3-07-407/276 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Kaire Pikamäe ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 28. jaanuar 2015, Tallinn Haldusasja number 3-07-407 Haldusasi U T e kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – U T , volitatud esindaja Helmut Pikmets Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Heli Insler ja Katre Kuhi Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 12.04.2013. a otsus, täiendatud kirjeldava ja põhjendava osaga 12.06.2014 Menetluse alus ringkonnakohtus U T e apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 13.01.2015

RESOLUTSIOON 1. Jätta U T e apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12.04.2013 kohtuotsus muutmata. 2. Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 27.02.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustäh-

3-07-407 2(15) taja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (edaspidi MTA) 12.12.2006 maksuotsusega nr 12-5/846 määrati U T ele aastate 2000-2003 eest tasumiseks tulumaksu 1 119 410 krooni. Maksu määramine põhines järeldusel, et U. T on läbi äriühingute Parien Holdings Ltd (edaspidi PHL) ja EKE Merko Ltd (edaspidi EML) pangakontode kasutamise saanud tulu, millelt on jätnud tulumaksu riigieelarvesse tasumata. Maksuotsust põhjendati järgmiselt. PHL on registreeritud Marshalli Saarte Vabariigis (madala maksumääraga piirkond) ja tema volitatud esindajaks on määratud U. T , kes avas PHL nimel Hansapangas arvelduskonto nr XXXXXXX ja väärtpaberikonto nr XXXXXX ning XXXXX Pangas arvelduskonto nr XXXXXX ja väärtpaberikonto nr XXXXXXXX, omades kontode kasutamiseks ainuallkirjaõigust. Pankade dokumentidel on PHL kontaktandmeteks U. T e isiklikud ning AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus (äriühingud, mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks või seotud isikuks oli U. T ) kontaktid. PHL arvelduskontodel toimunud tehinguid analüüsiti ka kontrolliperioodile eelnenud aastate osas ning selgus, et kontosid kasutas U. T isiklikes huvides väärtpaberitehingute tegemiseks ning isiklike ja perekonna kulutuste katmiseks. Kontrolliperioodil laekus PHL kontodele erinevatelt välismaistelt äriühingutelt Eesti kroonidesse ümberarvutatuna 16 454 401 krooni. Rahalistel ülekannetel on viited arvetele ja lepingutele. U. T teatas, et raha on makstud tööde ja materjalide eest. U. T on kontrolliperioodil PHL Hansapanga kontolt võtnud sularahas välja 3 741 567,63 krooni ja sisse maksnud 1 921 380,93 krooni. Sissemakseid seletas U. T sellega, et PHL majandustegevuseks ei kulunud kogu väljavõetud sularaha ära ja siis kanti see tagasi kontole. U. T e isiklikule arvelduskontole on kantud 3 290 926,20 krooni ja tagasi kantud 296 190 krooni. Ülekandeid PHL-i kontole seletas U. T sellega, et kandis tagasi varem välja võetud summad. PHL-i kontolt on tehtud mitmeid ülekandeid Eesti erinevatele äriühingutele, mille kohta U. T seletas, et kulud on seotud PHL-i tegevusega Venemaal ja väiksemas osas ka tema enda kuludega, kuid ülekannete aluseks olevaid dokumente tal pole. Maksuhaldur tuvastas, et PHL-i pangakontolt on Eesti äriühingutele kantud 778 586 krooni U. T e ja tema lähikondsete kulude katteks (reisid, kindlustus, mööbel, haljastustööd, sõiduki hooldus, kütteõli jms). PHL kontolt on tehtud ülekandeid välisriikidesse Skanska East Europe OY-le, Tia Compnyle (tolliteenused Venemaal ja transporditeenused), N B e (rent) ja L D le; füüsilistele isikutele (sealhulgas Slaiderites töötanud või töötavatele isikutele) märkega „komandeeringuraha“ 5 334 649 krooni, füüsiliste isikute Eestis asuvatele arvelduskontodele märkega „laenu tagastus“, „majandusraha“ või „ülekanne“ ja lisaks kaebaja abikaasa kontole 147 400 krooni. „Komandeeringuraha“ märkega ülekandeid saanud isikud seletasid maksuhaldurile, et töötasid Slaiderites või Venemaa äriühingus Sodis ega tea midagi PHL-st, vaid üks isik väitis end töötavat PHL-s, kuid ka tema kinnitas, nagu teisedki, et nende tööd korraldas U. T . Füüsiliste isikute kohta, kellele kanti raha märkega „laenu tagastus“, „majandusraha“ või „ülekanne“, teatas U. T , et M. P i, H. L i ja O. I i näol on tegemist PHL-le aruandvate isikutega. Tegelikult töötasid nad Slaiderites. U. T on ehitusega tegeleva AS Slaider nõukogu liige alates 02.06.1997. Äriühing on alates 24.01.2003 likvideerimisel, likvideerija on U. T . Põhjendamaks PHL-i poolt AS-le Slaider tehtud ülekandeid, esitas U. T perioodil 01.01.1998-30.12.2002 sõlmitud laenulepingute koopiad, millel AS Slaideri esindajana on alla kirjutanud A V ja PHL-i poolt V P . V P i allkiri pole viie aasta jooksul muutunud.

3-07-407 3(15) U. T on OÜ Slaider Ehitus ainuosanik ja juhatuse liige. OÜ Slaider Ehitus majandusaasta aruannetel on märgitud, et ehitustööde suurimaks tellijaks Venemaal on PHL. PHL on teinud perioodil 2002-2003 OÜ Slaider kontole ülekandeid märkusega „ehitustööde eest“ või „lühiajaline laen“. U. T esitas vastuseks maksuhalduri järelpärimisele eelnimetatud äriühingute vahel 01.10.2002, 01.07.2003, 01.08.2003, 01.09.2003, 27.10.2003 ja 04.11.2003 sõlmitud tööettevõtulepingud ja arved ehitustööde kohta summas 4,7 miljonit krooni. Dokumendid PHL-i poolt allkirjastanud V P i allkiri on identne kõigil dokumentidel. Eeltoodust tulenevalt ei ole esitatud laenuja ehitustööde lepingud usaldusväärsed dokumendid. Usaldusväärsuse välistab ka see, et V. P i volitust PHL-i esindada ei nähtu ühestki dokumendist, PHL-i ainus esindusõiguslik isik on U. T ning ta pole esitanud ühtegi dokumenti, millest nähtuks tema volituste piiramine. PHL kontolt nr XXXXXXX XXXXXX Pangas ning kontolt nr XXXXXXXX on U. T aastatel 2000-2003 sularahas välja võtnud 1 820 186,70 krooni rohkem, kui sinna sisse maksnud. U. T e isiklikule kontole on laekunud raha 2 994 736,20 krooni rohkem, kui on PHL arvelduskontole tagasi makstud. Vastuseks maksuhalduri korraldusele esitas U. T kuludokumendid, et tõendada PHL-i arvelt välja võetud sularaha ja tema isiklikule kontole ülekantud raha kasutamist: PHL nimel koostatud lähetusaruanded 2000. a eest, kus on kajastatud 40 USD päevaraha päeva eest, igakuine korteriüür Moskvas ja Sankt-Peterburgis summas 4300 USD ning lisatud koopiad lennukipiletitest ja lepingust Sankt-Peterburgi korteri üüri kohta. Aruanded on koostanud ja allkirjastanud U. T . Maksuhalduri kontrolli põhjal ei ole need usaldusväärsed, sest kuigi aruande kohaselt on U. T lähetuses alates 03.10.2000, ületas ta Venemaa piiri alles 07.10.2000; lähetusaruande kohaselt viibis ta 14.10.-22.10.2000 Venemaal, kuid AS-lt Estravel saadud arve kohaselt reisis samal ajal Hispaaniasse; lähetusaruande kohaselt viibis ta lähetuses 23.01.-11.02.2000, kuid maksis samal ajal krediitkaardiga Santo Domingos ja Puerto Platas. U. T esitas ka mitmeid PHL ja erinevate äriühingute vahel sõlmitud ehituslepinguid ja tööde üleandmise-vastuvõtmise akte, kus PHL-i poolt on lepingule alla kirjutanud S, J. A., P , B., Sidorenko, P. I. ja U. T , kusjuures U. T ei saanud lepingu sõlmimise ajal Venemaal viibida. Lisaks on osadel dokumentidel PHL-i esindaja allkiri puudu, V. P i allkirjajäljendid on löödud identse templiga ja PHL-i kontaktidena on lepingutel märgitud registreerimise järgne aadress Marshalli saartel, samas kui firma Sodis puhul on märgitud U. T e kontakttelefon ja lisaks veel kahe AS Slaider töötaja kontakttelefonid. U. T e poolt esitatud sularahas tasutud tšekkidel ja kviitungitel on ostjaks käsitsi kirjutatud PHL ning nende eest on tasutud USA dollarites või Vene rublades, mis ümberarvutatuna Eesti kroonidesse teeb 2000. a 1 631 559,42 krooni, 2001. a 574 624,37 krooni, 2002. a 1 803 413,07 krooni ja 2003. a 1 169 040,76 krooni, kokku 5 178 637,62 krooni. U. T seletas lisaks kuludokumentidele, et ta laenas PHL-le raha sularahas ja nende laenude tagasimaksmine toimus PHL arvelduskontolt sularahas võetud ning tema isiklikule arvelduskontole laekunud rahaga. Seejuures kinnitas U. T , et PHL ja tema vahel ei ole krediidilepingut sõlmitud, oli ainult suuline kokkulepe. Maksuhaldur leidis, et dokumendid ei tõenda, et U. T on nende kulutuste eest tasunud. U. T ei andnud veenvaid seletusi, kuidas ja kellelt on ta saanud kontrollimiseks esitatud dokumendid. Kuludokumentide summa kokku ei ühti U. T e poolt PHL kontodelt sularahas välja võetud ja tema isiklikule arvelduskontole kantud rahaliste vahendite summaga. See seab kahtluse alla dokumentide seotuse tehtud kulutustega, kuid järeldada saab, et U. T el puudus PHL ees reaalne aruandekohustus, mis andis talle võimaluse kontrollimatult kasutada PHL pangakontosid oma äranägemisel. Analüüsides, kui palju on U. T võtnud sularaha oma arvelduskontolt välja ja kas selle raha eest on olnud võimalik maksta igakuiselt PHL kulude eest, selgus, et U. T e isiklikult arvelduskontolt on sularaha välja võetud 11 korda kokku 432 000 krooni. Kuludokumentide kohaselt moodustas PHL võlg U. T e ees 2000. a 1 258 612 krooni ja 2002. a 1 131 559 krooni. PHL kompenseeris U. T ele võlga vaid 2003. a. Seega puudus U. T el

3-07-407 4(15) võimalus oma rahast tasuda PHL eest. U. T väitis, et tema valduses oli varasemast perioodist pärinevat sularaha, kuid tõendeid vastavate rahaallikate kohta ei esitanud. Vastupidi, seletuse andmisel väitis U. T , et võttis laenu Hansapangast ja eraisikutelt, kuna mingil momendil ei olnud tal vabu rahalisi vahendeid. Seega väidab U. T ühelt poolt, et tal oli rahaprobleemide tõttu vajalik laenu võtta, ning teiselt poolt, et tal oli piisavalt rahalisi vahendeid, et PHL eest kulutusi teha. Seejuures pole tõendatud ega arusaadav U. T e huvi krediteerida PHL-i. U. T e väide, et tema huvi PHL esindamisel pankades oli AS Slaider tegevust arendada, ei ole põhjendatud. U. T e arvelduskontolt selgus, et kontrollitaval perioodil on tema põhiliseks ja pidevaks sissetulekuks PHL-lt igakuiselt laekunud raha. U. T e seletuse kohaselt ei puuduta tema isikliku arvelduskonto väljavõtted PHL tegevust. Kolmandatelt isikutelt saadud andmetel ei teinud U. T oma isiklikult arvelduskontolt ülekandeid PHL huvides. Seega ei ole U. T tema isiklikule arvelduskontole laekunud raha PHL-le tagastanud. Kuna ei ole tõendatud U. T e poolt PHL Hansapanga arvelduskontolt tema isiklikule kontole ülekantud summade tagasimaksmine, siis pidi raha jääma U. T e käsutusse. Seega pole tõendatud, et PHL arvelduskontolt välja võetud raha on kasutatud PHL huvides ning PHL arvelduskontolt U. T e isiklikule arvelduskontole laekunud raha näol on tegemist PHL poolt laenu tagasimaksmisega.

EML on registreeritud Turks & Caicos saartel ning äriühingu aktsionäriks ning direktoriks on ainuisikuliselt U. T . U. T avas EML nimel arvelduskonto nr XXXXXXXXX Pangas ning arvelduskonto nr XXXXXX Eesti Ühispangas. Arvelduskonto XXXX Pangas allkirjaõiguslikud isikud olid U. T ja Eve Peters. Arvelduskonto Eesti Ühispangas allkirjaõiguslik isik oli U. T . Kontode avamisel on EML kontakttelefoniks märgitud U. T e isiklik mobiiltelefon. U. T esitas 01.07.2005 maksuhaldurile EML aktsiate müügilepingu, mille kohaselt on ta 29.01.1998 müünud aktsiad Vene Föderatsiooni kodanikule Arkadi Babitskile. Samas U. T 30.07.1998 esitanud Eesti Ühispangale 1996. a aktsiate omandamist tõendavad dokumendid ega ühtegi dokumenti, millest nähtuks, et A. B volitab teda esindama EML-i. Maksuhaldur analüüsis EML kontodel enne kontrolliperioodi toimunud tehinguid ning tõdes, et need tehingud ei avalda mõju U. T e maksutatavate tulude kontrollimisel.

EML arvelduskontodele on raha laekunud välismaistelt äriühingutelt arvete ja lepingute alusel ning U. T ega seotud AS-lt Slaider. U. T kinnitas, et välismaistelt äriühingutelt on EML arvelduskontole raha kantud EML poolt teostatud tööde ja materjalide eest ja AS-lt Slaider ehitustööde eest. Laekunud rahast võttis U. T välja sularaha kokku 2 279 285 krooni ja kandis OÜ-le Ewitac 123 500 krooni Visa kaardi kasutamise eest isiklike kulutuste tarbeks.

Tõendamaks EML arvelduskontolt välja võetud sularaha kasutamist, esitas U. T EML kuludokumendid, põhiliselt koopiad palgalehtedest. Palgalehtedel puuduvad väljamaksete kuupäevad ja ei ole andmeid, kes on isiklikult raha välja maksnud. Raha on välja makstud Vene rublades, Ameerika dollarites ja Soome markades, kuid koondtabeli summad on toodud Vene rublades, kokku 2 054 227,76 rubla. Palgalehtedest selgub, et väljamaksed on tehtud ka isikutele (N,M ), kellele tasuti “komandeeringuraha” EML-lt. Samas töötajate seletuste kohaselt ei töötanud nad EML-s. 13.01.2005 taotles U. T EML dokumentide esitamiseks täiendavat aega, kuna need asuvat väljaspool Eestit EML raamatupidamises, 25.04.2005 seletuses väitis U. T aga, et dokumendid, mis ta kontrollimise käigus maksuhaldurile esitas, olid tema käes. U. T e seletused on vastuolulised ja seega ebausaldusväärsed. Seetõttu ei tõenda esitatud kuludokumendid ja seletused U. T e poolt EML arvelduskontolt välja võetud sularaha kasutamist EML huvides.

3-07-407 5(15) PHL ja EML arvelduskontode analüüsimisel selgus, et neil kontodel toimus raha liikumine põhiliselt ühe ja sama skeemi kohaselt. Välismaistelt äriühingutelt laekunud rahast suur osa makstakse füüsilistele isikutele ehitustööde eest ja võetakse sularahas välja. PHL kontodelt kantakse raha U. T e isiklikule arvelduskontole, mille tagastamine PHL-le pole tõendatud. U. T esitas maksuhaldurile lepingud ja arved, mille kohaselt PHL ja EML olevat vahendanud OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider ehitustöid Venemaal. Kontrollimisel selgus, et Eesti äriühingud on teostanud ehitustöid Venemaal, kuid mitte PHL ja EML vahendusel. PHL ja EML ehitustegevus Venemaal ei ole tõendamist leidnud. Seega polnud välismaistelt äriühingutelt PHL ja EML arvelduskontodele laekunud summade näol tegemist PHL ja EML teenuste eest tasumisega, ehitustöödega välismaal tegeles U. T ja kasutas PHL-i ja EML-i, et nende kaudu saadud tulu varjata. Et PHL ja EML tegevus toimus Eestis, näitavad järgmised asjaolud: PHL ja EML kontodel tehtud rahalisi tehinguid korraldas isiklikult U. T ja pole esitatud tõendeid, et keegi veel esindas neid äriühinguid; PHL ja EML arvelduskontod on avatud ainult Eestis ja äriühingute kontaktandmeteks on U. T e ettevõtte aadress ning tema isikliku mobiiltelefoni number; PHL ja EML kontodelt “komandeeringuraha” saanud isikute seletuste kohaselt olid nad AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus töötajad; U. T e võimalus kontrollimatult sularaha välja võtta, kanda raha oma isiklikule arvelduskontole ning äriühingutele oma isiklike kulutuste katteks. U. T e poolt ei ole kontrollimise käigus esitatud ühtegi dokumenti, veenvat selgitust või muus vormis tõendit, mis kinnitaks usaldusväärselt väidetavat laenutehingut U. T e ja PHL vahel ning EML ja PHL ning U. T ega seotud Eesti äriühingute (AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus) vahelisi äritehinguid.

U. T e poolt PHL ja EML rahavoogude juhtimise tegelikuks majanduslikuks sisuks oli tulu saamine läbi nende äriühingute arvelduskontode kasutamise, millega kaasnes teadlik maksukohustuse vähendamine ning tahtlik maksudest kõrvalehoidmine. Maksuhaldur käsitleb PHL Hansapanga arvelduskontolt U. T e isiklikule arvelduskontole laekunud 2 994 736 krooni, Eesti äriühingutele tasutud isiklikke kulutusi 778 586 krooni, EML arvelduskontolt sularahas välja võetud 408 600 krooni (s.o summa, mille U. T võttis EML-i kontolt välja ja maksis samal päeval sisse kas enda või abikaasa kontole) ja OÜ-le Ewitac tasutud isiklikke kulutusi 123 500 krooni U. T e tuluna. PHL ja EML arvelduskontodelt tehtud ülekandeid välisriikide äriühingutele ja mitmetele juriidilistele ja füüsilistele isikutele ei käsitata maksustamise alusena. U. T e maksustamisel ei võeta arvesse ka PHL arvelduskontolt U. T e poolt välja võetud sularaha ning EML arvelduskontolt sularahas välja võetud summad on maksustatud ainult osaliselt. Kontrollimisel on leidnud tõendamist, et AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus on teostanud ehitustöid Venemaal, kuigi PHL ja EML ei ole neid ehitustöid vahendanud. Eesti äriühingud U. T e juhtimisel on teostanud töid Venemaal, mille eest PHL ja EML arvelduskontodele on laekunud rahalised vahendid, mida Eesti äriühingud ei ole soovinud näidata oma raamatupidamises ning mille eesmärk on maksuvabalt maksta töötajatele ja U. T ele täiendavalt tasu. Vastavalt AS Slaider maksustamisperioodide 2000-2001 eest esitatud igakuistele tuluja sotsiaalmaksu maksudeklaratsioonidele sai U. T töötasu kokku 237 132 krooni, millelt on kinni peetud tulumaksu 56 040 krooni. Maksuhaldur käsitleb U. T e tuludena vaid neid rahalisi vahendeid, mida saab otseselt siduda U. T e poolt tulu saamisega ja milleks on läbi PHL ja EML arvelduskontode U. T e isiklike kulutuste katmine ja tema isiklikule pangakontole raha kandmine.

2. U T vaidlustas maksuotsuse halduskohtus, leides, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja pole välja selgitanud kaebajale soodsaid asjaolusid; on rikkunud menetlusnõudeid, sealhulgas ärakuulamisõigust; on jätnud arvesse võtmata kaebaja esitatud tõendid, millest nähtub, et kaebaja tegi kulutusi PHL ja EML huvides, on lugenud ehitustöölistele tasutud elamisja komandeeringurahad kaebaja tuluks ega ole arvestanud sellega, et tegelikkuses oli PHL-l ja EML-l Venemaal mitmeid ehitusobjekte, kus neid töötajaid kasutati või tegid nad

3-07-407 6(15) alltöövõttu AS-le Slaider või Slaider Ehitus OÜ-le; arvesse pole võetud kaebaja seletusi, et osaliselt on tegemist äriühingutele antud laenuga ja nende tagasimaksetega; maha oleks tulnud arvata ehitustegevusega paratamatult kaasnevad kulud (need oleks võinud kindlaks teha nt hindamise teel); maksustada oleks tulnud AS Slaider või Slaider Ehitus OÜ-d, kui leiti, et tegemist oli neist firmadest väljaviidud vahenditega; maksu määramine on aegunud aastate 2000-2002 eest, sest tegemist pole tahtliku maksu tasumata jätmisega; maksuotsus ei sisalda analüüsi, kas tegemist on omanikuvõi palgatuluga, samuti pole maksustamisel näidatud maksustamise õiguslikku alust töötajatele makstud summade osas (Riigikohtu lahend nr 3-3- 1-90-07); väljamakseid oleks saanud kajastada omanikutuluna sõltumata sellest, et PHL ja EML puhaskasumit pole võimalik kindlaks teha; maksuhaldur on soovinud kaebajat maksustada MKS § 84 sätestatud põhimõtetest lähtuvalt, kuid pole tuvastanud sätte koosseisulisi asjaolusid ega sättele viidanud. 3. MTA leidis vastuses, et kaebus ei ole põhjendatud. 4. Tallinna Halduskohtu 05.09.2008 otsusega kaebus rahuldati. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 18.01.2010 halduskohtu otsuse ja saatis asja uueks arutamiseks samale halduskohtule. Riigikohus kassatsioonkaebusele menetlusluba ei andnud. 5. Tallinna Halduskohus tegi 12.04.2013 otsuse ilma kirjeldava ja põhjendava osata, jättes kaebuse rahuldamata. Põhjendava ja kirjeldava osaga otsuse tegi kohus 12.06.2014. Kohus põhjendas otsust järgmiselt. Kaebajal oli võimalik kõik tõendid esitada maksumenetluses. Puuduvad andmed, et maksuhaldur oleks jätnud mingid tõendid kaebajalt vastu võtmata või tagastanud. Revident Galina Mihhailova ütlustega on tõendatud, et ta tagastas kaebajale dokumendid maksumenetluses selleks, et kaebaja koostaks koondi ja süstematiseeriks dokumendid ning kaebaja esitas need seejärel uuesti. Asjaolu, et kaebajale oli selgitatud, milliseid tõendeid esitada, nähtub ka 16.02.2006 korraldusest nr 12-2.1/4508, 31.07.2006 korraldusest nr 12-2.1/13575 ja 27.02.2006 korraldusest nr 12-2.1/5144. Kaebaja ei pidanud vajalikuks tõendeid esitada ka vastuses kontrollaktile või vastuseks muutva tingimusega maksuotsusele. Esimesed uued tõendid esitas kaebaja kohtule alles 25.06.2007 vastuses kohtunõudele ning seejärel esitas ta tõendeid korduvalt, et tõendada kaebajal piisavalt rahaliste vahendite olemasolu PHL ja EML huvides kulutuste kandmiseks ning PHL ja EML poolt kulutuste hüvitamist. Kaebaja pole märkinud, miks ta ei saanud neid dokumente esitada maksumenetluse ajal. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja jätnud vähemalt hooletusest, kui mitte tahtlikult tõendid maksumenetluses esitamata ning lähtudes MKS § 102 lg 1 p-st 2 ja HKMS § 158 lg 2 teisest lausest jätab kohus need tõendid tähelepanuta. Kohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust lähtudes maksumenetluses kogutud tõenditest.

Halduskohus peab käesoleva asja lahendamisel järgima ringkonnakohtu otsuses antud siduvaid juhtnööre. Kuna ringkonnakohus leidis, et haldusasja materjalid ei kinnita halduskohtu eelmises otsuses tehtud järeldust, et maksustatud summade näol on tegemist TuMS § 50 alusel maksustamisele kuuluvate summadega, tuleb kohtul ringkonnakohtu suuniseid järgides hinnata, kas maksustatud summade näol on tegemist kaebaja tagastamatu sissetulekuga või on õige kaebaja seisukoht, et osaliselt on tegemist kaebaja poolt äriühingutele antud laenu tagastamisega, osaliselt on kulutused tehtud äriühingute ettevõtluse huvides ning osaliselt lähetuskulude tagasimaksmiseks.

Menetlusosalised ei vaidle selle üle, et maksuotsuses kaebaja deklareerimata tuluna käsitletud summa 4 305 422 krooni koosneb PHL arvelduskontolt kaebaja isiklikule kontole laekunud 2 994 736 kroonist, Eesti äriühingutele tasutud kaebaja isiklikest kulutustest summas 778 586

3-07-407 7(15) krooni, EML arvelduskontolt väljavõetud sularahast summas 408 600 krooni ja OÜ-le Ewitac tasutud isiklikest kulutustest summas 123 500 krooni ning et need summad on kaebaja saanud vabasse isiklikku kasutusse või on neid kasutatud kaebaja isiklikes huvides.

Olukorras, kus kaebaja on maksumenetluses korduvalt eitanud töösuhet PHL-ga või EML-ga või kasumieraldiste saamist Slaideritest, ei pidanud maksuhaldur selliseid võimalusi maksuotsuse tegemisel kaaluma. Lisaks nähtub maksumenetluses kogutud dokumenditest, et Slaideritel puudus kasum ning neil polnudki võimalik teha kasumieraldisi varifirma kaudu. Seega tuleb asja õigeks lahendamiseks kontrollida kaebaja väidet, et ta on 4 305 422 krooni kasutanud PHL ja EML ettevõtluse huvides.

Kaebaja väide, et ta tegutses PHL ja EML väidetavate esindajate K ja P kontrolli all, ei ole tõendatud. Pangakontode avamiseks esitatud dokumentidest nähtuvalt oli kaebajal piiramatu võimalus kasutada PHL ja EML pangakontosid oma äranägemise järgi. Kaebaja oli PHL omanikuks ja kontrollivaks isikuks (I kd, tl 85-88). Sama kinnitavad EML pangakonto avamisel esitatud dokumendid (I kd, tl 90-92, 120-121). Dokumente, mis tõendaksid, et pärast kontode avamist on volitatud isikute osas toimunud muutus, ei ole esitatud.

Kaebaja pole suutnud kohtule veenvalt selgitada, miks pidi ta kasutama isiklikku raha (seejuures oluliselt suuremas summas, kui Slaideritest saadud sissetulekud) selleks, et finantseerida ilma igasuguse tasu ja intressita PHL ja EML tegevust olukorras, kus viimati nimetatud äriühingutel oli kogu aeg piisavalt raha oma kulutuste katteks ja kaebaja isiklike kulude kandmiseks. Kaebaja pangakonto analüüsimisel saab teha üksnes ühe järelduse – kaebaja põhiliseks sissetulekuks olid PHL-lt laekunud rahad, mida kaebaja kasutas isiklikul otstarbel. Seega ei saanud need rahad olla PHL ja EML tehingute finantseerimise allikas. PHL ja EML kontodele kanti teiste firmade poolt Venemaal teostatud tööde eest saadud tasu, mille kaebaja sealt siis isiklikuks otstarbeks välja võttis. Kuigi pole välistatud, et kaebaja kasutas mingis osas PHL-st ja EML-st väljavõetud ja oma arvele mitte pandud rahalisi vahendeid äriühingute huvides, on see välistatud summade osas, millelt käesoleva maksuotsusega maksu tasumist nõutakse. Mingit loogilist või majanduslikku mõtet poleks olnud vahepeal raha kaebaja kontole panna, et sellest hiljem mingeid ettevõtlusega seotud kulusid maksta.

PHL-le ja EML-le antud laene on kaebaja tõendanud pelgalt oma suuliste väidetega. Puuduvad igasugused kirjalikud dokumendid või äriühingu tasemel peetud arvestus laenusummade kohta. Vastupidi – kaebaja on maksumenetluses märkinud, et tal ei ole PHL-ga ega EML-ga krediidilepingut, samuti pole peetud arvestust PHL või EML huvides kulutatud vahendite üle (I kd, tl 145 ja 157). Kuigi kaebaja ei välistanud, et võisid olla lühiajalised laenulepingud, pole ta neid esitanud.

Kaebaja on selgitanud, et talle tegi keegi, keda ta vähe tundis (PHL-i puhul K või P, EML puhul B või A) või üldse ei tundnud, korraldused tasuda PML või EML poolt tasumisele kuuluvad summad. Selliste korralduste saamine pole usutav ning kaebaja pole nende tõenduseks esitanud mingeid tõendeid. Kuna tegemist on paljude erinevate tehingute eest tasumisega, pole usutav, et ülekannete aluseks oleksid saanud olla suuliselt antavad korraldused ja pealegi isiku poolt, kes firma finantsseisu ei tea.

Tõendatud ei ole ka kaebaja isiklikest vahenditest PHL ja EML nimel kulutuste tegemine. Üheltki kaebaja poolt esitatud maksedokumendilt ei nähtu, et maksjaks ja kulutuse tegijaks on kaebaja. Paljudelt maksedokumentidelt selgub, et need pole üldsegi esitatud PHL-le või EML- le tasumiseks – näiteks maksutoimiku „2000 arved“ aprillikuu arved ja sularaha vastuvõtukviitungid, mis on märgitud punaste numbritega 52, 55, 61, 65, 71 ning millel on ostjana

3-07-407 8(15) kirjas Lenžilstroiservis OOO, märtsikuu dokumendid numbritega 14, 26, 27, 32, millel on maksjana märgitud Lenstroižilservis, dokumendid nr 34, 35, 36, 42, 43, 45, millel on maksjaks Lenžilstroiservis OOO, ja nr 24, millel on maksjana märgitud ZAO „Firma Sodis“; 2003 detsembrikuu arved ja maksedokumendid numbritega 1, 5, 16, 20, kus on maksjaks märgitud Slaider Ehitus, ja nr 4, kus on maksjaks Slaider, numbritega 31 ja 53 märgitud dokumendid, kus on maksjaks Slaider Ehitus, 2002 arvete maksutoimikute arvete kaustast kraanateenuste eest tasumise kassakviitungite koopiad nr 367, kus maksjaks on OOO SofisStroiRekon (ilmselt on tegu trükiveaga ja peaks olema SodisStroiRekon), dokumendil nr 292 on sissemaksjana märgitud OOO Sodis Stroi Rekon ja dokumentidel 299 ja 301 OOO SofisStroiRekon (ilmselt jälle kirjaviga ja peaks olema SodisStroiRekon), dokumentidel nr 257 ja 271 on ostjaks IKEA, dokumentidel nr 267 ja 270 on maksjaks SodisStroiRekon, dokumentidel nr 272 ja 273 on maksjaks SofisStroiRekon, dokumendil nr 194 aga OOO SodisStroiRekon.

Kogu kaebaja poolt maksumenetluses esitatud nö objektipõhistel kulutustel põhinevast aruandlusest vastab kirjeldatud kujule ainult alates 2003. aasta aprillist koostatud aruandlus, mille juures on konkreetsete isikute aruandelehed oma objektiga seotud kulutustest. Need aruanded kinnitavad, et tegelikult ei rahastanud igakuises koondaruandes toodud kulutusi sularahas isegi mitte põhiosas mitte kaebaja, vaid aruandvatele isikutele andsid sularaha väga mitmed isikud ja väga erinevates summades. Kuna raha andnud isikute nimed on toodud enamasti eesnimedena (näit. H, O, A, K, U, I, V jt.), siis ei ole nende aruannete põhjal võimalik tõsikindlalt tuvastada, millised olid aruannetes toodud summade tegelikud allikad, kuid oletuslikult, kui pidada nendeks maksumenetluses isikute poolt antud selgitustele Herbert Linsmanni, A V, O K või O K, V K, olid need isikud maksumenetluses kogutud andmete põhjal (Slaider AS ja Slaider Ehitus OÜ TSD deklaratsioonid) tööl eelkõige Slaiderites. Nendest aruannetest ei nähtu see, kellelt nimetatud isikud kulutuste finantseerimiseks raha said. Seega ei tõenda esitatud tõendid kaebaja poolt kulutuste tegemist aruannetes näidatud objektidel. Lisaks pole ühelgi n.ö. aruandva isiku aruande koopial märgitud, kellele vastav aruanne esitatakse, enamikul nendest dokumentidest puudub igasugune dokumendi esitajat identifitseerida võimaldav andmestik ja paljudel ka igasugune allkiri selle koostajalt. Ühelgi dokumendil ei ole ka selle vastu võtnud ja seda kontrollinud isiku allkirja. Eeltoodu viitab, et tegemist võib olla väljaspool tavalist raamatupidamisarvestust koostatud nö topeltraamatupidamise dokumentidega või pole need dokumendid esitatud täies mahus, et varjata näiteks seda, missugusele äriühingule nimetatud dokumendid on esitatud.

Kuna kaebajal puudus töösuhe nii PHL-i kui ka EML-ga, ei saa tema poolt esitatud nö komandeeringuaruanded olla arvestatavad kuludokumentidena. Lisaks pole aruanded, mis on ainult U. T e poolt allkirjastatud, käsitletavad tõsiseltvõetavate tõenditena. Kuna kõik 2001. ja 2002. aasta komandeeringukulude aruanded on allkirjastatud visuaalselt vaadates sama musta pastapliiatsiga, tekitab see kahtluse, et kõik need allkirjad on pandud korraga valmis tehtud dokumentidele. Lisaks langevad mitmed aruannetel märgitud kuupäevad puhkepäevadele – 03.03.2001, 02.06.2001, 01.09.2001, 01.12.2001, 01.09.2012, 01.12.2002. Samuti on sellesse pakki sattunud aruanne, millele on kirjutatud, et tegu on 2003. aasta aprilli aruandega, mis on koostatud 01.05.2002, kuid mis käib sisuliselt sama firmaga Digrim tehtud lepingute kulude kohta ja mille puhul on ilmselgelt tegu lihtsalt valede kuupäevadega. Ka see eksimus aruande kuupäevaga tekitab kahtluse, et kõik need aruanded valmistati ühel ajal ja ühel digitaalsel alusel, kuid tähelepanematuse tõttu jäi nimetatud aruandel muutmata varasemalt sisestatud kuupäev.

Asjaolu, et enamasti ilmselt ühe punase kirjutusvahendiga maksedokumentidele tehtud märked Parien Holding Ltd ja numbrid ei tähista mitte nende arvelevõtmist PHL raamatupidamises, vaid on peale kantud dokumentide korrastamise käigus nende maksuametile esitamiseks,

3-07-407 9(15) näitab selgelt see, et 2002 arvete kaustas olevad arved nr 319-345 on jätkuva numeratsiooniga, kuigi arved 335-345 oleks nende kronoloogilisel järjestamisel pidanud kandma hoopis teisi numbreid. Seega pole usutav, et tegu on PHL-i raamatupidamisest saadud dokumentidega.

Samamoodi on vähemalt visuaalselt hinnates ühe pastapliiatsiga allkirjastatud kõik maksumenetluses esitatud 2000. aasta komandeeringuaruanded, mis sisaldavad lennupiletite (reiside) andmeid. Ka 2001. ja 2002. aasta komandeeringuaruannete osas paistab, et need on allkirjastatud sama pastakaga või siis kopeeritud koopiamasinaga, sest pastaka survejälge dokumendi pöördel ei ole näha. Kui tegemist on koopiamasinaga tehtud koopiatega, jääb arusaamatuks vajadus kirjutada nendele dokumentidele pliiatsiga dollari ja krooni kursse. Sellel oleks mõte pelgalt siis, kui dokumendid koostati tagantjärgi.

Kohtumenetluse käigus pole leidnud kinnitust kaebaja väide, et ta kattis ise sularahas enamiku esitatud lennupiletite maksumuse ning PHL hüvitas need summad talle aruannete alusel. Vaidlust pole asjaolu üle, et kaebaja käis kontrollitud perioodil pidevalt Venemaal tööl, kuid ta töötas sel perioodil Slaiderites, nagu nähtub maksumenetluses kogutud Slaiderite tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonidest. Osadelt lennupiletitelt ongi näha, et arve saajaks on Slaider(id). Neid asjaolusid arvestades on ebausutav, et lennupiletite maksumuse tasus arve alusel kõigepealt Slaider, seejärel tasus kaebaja arve eest Slaideri kassasse ja lõpuks võttis sama summa välja oma komandeeringuaruannete alusel PHL-st või EML-st. Kohtumenetluses esitas kaebaja küll algul koopiad kassa sissetulekuorderitest ja hiljem ka originaalid, kuid kuna neid ei esitatud õigeaegselt maksumenetluses, kohus neid tõendina ei arvesta. Lisaks ei saaks neid dokumente ilma neid täiendavalt kajastavate ja nende tegelikku olemasolu kinnitavate raamatupidamisarvestuse dokumentideta pidada usaldusväärseteks. Seega pole tõendatud, et kaebaja on Slaideritele sularahas tasunud Slaiderite poolt väljaostetud lennupiletite eest.

Lisaks on valdav enamus esitatud lennupileteid, nähtuvalt nendel olevatest märgetest, tasutud arve alusel. Väga paljudel lennupiletitel (eriti 2002-2003 aastatest pärinevatel) on lisaks märgitud arve saanud isikuna lühidalt Slaider või AS Slaider. Seega on usutavam, et reaalselt soetas kaebaja lennupiletid üks Slaideritest või, nagu kahtlustab vastustaja, oli soetajaks firma Sodis. Ilmselt oli sellisel juhul tegemist firmaga OOO SodisStroiRekon, mille kodulehelt nähtub, et U. T oli ja on selle peadirektor. Tõendeid, et lennupiletite eest tasus kaebaja, PHL või EML, ei ole. Kaebaja väide, et ta aitas ajada ka PHL ja EML asju ja tegi komandeeringute tarvis kulutusi isiklikust rahast, mis hiljem aruannete alusel PHL ja EML poolt hüvitati, ei ole usutav, eriti arvestades seda, et oma tunnistustes piiras kaebaja koostöö PHL-i ja EML-ga suures osas ülekannete tegemisega väidetavalt PHL-i ja EML-i juhtinud isikutelt saadud kokkuvõtete ja juhtnööride alusel. Need tööülesanded poleks nõudnud pidevalt Venemaal reisimist.

Lisaks iseloomustab kaebaja esitatud komandeeringukulude (transport ja eluasemekulud) koondaruandeid asjaolu, et neil puudub peale U. T e allkirja neid vastuvõtnud ja kontrollinud isiku allkiri ning need aruanded pole dokumentaalselt seostatavad U. T e poolt PHL ja EML kontodelt enda kontole tehtud ülekannetega või sularaha väljavõtmisega. Seega on tegemist ebausaldusväärsete tõenditega, millega ei saa arvestada.

Kaebaja komandeeringuaruannetes kajastatud korterikulude seotus PHL või EML ettevõtlusega pole samuti tuvastatav, sest maksumenetluses esitatud korterite üürilepingud on sõlminud U. T eraisikuna ning puudub muu dokument, mis näitaks, et U. T kasutab seda korterit mingi äriühingu huvides ja arvel. Võimalik on, et kaebaja kasutas neid kortereid, kui ta töötas Slaiderites ja pidi oma tööülesannete täitmiseks viibima Venemaal. PHL ja EML huvides Eestis pangaja kassatehingute tegemiseks U. T neid kortereid ei vajanud. Puuduvad ka tõendid üüri

3-07-407 10(15) maksmise kohta. Lisaks selgus U. T e poolt kohtumenetluses esitatud Eesti passi lehtedelt 13, 15 ja 18, et passi on registreerinud vastuvõtva organisatsioonina OOO SodisStroiRekon ja U. T e elukohaks on märgitud SPB (Sankt Peterburg), Nevski pr 119-13. Ilmselt ongi see firma Slaideritele põhiliseks tehingupartneriks Venemaal, kuid see asjaolu ei oma käesoleva vaidluse lahendamiseks tähtsust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. U T palub esitatud apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistada ja saata asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule. Halduskohus pole mõistnud ega järginud ringkonnakohtu juhtnööre, samuti on menetlusnorme rikkudes lükanud tagasi tõendid, mis olid asja esimesel arutamisel halduskohtu poolt juba vastu võetud, ning põhjendamatult keeldunud uute tõendite vastuvõtmisest, kusjuures selge pole, millistest tõenditest kohus on keeldunud (üksnes Slaideri kassaorderite puhul on kohus selgelt öelnud, et need lükkab tagasi). Tõendite tagasilükkamine alles kohtuotsuses on kaebaja jaoks üllatav. PHL ja EML kuludokumendid, mis esitati maksumenetluse ajal, on jäänud nii maksuhalduri kui ka kohtu poolt analüüsimata. Kohus on alusetult keeldunud kohtus esitatud dokumentide tõenditena arvestamisest. Kaebaja esitas kohtule 08.06.2011 PHL töövõtulepingud ja arved tellijatele, need selgitavad raha laekumist PHL-i kontole. Kaebaja oleks need dokumendid võinud esitada maksumenetluses, kuid maksuhaldur ei küsinud. Slaideri kassaorderid on maksuhaldurile tuttavad Slaideri maksumenetlusest ning kaebaja esitas need vastuseks vastustaja 10.10.2011 vastuväidetele. Eelnevalt polnud lennupiletite maksumuse hüvitamisega probleemi ning polnud tegemist vaidlusaluse asjaoluga. Kaebaja passi koopia selgitas ja täpsustas piiriületusi Vene Föderatsioonis, kui kaebaja oli sinna läinud mõne teise riigi kaudu ja see ei kajastunud Piirivalveameti õiendis. Turismiettevõtte Sodis kodulehe väljatrükk kinnitab sellise ettevõtte olemasolu. Kaebaja vaidlustas maksuotsuse tervikuna, ka maksu määramise metoodika. Maksuotsusest ei selgu, millised kuludokumendid on maksuhaldur lugenud kaebaja tulu vähendavaks ja millised mitte, seetõttu on maksuotsus ebaselge ja vastuoluline. Kaebaja on maksuhaldurile ja kohtule esitatud dokumentidega tõendanud PHL-i ja EML-i ehitustegevuse Venemaal ja kaebaja poolt seoses sellega kulude kandmise. Kaebaja on selgitanud laenusuhteid ja tagasimakseid puudutava kohta, et iga tšeki kohta laenulepingut ei koostatud. Kui tehakse isiku poolt kulutus ettevõtte huvides, ongi laenusuhe tekkinud. Kaebaja esitas maksumenetluses ka kuludokumentide koondid, millest nähtub vastav arvestus. Sama on teinud maksuhaldur maksuotsuse lisades 4 ja 6. Väite, et kaebajal puudus kulutuste kandmiseks rahaline kate, on kaebaja ümber lükanud, kuid maksuhaldur ega kohus pole esitatud tõenditega arvestanud. Kohus on jätnud täitmata ringkonnakohtu juhise, et asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtul hinnata, kas tegemist oli Slaiderite kasumieraldise või palgatuluga. Asjaolu, et Slaideritel puudus raamatupidamislik kasum, kaebaja poolt saadud rahasumma käsitlemist kasumieraldisena ei välista, sest maksuotsuse kohaselt kanti just Slaiderite tegevuse eest laekunud tulu Slaideritest mööda PHL-i ja EML-i kontole, seega oli tegemist Slaiderite sissetulekuga. Kaebajal ei olnud maksumenetluse ajal mingit põhjust viidata sellele, et tegemist on omanikutuluga, sest sellisel juhul oleks kuludokumentide esitamine kaotanud igasuguse mõtte. Kui maksuhaldur kaebaja poolt esitatud kuludokumente ei arvestanud, pidanuks ta järgmise sammuna hindama, kas saadud raha näol on tegemist palgavõi dividendituluga.

3-07-407 11(15) Kohtu käsitlus kaebaja osast PHL-i ja EML-i arvelduskontode teema osas on vastuoluline – ühelt poolt püütakse kaebajat sellest distantseerida, mitte arvestades komandeeringukulusid ettevõtluses vajaliku kuluna, teiselt poolt kujutatakse kaebajat nende äriühingute suhtes kõiki volitusi omava isikuna. Kaebaja on korduvalt selgitanud, et neile kontodele laekus PHL-i ja EML-i tellijate raha, mida kaebaja oli õigustatud oma tarbeks kasutama, sest ta oli eelnevalt teinud kulutusi PHL-i ja EML-i huvides ning kontroll kaebaja tegevuse üle oli tagatud sellega, et PHL-i ja EML-i kontole ei kandnud tellijad kogu lepingu maksumust, vaid üksnes osaliselt. Slaiderid tegid PHL-le ja EML-le töid Venemaal allhanke korras ning vastavalt kokkuleppele oli PHL ja EML kohustuseks kanda ehitajate komandeeringuja elamiskulu ning ehitusel tekkivad kulud (seadmed, tarvikud). Kuna kaebaja korraldas ehitustöid, kattis ta algselt kulutused jooksvalt oma vahenditest ning kuu lõpus või järgmisel kuul PHL-i ja EML-i kontole laekunud rahast sai summad tagasi. Kohus ei välista täielikult, et kaebaja võis mingis osas teha kulutusi PHL-i ja EML-i huvides, kuid ta ei tee katsetki seda summat välja selgitada ja kaebaja tulust maha arvata. Ka maksuhaldur pole maksumenetluses tuvastanud, et kaebaja oleks saanud PHL ja EML kontodelt rohkem raha, kui tegi nende huvides kulutusi. Kohus on ülearu palju tähelepanu pööranud kaebajale korralduste andmisele, sest maksumenetluslikult ei oma see mingit tähtsust. Kaebaja üle oli PHL ja EML rahade kasutamisel kontroll (firmadel oli Venemaal raamatupidamine sisse viidud) ja üldine kokkulepe rahade kasutamise kohta, mida võib käsitleda kui korraldust arvele laekunud rahade arvelt kaebaja poolt kantud kulude katmiseks. Maksuasjas kogutud tõenditest (arvelduskontode väljavõtted, PHL ja EML kuludokumendid ning igakuised kuluaruanded ja koondid) selgub, et kaebaja pole saanud rohkem raha kui on teinud kulutusi. Kohus on otsuses märkinud, et kaebaja esitatud kuludokumentidelt ei nähtu, kes tegelikult kulutuse tegi. Äris on tavapärane, et arve esitatakse äriühingule, kes kulutuse teeb ning pisit- šekkidele ei kanta ostja nime üldse. Kaebaja kinnitas vande all, et tegi need kultused oma vahenditest, seega on tegemist tõendatud väitega. Kaudselt tõendavad seda ka järgmised asjaolud. Kulud on kantud Slaiderite poolt teostatud objektidel, kuid Slaiderite kuluarvestuses neid kulusid ei kajastu; objektidel töötanud isikud kinnitavad, et korraldusi ja raha andis kaebaja; Slaideri tehtud kulutused on kaebaja kassa kaudu kinni maksnud; lisaks kuludokumentidele on asja juures kulutusi kajastavad aruanded. Maksuhaldur oleks võinud kahtluse korral pöörduda müüjate poole vastavasisulise teabenõudega või PHL-i või EML-i poole. Kohtu järeldus, et kulutused on vastavalt esitatud aruannetele teinud ehitustöölised, pole õige. Ehitustöölistele andis raha kaebaja ja nende poolt esitatud aruanded pärinevad PHL-i ja EML- i raamatupidamisest, millele viitab vastav märge. Kahtlus, et aruanded pärinevad Slaiderite raamatupidamisest, on ümber lükatud kaebaja vande all antud seletusega, samuti asjaoluga, et maksuhaldur on Slaiderite maksuarvestust kontrollinud ning oleks pidanud sel juhul need aruanded Slaiderite raamatupidamisest leidma. Kohtuotsus on töösuhte puhul vastuoluline, kord märkides, et töösuhe puudus, samas, et kaebaja oli PHL-i ja EML-i direktoriks või volitatud isikuks. Töösuhte täpne kindlaks tegemine pole määrav, sest isiku poolt äriühingute huvides kantud kulutused tuleks hüvitada sõltumata suhte iseloomust. Komandeeringuaruanded allkirjastas kaebaja, sest tegemist on aruandluse vormistamise küsimusega. Kohtu tähelepanek seoses allkirja pastapliiatsi värviga on tehtud kohtuotsuses ilma, et selle kohta oleks kaebajalt seletust küsitud. Samuti oli kaebaja jaoks üllatuslik aruande teema käsitlus kohtuotsuse punktis 47. Mis puudutab Digrimiga seotud aruande kannet, siis oli maksumenetluses esitatud ka 03.01.2001 sõlmitud leping PHL-ga, arved PHL-i nimele ja kassa dokumendid, mille kohaselt on PHL Digrimile tasunud. Eraettevõtluses on tavapärane, et

3-07-407 12(15) dokumente koostatakse nädalavahetusel. Kohtu järeldus dokumentide tagantjärele koostamise kohta punase kirjutusvahendiga maksedokumentidele tehtud märgete pinnalt ei ole põhjendatud. Seadus ei keela dokumentide korrastamist ega maksedokumendile ostja või teenuse soetaja andmete kandmist. Tähtis pole see, millal selline märge maksedokumendile tehti. Kohtu mõttekäik 2002 arvete 319-345 numeratsioonist pole arusaadav. Koondi esimeses veerus pole mitte toodud dokumendi enda number, vaid dokumendi number asukohaga koondis. Komandeeringu kulud (aruanded) on kajastatud kohtu poolt uuritud dokumentide koondis aasta lõikes ja igale aruandele on antud erinev number. Aruanded ise on kronoloogilises järjekorras. Kaebaja esitas kohtule Slaiderite kassa sissetulekuorderite originaalid, mis tõendavad, et kaebaja on Slaideritele lennukipiletite maksumuse hüvitanud. Tegemist on otsese tõendiga, mis vastuvõtmise korral tõendaks kaebaja väiteid. Kohtu järeldus, et kuna kaebaja töötas Slaiderites, hüvitasid nemad kaebaja komandeeringukulud, ei ole õige, sest täiendava kokkuleppe tõttu hüvitasid kulud PHL ja EML. Slaiderites pole vaidlusaluseid kulutusi kajastatud, või kui piletid osteti Slaiderite poolt, maksis kaebaja nende hinna välja. Üürisuhe on tõendatud juba seeläbi, et kaebaja ja töömehed pidid Venemaal kusagil elama. Asja materjalide pinnalt ei saa öelda, et Slaiderite kasumieraldise kindlaks tegemiseks on andmed ebapiisavad. Kui kaebajale maksti välja Slaiderite tulu, saab selle kasumi suuruseks olla vaid see summa, mis maksuotsuses kirjas, s.o 4 305 422 krooni. Kuna kuludokumendid on olemas ja esitatud, tuleks kasumi suurust vähendada ka sel juhul, kui mitte nõustuda PHL-i ja EML-i tegevusega Venemaal, nagu kasum, tuleb ka kulud omistada Slaiderile. 7. MTA palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Kohus on esitatud tõendeid kohtuotsuses hinnanud ja kaebaja väiteid käsitlenud. Kohus määras tõendite ringi, mis on lubatav ja arvestatav kohtuotsuse tegemisel (alates otsuse p-st 16). Kohus on otsuse punktis 29 selgitanud, et on kõik kaebaja esitatud tõendid asja juurde võtnud ning käsitleb neid otsuses. Apellatsioonkaebusest ei selgu, millistest tõenditest keeldumist kaebaja konkreetselt silmas peab. Õige ega tõendatud pole kaebaja väide, et maksumenetluses takistati tal tõendite esitamist. Samuti pole õige, et kaebajalt maksumenetluses asjakohaseid dokumente ei nõutud – juba kontrolli alustamisel kohustati teda esitama kõik asjassepuutuvad tõendid. Asja materjalidega on tõendatud, et kaebaja jättis maksumenetluses ning ka pärast muutva tingimusega maksuotsuse saamist vajalikud dokumendid esitamata. Seega kohtumenetluses polnud kaebajal enam õigust tõendeid esitada. Täiendavate tõendite esitamist ei tinginud kohtumenetlus või selles esitatud maksuhalduri seisukohad. Kaebaja ise on kohtumenetluse kestel oma seisukohti muutnud ja esitanud vastuolulisi seisukohti (nt vrdl 30.10.2007 kohtuistungi protokollis (lk 3) seisukohad töösuhte kohta apellatsioonkaebuse p-des 43-44 esitatud seisukohtadega). Kohus on ringkonnakohtu otsuse juhtnööre järginud ja hoopis kaebaja on ringkonnakohtu otsusest valesti aru saanud. Ringkonnakohus tagastas kaebuse uueks arutamiseks seetõttu, et kohus polnud tõendeid hinnanud ega kontrollinud järeldust, et saadud rahasummade näol oli tegemist kaebaja tagastamatu sissetulekuga. Käesolevas asjas vaidlustatud otsusega kohus selle puuduse kõrvaldas. Erinevalt kaebaja poolt väidetust, on kohus otsuses leidnud, et vaidlusaluste summade näol pole tegemist Slaiderite kasumieraldistega. Kaebaja selgitused rahaliste vahendite olemasolu kohta ja põhjendused raha liikumise kohta pole eluliselt usutavad ega tugine kogutud tõenditele. Kohus on selgesõnaliselt välistanud vaidlusaluste rahaliste vahendite kasutamise PHL või EML huvides (otsuse p 39). Kaebaja poolt kirjeldatud skeem, kus äriühing annab kolmandale isikule loa teha tema arvel kontrollimatult kulutusi, ei ole äritegevuses tavapärane.

3-07-407 13(15) Kohus märkis, et üheltki kuludokumendilt ei nähtu kulu kandmine kaebaja poolt. Ka nn pisitšekkide puhul on äriühingul võimalus küsida raamatupidamise algdokumendina arveid, sh sularahaarveid. Asjaolu, et kaebaja kohtus vande all kulutuste tegemist kinnitas, ei anna alust pidada seda tõendatud väiteks, kui teised tõendid kogumis seda ei kinnita. Kaebaja pole tõendanud, et maksuhaldur kontrollis Slaiderite maksuarvestust perioodil 2000- 2003. Vastustaja nõustub kohtu poolt tõenditele antud hinnanguga ka ülejäänud osas.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse väited ei anna alust kohtuotsuse tühistamiseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist. 9. Kaebaja on kohtule ette heitnud, et viimane pole järginud ringkonnakohtu samas asjas 18.01.2010 tehtud kohtuotsuses antud juhtnööre, pole hinnanud maksumenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendeid ega andnud hinnangut küsimusele, kas saadud tulu tuleb kvalifitseerida omanikutuluks või palgatuluks. Tallinna Ringkonnakohus leidis 18.01.2010 otsuses MTA apellatsioonkaebust lahendades, et PHL-st ja EML-st saadud vahendeid võiks pidada U. T ele AS Slaider ja Slaider Ehitus OÜ poolt välja makstud kasumieraldiseks juhul, kui tõenditest saaks järeldada, et PHL-l ja EML-l majandustegevus puudus ning kõik neile laekunud rahalised vahendid pärinevad tehingutest, mille tegelikeks osapoolteks olid Slaiderid. Lisaks viitas ringkonnakohus Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-90-07 ja rõhutas, et ka siis, kui väljamakse tehakse äriühingu juhatuse liikmest aktsionärile või osaühingu osanikule, tuleb väljamakse kvalifitseerimiseks hinnata juhatuse liikme ja teiste töötajate ametiülesandeid, juhatuse liikmele makstud tasusid, äriühingu majanduslikku seisu ja väljamaksete sagedust. Ringkonnakohus märkis ka, et praegu maksumenetluses kogutud andmed ei toeta seisukohta, et tegemist oli kasumieraldisega ning andmete puudulikkuse eest ei vastuta maksuhaldur. Seega tuleneb ringkonnakohtu lahendist, et väljamaksete kvalifitseerimine kasumieraldiseks nõudnuks kaebajalt täiendavate tõendite esitamist ja analüüsimist. Kaebaja on järgnenud kohtumenetluses püüdnud tõendada väiteid, et PHL-l ja EML-l oli iseseisev majandustegevus ning kaebaja poolt PHL-i ja EML-i pangakontodelt tehtud ülekanded pidid hüvitama kaebaja poolt Venemaal PHL-i ja EML-i ettevõtluse tarvis tehtud kulutusi. Kaebaja ei ole isegi püüdnud ümber lükata asjaolu, millele ringkonnakohtu eelmises otsuses toodud järelduses tugines, et PHL-i ja EML-i kontodele on kantud erinevate välismaiste äriühingute poolt erinevatele lepingutele ja arvetele viitavaid summasid (maksuotsuse kohaselt kokku 23 517 046,86 krooni) ja need pole kogutud tõendeid arvestades seostatavad üksnes Slaideritega. Seega võis kohus tõendeid pikemalt analüüsimata tugineda ringkonnakohtu otsusele ja asuda seisukohale, et väljamakseid ei saa kvalifitseerida Slaiderite kasumieraldistena. Maksuhalduri maksuotsuse kokkuvõtvas osas lk-l 29-30 pakutud versioon, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i kontosid selleks, et neis äriühingutes teenitud rahalisi vahendeid kasutada maksuvabalt Slaiderite töötajate ja enda täiendavaks tasustamiseks, ei väära dokumentaalsetest tõenditest tulenevat järeldust, et PHL-i ja EML-i kontodele on ilmselt kantud rahalisi vahendeid ka teistel asjaoludel, sest kaebaja on olnud seotud mitmete teiste äriühingutega ning PHL-i ja EML-i rahaliste vahendite päritolu pole kontrollitud. Küsimus, kas Slaiderite majanduslik seis võimaldas omanikutulu väljamaksmist, tulnuks hindamisele alles pärast seda, kui oleks kindlaks tehtud, et PHL-i ja EML-i kontodel hoiti üksnes Slaiderite raha. Seepärast ei oma vaidlus selle üle, kas kasumita tegutsevad Slaiderid saanuks omanikutulu välja maksta, praegusel juhul tähtsust ning ringkonnakohus sellel ei peatu.

3-07-407 14(15) 10. Ringkonnakohus rõhutas 18.01.2010 tehtud kohtuotsuses, et kohus peab tõendeid hinnates tegema kindlaks, kas väljamaksed kujutasid endast U. T e tagastamatut sissetulekut, ning halduskohus on sellest juhtnöörist kinni pidanud. Kuna TuMS § 12 lg 1 näeb ette, et tulumaksuga maksutatakse kõik residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, ongi oluline tuvastada mitte tulu päritolu, vaid tulu saamise fakt. Maksuhaldur viitas maksuotsuses TuMS § 12 lg 1 p-le 1, mis näeb ette palgatulu maksustamise. Ilmselt oleks õigem viide TuMS § 12 lg-le 1 üldiselt, sest viidatud norm ei näe ette ammendavat tululiikide loetelu, tulumaksuga maksutatakse ka loetelust puuduvad tululiigid, mis oma majandusliku sisu poolest vastavad tulu mõistele. Samas pole ebaõigele õiguslikule alusele viitamine mõjutanud maksumenetluse lõpptulemust ega saa kaasa tuua maksuotsuse tühistamist. Maksuhaldur pole kaebaja tulu ka tegelikult palgatuluna käsitlenud ega nõudnud kaebajalt muude palgatulult nõutavate maksude tasumist. 11. Kaebaja leiab, et kohtuotsusest ei selgu, millistel tõenditel kohtuotsus põhineb, samuti on kohus rikkunud menetlusnorme, kui võttis tõendite lubatavuse osas seisukoha alles kohtuotsuses ning jättis need arvestamata. Tõendid, millega kohus otsuse tegemisel arvestab, on kohus täpselt piiritlenud otsuse p-s 31, leides, et hinnata saab üksnes neid tõendeid, mis kaebaja esitas maksumenetluses. Kohtumenetluses esitatud tõendid jättis kohus kõrvale, leides, et kaebaja on jätnud need maksumenetluses kas hooletusest või otsesest tahtlusest tulenevalt esitamata. Tõendamise küsimused kohtumenetluses on reguleeritud HKMS 6. peatükis, seepärast ei sobi tõendite lubatavuse või hindamise osas viited MKS § 102 lg 1 p-le 2 ja HKMS § 158 lg-le 2, millega halduskohus oma otsuses piirdunud on. Kuna kohtumenetluses kaalutakse poolte väiteid ning tõendamiskoormusest tulenevalt peab kumbki pool tõendama neid asjaolusid, millel tema väited tuginevad, on ka maksumaksjast kaebajal sõltumata MKS § 102 lg 1 p-s 2 maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist käsitleva piirangu olemasolust õigus esitada maksuotsuse õigusvastasuse tõendamiseks täiendavaid tõendeid. Tõendite vastuvõtmise ja lubatavuse üle otsustab kohus HKMS §-s 62 sätestatud reegleid järgides. HKMS § 62 lg 6 laused 2 ja 3 näevad ette, et kohus võib vastuvõetud või kogutud tõendi jätta arvestamata selle ilmse ebausaldusväärsuse tõttu, esitades selle kohta eraldi põhjendused. Eeltoodust tulenevalt ei kujuta endast menetlusnormi rikkumist see, kui kohus tõendid vastu võtab ning oma seisukoha tõendi arvestamata jätmise kohta alles kohtuotsuses kujundab. Ringkonnakohtu hinnangul ongi kohus tegelikult tõendeid arvestamata jättes leidnud, et need on ilmselt ebausaldusväärsed, sest kaebaja vältis nende esitamist maksumenetluses, ehkki talle tehti korduvalt piisavalt selgesisulisi korraldusi dokumentide esitamiseks. Arvestades seda, et Slaiderid on alates 2002. a ja 2006. a likvideerimisel olevad äriühingud ning erinevalt kaebaja väitest ei ole nende suhtes maksumenetlust läbi viidud, polnud kohtumenetluses kuludokumentide esitamise korral enam võimalik kontrollida nende usaldusväärsust ega majanduslikku sisu. Kohus on otsuse p-des 46 ja 49 toonud selgesõnaliselt välja kaebaja poolt esitatud komandeeringuaruannete ja Slaiderite kassa sissetulekuorderite ebausaldusväärsuse. Lisaks märgib ringkonnakohus, et usaldusväärne pole ka II kd lehtedel 249-252 asuv M. A. G ja kaebaja vaheline laenuleping 1996. aastast 500 000 USA dollari laenamise kohta, sest laenuvõtja identifitseerimine pelgalt nime läbi pole võimalik, ning PHL-i ja EML-i poolt sõlmitud lepingud, sest lepingutes PHL-i ja EML-i esindanud isikute seos nende äriühingutega pole asja materjalidele tuginedes tõendatud. 12. Kaebaja leiab, et maksuotsusest ei selgu, miks maksuhaldur loeb kaebaja tuluks just antud rahasummad, jättes samal ajal maksustamata kaebaja poolt sularahas EML-i kontolt väljavõetud 2 279 285 krooni ja PHL-i kontolt väljavõetud ja kontole makstud summade vahe 1 820 186,70 krooni. Maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, et maksustamise aluseks oleva tulubaasi hulka on arvatud üksnes need summad, mida saab otseselt siduda U. T e poolt tulu saamisega, tema vara suurenemisega: PHL-i kontolt kaebaja kontole tehtud ülekanded

3-07-407 15(15) summas 2 994 736 krooni, PHL-i kontolt isiklikeks kulutusteks tehtud ülekanded, EML-i kontolt OÜ-le Ewitac krediitkaardi kulude katteks kantud 123 500 krooni ning EML-i kontolt sularahas välja võetud 408 600 krooni, mille kohene sissemaksmine kaebaja või tema abikaasa pangakontole esitatud pangakontode võrdlemise tulemusel on tõendatud. Maksuhaldur on need summad lugenud kaebaja tagastamatuks sissetulekuks ning kaebaja pole maksuega kohtumenetluses usaldusväärselt tõendanud, et neist summadest on tehtud mõne tema kontrolli all oleva äriühingu ettevõtlusega seotud kulutusi. TuMS § 12 lg 3 näeb ette, et füüsilise isiku tulu ei ole teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulu hüvitis. Kaebaja väitel on ta kandnud PHL-i ja EML-i eest Venemaal kulutusi ning Eestis samadelt äriühingutelt saadud raha ongi nende kulutuste hüvitamiseks. Kaebaja väited ei ole dokumentaalselt tõendatud. Kaebaja kuludokumentidest suurema summa moodustab komandeeringuaruannetest tulenev päevaraha. Samas on kaebaja välistanud töösuhte PHL-i või EML-ga. Lähetuskulude hüvitamine on võimalik töölepingulise suhte või teenistussuhte olemasolul või juhatuse või nõukogu liikme ametilähetuse korral. Lähetuse mõiste ei laiene võlaõigusliku lepingu alusel teenust osutavatele isikutele, samuti teistele vabatahtlikele tasuta tööd tegevatele isikutele. Kui äriühingu ettevõtluse huvides kantud sõiduja majutuskulud saab äriühing kuludokumentide alusel hüvitada, pole viimati toodud lauses nimetatud isikutele lubatud maksta päevaraha. Seega pole võimalik arvestada kaebaja poolt välja toodud lähetusaruannetega ega neis näidatud päevarahadega. Kaebaja väidetud ülejäänud kulude osas pole usaldusväärselt tõendatud, et kaebaja on need kandnud. Ringkonnakohus ei hakka siinkohal halduskohtu põhjendusi üle kordama, rõhutades veel vaid seda, et ilma korrektsete kuludokumentideta pole võimalik veenda kohut selles, et kaebaja kandis PHL-i või EML-iga seotud kulusid Venemaal. Kaebaja poolt esitatud selgitustest nähtuv käitumine ettevõtlusega seotud kulude hüvitamisel ei ole äris tavapärane. 13. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja taotles apellatsioonimenetluses 2268 euro õigusabikulude ja 750 euro riigilõivu hüvitamist. Kulude kantus on tõendatud. Kulud jäävad kaebaja kanda. Maksuhaldur pole kulude hüvitamist taotlenud ning tema võimalikud kulud jäävad tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe