud oma otsuses tähelepanuta. Ringkonnakohus on viidanud küll ühele vastuolule A. Filatovi poolt kohtumenetluses ja maksumenetluses antud ütlustes, kuid selgusetuks jääb, kas kohus on seadnud A. Filatovi kohtumenetluses antud ütluste usaldusväärsuse tõendina kahtluse alla. Protokollist nähtuvalt on A. Filatov kohtuistungil andnud ütlusi muu hulgas selle kohta, milline oli tellimuse sisu ja töökorraldus. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, miks on kohus neid ütlusi eiranud. Kolleegium märgib, et kui kohus ei asu selgelt seisu- kohale, et tõend on ebausaldusväärne, tuleb tõendit hinnata kogumis teiste tõenditega. Kolleegium on seisukohal, et kohtud on jätnud maksumenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendid igakülgselt hindamata, keskendudes üksnes vastuoludele, mida maksuhaldur on maksuotsuses, vaideotsuses ja kohtumenetluses esitatud vastustes kirjeldanud. Kohtul tuleb tõendeid hinnates neid omavahel kõrvutada selgitamaks välja ka nendes sisalduvad riimumised. Tõendid, mida kohus ei võta kogumis arvesse nende ebausaldusväärsuse tõttu, peaksid olema kohtuotsuse põhjendustes märgitud. Kolleegium juhib tähelepanu asjaolule, et maksukohustuslase võimalused tõendada tehingute toimumist olukorras, kus maksuhaldur nende toimumises kahtleb, hoolimata tehinguid kinnitavate dokumentide olemasolust, ammenduvad üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Seetõttu tuleb kohtul hinnata ka ütlustes esinevaid vastuolusid veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil. b) Kolleegium on oma praktikas korduvalt selgitanud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73- 10, p 14 ja 5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10). Kolleegium peab vajalikuks täpsustada, et mõistet „maksuotsuse faktiline alus“ on kolleegium kasutanud kitsamas tähenduses, kui seda on maksuotsuse andmise faktiline alus. Maksukohustuslasele omistatava 4

käitumise kvalifikatsioon on siiski vaid osa maksuotsuse andmise faktilisest alusest maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 3 p 5 tähenduses ega ole seetõttu sellega samastatav. Kolleegium märgib, et vaidlustatud maksuotsuse faktiline alus ei ole üheselt määratletud ning see nähtub ka vaideotsusest ja kohtute tõlgendusest. Maksuotsuses ei ole kassaatorile ette heidetud maksupettuses osalemist ega väljendatud ka selgelt põhjendatud kahtlust, et kassaator on osalenud maksupettuses. Maksuotsuse faktilist alust ei ole selliselt tõlgendanud ka kassaator ega kohtud. Seetõttu leiab kolleegium, et hoolimata mitmetest maksupettuses osalemise kahtlusele viitavatest märkustest maksuotsuses, ei saa maksuotsuse faktiliseks aluseks pidada kassaatori seotust maksupettusega. Kolleegiumi arvates on, hoolimata mõistete ebajärjekindlast kasutamisest, siiski arusaadav, et nii maksuhaldur kui ka kohtud on maksuotsuse faktiliseks aluseks pidanud järeldust, et ostja pidi teadma, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. c) Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15 ja seal viidatud lahendid). Maksuhalduril tuleb oma järeldust maksuotsuses põhjendada, tuginedes eelnimetatud teabe olemasolu kinnitavatele tõenditele või maksukohustuslase asjakohase hoolsuskohustuse rikkumisele. Maksuhalduri kahtlus, et Konsultant OÜ ei saanud olla tegelikuks teenuse osutajaks, tugineb järgmistele asjaoludele: 1) Konsultant OÜ tegevusaladeks oli lepingute sõlmimise ajal äriregistri järgi raamatupidamine ja maksualane nõustamine, majandustegevuse registri kohaselt ei tegutsenud Konsultant OÜ metallitöötlemise valdkonnas (tegevusaladeks on autopesu, keemiline puhastus, parklateenus jms); 2) Konsultant OÜ-l ei olnud kassaatori tellimuse täitmiseks vajalikku oskustööjõudu; 3) Konsultant OÜ esindaja ei ole tehingute toimumise kohta esitanud ühtki tõendit ning 4) pangaarvetelt nähtuvalt ei teinud Konsultant OÜ majandustehinguid, mis on iseloomulikud tavapärase majandustegevusega ettevõttele. Euroopa Kohus on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta selgitanud, et maksu mahaarvamise õigust ei välista üksnes asjaolu, et ostjale ei osutanud tegelikult teenust arvele märgitud teenuseosutaja ega tema alltöövõtja, põhjusel et viimastel ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara; et nende teenustega seotud kulud ei ole nende raamatupidamisarvestuses dokumenteeritud ja et teatavaid dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge. Täidetud peab olema kaks tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest (13. veebruari 2014. a otsus C-18/13: Maks Pen EOOD, p-d 31–32). Maksuotsuses tehtud järeldused, sh järeldus, et kassaator kajastas oma raamatupidamises teadlikult fiktiivseid arveid eesmärgiga hoida maksude tasumisest kõrvale, tuginevad peamiselt eeldusele, et juhul kui kassaator oleks kontrollinud Konsultant OÜ tausta vajaliku hoolsusega, poleks ta heauskselt käitudes viimasega lepinguid sõlminud (maksuotsuse lk-d 8 ja 9). Hoolsus- kohustuse täitmata jätmist on maksuhaldur ja kohtud kassaatorile ette heitnud ka seetõttu, et kassaator ei kontrollinud Konsultant OÜ esindaja isikusamasust ega volitust Konsultant OÜ nimel lepinguid sõlmida. Müüja isiku tuvastamise vajalikkust sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega seoses on kolleegium korduvalt rõhutanud ja selgitanud ka põhjuseid (vt nt 5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06, p 15). Kolleegiumi arvates on Konsultant OÜ esindaja isikut ja volitusi tõendavate dokumentide küsimata jätmise etteheide praegusel juhul asjakohatu. Vaidlust ei ole selle üle, et Konsultant OÜ oli tehingute toimumise ajal käibemaksukohustuslane. Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud asjaolu, et lepingud sõlmis Konsultant OÜ nimel A. Filatov, ega ka A. Filatovi esindusõigust lepingute sõlmimise ajal. Seetõttu ei oleks A. Filatovi isikusamasuse ja esindusõiguse kontrollimine saanud tekitada kassaatoris kahtlusi, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kõnealusel juhul ei tulene müüja isikusamasuse tuvastamise kohustust ka 5

seadusest. Kolleegiumi arvates ei ole põhjendatud ka maksuhalduri ja kohtute mõttekäik, et Konsultant OÜ tegevusalad äriregistris, registreeringu puudumine majandustegevuse registris või 10 416 krooni 77 sendi suurune maksuvõlg oleks olnud selline teave, millest kassaator oleks pidanud mõistma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. 1. juulil 2007 jõustunud äriseadustiku muutmise ja sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse § 1 p-ga 17 tunnistati kehtetuks äriseadustiku § 65 p 3, mis nägi ette B-osa registrikaardil äriühingu tegevusalade kajastamise. Seetõttu ei pidanud B-kaardil vajaliku tegevusala puudumine tekitama kahtlust, mille eiramist tuleks pidada ebamõistlikuks. Majandustegevuse registri seaduse § 2 lg-test 1 ja 2 nähtuvalt kantakse registrisse erinõuetega tegevusaladel tegutsevad ettevõtjad, kellel on seaduse alusel vajalik majandustegevuse registri registreering või tegevusloa olemasolu, mille andmete avalikustamine majandustegevuse registris on nõutav. Maksuhaldur ega kohtud ei ole viidanud ühelegi normile, mis kohustaks metallitöödega tegelevaid ettevõtjaid omama majandustegevuse registris registreeringut. Seega ei ole asjakohane heita kassaatorile ette hoolsuskohustuse rikkumist põhjusel, et ta ei ole selliseid registriandmeid välja selgitanud. Kohtutel tuleb seetõttu uuesti hinnata, milliste asjaolude alusel on kassaatorile omistatud käitumine kvalifitseeritud teadma pidamisena, kas sellist käitumist saab nende asjaolude alusel kassaatorile omistada ning kui saab, siis kas tõendamiskoormus on hoolsuskohustuse rikkumise tõttu kassaatorile üle läinud. d) Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ette- võtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kolleegium senises praktikas pidanud kohaldatavaks ka juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja tegelik müüja ning ostja teadis või pidi seda teadma. Asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuse p-s 28 märkis kolleegium järgmist: "Kolleegiumi senise praktika kohaselt (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06; 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06; 20. jaanuari 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09) on ka tulumaksu määramisel oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendatud, kui ostja aga ei pidanudki teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendamatu sellest hoolimata, kui hiljem selgub, et müüjana märgitud isik ei saanud olla tegelik müüja. "Pidi teadma" tähendab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt." Praeguses asjas on maksuhaldur asunud seisukohale, et tegelikku teenuse osutajat ei ole võimalik tuvastada (maksuotsuse lk 12) ning tõendatud ei ole, et teenust osutati ning kaup liikus (vastus kaebusele, tl 77). Kohtud ei eita seda, et kassaator sai tellitud tööd, kuid leiavad, et tööde tegija on teadmata (halduskohtu otsus, lk 7, ringkonnakohtu otsus, p 11). Vaidlust ei ole selle üle, et kassaator on müünud valmistatud metallkonstruktsioonid tellijale. Maksuhaldur ja kassaator viitavad tehingutest rääkides nii kauba müümisele kui ka teenuse osutamisele. Kohtud on pidanud tehinguid teenuse osutamiseks. Kolleegium nõustub kohtute määratlusega ja leiab, et vaidlusaluses asjas on tegemist teenuse osutamisega, olenemata muu hulgas sellest, kas materjali hankis kassaator või Konsultant OÜ. Kuna tehingupartnerid ei ole tehinguid kajastavas dokumentatsioonis pidanud vajalikuks eristada materjalide ja tööde osakaalu, saab soorituse lugemisel teenuse osutamiseks või kauba müügiks hinnata, millised on tehingu olulisimad tunnused ning milliseid tehingu elemente on ostja tähtsamaks pidanud. Praeguses asjas on asjaoludest nähtuvalt soorituse aluseks töövõtulepingud, milles lepiti kokku metallkonstruktsioonide valmistamine tellija jooniste järgi. Lepingutes väljendatud poolte tahe oli seega suunatud eeskätt teenuse osutamisele, mitte selleks kasutatud materjali müügile, mistõttu tuleb kolleegiumi hinnangul sooritus tervenisti lugeda teenuse osutamiseks ka juhul, kui tehing hõlmas teenuse osutamiseks vajaliku materjali kasutamist. Kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 6

tehtud otsuse p-s 33 asus kolleegium seisukohale, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Kolleegium on pidanud erandina siiski ka teenuse puhul võimalikuks määrata tulumaksusumma hindamise teel (16. oktoobri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 16). Kui hindamise teel maksustamine pole välistatud, tuleb hindamise võimalikkust ja vajalikkust kaaluda, pöörates seejuures tähelepanu teenuse osutamisel kasutatud materjalide hinna osakaalule kogu teenuse hinnas. Hindamise teel maksu määramiseks tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide kindlakstegemist ja nende hinna määramist (17. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-49-13, p-d 19–20). Kohtutel tuleb kontrollida, kas praeguses asjas on tulumaksu määramise eeldused täidetud, ning kui see on nii, siis kaaluda, kas on võimalik määrata tulumaks hindamise teel. Kui kohus leiab, et maksuhaldur on ekslikult jätnud hindamise tegemata, peab ta ka põhjendama, miks see rikkumine on oluline ja miks olnuks vaja hindamist kaaluda (16. oktoobri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 17). e) Eeltoodud põhjustel tühistab kolleegium Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused. Asi tuleb saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks, sest asja lahendamiseks tuleb hinnata tõendeid ja tuvastada faktilisi asjaolusid. Kuna kassaator taotles, et Riigikohus teeks asjas ise uue otsuse, siis rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt. 7. Tartu Halduskohus võttis 11.06.2014 asja uuesti menetlusse, määras vastustajaks Maksu- ja Tolliameti ning kohustas vastustajat esitama kohtule kirjalikku seletust kaebuse kohta koos tõenditega. 8. Maksu- ja Tolliamet esitas 18.07.2014 halduskohtule vastuse, mille kohaselt on maksuotsus seaduslik ja põhjendatud. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja ja Konsultant OÜ vahel ei ole tegelikult tehinguid toimunud, arvete alusel ei toimunud valminud esemete üleandmist-vastuvõtmist ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur on seisukohal, et tehinguid kaebaja ja Konsultant OÜ vahel ei saanud toimuda, kuna OÜ Konsultant ei olnud võimeline teenuseid osutama. Vastustaja põhjendas, et OÜ Konsultant oli 18.03.2010 müüdud Aleksei Filatovi poolt Vassili Zjukinile. OÜ Konsultant oli kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist 19.03.2010, kuna ettevõttel puudus majandustegevus. OÜ Konsultant viimane majandusaasta aruanne oli esitatud 2009.a kohta. OÜ Konsultant arveldusarvele laekuvad summad võetakse pangaautomaatidest koheselt välja; kuid arveldusarvelt ei ole tehtud ettevõtluseks vajalikke kulutusi. OÜ Konsultant ei olnud registreeritud metallitöötlemise valdkonnas. Maksuhaldur leidis ka, et OÜ Konsultant juhatuse liikme Aleksei Filatov seletused on vastuolulised ning tema seletustest selgub, et tegelikult kasutas OÜ Konsultant alltöövõttu. Maksuhaldur leidis samuti, et tehingute kohta koostatud dokumendid on osaliselt vasturääkivad nii väidetava teenuse ostu kui ka edasimüügi osas. OÜ-l Konsultant ei olnud kvalifitseeritud tööjõudu esemete valmistamiseks, samuti ei nähtu esitatud dokumentidest, et esemed olid edasi müüdud OÜ-le BLRT Marketex. Maksuhaldurile esitatud dokumentidel on tehingud ebamääraselt kajastatud, mis tekitab kahtlusi, et tehinguid tegelikult ei toimunud. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja on kajastanud oma raamatupidamises tehinguid, mida tegelikult ei olnud ning maksuhaldur maksu määramisel võttis aluseks kaebaja juhatuse liikme hoolsuskohustuse täitmata jätmise. Maksuhaldur loeb tõendatuks, et kaebaja juhatuse liige teadis, et kaebaja tegelikult ei telli teenuseid OÜ-lt Konsultant. Tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et OÜ Leberdon Metall poolt teostatud väljamaksed OÜ-le Konsultant on tehtud seoses selliste väidetavate tehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole kinnitamist leidnud. Seega leidis maksuhaldur, et raha oli OÜ-le Konsultant üle kantud eesmärgiga saada maksuvaba tulu. Kuna ei ole selge, kas OÜ Konsultant arvete alusel viidi raha täies ulatuses maksuvabalt välja või kasutati mingis ulatuses kaebaja majandustegevuse kuludeks, siis ei ole võimalik hindamist läbi viia. Eeltoodu alusel leiab maksuhaldur, et maksuotsus tuleb jätta muutmata ja kaebus rahuldamata. 7

9. Kaebaja esitas 01.08.2014 kohtule omapoolse seisukoha kaebuse osas. Kaebaja leidis, et maksuhaldurile olid esitatud kõik vajalikud dokumendid tõendamaks, et kaebaja ja OÜ Konsultant vahel olid lepingud sõlmitud ning teenused osutatud. Kaebaja seletas, et kaebaja pole konstruktsioone valmistanud, kuid on need ostnud OÜ-lt Konsultant ning edasi müünud ehk oli nö vahendajaks. Kaebaja kinnitas, et raamatupidaja kontrollis OÜ Konsultant tausta. Kaebaja ei nõudnud küll OÜ Konsultant töötajatelt sertifikaate vastava töö tegemiseks, kuid kui töö poleks kvaliteetne, siis ei maksaks kaebaja selle eest. Töö oli aga tehtud nõuetekohaselt ning edukalt edasi müüdud. Kaebaja selgitas täiendavalt, et ainult kolm konstruktsiooni oli kokku pandud kaebaja territooriumil ning iga konstruktsiooni kokkupanemiseks kulus umbes 3-4 päeva. Kaebaja tegutses heas usus, kui eeldas, et OÜ Konsultant on tegelik müüja. Kaebaja ja OÜ Konsultant vahelise koostöö ajal ei olnud kaebajal mingit kahtlust, kuna OÜ Konsultant oli äriregistrisse kantud ning oli maksukohustuslane. Kaebaja seletas, et isegi kui tunnistajate ütlustes esineb vasturääkivusi, siis need on põhjendatavad sellega, et sündmusest on möödunud palju aega ja see on inimlik, et ei mäleta kõiki asjaolusid. Kokkuvõtteks leiab kaebaja, et tema pole hoolsuskohustust rikkunud ning temal oli õigus sisendkäibemaksu maha arvamiseks. Hoolsuskohustuse täitmine on ka tõendatud. Kaebaja palub tühistada Maksu- ja Tolliameti maksuotsus. 10. Vastustaja esitas 05.09.2014 kohtule oma seisukoha kaebaja vastuse suhtes. vastustaja on seisukohal, et kaebaja ei ole esitanud selliseid seisukohti, mis annaks aluse maksuotsuse tühistamiseks. 11. Kaebaja esitas 16.09.2014 kohtule oma seisukoha, milles veel kord rõhutas, et menetluse käigus esitatud dokumendid ja tunnistajate ütlused tõendavad tehingute toimumist. Kaebaja leiab, et tema on hoolsuskohustuse täitnud ja palub maksuotsus tühistada. Koos oma seisukohaga esitas kaebaja ka metallkonstruktsioonide joonised. 12. Maksu- ja Tolliamet esitas 18.09.2014 seisukoha, milles asub seisukohale, et kaebaja ei ole esitanud ikkagi dokumente, millest nähtuks tehtud tööde maht ja kirjeldus. Vaideotsuse tegemisel ei olnud haldurile esitatud jooniseid. Joonised ei olnud ka varem kohtumenetluses esitatud, kuigi maksuhaldur on sellele korduvalt viidanud. Vastustaja on seisukohal, et joonised on esitatud tähtaega rikkudes, mistõttu ei saa neid haldusasja materjalide juurde võtta. 13. Kaebaja esitas 16.10.2014 kohtule kaebuse täienduse, milles teatas, et sooviks sõlmida kompromissi. 14. Kohtuistungil, toimunud 27.10.2014, kohus võttis joonised asja materjalide juurde. Istungil oli tunnistajana üle kuulatud Aleksei Filatov, kes andis ütlused teenuste osutamise kohta. Pooled avaldasid istungil soovi sõlmida kompromissi. Kohus andis pooltele aja kompromissi sõlmimiseks ning juhul, kui pooled kompromissi ei sõlmi, lahendab kohus asja edasi kirjalikus menetluses. 15. Pooltel ei õnnestunud saavutada kompromissi ning kohus avaldas kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemise kuupäeva 30.01.2015. KOHTUOTSUSE PÕHJENDUSED 16. Kohus, tutvunud esitatud tõendite ja haldusasja materjalidega, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata täies ulatuses. 17. Maksu- ja Tolliamet tegi 10.02.2012 (tl. 16-36) maksuotsuse, millega kohustas kaebajat tasuma käibemaksu summas 10 503,37 eurot ning tulumaksu summas 16 752,21 eurot. Maksuotsuse tegemise põhjuseks oli asjaolu, et kaebaja Leberdon Metall OÜ ja Konsultant OÜ vahel ei toimunud tegelikult mingeid tehinguid, mille alusel oleks kaebajal tekkinud kohustus tasuda Konsultant OÜ-le. Kaebaja aga arvestas sisendkäibemaksu ja maksis selle võrra vähem 8

käibemaksu. Maksu- ja Tolliamet on seisukohal, et tehinguid tegelikult ei toimunud, seega polnud kaebajal ka õigust käibemaksu mahaarvamiseks. Maksu- ja Tolliamet leidis, et Leberdon Metall OÜ on tasunud OÜ-le Konsultant mittenõuetekohaste arvete alusel kokku 986 054, 40 krooni. Seega on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega, millelt tuleks tasuda tulumaksu. Leberdon Metall OÜ esitas kohtule kaebuse (tl. 1-15), milles palus Maksu- ja Tolliameti maksuotsust tühistada. Kaebaja väidab, et tehingud Leberdon Metall OÜ ja Konsultant OÜ vahel on toimunud ning seda tõendavad esitatud dokumendid. 18. Riigikohtu halduskolleegium on oma praktikas korduvalt selgitanud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10). Käesolevas haldusasjas võib maksuotsusest järeldada, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et ostja ehk Leberdon Metall OÜ pidi teadma, et Konsultant OÜ puhul polnud tegemist tegeliku müüjaga. Riigikohus on aga märkinud, et kohtul tuleb uuesti hinnata, milliste asjaolude alusel on kaebajale omistatud käitumine kvalifitseeritud teadma pidamisena, kas sellist käitumist saab nende asjaolude alusel kaebajale omistada ning kui saab, siis kas tõendamiskoormus on hoolsuskohustuse rikkumise tõttu kaebajale üle läinud. 19. Seega analüüsib halduskohus kõigepealt esitatud tõendeid ning vastab küsimusele, kas tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud, kas Leberdon Metall OÜ ja Konsultant OÜ vahel on tehingud toimunud ning kas Leberdon Metall OÜ teadis või pidi teadma, et Konsultant OÜ pole tegelik müüja (I). Teiseks kontrollib kohus käibemaksu määramise aluseid (II) ning lõpuks kontrollib tulumaksu määramist ja tulumaksu määramise võimalikkust hindamise teel (III). I 20. Maksuotsuse tegemisel lähtus maksuhaldur talle Leberdon Metall OÜ poolt esitatud tõenditest, mh arvetest, Leberdon Metall OÜ ja Konsultant OÜ vahel sõlmitud lepingutest ja üleandmise-vastuvõtmise aktidest. Need dokumendid on vastustaja arvates fiktiivsed ega tõenda tehingu tegelikku toimumist. Kohtule on esitatud ka Leberdon Metall OÜ ja OÜ BLRT Marketex vahel sõlmitud raamleping ja lokaalsed lepingud ning teostatud tööde aktid (tl. 81- 109), millest nähtub, et Leberdon Metall OÜ on teinud aadressil Sitsi 13a, Tallinn OÜ BLRT Marketex tellimusel erinevad metallkonstruktsioonid, mis olid tellijale üle antud ning tellijal ei olnud pretensioone tehtud töö osas. Leberdon Metall OÜ esitas kohtule ka metallkonstruktsioonide joonised, mille järgi olid konstruktsioonid kokku pandud ning mille järgi teenuse osutamine toimus, samuti kirjeldavad joonised täpselt osutatud teenust. Nende jooniste järgi väidetavalt tellis tööd Leberdon Metall OÜ ka Konsultant OÜ-lt. Kohtul ei ole kahtlust ega poolte vahel ka vaidlust, et Leberdon Metall on osutanud teenuseid OÜ BLRT Marketex jaoks ning sellele ettevõttele olid metallkonstruktsioonid vastavalt joonistele üle antud. Kuna antud asjaolu ei ole vaidluse all, siis on selge, et kaebaja pidi OÜ BLRT Marketex ees kohustuste täitmiseks metallkonstruktsioonid kokku panema, milleks on vaja osta metalli osade kaupa või osta valmis konstruktsioonid kolmandalt isikult. Kaebaja väidab, et tema ostis metallkonstruktsioonid juba kokku panduna OÜ-lt Konsultant (metallkonstruktsioonid pani kokku müüja OÜ Konsultant). Kuna poolte vahel ei ole vaidlust, et tehingud kaebaja ja OÜ BLRT Marketex vahel toimusid, siis ei sea kohus tehinguid puudutavate dokumentide usaldusväärsust kahtluse alla ning võtab need aluseks faktiliste asjaolude tuvastamisel. 21. Kohus, analüüsinud esitatud OÜ Konsultant ja OÜ Leberdon Metall vahel toimunud tehingute dokumentaalseid tõendeid, leidis nendes vastuolusid, mh ei vasta need dokumendid OÜ Leberdon Metall ja OÜ BLRT Marketex vahel koostatud dokumentidele. 9

Kohtule esitatud OÜ BLRT Marketex aktidest nr 038 (tl. 84), 051 (tl. 92) ja 052 (tl. 95) on näha, et OÜ BLRT Marketex tellis OÜ-lt Leberdon Metall jooniste nr 420-3622-190 ja 420-3622-200 järgi detailid kolmel korral ning need olid tellijale üle antud 01.09.2009 ja 02.11.2009. OÜ Konsultant andis OÜ-le Leberdon Metall üle samade jooniste alusel detailid samuti kolmel korral: 13.08.2009, 07.09.2009 ja 02.11.2009. See tähendab, et ühel korral olid detailid tellijale üle antud ennem, kui need olid OÜ-lt Konsultant kätte saadud. Joonis nr 263-01.092A oli koostatud 12.11.2008 ehk pärast seda, kui detailid olid juba tellijale üle antud. Sama olukord on ka joonisega 140GA-2840-700-02, mis oli koostatud 09.09.2009 (tl. 88), kuid OÜ Konsultant poolt oli see OÜ-le Leberdon Metall üle antud 07.09.2009. Kaebaja omakorda väitis, et arved olid koostatud vastavalt lepingule ja joonistele ehk joonised kirjeldasid täpsemalt tehtavat tööd, mille järgi oli võimalik ka tehtava töö hinda määrata. Kuid arve esitamisel ei olnud veel vastavat joonist tehtudki. Mõned joonised olid tehtud 2007. ja 2008. aastatel ehk kaua enne lepingute sõlmimist OÜ BLRT Marketex aktidest nr 038 (tl. 84), nr 051 (tl.92) ja nr 052 (tl. 95) nähtub, et joonise nr 212-01.366-01 alusel olid tellitud detailid kolmel korral ning üle antud 01.09.2009 ja 02.11.2009. OÜ Konsultant poolt OÜ-le Leberdon Metall olid detailid nimetatud joonise järgi üle antud ainult ühel korral: akti nr 06/10/2009 alusel üle antud 06.10.2009. See tähendab, et kahel korral pidi kaebaja saama detailid kolmandalt isikult või valmistama ise, kuid selleks on vaja metalli. Seda asjaolu ei ole võimalik kohtul tuvastada esitatud dokumentide põhjal. Koostöö OÜ-ga Konsultant on alanud ja seega ei ole selge, miks pidi kaebaja ostma detaile kolmandalt isikult. Segadus on ka joonisega nr 431-3622-400 alusel tehtud kaitsekastiga, mis oli OÜ BLRT Marketex tellitud kolmel korral ning tellijale ka kolme akti alusel üle antud: 01.09.2009 ja 02.11.2009 (II köide tl. 84, 92 ja 95). OÜ Konsultant poolt kaebajale on detailid selle joonise alusel üle antud kahel korral 06.10.2009 ja 02.11.2009 Riigikohus lahendis nr 3-3-1-34-07 p-s 12 märkis, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus leiab, et esitatud OÜ Leberdon Metall ja OÜ Konsultant vahelist koostööd puudutavad dokumentaalsed tõendid ei ole usaldusväärsed, need on vastuolulised. Kohus leiab, et maksuhalduri seisukoht, et dokumendid on fiktiivsed, võib olla õige. Kohus asub seisukohale, et tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud, kuna maksuhaldur on piisavalt selgelt kirjeldanud vastuolulisusi nii dokumentides kui ka tunnistajate seletustes ning viidanud nendele maksuotsuses. Seega pidi kaebaja tõendama, et tehingud on tegelikult toimunud ning kaebaja ei teadnud, et OÜ Konsultant pole tegelik müüja. Kohus leiab, et kaebaja ei ole vastuolulisusi dokumentides aga kohtumenetluses kõrvaldanud või põhjendanud. Kohus möönab, et inimlikud vead dokumentide koostamisel on võimalikud. Kuid antud juhul ei ole see eluliselt usutav. Antud asjas on märkimisväärne, et suur osa puudustest on seotud 01.09.2009 antud aktidega, samuti puudusi on palju, mis tekitab kahtlust, et dokumendid olid koostatud tagantjärgi. Kuna tõendid ei ole usaldusväärsed kõrvaldab kohus need tõendite baasist ning seega võib tehingute tegelikku toimumist tõendada ainult tunnistajate ütlustega. 22. Valeri Braga andis 17.03.2011 maksumenetluses järgmised seletused: Konsultant OÜ firmat talle keegi soovitas, kes konkreetselt ei mäleta. Kaebaja ei saanud töömahtudega hakkama ning pöördus Konsultant OÜ poole. V. Braga sai tuttavaks Aleksei Filatoviga, kellele andis tellimuse. Konsultant OÜ tegi metallkonstruktsioone, väiksemad tõid kokkupanduna kaebajale, suuremad pandi kokku kaebaja platsil. Tööd tegi 3-4 inimest, nimesid V. Braga ei mäleta, nemad töötasid 10

oma keevitusaparaatidega. Tööd kontrollis A. Filatov ning V. Braga ainult võttis valmis töö vastu. Tutvumisel ei küsinud V. Braga A. Filatovi isikut ega esindusõigust tõendavaid dokumente. V. Braga ei kontrollinud tööaja graafikut, töötajate sertifikaate töö tegemiseks ega ole läbi viinud tööohutuse instruktaaži. V. Braga andis 29.03.2011 täiendavad seletused maksumenetluses. V. Braga ütles, et ei ole kontrollinud äriregistrist OÜ Konsultant B-kaarti, kuna seda äriühingut talle keegi soovitas. Raamatupidaja kontrollis, kas firma on maksukohustuslane ning kas sellel oli maksuvõlg ning kinnitas, et kõik oli korras. V. Braga suhtles A. Filatoviga ainult kontoris asukohaga Kopli 35, võib-olla siis tema näitas keevitajate sertifikaate. OÜ Konsultant valmistas metallkonstruktsioone oma metallist, kust tema metalli võttis, ei ole V. Bragale teada. Arved teostatud tööde kohta koostas OÜ Konsultant, lepingud tegi kaebaja. Hinnapakkumised tegi OÜ Konsultant, nemad arutasid ja kauplesid. Hinnapakkumised olid tehtud vastavalt töötundidele ja metalli kogustele. Miks on lepingus kirjas, et tellija kohustub andma üle täitjale ka vajalikud materjalid, V. Braga selgitas sellega, et tegemist on tüüplepinguga ning ilmselt see fraas nii jäi. Kõik summad olid arvestatud paberi peal ning arvetesse olid pandud ainult lõppsummad, seepärast arvetel ei ole näidatud kui palju ja millist metalli oli vajalik kasutada. Suhtlemisel Filatoviga V. Braga ei küsinud, kes hakkab tööd tegema, teda huvitas ainult lõpptulemus. Kohus leiab, et V. Braga seletused on usaldusväärsed. Selge, et OÜ Leberdon Metall ja OÜ Konsultant vahel olid mingid kokkupuuted. Kuid tema seletused kogumis viitavad sellele, et tema sai aru, et tööd ei tee OÜ Konsultant. Nimelt V. Braga ei teadnud, kust metall oli ostetud, kuidas metallkonstruktsioonid olid kokku pandud, kas OÜ Konsultant töötajad olid üldse võimelised sellist tööd tegema. Kohus asub seisukohale, et V. Braga seletused viitavad kaudselt sellele, et tema juba algusest peale teadis, et teenuseid ei hakka osutama OÜ Konsultant. Vaid V. Braga jaoks oli oluline ainult „lõpptulemus“ ehk OÜ Konsultant hangib valmis metallkonstruktsioonid ja annab OÜ-le Leberdon Metall need üle. 23. Aleksei Filatov andis 28.02.2011 maksumenetluses järgmised seletused tehtud töö kohta: firma põhitegevuseks oli metallkonstruktsioonide kokkupanemine ja keevitus jms. MRT-sse ei olnud ettevõte kantud, kuna põhitegevuseks oli vahendusteenuse osutamine, oma tööjõudu metallkonstruktsioonide kokkupanemiseks ei olnud. 2009. aastal tegeles ettevõte metallkonstruktsioonidega, üheks peamiseks tellijaks oli Leberdon Metall OÜ. Firmaga Leberdon Metall OÜ tutvus suvel 2009, kellegi soovituse kaudu. A. Filatov kohtus Valeriga (perekonnanime ei mäleta) aadressil Kopli 35, kuna Valeril oli suur töömaht, ei saanud ise hakkama. Valeri andis tellimuse koos materjalide ostuga. Kogu materjali ostis OÜ Konsultant peamiselt firmalt RGR, kellelt veel ei mäletanud. Metall toodi Leberdon Metall OÜ töökodadesse, töökodades tehti metallkonstruktsioonid. Konstruktsioone tegid alltöövõtjad, kes konkreetselt aga A. Filatov ei mäleta, aga oli 3-4 meest, need mehed olid Valeri käsutuses. Kes koostas töötajate töögraafikut A. Filatov ei mäleta, see teda ei puudutanud, tööülesandeid andis Valeri. Töötasu said töölised oma firmast ja selle suurust A. Filatov ei tea. Kui palju ja millist metalli oli vaja, arvestas Valeri. Kõik tööd OÜ Leberdon Metall jaoks olid tehtud alltöövõtjate jõuga, OÜ Leberdon Metall töölisi ei kasutatud. Hinnpakkumisi koostas A. Filatov kooskõlastades tellijaga. Arveldused alltöövõtjatega olid sularahas, kuid kõik dokumendid on üle antud OÜ Konsultant uuele omanikule. Aleksei Filatov andis ka 17.12.2010 seletused maksumenetluses: 2009.-2010. aastatel tegeles ettevõte metallitöötlemisega, ettevõttel olid oma töötajad ning kasutas ka alltöövõttu. A. Filatov ütles, et 2009.2010. aastatel osutas ettevõtte teenuseid järgmistele firmadele: Tessuti Di Carinas; Aiko Element, Irroniset, EuroRespect. Kõik dokumendid olid koostatud Filatovi poolt, hinnapakkumisi tegi samuti tema. A. Filatov selgitas, et tema käes ei ole OÜ Konsultant dokumente, kuna ettevõte oli müüdud V. Zjukinile. 11

Aleksei Filatov andis ütlused tunnistajana ka kohtumenetluses. 27.10.2014 andis A. Filatov kokkuvõtlikult järgmised ütlused: OÜ Konsultant tellis metalli koos valmistamisega Tehnobalt Gruppist. Olin asjas vahendaja. Joonistel nr 416-3622-250; 432-3622-250; 430-3622-180 olevad detailid panime kokku kaebaja platsil. Vahendajana teenisin 2/3 metallile ja 1/3 tööle, kasum oli kuni 7%. Leberdon metalliga oli 4 lepingut, peaks olema, augustist kuni oktoobrini 2009. Tehingud olen deklareerinud, ettenähtud deklaratsioonis. Maksud on tasutud. Tehingute sõlmimise ajal maksuvõlgu ei olnud. Detailid transportisin enda tellitud transpordiga Leberdon Metallile. Transpordi teenus on arve hinna sees, eraldi arvet ei esitanud. Leberdon Metall on kõik arved tasunud. Nelja lepingu alusel tasus kaebaja umbes 1 miljon krooni OÜ-le Konsultant. Ei ole teatanud kaebajale, et olime vahendajad. Kaebajat soovitati mulle, ei mäleta kes soovitas. Ise läksin kaebaja territooriumile, et otsida tööd. Rääkisin Valeri Bragaga. Osutasin vahendusteenust, kuid selle kohta vahendusteenuse arveid ei esitanud kaebajale. Läbirääkimised toimusid, panime hinna kokkuleppele, arvestasime töö hinda. Seda tegime esimese lepingu sõlmimisel. Joonised olid olemas lepingu sõlmimise momendiks. Tehnobalt Grupiga oli samuti leping metallkonstruktsioonide valmistamiseks. Detailid pandi kokku kaebaja territooriumil, OÜ Konsultant tööline olin mina üksinda, võis olla veel Aleksander Povetkin, tema oli projektijuht, meie firmas. Tellitud töötajad ei mäleta kust need olid. Tellisin 5-7 äriühingust töötajaid. Täpselt ei mäleta mis firmad olid. Konsultandil oli siis üle 100 lepingu. Tegutseme metallkonstruktsioonide kokkupanekuga veel 5-6 kliendile – Aiko Element; Leberdon Metall ja Windak OÜ, need on suured firmad, sellepärast mäletan neid firmasid. Kokkupanekut tellisin alltöövõtjatelt Tehnobalt Grupilt, teisi ei mäleta. Joonised kõik viisin Tehnobalt Gruppi. Tellisin sealt ainult detailid. Kokkupanek toimus Leberdon Metalli territooriumil, kohal oli projektijuht Povetkin. Tööülesandeid jagas töötajatele A. Povetkin. Maksuhaldurile seletuste andmisel puudus info ja ma ei teadnud mida minuga seal rääkima hakatakse, ei olnud selleks valmis. Nüüd olen meenutanud ja sellepärast oskan kohtus vastata. Arve 07.09 .2009, üleandmise vastuvõtmise akt 07.09. 2009, leping 02.08.2009 , joonis 140 GA2840-700-02, 09.09.2009 see on tavaline, et tööde käigus korrigeeritakse jooniseid. Mul on olemas kõik esialgsed joonised, need on mustandid. Maksuhaldurile ütlesin valesti või maksuhaldur pani kirja valesti, mina metalli ei osta üldse, ostan ainult metalldetaile või metallkonstruktsioone. Tean hinda palju on ühe kilogrammi eest aga V. Braga ütles metalli koguse. Hind kujunes läbirääkimise teel. V. Braga näitas jooniseid enne istungit kohtu ooteruumis, ma ei mäletanud muidu neid. Halduskohus leiab, et A. Filatovi ütlused ei ole usaldusväärsed ning need tuleb tõendite baasist välja jätta. A. Filatovi ütlused on vastuolulised ning kohus leiab, et see ei ole tingitud inimlikust eksimusest või sellest, et sündmusest on palju aega möödunud. Näiteks, oma seletustes pidevalt väitis A. Filatov, et tema nii inimeste kui ka firmade nimesid ei mäleta, kuid mäletas väga hästi, et ostsid metalli firmalt RGR. Samas aga RGR Metall OÜ vastusest tuleneb, et ei ole midagi ostnud. Samuti mäletas A. Filatov väga hästi paljude firmade nimesid, kuid ei mäletanud just konkreetselt OÜ Leberdon Metalliga seotud andmeid. Kohtuistungil mäletas A. Filatov oluliselt paremini asjaolusid kui maksumenetluses, kuigi ajaliselt toimus maksumenetluses seletuste andmine varem. A. Filatov põhjendas vastuolulisi sellega, et maksumenetluses ei teadnud A. Filatov, millest maksuhaldur hakkab küsima ja seega ei olnud valmis, kohtumenetluses oli A. Filatovil aga võimalus asjaolusid meenutada mh jooniste alusel. Kohus leiab, et antud põhjendus ei ole usaldusväärne. Nimelt maksuhalduri korralduses, millega kohustati A. Filatovit seletusi andma, on samuti öeldud, mille kohta maksuhaldur teavet nõuab; kohtumenetluses aga ei saanud A. Filatov konkreetselt teada, milliseid küsimusi vastustaja küsib. 24. Maksumenetluses andis 06.12.2011 seletused OÜ Leberdon Metall töötaja Vladimir Voytenko, kes ütles, et pole kunagi kuulnud nimetust OÜ Konsultant. Nendega koos on küll töötanud teise firma töötajad 3-4 meest ja brigadiri nimeks oli Saša, kuid millise firma töötajad need olid V. Voytenko ei tea. Kohtul ei tekkinud kahtlust V. Voytenko seletuste usaldusväärsuses, kuid tema seletused ei tõenda ega lükka ümber tehingute toimumist OÜ Konsultant ja OÜ Leberdon vahel. Ettevõtte töötaja ei peagi teadma, kellega veel firma koostööd 12

teeb. Kuid tema seletused on üldsõnalised ning nendest ei saa teha järeldust, et tehingud on aset leidnud. 25. Sergei Braga 06.12.2011 maksumenetluses antud ütlustest selgub, et OÜ Leberdon Metall töötajatega koos töötasid teise firma töötajad, kuid kas need olid OÜ-st Konsultant või mitte, tema ei teadnud. Neid oli 3-4 inimest, nimesid ei mäletanud, töötasid ainult 2-4 nädalat, nemad tulid, siis kui oli vaja, ei olnud täpset graafikut. Need töötajad panid kokku metallkonstruktsioonid, kasutasid OÜ Leberdon Metall keevitusaparaate. Nemad tulid oma autoga ning metallkonstruktsioonid viisid samuti oma autoga BLRT-sse. Sergei Braga andis kohtus 16.10.2012 järgmised ütlused: töötasin OÜ-s Leberdon Metall keevitajana. Valeri Braga on minu isa. 2009 aasta suvel-sügisel mäletan, et oli palju tööd, tegime naftaplatvormile redeleid ja muid konstruktsioone. Tuli teha ületunde. OÜ Leberdon Metall platsil töötas ka brigaad, kes tegi selliseid töid, mida tavaliselt teeme meie. Meie platsile toodi osade kaupa detailid ja nemad keevitasid kokku laevade jaoks konstruktsioone. Brigaad töötas vajaduse järgi. Nende töid kontrollis nende oma brigadir ja tööde lõppedes Valeri Braga. Brigaadi liikmetest ma tunnen ühte endist töökaaslast Aleksander, perekonnanime ei tea. Nähtavasti olen oma töökohas näinud isikut, kes on saalis - ta käis Valeri Braga juures. Tema nime ma ei tea. Firma Konsultant nimi on tuttav, brigaad töötas selle firma all. Kui andsin MTA- s ütlusi, siis ei olnud meeles, hiljem hakkasin meenutama, et firma nimetus on Konsultant. Brigaad tõi oma transpordiga detailid meie territooriumile. Ära viidi detailid Leberdon Metalli tellitud transpordiga. Kohus leiab, et Sergei Braga ütlused on usaldusväärsed, väiksed ebatäpsused ütlustes on seletatavad sellega, et sündmusest on palju aega möödunud ning tegemist on firma töötajaga, kes ei pruugi teada, kellega on lepingud sõlmitud ning kellel on millised ülesanded. 26. Juri Sanakojev andis 29.03.2011 maksumenetluses järgmised seletused: tema töötas OÜ-s Leberdon Metall metallitoodete puhastajana. Kokku töötas OÜ-s Leberdon Metall 4 inimest. Oma töötamise ajal ei mäleta J. Sanakojev, et samal ajal oleks töötanud teiste firmade töötajad. Kohus leiab, et J. Sanakojev ütlused on usaldusväärsed. Kuid kohus ei tee nendest järeldust, et OÜ Leberdon Metall territooriumil 2009. a suvel ei töötanud teise firma töötajaid. Esiteks J. Sanakojev ütles: „ei mäleta“, mis ei välista, et olid võõrad töötajad. Teiseks nagu tuleneb teiste töötajate ütlustes töötasid need „võõrad“ inimesed ainult mõned tunnid ja mitte iga päev, vaid siis, kui oli vajadust. Seega on põhjendatav, et J. Sanakojev ei näinud või ei mäleta, et nägi teiste firmade töötajaid. 27. Larissa Raštšikova andis 06.12.2011 maksumenetluses järgmised seletused: tema ei mäletanud, millised tegevusalad olid OÜ Konsultant B-kaardil kirjas, majandustegevuse registrit tema ei kontrollinud. L. Raštšikova kontrollis ka OÜ Konsultant võlgnevusi, kuid ei mäleta millise perioodi eest. L. Raštšikova seletas ka, et OÜ-s Leberdon Metall dokumente koostab tema V. Braga ülesandel, mõnikord juhtub, et dokumentides on vigu. Kohus leiab, et L. Raštšikova seletused on usaldusväärsed, kuid nende põhjal ei saa kindlaks teha, kas OÜ Leberdon Metall teadis, et OÜ Konsultant ei ole tegelik müüja ning kas tehingud on tegelikult toimunud. Antud haldusasjas ei oma tähtsust, kas raamatupidaja kontrollis B-kaarti ja millised andmed olid sinna kantud. 28. Igor Urban 29.03.2001 antud ütlustest selgub, et OÜ-s Leberdon töötas ainult neli inimest; umbes kolm aastat tagasi töötas seal ajutiselt veel inimesi, kuid midagi täpsemalt öelda ei oska. 29. Kohus leiab, et töötajate antud seletustest võib teha järelduse, et OÜ Leberdon Metall territooriumil on töötanud teise firma töötajaid, kuid keegi ei osanud kindlalt väita, millise firma töötajatega tegemist oli. Kohus märgib, teise firma töötajad ei tõenda asjaolu, et OÜ Konsultant 13

on OÜ-le Leberdon Metall teenuseid osutanud, samuti seda, et OÜ Leberdon Metall teadis, et OÜ Konsultant pole tegelik teenuste osutaja. 30. Kohtule on esitatud Maksu- ja Tolliameti 19.03.2010 otsus, et OÜ Konsultant kustutati 25.03.2010 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna tema pole tõendanud ettevõtlusega tegelemist. Samas aga kohtule esitatud kontode väljavõtetest nähtub, et OÜ-le Konsultant olid kantud suured summad (nt septembris 2009 ca 2 miljonit krooni), mis olid sularahas välja võetud. Maksumenetluse toimikus on olemas OÜ Konsultant dokumentide üleandmise- vastuvõtmise akt, millest nähtub, et A. Filatov on tõepoolest üle andnud dokumendid V. Zjukinile. A. Filatov ei saanud ka teenuste osutamise täpsemat käiku kirjeldada. Kohtule on esitatud RGR Metall OÜ vastus Maksu- ja Tolliametile, millest nähtub, et perioodil 01.01.2009 kuni 31.12.2009 antud ettevõte ei töötanud Konsultant OÜ-ga. Kuigi A. Filatov on sellele firmale viidanud oma seletustes. Kohus leiab, et kogutud tõendite ja A. Filatov ütlustega on tõendatud, et OÜ Konsultant ei olnud tegelik müüja või tegelik teenuse osutaja. 31. Kohtul tuleb järgnevalt vastata küsimusele, kas OÜ Leberdon Metall teadis või pidi teadma, et OÜ Konsultant ei olnud tegelik müüja. Kohus leiab, et kaebaja pidi teadma, et Konsultant OÜ ei ole ega saa olla teenuse tegelikuks osutajaks. OÜ Leberdon Metall on menetluse käigus korduvalt viidanud sellele, et tema on kaua tegelnud metalli töötlemisega ja seega ei ole usutav, et OÜ Konsultant kohta ei olnud kaebajal vajalikku infot. Kogutud dokumentidest tuleb välja, et oma kohustuste täitmiseks BLRT Marketex OÜ ees pidi Leberdon Metall OÜ tellima teenuseid kolmandatelt isikutelt peale OÜ Konsultant, kuna OÜ-le BLRT Metall OÜ üleantud detailide maht ei klapi kokku OÜ-lt Konsultant saadud mahuga. Maksuhaldur on viidanud puudustele maksumenetluse käigus ning korduvalt palunud esitada andmed tegeliku teenuse osutaja kohta. Kui eeldada, et kaebaja, et teadnud, et OÜ Konsultant polnud tegelik müüja, siis kaebaja võiks selgitada, kuidas on tekkinud sellised vastuolulisused dokumentides ning nimetada kolmandat isikut, kelle käest veel ostis teenuseid. Kaebaja aga ei ole seda teinud, väites, et kõik teenused osutas OÜ Konsultant, mis aga reaalselt pole võimalik. Dokumendid ei olnud küll koostatud OÜ Leberdon Metall poolt ning seega ei saa kaebajale dokumentides sisalduvaid vigu ette heita. Kuid kaebaja osales vahetult teenuste vastuvõtmisel ning pidi aru saama, et tegelik olukord ei vasta dokumentidele. Isegi kui eeldada, et kaebaja ei märganud vigu dokumentides, siis tema ikka pidi aru saama, et nt kolme konstruktsiooni üleandmiseks tellijale tuleb ka kolme konstruktsiooni eest teenuse osutajale tasuda ja kolmel korral vastu võtta. Vaatamata sellele on kaebaja dokumendid (arved ja üleandmise aktid) aktsepteerinud, pannes oma allkirja ja makstes tasu teenuste eest ning üle andnud tellijale tooted vajalikus mahus. Samuti tunnistas OÜ Leberdon Metall juhatuse liige ise, et tema pole kontrollinud tööde jaoks vajalikke sertifikaate ega ole neid esitanud kohtumenetluse käigus. Kohus leiab, et ei ole eluliselt usutav, et kaebaja maksaks suured rahalised summad teenuse eest, mis ei pruugi vastata nõuetele. Seda enam, et tehtud tööd oli vaja veel edasi müüa OÜ-le BLRT Marketex ja selle firma ees kaebaja ka vastutas toote kvaliteedi eest. Kui töö jaoks ei olnud sertifikaate vaja, siis võiks kaebaja vähemalt huvi tunda, kes hakkab keevitustöid tegema. Kaebaja ei ole aga seda teinud ning ise tunnistas, et teda huvitas ainult lõpptulemus. Nende asjaolude alusel ei võinud kaebaja eeldada, et OÜ Konsultant oli tegelik müüja. Seega asub kohus seisukohale, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Konsultant ei olnud tegelik teenuse osutaja. Samuti ei ole OÜ Leberdon Metall usaldusväärselt tõendanud tehingute reaalset toimumist. II Käibemaks 14

32. Kohus leiab, et käibemaksu määramise osas tuleb jätta maksuotsus muutmata. Käibemaksuseaduse (KMS) § 24 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil sama seaduse § 3 lg 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ja § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha sama seaduse § 37 nõuete kohase arve alusel. KMS-i eelnimetatud sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning arvel märgitud majandustehingud on ka tegelikkuses aset leidnud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. 33. Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Samuti on kohtupraktikas korduvalt rõhutatud, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab tehingupartner olema maksukohustuslane, ning kui tehing on tegelikult tehtud tundmatu kolmanda isikuga, ei saa viimasest eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega; ning ka sel põhjusel ei saa sellisel juhul sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus märgib ka, et käibemaksu puhul pole võimalik maksu määramine hindamise teel (vt nt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-55-14 p 22) ning seega tuleb välja mõista kaebajalt kogu sisendkäibemaksuna maha arvatud summa. III Tulumaks 34. Riigikohus märkis asjas nr 3-3-1-60-11, et „kolleegiumi hinnangul ei vasta vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja. Maksustamise seisukohalt on oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel, kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus /.../ kusjuures "pidi teadma" tähendab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt“. Teenuste osas on Riigikohus samas lahendis täpsustanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. 15

35. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et teenuse puhul ei ole üldjuhul tulumaksu määramine hindamise teel võimalik (nt lahendid nr 3-3-1-42-13; 3-3-1-33-14). Riigikohus lahendis nr 3-3-1-55-14 märkis, et maksusumma määramiseks hindamise teel tulnuks hindamismenetluses maksuhaldurile esitada sellised andmed, mis annavad täpse ja kontrollitava ülevaate vaidlusalusel objektil kasutatud seadmetest ja materjalidest, nende kogusest ja tavapärasest hinnast. Kolleegium ei nõustu kassaatori seisukohaga, et MTA kontrollitoimikus on sellised andmed olemas. Vajalike andmete puudumist kontrollitoimikus pole aga õige käsitada maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisena, sest hindamismenetlust ei toimunudki. Kolleegiumi hinnangul pole kaebaja ringkonnakohtule ega Riigikohtule põhjendanud, et maksusumma määramine hindamise teel oli võimalik. Andmetena, millest nähtuks, et hindamine oli võimalik, ei saa käsitada Teriteks Grupp OÜ allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise akti nr 18 (kontrollitoimiku leht 81), sest selles on materjalid ja seadmed märgitud üldsõnaliselt (nt "kaevud", "elektrikaabel ca 120 m", "puhuri konsoolid tk 2"), näitamata seejuures nende hinda. Samad puudused on hinnapakkumuses esitatud andmetel (kontrollitoimiku leht 85). Vaidlusaluse rajatise tehnilises projektis on küll märgitud peamiste materjalide vajadus (kontrollitoimiku leht 99), kuid neid andmeid pole enamike seadmete ja materjalide puhul võimalik võrrelda üleandmise-vastuvõtmise aktis või hinnapakkumuses esitatud andmetega. Loomulikult ei kajasta ka tehniline projekt seadmete ja materjalide hindu. Seega ei nähtu MTA kontrollitoimikust, milliseid konkreetseid materjale ja seadmeid ja millises koguses tegelikult kasutati ja milline on iga materjali ja seadme hind eraldi. 36. TuMS § 1 lg 3 kohaselt paragrahvides 49–52 sätestatud tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku poolt tehtud kingitused, annetused ja vastuvõtukulud, jaotatud kasum, ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva seaduse §-dele 48–50. Ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 3 lg 2 alusel paragrahvi 1 lõigetes 2-4 nimetatud tulumaksu maksustamisperiood on kalendrikuu. TuMS § 4 lg 1 kohaselt tulumaksu määr, välja arvatud lõikes 2 ning § 43 lõikes 4 nimetatud juhtudel, on 2009. aastal 21%. TuMS § 4 lg 11 paragrahvi 1 lõigetes 2–4 nimetatud maksuobjekti puhul jagatakse maksustatav summa enne maksumääraga korrutamist maksukohustuse tekkimise ajale vastava järgmise arvuga: 2009. aastal – 0,79. RPS § 7 lg 1 alusel raamatupidamise algdokument on majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema järgmised andmed: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev; 3) tehingu majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu osapoolte nimed; 6) tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber. MKS § 94 lg-te 1 ja 2 järgi maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades 16

kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid. 37. Kohus leiab, et tulumaksu määramine antud asjas tuleneb TuMS § 51 lg 2 p-st 3, kuna arvetel pole näidatud tegelik müüja ehk puudub väljamaksete kohta nõuetekohane algdokument. Kohus on jõudnud seisukohale, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Konsultant ei ole tegelik müüja, seega pidi ka teadma, et arved ei vasta nõuetele. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et käesolevas asjas ei ole Leberdon Metall OÜ esitanud konkreetseid andmeid, mis võimaldaksid hindamise läbiviimist. Kompromissi ettepanekus on vaid hüpoteetilised ning kontrollimatud arvestused. Kaebaja selgitas, et kõik arvestused olid tehtud jooniste alusel. Seega peaks Leberdon Metall OÜ-l olema võimalik jooniste kaupa välja tuua kui palju, millist metalli ning millise hinnaga konkreetsel joonisel näidatud konkreetse detaili valmistamiseks kulus. Sellist arvestust ei ole kohtul võimalik iseseisvalt läbi viia ning kohus ei saa ka metalli kogust ega hinda tuletada BLRT Marketex OÜ arvetest, kuna ka nendes ei ole täpsemaid andmeid. Eelpooltoodust tulenevalt leiab kohus, et Leberdon Metall OÜ esitatud kompromissi ettepaneku ning haldusasja materjalide põhjal ei ole võimalik hindamist läbi viia ega ka maksuotsust tulumaksu osas muuta. 38. Eeltoodu alusel on halduskohus seisukohal, et kaevatav maksuotsus on õiguspärane ja kaebus tuleb jätta rahuldamata. Maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita väidet kaebaja heauskse käitumise kohta. Halduskohus leiab, et vaidlustatud Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust ja kaebus jääb rahuldamata. MENETLUSKULUD 39. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja menetluskulud jäävad poolte endi kanda. (digitaalselt allkirjastatud) Ülle Polluks kohtunik 17