3-13-1853/45 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

29. jaanuar 2015, Tallinn Haldusasja number 3-13-1853 Haldusasi AS Salvete kaebus Maksuja Tolliameti 30.07.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/11227-12 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – AS Salvete, volitatud esindaja vandeadvokaat Priit Lätt Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Miiko Valner Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 26.05.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kohtuistungil 02.12.2014

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada osaliselt Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 26.05.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1853 osas, millega kohus tühistas Maksuja Tolliameti 30.07.2013 maksuotsuse nr 12.2- 3/11227-12 käibemaksu arvestamist ja määramist puudutavas osas ning ettevõtlusega mitteseotud kulult summas 350 513,71 eurot (kolmsada viiskümmend tuhat viissada kolmteist eurot ja 71 senti) arvestatud tulumaksu määramist puudutavas osas. Teha selles osas uus otsus, millega jätta AS Salvete kaebus rahuldamata.

3. Ülejäänud osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.05.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1853 muutmata.

4. Muuta menetluskulude jaotust ning mõista Maksuja Tolliametilt AS Salvete kasuks välja menetluskulud 5313,15 eurot (viis tuhat kolmsada kolmteist eurot ja 15 senti). Ülejäänud osas jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 02.03.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

3-13-1853 2(11) Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 30.07.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/11227-12 vähendati AS Salvete poolt esitatud 2012. a septembrija oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel kajastatud 20% määraga maksustatud käivet 1250,01 euro võrra ja käibelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 249,99 euro võrra (p 1), vähendati 2010. a septembri kuni 2012. a oktoobri käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaksu 94 645,21 euro võrra (p 2), määrati tasumisele käibemaksu kogusummas 94 395,22 eurot (p 3), tulumaksu summas 149 312,72 eurot (p 4) ning sotsiaalmaksu summas 234 634,24 eurot (p 5).

Maksuhaldur kontrollis AS Salvete käibemaksu arvestame ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel 2010. a september kuni 2012. a oktoober AS Salvete poolt teostatud ehitustööde osas Jõeoti 7 kinnistul, asudes seisukohale, et nii Jõeoti 7 eramu ehituse kui ka selle sisustamise näol on tegemist erisoodustusega äriühingu juhatuse liikmele. Maksuhaldur põhjendas oma seisukohta alljärgnevalt. Jõeoti 7 kinnistu kuulub AS Salvete endisele juhatuse liikmele PP-le (juhatuse liige perioodil 10.01.2000-20.03.2013). PP ning VP vahel sõlmiti 04.11.2010 kolmepoolne võlaõiguslik müügileping, mille kohaselt ostis VP Jõeoti 7 kinnistu koos valmiva eramuga, mille pidi ehitama AS Salvete.

Raamatupidaja poolt esitatud teabe kohaselt tasus VP 2011. a veebruarikuni aprillikuu jooksul ehituse eest 211 386,58 eurot, misjärel loobus eramu ostmisest, kuigi AS Salvete oli Jõeoti 7 eramu ehitamisega seoses teinud kulutusi 463 000 eurot. Kokku tegi AS Salvete eramu ehitamise ning sisustamisega seoses kulutusi 567 871,14 eurot. Kontrollimenetluse käigus leidis kinnitust, äriühing tegi kulutusi oma endise juhatuse liikme PP hüvanguks, mitte äriühingu ettevõtluse tarbeks; 04.11.2010 võlaõiguslikku müügilepingut ei ole tegelikkuses sõlmitud.

AS Salvete ei ole VP- le senini tagastanud ettemaksuna saadud summasid. Lepingus on märgitud üksnes ehituse maksumus, mitte kogu kinnistu müügihind. Juba 2008. a ehituse eelprojekti kohaselt oli märgitud arvestuslikuks inimeste arvuks hoones viis inimest, mis kattub PP perekonnaliikmete arvuga. Ostja VP kasuks ei seatud kinnistusraamatusse omandamist tagavat eelmärget. AS Salvete kasuks ei seatud kinnistusraamatusse hoonestusõigust ehitise püstitamiseks. Kõik eelnimetatu viitab sellele, et lepinguga on tahetud jätta mulje ostja olemasolust, kuid tegelikult on AS Salvete finantsvahendite arvelt ehitatud PP-le kuuluvale kinnistule maja, mida PP-le kasutab oma elukohana.

Lepingu olemasolus tekitab kahtlusi ka see, et maksuhalduri kasutuses olevate andmebaaside alusel ei ole Vene Föderatsiooni kodanik VP peale lepingu

3-13-1853 3(11) sõlmimist Eestis viibinud. Äriühingu juhatuse liikme suuliste seletuste kohaselt viibis VP peale lepingu sõlmimist Eestis „vist ühe korra“. Lepingus ei ole elamu sisustamises kokku lepitud. Ei ole usutav, et isik, kes tellib kallihinnalise eramu ehituse, ei viibi ehitusobjektil, nõustub tasuma ettemaksu, kuid tema huvide kaitseks ei seata kinnistusraamatusse eelmärget, nõustub suulise kokkuleppega, et kinnistu hind lepitakse kokku kunagi hiljem. Maksuhaldur on vaatlusega tuvastanud, et Jõeoti 7 eramu on PP ja tema perekonnaliikmete poolt kasutusse võetud. Vaatluse läbiviimise ajaks oli eramu ka sisustatud, lõpetamata olid üksikud tööd. Kuigi eramu sisustamise osas ei olnud VP-ga kirjalikke kokkuleppeid, asus AS Salvete juba 2011. a kevadel-suvel soetama eramu sisustust, tellides mööbli jms. Samuti jätkati eramu sisustamisega ka 2011. a detsembris, pärast VP-lt loobumiskirja saamist. Ehitusmessi „Eesti Ehitab 2013“ messiajakirjas on Jõeoti 7 eramu arhitektid selgitanud, et eramu valmimine oli tavapärasest lihtsam, kuna arhitektid ja pererahvas tunnevad üksteist juba aastakümneid. AS Salvete selgitas, et kuna VP loobus maja ostmisest, kasutab PP-le elamut oma elukohana seetõttu, et maja ei jääks tühjalt seisma. Selle tõendamiseks esitati AS Salvete ja PP vahel 01.08.2012 sõlmitud üürileping. Väidetavalt kolis PP-le eramusse 01.08.2012. Juba jaanuaris 2012 on PP-le teatanud prügiveoteenust osutavale ettevõttele, et soovib tellida olmejäätmete konteineri aadressile Jõeoti 7, „kuna muutsime elukohta“. AS-l Salvete puudub õiguslik alus elamut üürile anda, kuna eramu kuulub kinnistu koosseisu ja selle omanik on PP-le, kes ei saa olla üürnik iseendale kuuluvas eramus.

2. AS Salvete esitas halduskohtu kaebuse ning taotles 30.07.2013 maksuotsuse tühistamist. Ehitusmaterjalide, teenuste ja sisustuse maksumust ei saa lugeda PP-le tehtud erisoodustuseks. Maksuhaldur oleks pidanud lähtuma tehingute tegelikust majanduslikust sisust. Erisoodustuse maksustamisel ei oma tähtsust mitte juriidiline omand, vaid majanduslik hüve, ning see, kelle huvides on teatud toimingud tehtud. Antud juhul on kaebaja ehitanud ja sisustanud eramu vastavalt ostja VP soovidele ettevõtluse eesmärgil, olles sellest juba teeninud tulu 211 386,58 eurot ning teenides tulu ka edaspidi. Arusaamatuks jääb, miks oleks kaebaja pidanud näiteks aastatel 2010 ja 2011 deklareerima VP-le arendatava eramu kulutusi erisoodustusena, kui sel ajal puudus igasugune kahtlus, et VP oli eramu soetamisest huvitatud. PP-le hakkas eramut üürilepingu alusel ajutiselt kasutama alles 2012. a suvel, mil VP oli edastanud kirja eramu ostmisest loobumise kohta. Tehingute tegelik majanduslik sisu tuleneb suures osas 04.11.2010 sõlmitud notariaalsest lepingust, mille alusel on ostja teinud reaalseid makseid. Asjas ei eksisteeri ühtegi asjaolu, mis viitaks selle lepingu näilikkusele. Hoonestusõiguse seadmine ei oleks tehingule andnud mingit lisandväärtust. VP-l oli soov omandada kinnistu koos eramuga, mitte aga eramut hoonestusõiguse alusel. Ostja kinnistusraamatusse omandamist tagava eelmärke kandmist ei soovinud. Nimetatud asjaolu ei saa ette heite kaebajale. Kaebaja ei ole VP-le viimase poolt tasutud summasid tagastanud, sest see paneks kaebaja veel raskemasse olukorda. Kaebaja on pidanud VP-ga läbirääkimisi ning püüdnud leida kohtuvälist lahendust. PP-le on VP-ga korduvalt kohtunud nii Eestis kui Lätis, seejuures on vähemalt 4 korda VP tulnud Tallinnasse Riiast. Tavapärane on, et eksklusiivse eramu sisustamist ei lepita varakult sõlmitud lepingus detailselt kokku. Eramu ajutine kasutamine PP poolt ei muuda 04.11.2010 lepingut näilikuks. PP-le omandas kinnistu 2000. aastal ning soovis sinna ehitada endale eramu. Selle käigus koostati erinevaid projekte ning 2008. a valmis projekt, mis lähtus PP perekonnast. Majanduskriisi tõttu loobus PP-le endale isiklikult nii suure ja kalli eramu ehitamisest ning kui 2010. a avaldas VP soovi omandada Eestis kinnisvara, tutvustas PP-le talle teiste hulgas ka

3-13-1853 4(11) enda seisma jäänud projekti. Koostatud eramu projekt sobis VP-le, mistõttu jätkati samade arhitektidega ka pärast seda, kui maja hakati ehitama VP-le.

3. Maksuja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade juurde.

4. Tallinna Halduskohtu 26.05.2014 otsusega AS Salvete kaebus rahuldati. Kohus tühistas MTA 30.07.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/11227-12 ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud 5265 eurot. Vaidluse põhiküsimuseks on, kas AS Salvete poolt tehtud kulutused (eramu ehitamine ja sisustamine) endise juhatuse liikme PP kinnistule on vaadeldavad erisoodustusena. Halduskohus jagas selles küsimuses kaebaja positsiooni ning nõustus põhilises kaebuse esitaja põhjaliku argumentatsiooni ja tõendite analüüsiga ning ei pidanud vajalikuks seda korrata.

Maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet, mis seisnes eelkõige selles, et ta jättis asja õigeks otsustamiseks olulised asjaolud välja selgitamata, tõendid kogumata ning hindas tõendeid kallutatult kaebaja kahjuks. Maksuotsus ei vasta selguse ja üheselt mõistetavuse nõudele. Maksuotsuses viidatakse kontrollaktidele ning topeltviitamise tõttu jääb arusaamatuks, kus konkreetselt paikneb ja milline on maksuotsuse selge ammendav põhistus. Maksuotsuse teeb ebaselgeks ka see, et samu asjaolusid ja väiteid on kajastatud maksuotsuse eri osades korduvalt.

Maksuhaldur on kahtluse alla seadnud kõik toimingud ja dokumendid, mis on tehtud pärast maksumenetluse algust. Nii kahtleb maksuhaldur näiteks üürilepingu sõlmimises, jättes tähelepanuta, et üürimakseid tasus PP-le juba enne kontrolli algust ning AS Salvete on üürikäivet deklareerinud juba 2012. a septembrija oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel. 04.11.2010 leping sõlmiti ammu enne seda, kui VP teatas oma soovist lepingust taganeda. Leping on põhimõttelist kooskõlas ka kaebaja ühe tegevusalaga, s.o hoonestusprojektide arendus. Kuigi juriidiliselt kuulus ehitatav eramu PP-le, tuleb maksustamisel lähtuda maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 84.

Kõik äritehingud, mis tehakse tuttavate vahel, ei ole automaatselt näilikud. Just tuttavate puhul on pigem loogiline ja usutav, et kõike ei tehta rangelt lepingusätete järgi, vaid usaldatakse teineteist ja leitakse vähemformaalseid lahendusi. MTA pole põhistanud, miks ei võinud VP ja PP maja ehitamise alane suhtlemine käia nii, nagu asjaosalised on selgitanud. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et PP-le kinnistu omanikuna sõlmis 12.01.2012 prügiveolepingu seetõttu, et selleks ajaks oli eramu sedavõrd valmis, et vajas valvamist ning valvur asus eramusse elama.

Maksuhaldur ei ole valvuri isikut välja selgitanud ega temalt seletust võtnud. Prügiveolepingu järgselt toimus konteineri tühjendamine üks kord kalendrikuus, mis tõenäoliselt oleks ebarealistlikult vähe, kui PP 5-liikmeline pere oleks tõesti jaanuaris elukohta muutnud. MTA on ebaproportsionaalselt suurt tähelepanu osutanud asjaolule, et 2008. a eramu ehitusprojektis on märgitud, et majas elavate isikute arvestuslik arv on 5, mis kattub PP perekonnaliikmete arvuga. Samuti asjaolule, et messiajakirjas on arhitektid selgitanud, et Jõeoti 7 elamu valmimine oli lihtne, sest nad tunnevad pererahvast juba aastakümneid.

Vastustaja on jätnud tähelepanuta kaebaja selgituse, et algselt pidigi PP-le eramu ehitama enda tarbeks, kuid loobus sellest hiljem. Oluline ei ole ka see, et elamu on vaatluse ajal PP pere kasutuses. Vaatlusega ei ole võimalik kindlaks teha, kas majas elatakse ajutiselt või mitte. Ka majas ajutiselt elav pere elab normaalset tavaelu, teeb süüa, peseb pesu jne.

3-13-1853 5(11) Oluline uurimispõhimõtte rikkumine on see, et kontrollimenetluses ei võetud seletusi VP-lt, kuna see olevat ebamõistlikult koormav ja kulukas. Arusaamatu on maksuhalduri kahtlus, et VP ei ole kaebaja poolt esitatud e-kirju saatnud. Maksuhaldur tundis VP vastu huvi alles 03.07.2013, mil kontrollakt I oli juba ammu koostatud. Enne VP-lt vastuse saamist on koostatud ka täiendav kontrollakt II. Kuna maksumenetluses jäeti VP ära kuulamata, on tema poolt tunnistajana kohtus antud ütlused lubatavaks ja asjakohaseks tõendiks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebuses palutakse Tallinna Halduskohtu 26.05.2014 otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega jätta AS Salvete kaebus rahuldamata. Maksuotsus on selge ja üheselt mõistetav ning arusaadavalt põhjendatud. Mitme kontrollakti koostamine ei ole maksumenetluses harv nähtus. Kontrollakti andmise kohustust seadus ette ei näe, kuid maksuhaldur on oma praktikas leidnud, et kontrollakt on parim viis ärakuulamisõiguse tagamiseks. Kahe kontrollakti koostamine ei tähenda mittenõuetekohast maksumenetlust. Sisuline oluline muudatus kahe kontrollakti vahel on üksnes eramu sisustamise osas seisukoha võtmine.

Lisaks on kontrollaktis II esitatud motivatsioon sotsiaalmaksuga maksustamiseks. Maksuotsuse motivatsioon on piisav ka ilma kontrollaktidele viitamata. Maksuhaldur lühendab maksuotsuse koostamisel teksti selleks, et maksuotsus vastaks selguse ja arusaadavuse nõuetele. Kohtuotsusest ei selgu, miks on maksuotsuse võimalikud vormilised puudused seesuguse kaaluga, et mõjutasid asja otsustamist. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimiskohustust. Maksuhalduril ei olnud kohustust pöörduda EL välise isiku poole palvega esitada suulist või kirjalikku teavet, arvestades maksumenetluses olemasolevat teavet, potentsiaali saada VP-lt kiiresti ja lihtsalt väärtuslikku kontrolliteavet.

Kohtumenetluses õnnestus VP tunnistajana üle kuulata, mistõttu on uurimispõhimõtte rikkumise õigustusel maksuotsuse tühistamine arusaamatu. Kohus pole selgitanud, miks VP kohtuistungil antud suulised selgitused on muude kirjalike tõendite kõrval nii kaalukad, et lükkavad ümber kõik maksuhalduri poolt tuvastatu. Isikult saadud ütlused kinnitavad maksuotsuse õiguspärasust. Nii ei osanud VP kohtuistungil öelda, millal ta hakkas Eestis maja otsima. Samuti ei teadnud ta, kui pikk oli ajaperiood maja ostmise soovi tekkimise ning tehinguni jõudmise vahel.

Ta ei osanud anda selgitusi selle kohta, miks ja kuidas jõuti sellise lepinguni, et ta tegelikult kinnistu omanikuks ei pidanudki saama. Samuti ei teadnud ta, mis mööbel majja tuleb, mis ei saa olla tavapärane. VP seletus, et mööbli paigutamine toimus 1-2 aastat tagasi, on vastuolus PP selgitusega, et mööbel paigutati 2011. VP ei soovinud kohtuistungil selgitada lepingust loobumise asjaolusid. Maksuhalduril puudus otsene vajadus VP-t maksumenetluses üle kuulata. Maksuotsuse õiguspärasust ei saa mõjutada asjaolu, et maksumenetluses ei selgitatud välja eramut valvanud valvuri isikut.

Ka kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud täiendavaid tõendeid valvuri palkamise või tema viibimise kohta Jõeoti kinnistul. Ka kohus ei ole juhtinud tähelepanu vajadusele selline tõend esitada. Halduskohus on vääravalt kohaldanud MKS § 84, leides, et erisoodustusmaksudega maksustamisel tuleb maksuhalduril tehingute ümber hindamisel lähtuda sellest õigusnormist ümberpööratud kujul. Kohus on sisuliselt leidnud, et MTA oleks pidanud arvestama, et PP-le kinnistusraamatu järgi kuuluvat omandit ei saa arvestada, sest sõlmitud oli kolmepoolne võlaõiguslik leping, mille järgi tekkis tegelikku omandit tõrjuv „majanduslik omand“, mille järgi kuulus hüve andmise tulemusena moodustunud vara hüve andjale AS-le Salvete või VP- le.

Üldjuhul lähtub maksuhaldur maksustamisel juriidilisest vormist ja kui need tingimused ei

3-13-1853 6(11) ole täidetud, siis saab maksuhaldur MKS § 84 alusel sekkuda ning maksustada vastavalt tehingu tegelikule sisule. Erisoodustuste hindamisel ei ole maksuhalduril õiguslikku võimalust lähtuda isikute subjektiivse tahte alusel tekkivast määratlematust majanduslikust omandist, vaid maksuhalduril on kohustus lähtuda tegelikust omandist ja tegelikust hüve andmise tulemusena toimunud vara kasvust. AS-l Salvete on kohustus tõendada, et maks on määratud valesti. Kinnistule tehtud kulutustelt erisoodustusmaksude määramisel on isikliku kasutamise risk suur ja tõendamiskoormus tavapärasest kõrgem. Kohus ei ole arvestanud, et tehingud on tehtud seotud isikute vahel. Kui VP sooviks nüüd siiski kinnistut omandada, ei oleks tegemist erisoodustust välistava asjaoluga. Pooled on sõnaselgelt avaldanud soovi, et kolmepoolne tehing on katkenud. Kaebaja ja PP-le sõlmisid väidetava üüritehingu, mis kannab kuupäeva 01.08.2012 ja on sõlmitud kuni 31.12.2012. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et üürileping sõlmiti üksnes maksuhalduri eksitamiseks. MTA pöördus AS Salvete poole juba 24.07.2012, seega on üürileping sõlmitud pärast nimetatud kuupäeva. Halduskohus on jätnud selgitamata, kuidas saab sõlmida üürilepingut iseendaga. Üürihind (500 eurot) ei vastanud turuhinnale, mis on ca

7 korda suurem. Usaldusväärselt ei ole tõendatud, et majanduskriisi tõttu loobus PP-le endale maja ehitamisest. 04.11.2010 leping on sõlmitud üksnes eesmärgil varjata juhatuse liikmele kodu ehitamist. Lepingus ette nähtud tingimused ei leidnud suures ulatuses poolte poolt täitmist. Nii ei liikunud raha viisil nagu leping ette nägi, lepingus ette nähtud sanktsioone ei rakendatud, kinnistu ostja kasuks ei seatud kinnistusraamatusse eelmärget. Kohtumenetluse ajal tekkis VP-l väidetavalt jälle huvi kinnistu omandamise vastu, mille tulemusena muudeti võlaõiguslikku lepingut ning liigutati raha. Samas on kohtumenetluse ajal raha üle kantud tehingu osas, mida pooled ise pidasid lõppenuks. Lähtuda tuleb maksuotsuse tegemise ajal kehtinud olukorrast. Halduskohus ei põhjendanud, millistest õiguslikest kriteeriumitest ta lähtus, kui pidas pigem reegliks, et seotud isikute vahel võivadki pooled mitte lähtuda lepingust või muust dokumendist ja käituda vähemformaalselt. Tehingu majanduslik ja tegelik sisu peab olema hõlpsalt arusaadav mitte üksnes tehingupooltele endale, vaid ka kolmandatele isikutele. Kohtu järeldus õigusabikulude põhjendatusest ning vajalikkusest 30 tunni ulatuses on ebaõige. Õigeks ei saa pidada selliste kulude väljamõistmist, mis seondub advokaadibüroo siseselt advokaadi vahetamisest tuleneva ajakuluga. Nii on maksuotsuse analüüsiks ja õigusliku positsiooni koostamiseks kulunud aega kolmel advokaadibüroo töötajal. Samuti on ajaline korduvus kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse koostamiseks. AS Salvete esitas maksumenetluses eriarvamuse, mis on kohtumenetluses esitatud seisukohtadega paljuski kattuv ja ka selle tõttu tuleks menetluskulusid vähendada. Põhjendatud oleks välja mõista 2400 eurot.

6. AS Salvete palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes halduskohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde. Maksuhaldur on jätnud täielikult arvestamata kõik tõendid, mis maksukohustust vähendavad. Nii on jäetud tähelepanuta VP poolt maksumenetluses 17.07.2013 antud ütlused ega ole 04.11.2010 lepingu majanduslikku sisu üldse uuritud. Olulisemaks rikkumiseks on VP-lt seletuste võtmata jätmine. Maksuhaldur seadis kahtluse alla võlaõigusliku lepingu sõlmimise, nimetas VP-t väidetavaks ostjaks ning seadis e-kirjade usaldusväärsuse kahtluse alla. Samas ei astunud ta ühtegi sammu VP maksumenetlusse kaasamiseks, põhjendades seda pelgalt asjaoluga, et tegemist on Vene Föderatsiooni kodanikuga, kes ei ela ega viibi Eestis. VP-lt oleks seletuse saanud ka teda Eestisse kutsumata. Ainsale e-kirjale, mida maksuhaldur talle

3-13-1853 7(11) saatis, reageeris VP mõistliku aja jooksul. Samuti jagas ta omaalgatuslikult selgitusi, mida maksuhaldur maksuotsuses ei arvestanud. Olenemata sellest, kas MKS § 84 tuleb kohaldada ümberpööratud kujul või mitte, on maksuhalduril kohustus lähtuda eelkõige tehingu sisust ja selle tagajärgedest pooltele. Seda ka siis, kui pooled ei ole omavaheliste õigussuhete dokumenteerimisel olnud täiesti korrektsed. Kaebaja on oma kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt täitnud. Maksuhalduri arvamus, et üürilepingu sõlmimise tingis maksuhalduri 24.07.2012 pöördumine, on pahauskne. Oma kohalviibimisega tagas PP-le ka eramu korrektse valve ja sisustuse säilimise, mis mõjutas ka üürihinda. PP-l oli tõesti algselt soov ehitada Jõeoti 7 kinnistule isiklik eramu, kuid majanduslik olukord sundis plaane korrigeerima. Pooled on lepingujärgsed kohustused täitnud. Arusaamatu on maksuhalduri arvamus, et kaebajale 03.02.2011, 09.03.2011 ja 06.04.2011 ülekantud rahasummad (kokku 211 386,58 eurot) puudutasid mingit uut kokkulepet. Halduskohtu poolt välja mõistetud menetluskulud on põhjendatud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu käsitlusega, mille kohaselt on maksuhaldur rikkunud maksumenetluses uurimispõhimõtet viisil, mis toob endaga kaasa maksuotsuse täies mahus tühistamise. Maksuotsus on käibemaksuarvestust puudutavas osas põhjendatud ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete maksustamist puudutavas osas põhjendatud osaliselt.

8. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 32 lg 2 kohaselt on kulu ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lg-st 1.

9. Kaebaja on kandnud kulusid kolmanda isiku kinnisasja parendamiseks (PP-le kuulunud Jõeoti 7 kinnistule eramu ehitamise ja sisustamise kulud), samas kui kulutuste kandmise ajal puudus kaebajal selge õiguslik alus eeldada ja nõuda kulude kompenseerimist, rääkimata tulu saamisest. Kaebaja poolt kulude kandmise alusena esitatud 04.11.2010 kolmepoolne võlaõiguslik leping selliseks eelduseks ja nõudeks alust ei andnud. Nimetatud lepingust nähtub, et kinnistu omanikuks ja müüjaks oli PP-le (nõusoleku andis ka PP abikaasa), ostjaks VP ja ehitajaks kaebaja. Ehitajal oli lepingu kohaselt kohustus püstitada kinnistule ehitis ning ehitise püstitamise eest tasumine oli reguleeritud järgmiselt: „Tasu Ehitise püstitamiseks teostatavate ehitustööde (sealhulgas asjade ja materjalide) eest sisaldub /-/…/-/ lepingu eseme ostuhinnas“ (p 2.2). Seega ei reguleerinud leping tegelikkuses, kas ja millistel alustel toimub müüja poolt saadava müügihinna arvel ehitajale tasumine. Lepingust ei selgu isegi asjaolu, kes on ehitusja arendusteenuse tellijaks kaebajalt (kohustatud isik kaebaja ees), s.o kas müüja või ostja.

10. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et tegelikkuses oli kolmepoolse kokkuleppe sisuks hoopis müüja (PP-le) poolt kinnistu võõrandamine ehitajale (kaebaja), kes ehitab sinna eramu ja müüb kinnistu koos eramuga ostjale (VP). Selline käsitlus ei ole vastavuses 04.11.2010 lepingu sisuga. Isegi kui käsitleda kaebaja tõlgendust 04.11.2010 kokkuleppe täienduse või muudatusena, siis oleks see vorminõuete rikkumise tõttu tühine (TsÜS § 77 lg 3 ja § 87).

3-13-1853 8(11)

11. Vastustaja on hinnanud 04.11.2010 kolmepoolse lepingu näilikuks ning lugenud kõik Jõeoti 7 eramu tarbeks tellitud kaubad ja teenused (kokku summas 561 900,29 eurot) ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks (erisoodustuseks).

12. Ringkonnakohus maksuhalduri käsitlusega täielikult ei nõustu. Sõltumata sellest, kas lugeda 04.11.2010 kolmepoolne leping näilikuks või mitte, ei saa jätta tähelepanuta asjaolu, et VP poolt tasuti kaebaja arvelduskontole 04.11.2010 lepingule viidates 211 386,58 eurot, mille arvel tegi kaebaja kulutusi Jõeoti 7 eramu tarbeks (maksuotsuse lk 15). Maksuhaldur ei ole usaldusväärselt tuvastanud, et VP poolt kaebajale üle kantud raha oli tegelikkuses tasutud muul eesmärgil. Olgugi, et kolmepoolse lepingu järgi ei saa seda lugeda kaebajale kuuluvaks rahaks, siis juhul, kui PP-le oleks esitanud kaebaja vastu nõude vastava summa tagastamiseks (näiteks põhjusel, et ostja on kolmepoolsest lepingust taganenud või et tegemist on olnud tühise tehinguga), saaks kaebaja omakorda esitada samas summas lepinguvälise nõude eramu tarbeks tehtud kulutuste näol rikastunud isiku (kinnistuomaniku) vastu. Asjaoludest ka ei nähtu, et kaebajalt oleks vastava summa tagastamist nõutud. Seega ei saa asuda seisukohale, et summas 211 386,58 eurot oleks väljamaksed tehtud kaebaja arvel – väljamaksed on tehtud kinnistuomaniku vahendite arvel, mille hilisem väljanõudmine kaebajalt ei ole eelduslikult tulemuslik.

13. Ülejäänud osas on aga väljamaksete lugemine ettevõtlusega mitteseotuks põhjendatud. Tuvastatud on, et kaebaja on kandnud summas 350 513,71 eurot (561 900,29 - 211 386,58) kulutusi Jõeoti 7 kinnistu tarbeks, vastavat summat kontrollitud perioodil kaebajale ei hüvitatud ning selles ei olnud kontrollitavalt ka kokku lepitud või astutud reaalseid samme summa sissenõudmiseks PPlt (rääkimata kaebaja poolt teenustasu/kasumi saamisest). Eramu planeerimist ja rajamist juhtis PP-le, eramu oli (kinnistusraamatust nähtuvalt kuni 02.10.2014) PP omandis ning PP-le oli asunud sinna enda perega elama. Sellistel asjaoludel on põhjendatud lugeda kaebaja kantud Jõeoti 7 eramu ehitusja sisustuskulud summas

350 513,71 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, mille arvelt on rikastunud PP-le.

14. Kui hilisematel perioodidel sõlmitud kokkulepped vastavat tulemust muudavad, võib tulla kõne alla TuMS § 54 lg 6 rakendamine, s.o vastavatel maksustamisperioodidel tulumaksu ümberarvutuse tegemine. See ei mõjuta aga maksuotsuse seaduslikkust. Ka paljasõnaline viitamine majanduslikule omandile või selle puudumisele ei ole asjaoluks, mis välistab seadusest tuleneva maksukohustuse tekkimise konkreetse isiku (käesoleva juhul kaebaja) puhul.

15. Eeltoodud järeldusi ei mõjuta kokkuvõttes asjaolu, kas algselt taheti võõrandada kinnistu koos eramuga VP-le ja viimase poolt lepingust taganemise tulemusena asus seda kasutama PP-le, või siis olid VP osalusel vormistatud tehingud näilikud ja eesmärgiks oli algusest peale PP-le eluaseme rajamine. Seega ei oma määravat tähendust ka VP ärakuulamise küsimus. VP ei andnud ühtlasi kohtumenetluses selliseid selgitusi, mis erineksid oluliselt maksumenetluses kaebaja poolt esitatud seisukohtadest ja dokumentidest. Seega puudub alus järeldada, et VP-ilt selgituste võtmata jätmine maksumenetluses mõjutas asja otsustamist (haldusmenetluse seaduse § 58). Vastavat järeldust ei saa teha ka muude halduskohtu poolt maksuhaldurile ette heidetud uurimispõhimõtte rikkumiste osas.

16. Olgugi, et ringkonnakohus nõustub kaebaja poolt kantud 350 513,71 euro osas maksuhalduri järeldusega, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega, ei nõustu kohus täielikult väljamakse iseloomule antud hinnanguga.

17. Maksuhaldur on lugenud kaebaja poolt kantud Jõeoti 7 eramu ehitusja sisustuskulud kaebaja tolleaegsele juhatuse liikmele (PP-le) tehtud erisoodustuseks ning maksustanud selle tulumaksuga (TuMS § 48) ja sotsiaalmaksuga (sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7).

3-13-1853 9(11)

18. Ringkonnakohus leiab sarnaselt asjades nr 3-3-1-33-12 (p 18) ja nr 3-12-759 (3-3-1-60-13 p 6) väljendatud seisukohtadele, et maksuhaldur ei ole sotsiaalmaksu määramisel piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et väljamakse tuleb kvalifitseerida erisoodustusena. Äriühingu osanikule/aktsionärile tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida sotsiaalmaksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses põhjendada, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on erisoodustus (tulumaksu osas ei ole vastav eristamine kokkuvõttes määrav, kuna maksumäär on mõlemal juhul sama). Käesoleval juhul on maksuhaldur põhjendanud väljamakse lugemist kasumieraldise asemel erisoodustuseks eelkõige põhjendusel, et kaebajal puudus majandusaasta aruannetest nähtuvalt sellises ulatuses jaotamata kasum, mille arvelt dividende maksta. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole selline järeldus täielikult asjakohane, arvestades, et maksuhaldur on kaebaja poolt tehtud väljamaksete iseloomu ümber hinnanud. Nimelt on põhjendatud eeldada, et äriühingu majandusaasta aruanded kajastasid Jõeoti 7 eramu tarbeks tehtud väljamakseid ettevõtlusega seotud kuludena. Kui vastavaid väljamakseid ei oleks tehtud, võib eeldada samas mahus vahendite olemasolu kasumieraldiste tegemiseks. Seega ei saa ainuüksi majandusaasta aruandest nähtuv puhaskasumi puudumine (samuti dividendide väljamaksmise korralduse nõuded) olla aluseks väljamakse eristamisel kasumieraldiseks või erisoodustuseks. Lähtudes eeltoodust ei ole maksuotsus piisavalt põhjendatud sotsiaalmaksu määramisega seonduvalt ning selles osas jääb halduskohtu otsus muutmata.

19. Sisendkäibemaksu korrigeerimist puudutavas osas on maksuotsus ringkonnakohtu hinnangul täies ulatuses põhjendatud. Sisendkäibemaksu puhul ei ole oluline, kelle arvel väljamaksed tehti, vaid eelkõige teiselt maksukohustuslaselt soetatud kauba või teenuse seotus maksustatava käibega. Sellist seost (või muid käibemaksuseaduse § 29 lg-tes 1 ja 3 nimetatud aluseid) käesoleval juhul tuvastatud ei ole.

20. Kaebaja on vaidlustanud ka käibemaksukohustuse vähendamise väidetavate üüriarvetega seonduvalt. Nimetatud käsitlus tugineb kokkuvõtvalt kaebaja ülejäänud seisukohtadel, st lähtub eeldusest, et Jõeoti 7 (majanduslik) omand kuulus kaebajale. Ringkonnakohus vastava järeldusega ei nõustu, seega ei riku kaebaja õigusi ka käibemaksukohustuse vähendamine üüriarvete osas - oma sisult on tegemist kaebajale soodsa maksuarvestuse muudatusega.

21. Kokkuvõtvalt kuulub halduskohtu otsus tühistamisele osas, millega ei loetud maksuotsust põhjendatuks käibe ja käibemaksu korrigeerimist puudutavas osas ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 350 513,71 eurot määratud tulumaksu osas. Ringkonnakohus teeb selles osas uue otsuse, jättes maksuotsuse muutmata käibe ja käibemaksu korrigeerimist puudutavas osas (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1-3) ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 350 513,71 eurot määratud tulumaksu osas (maksuotsuse resolutsiooni p 4). Ülejäänud osas, s.o maksuotsuse tühistamine tulumaksu määramist puudutavas osas väljamaksetelt summas 211 386,58 eurot (maksuotsuse resolutsiooni p 4) ja sotsiaalmaksu määramise osas (maksuotsuse resolutsiooni p 5), jääb halduskohtu otsus muutmata

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta HKMS § 109 lg-st 4 tulenevalt kohtukulude jaotust Arvestades, et ringkonnakohus tühistab osaliselt halduskohtu otsuse, kuulub menetluskulude jaotus muutmisele. Halduskohus pidas taotletud 6680,50 eurost vajalikuks ja põhjendatud menetluskuluks 5265 eurot (sh riigilõiv 765 eurot). Ringkonnakohus leiab sarnaselt

3-13-1853 10(11) halduskohtule, et 30 töötunnile vastavad esindajakulud on vaidluse keerukust ja mahtu arvestades käesoleva juhul põhjendatud. Seejuures ei ole määrav, mitme esindaja vahel vastav töömaht jaotub. Kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades (tulumaks 12%, sotsiaalmaks 49%) kuulub vastustajalt väljamõistmisele 3211,65 eurot (5265 * 61%). Ringkonnakohtus taotles kaebaja esindajate kulu väljamõistmist vastustajalt summas 3445,08 eurot. Kulude kandmine on tõendatud ning menetluskulude suurus on põhjendatud. Kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades kuulub nimetatud summast vastustajalt väljamõistmisele 2101,50 eurot (3445,08 * 61%). Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, seega jäävad vastustaja menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets

Osaliselt tühistatud Riigikohtu 21.10.2015 otsusega

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Salvete kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksuja Tolliameti kassatsioonkaebus osaliselt.

2.1. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu

29. jaanuari 2015. a otsus haldusasjas nr 3-13-1853 osas, millega jäeti Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26. mai 2014. a otsus tühistamata 350 513 eurolt ja 71 sendilt arvestatud sotsiaalmaksu määramise osas. Tühistatud osas teha uus otsus, millega jätta AS Salvete kaebus rahuldamata.

3-13-1853 11(11)

2.2. Asendada ringkonnakohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega osas, millega jäeti muutmata halduskohtu otsus 211 386 eurolt ja 58 sendilt määratud sotsiaalmaksu määramise tühistamise kohta.

3. Muuta menetluskulude jaotust ja mõista Maksuja Tolliametilt AS Salvete kasuks välja menetluskulud 3359 eurot ja 27 senti. Ülejäänud osas jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata AS Salvete tasutud kautsjon riigituludesse.