3-14-52062/24 · 3-14-52062/24 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 19. detsember 2014, Tallinn Haldusasja number 3-14-52062 Haldusasi AS Euroimport kaebus Maksu- ja Tolliameti 7. juuli 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/14532-15 ja 2. septembri 2014 vaideotsuse nr 6-1/2329-2, samuti Maksu- ja Tolliameti 2. septembri 2014 otsuse nr 13-10/34891, 2. septembri 2014 ettekirjutuse nr 12.2-7/00228 ning 8. septembri 2014 otsuse nr 12.2-7/00228-2 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks tagastama tagatise kontole 2. septembri 2014 otsuse nr 13-10/34891 alusel sealt kaebaja ettemaksukontole kantud 463 000 eurot.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja: AS Euroimport Esindajad: Jelena Aru, Tatjana Kostrõkina Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindajad: Jane Rõuk ja Kaire Vacker

RESOLUTSIOON 1. Jätta AS Euroimport kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 19. jaanuaril 2015 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

2 1. AS Euroimport on vedelkütuse müügiga tegelev ettevõtja, kes oli andnud vedelkütuse seaduse §-s 41 alusel Maksu- ja Tolliametile 463 000 euro suuruse tagatise. Oma 2012. aasta jaanuarikuu käibedeklaratsioonil kajastas AS Euroimport 0%-lise maksumääraga maksustatava käibena vedelkütuse müüki aktsiisilaos OÜ-le Starbeetle (1 537 084,95 eurot) ja OÜ-le Milantre (3 229 529,33 eurot). 2. Maksu- ja Tolliamet tegi 7. juulil 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/14532-15, millega kohustas AS-i Euroimport tasuma täiendavalt 887 895,16 eurot käibemaksu. Maksuotsuses asuti seisukohale, et AS Euroimport ei müünud tegelikult kütust aktsiisilaos OÜ-le Milantre ja OÜ-le Starbeetle, samuti pole viimatinimetatud isikud müünud seda OÜ-le Inndex ega OÜ-le Alternord, vaid reaalselt müüs AS Euroimport selle kütuse väljapoole aktsiisiladu otse OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord, seejuures hinnaga, mille viimatinimetatud tasusid OÜ Milantre ja OÜ Starbeetle nimel väljastatud arvete alusel. Maksuotsuse kohaselt oli OÜ Milantre ja OÜ Starbeetle näol tegemist müügiahelas esinenud fiktiivsete lülidega selleks, et AS Euroimport vabaneks kütuse aktsiisilaost välja vedamisega kaasnevast käibemaksukohustusest ning see kohustus jääks reaalse majandustegevuseta äriühingutele. 3. OÜ-ga Starbeetle tehtud tehingute osas põhjendatakse maksuotsust kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: ▫ AS Euroimport ja OÜ Starbeetle seletused lepingu sõlmimise ja lõpetamise asjaolude kohta on omavahel vastuolus ning poolte poolt maksuhaldurile esitatud lepingud erinesid teineteisest; ▫ OÜ Starbeetle ei ole AS-ile Euroimport kütuse eest tasunud; ▫ OÜ Starbeetle juhatuse liikme L.K. ei osanud tehingute kohta adekvaatseid selgitusi anda; ▫ AS-i Euroimport kütuse müügihind oli 5-10% turuhinnast kõrgem; ▫ OÜ Staarbeetle ei deklareeri käibedeklaratsioonil kütuse müüki OÜ-le Inndex; ▫ L.K. ei mäletanud OÜ-le Inndex arvete esitamisega seotud asjaolusid ega esitanud vastavaid arveid ka maksuhaldurile; ▫ teatud juhtudel ei saanud OÜ-l Starbeetle olla tema müügiarvetel märgitud kuupäevadel neil arvetel märgitud kütust ega teadmist, kui palju kütust on tal võimalik soetada; ▫ 13. jaanuaril 2012 seletusi andes ei mäletanud L.K. tehingupartneri nime, kuigi alles kaks päeva varem oli OÜ Starbeetle teinud vastava tehingu OÜ-ga Inndex; ▫ OÜ Starbeetle ei ole kütuse eest OÜ-lt Inndex reaalselt raha saanud ning kõik tehingud olid OÜ Starbeetle jaoks kahjumlikud; ▫ raha liikumine ei olnud OÜ Starbeetle kontrolli all, vaid raha liikus kütuse tegelikult ostjalt OÜ Ilumax Teenused pangakonto kaudu AS-ile Euroimport, kusjuures veenvaid tõendeid sellist skeemi õigustavate OÜ Starbeetle ja OÜ Ilumax Teenused vaheliste lepinguliste suhete kohta ei ole; ▫ AS-i Euroimport arvete tasumisel ei arvestanud OÜ Starbeetle sellega, et tal oli AS-i Euroimport ees ettemaks, samas viimase OÜ Ilumax Teenused poolt tehtud ülekandega viidi OÜ Starbeetle ja AS Euroimport võlasaldo täpselt nulli; ▫ OÜ Ilumax Teenused pangakontolt võetud sularaha jõudis AS-ile Euroimport; ▫ OÜ Starbeetle ei riskinud tehingutes kunagi oma rahaga, sest AS-ile Euroimport ei laekunud raha enne kui toimus raha laekumine OÜ-lt Inndex-lt, samas tekkis selles tehinguahelas risk AS-ile Euroimport, kuna kütuse vabasse ringlusse vormistamisel tekkis tal varumakse ja kütuse aktsiisi tasumise kohustus. ▫ L.K.i ja OÜ Inndex juhatuse liikme A.P. seletused tehingute kohta on vastuolulised;

3

OÜ-ga Milantre tehtud tehingute osas põhjendatakse maksuotsust kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: ▫ AS Euroimport ega OÜ Starbeetle esindajad ei osanud anda mingit adekvaatset selgitust, miks lõppes nendevaheline koostöö; ▫ AS Euroimport väljastas OÜ-le Milantre arve varumakse eest, mis sisaldab ka varumakset OÜ-le Starbeetle müüdud kütuse eest; ▫ OÜ Milantre näol on tegemist varifirmaga, kes ise tehingutest mingisugust tegelikku kasu ei saanud; ▫ OÜ Milantre juhatuse liige V.B. ei kinnitanud tehingute toimumist AS-iga Euroimport; ▫ OÜ Milantre ei olnud AS-ile Euroimport väidetavalt varem tuttav, ent sellegipoolest ei nõudnud AS Euroimport ettemaksu, samuti suhtles AS Euroimport kogu aeg ja leping sõlmiti OÜ Milantre nimel E.K.V.iga, kuigi kuni 24. jaanuarini 2012 oli OÜ Milantre ainus juhatuse liige V.B.; ▫ OÜ Milantre ei kajasta käibedeklaratsioonil kütuse edasimüüki, V.B. ei kinnitanud tehingute toimumist OÜ-ga Inndex, samas kui E.K.V. ei olnud kättesaadav; ▫ OÜ Inndex ja OÜ Milantre vahelise kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktidel märgitud kauba kogus ei vastanud arvetel märgitud kauba kogusele; ▫ OÜ Milantre 23. jaanuari 2012 arve nr 4 on koostatud tagantjärgi, sest seal on kajastatud pangakonto number, mis avati alles 24. jaanuaril 2012; ▫ kuni OÜ Milantre arvelduskonto avamiseni Tallinna Äripangas tasusid ostjad kütuse eest otse AS- i Euroimport pangakontole, kusjuures pole tõendeid, mis kinnitaksid asjaosaliste vahel selliseid õigussuhteid, mis raha sellist liikumist õigustaksid; ▫ OÜ Milantre jaoks olid kõik tehingud kahjumlikud; ▫ Enamus OÜ Inndex ja OÜ Alternord poolt OÜ-le Milantre tasutud summadest laekus kokkuvõttes AS Euroimport pangakontole või võeti välja sularahas, kusjuures nimetatud sularaha võis jõuda AS-ile Euroimport; 4. AS Euroimport esitas eelnimetatud maksuotsuse peale 6. augustil 2014 vaide, taotledes samas maksuotsuse täitmise peatamist kuni vaidluse lõpuni. Maksu- ja Tolliamet ei teinud eraldi otsust esialgse õiguskaitse kohta, ent jättis 2. septembri 2014 vaideotsusega vaide rahuldamata ning märkis vaideotsuses, et esialgse õiguskaitse taotlus oli rahuldatud vaikimisi kuni vaideotsuse tegemiseni. 5. 2. septembri 2014 otsusega nr 13-10/34891 otsustas Maksu- ja Tolliamet kanda 7. juuli 2014 maksuotsusega tuvastatud maksuvõla katteks AS Euroimport poolt tagatisena esitatud 463 000 euro suuruse summa AS-i Euroimport ettemaksukontole. 2. septembri 2014 ettekirjutusega nr 12.2-7/00228 kohustas Maksu- ja Tolliamet AS-i Euroimport uue 463 000 euro suuruse tagatise esitamiseks hiljemalt 8. septembril 2014. 8. septembri 2014 otsusega nr 12.2-7/00228-2 tunnistas Maksu- ja Tolliamet alates 9. septembrist 2014 kehtetuks majandustegevuse registris AS-i Euroimport kütuse müügi tegevusloa nr VKM000825.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

4 6. AS Euroimport esitas Tallinna Halduskohtule 12. ja 15. septembril 2014 kaebused, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 7. juuli 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/14532-15 ja 2. septembri 2014 vaideotsuse nr 6-1/2329-2 tühistamist, samuti Maksu- ja Tolliameti 2. septembri 2014 otsuse nr 13-10/34891, 2. septembri 2014 ettekirjutuse nr 12.2-7/00228 ning 8. septembri 2014 otsuse nr 12.2-7/00228-2 tühistamist ning Maksu- ja Tolliameti kohustamist tagastama tagatise kontole 2. septembri 2014 otsuse nr 13-10/34891 alusel sealt kaebaja ettemaksukontole kantud 463 000 eurot. 12. septembri 2014 kaebuses formuleeris kaebaja iseenesest rea tuvastamistaotlusi, ent kaebuse menetlusse võtmisel tõlgendasin neid just viimatinimetatud otsuste tühistamise ning tagasitäitmise nõuetena, kuivõrd ainuüksi maksuhalduri tegevuse õigusvastasuse tuvastamisest ei oleks kaeabajal oma õiguste kaitseks mingit kasu. 7. Kaebaja on seisukohal, et maksuotsus on õigusvastane, kuivõrd kaebaja müüs kütuse aktsiisilaos ning käibemaksuseaduse § 15 lg 3 p 11 kohaselt maksustatakse selline müük 0%-lise käibemaksuga. Kaebaja rõhutab, et aktsiisilaost kommertslattu kütuse üleviimine toimub kliendi kirjaliku avalduse alusel, ent kaebaja sellist avaldust teinud ei ole, samuti pole kaebaja tasunud kütuse teise lattu paigutamise eest, samas kui L.K. on ise maksuhaldurile kinnitanud, et kütus paigutati kommertslattu tema korraldusel. Kaebaja on seisukohal, et isegi kui leiaks tuvastamist, et ta müüs kauba muudele isikutele, kui OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre, siis oleks ikkagi tegu müügiga aktsiisilaos. Kaebaja hinnangul nähtub maksuotsusest vaid see, et OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre on oma maksukohustused täitmata jätnud, ent õigusvastane on selle eest vastutuse panemine kaebajale. 8. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane ei ole L.K.i seletuste hindamisel arvestanud sellega, et kohtuasjas nr 3-12-1882 tehtud otsusest nähtuvalt on OÜ Staarbeetle varem jätnud käibedeklaratsioonis käibe ja tasumisele kuuluva käibemaksu deklareerimata. Samuti leiab kaebaja, et L.K.i enda seletused, samuti aga OÜ Inndex juhatuse liikme A.P. ja OÜ Ilumax Teenused juhatuse liikme A.G.i seletused kinnitavad üheselt, et L.K. tegeles vaidlusaluse kütuse ostmisega kaebajalt ja müümisega OÜ-le Inndex ning korraldas rahaülekannete tegemist, mistõttu on põhimõtteliselt väär maksuhalduri väide, et tegemist oli variisikuga. Ka toob kaebaja välja, et L.K. oskas maksuhaldurile kirjeldada kütuse liikumise protsessi ja teadis kütusega tehtavaid toiminguid. Kaebaja toob ka välja, et L.K.i seletused muutusid pärast seda, kui maksuhaldur oli asunud teostama OÜ Starbeetle kontrollimenetlust, mistõttu on usutav, et L. K. asus nö. süüd kaebaja kaela veeretama, et vältida enda müügikäibe deklareerimata jätmisest tulenevat täiendavat maksukohustust. 9. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur põhjendamatult arvesse võtmata jätnud A.G.i selgituse, et koostöö OÜ-ga Starbeetle algas just L.K.i algatusel ning viimane andis ka korraldused OÜ Ilumax Teenused kontole laekunud raha edasi kandmiseks, samas kui A. G. ei tundnud kedagi AS-ist Euroimport. Kaebaja meelest pole midagi kahtlast selles, et temal oli olemas OÜ Ilumax Teenused ja OÜ Starbeetle vahelise lepingu koopia. Viidates A. G.i seletusele ei pea kaebaja õigeks ka maksuhalduri järeldust, et OÜ-l Starbeetle puudus kontroll raha liikumise üle, asjakohatuks peab kaebaja maksuhalduri seisukohta, mis puudutab L.K.i eesti keele oskust. 10. Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukohad on segased osas, mis puudutavad OÜ Starbeetle ettemaksu AS-i Euroimport ees, ent selgitab, et selline ettemaks tõepoolest oli, ent omavaheliste

5 suhete lõpuks oli OÜ Starbeetle siiski tasunud täpselt vastavalt talle esitatud arvete summale, mis viitab sellele, et vastava ettemaksu olemasolust olid teadlikud ka OÜ Starbeetle ja reaalselt raha kaebajale üle kandnud OÜ Ilumax Teenused. Põhjendamatuks ning tõenditele mitte rajanevaks peab kaebaja maksuhalduri väidet, et OÜ Ilumax Teenused kontolt välja võetud sularaha jõudis kaebajani. Siinkohal viitab kaebaja veelkord A. G.i seletusele, et tema andis raha üle tundmatule isikule just L.K.i korraldusel. 11. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur põhjendamatult arvestamata jätnud ka A.P. ja I.Ši seletused, milles nad kinnitavad tehingute tegemist OÜ-ga Starbeetle ja suhtlemist L.K.iga, samuti AS-i NCC & PO juhatuse liikme A.K. seletuse, et AS-il NCC & PO oli leping OÜ-ga Starbeetle ning 2012. aasta jaanuaris esitati viimasele arveid kütuse omaniku vahetuse vormistamise ja kauba ladustamise eest. Ka toob kaebaja välja, et OÜ-l Starbeetle oli registreeritud majandustegevuse registris vedelkütuse käitlejana ja andnud seaduses sätestatud tagatise, mis omakorda välistab võimaluse, et tegemist oleks olnud varifirmaga. 12. See, et OÜ Starbeetle kütuse müüki deklareerinud ei ole, ei saa kaebaja meelest kinnitada müügitehingu mittetoimumist, sest deklareerimata jätmise eesmärk võiski OÜ Starbeetle jaoks olla maksukohustusest kõrvalehoidmine. Küll aga peab kaebaja alusetuks etteheidet, et tema ja OÜ Inndex tegutsesid kooskõlastatult ning leiab, et peale L.K.i paljasõnaliste väidete pole selle kohta ühtki tõendit, nagu ka selle kohta mitte, et kaebaja oleks L.K.ile andnud OÜ Ilumax Teenused e-posti aadressi või viimasele saadetud e-kirjade tekstid. Samuti peab kaebaja vääraks seisukohta, et tehingud OÜ-ga Starbeetle lõppesid OÜ Ilumax Teenused pangakonto sulgemise tõttu, sest viimane kaubatarne OÜ-le Starbeetle toimus 9. jaanuaril 2012, mil eelnimetatud pangakonto veel toimis. 13. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas A. G. tõesti tundis L. K.i, kas kaebaja esindajad tõesti kohtusid L. K.iga, samuti et maksuhaldur pole uurinud kõneeristusi tuvastamaks, kas A. G. helistas L. K.ile peale sularaha välja võtmist, samuti pole uurinud, kelle juuresolekul ja mis asjaoludel avati OÜ Ilumax Teenused pangakonto või millisest arvutist olid OÜ-le Ilumax Teenused adresseeritud kirjad saadetud. Samuti heidab kaebaja ette, et maksuhaldur on tehingute kasumlikkuse analüüsimisel uurinud ainult hinda, mis ometi pole alati kõige olulisem, vaid oluline võib olla ka tehingu kiirus ja pakutavate koguste suurus. Kaebuse täienduses on kaebaja välja toonud sellegi, et kaebaja pidas soetatud ja müüdud kütuse arvestust tonnides, ent maksuhaldur on oma hinnaanalüüsis tuginenud liitrihindadele, samas kui on teada, et diislikütuse mahu ja massi suhe sõltub paljudest asjaoludest, näiteks temperatuurist. 14. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on valed järeldused teinud ka OÜ-ga Milantre tehtud tehingute kohta, kuivõrd ka sellele äriühingule müüs kaebaja kütuse aktsiisilaos. Kaebaja peab põhjendamatuks etteheidet kliendi vahetamise kohta, rõhutades, et tal ei olnud sel perioodil nii palju kütust, et müüa seda mitmele kliendile, samas on tal õigus vabalt valida, kellele müüa. Kaebaja vaidleb vastu sellele, et tehingupartneri vahetus oli seotud OÜ Ilumax Teenused pangakonto sulgemisega, kuna pole ühtki tõendit, mis kinnitaks, et kaebaja oli OÜ Ilumax Teenused probleemidest üldse teadlik, liiati tehti esimene tehing OÜ-ga Milantre juba enne kõnealuse pangakonto sulgemist. Kaebaja nõustub, et esitas tõepoolest ekslikult OÜ-le Milantre

6 arve varumakse eest ka selle kütuse kohta, mis müüdi OÜ-le Starbeetle, ent arvestades tehingu koguväärtust, võis see 7000 euro suurune lisakulu jääda OÜ-l Milantre lihtsalt tähelepanuta. 15. Kaebaja leiab, V.B. seletustest ei saa järeldada, et OÜ-l Milantre 2012. aasta jaanuaris majandustegevust polnud, vaid üksnes seda, et V. B. ei olnud sellest teadlik. Samuti heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et viimane pole arvestanud sellega, et OÜ Milantre oli registreeritud kütuse käitlejana ja andnud seadusest tuleneva tagatise, mille suuruse määramisel pidi maksuhaldur ometi ettevõtte tausta kontrollima. Kaebaja selgitab ka, et kuigi OÜ-ga Milantre lepingu sõlmimisel ei olnud E.K.V. veel äriregistri kohaselt juhatuse liige, oli ta alates 16. novembrist 2011 OÜ Milantre ainuosanik ja nõukogu liige ning otsus tema juhatuse liikmeks valimise kohta on tehtud 13. jaanuaril 2012. Samuti märgib kaebaja, et ka terminalipidaja aktsepteeris V.’t, kuni too sai ametlikult OÜ Milantre juhatuse liikmeks. Kaebaja heidab maksuhaldurile ka ette, et see pole piisaval pingutanud, et E.K.V.iga ühendust saada. 16. Kaebaja toob välja, et tehingute tegemist OÜ-ga Milantre E.K.V.i juhtimisel on kinnitanud OÜ Inndex töötaja I.Š, kes samas ei olnud kuulnud OÜ-st Euroimport; samuti AS NCC ja PO AS juhatuse liige A.K. ja OÜ Inndex juhatuse liige A.P., aga ka OÜ Alternord juhatuse liige J.T. Samuti ei ole maksuhaldur kaebaja meelest arvestanud sellega, et OÜ Milantre ja Inndex OÜ vahel oli sõlmitud leping ning OÜ Milantre pangakonto väljavõttelt nähtuvad laekumised OÜ-lt Inndex ja OÜ-lt Alternord, samuti tasumised AS-ile Euroimport. 17. Kaebaja ei näe midagi kahtlast ka selles, et esimesed tehingud OÜ-ga Milantre tehti enne lepingu sõlmimist ning selgitab, et läbirääkimisi OÜ-ga Milantre alustati juba 2011. aasta detsembris, lepingu sõlmimiseni jõuti 13. jaanuaril 2014, ent siis selgus, et OÜ Milantre juhatuse liikmena on äriregistrisse endiselt kantud V.B., ent kuna OÜ Milantre omanik kinnitas, et juhatuse liikme vahetus on vormistamisel, siis oodati lepingu allkirjastamisega kuni äriregistri kande tegemiseni. Kaebaja on seisukohal, et lepingu tegeliku allkirjastamise aeg ei ole oluline, kuna pakkumuse tegemises ja nõustumise andmises õlaõigusseaduse § 9 tähenduses ei ole vaidlust. Ka rõhutab kaebaja, et antud juhul toimus kütuse üle andmine terminalis järelevalve all, mistõttu ei ole lepingul üldse erilist tähtsust, vaid märksa olulisemad on üleandmise- vastuvõtmise aktid. Mis puudutab maksuotsuses välja toodud asjaolu, et 12. jaanuari 2012 üleandmise-vastuvõtmise aktile oli OÜ Milantre esindajana märgitud V. B. nimi, siis selgitab kaebaja, et tegemist oli raamatupidaja ettevalmistatud mustandiga. 18. Kaebaja leiab samuti, et ei saa vastutada selle eest, et OÜ Milantre müügikäivet ei deklareerinud või et OÜ Milantre tegevuskohast ei leitud asjakohaseid dokumente. Kaebaja selgitab, et OÜ Milantre sai käibe deklareerimata jätmisest märkimisväärse kasu, mis oligi ilmselt deklareerimata jätmise põhjus. Seda kinnitab kaebaja hinnangul ka I.P.i seletus, kes kinnitas, et võttis OÜ Milantre poolt Auto Spa kontole kantud raha sularahas välja ja andis E.’le tagasi. 19. Valeks peab kaebaja maksuhalduri seisukohta, et kaebaja sai OÜ-lt Milantre kütuse eest 264 197,28 euro võrra rohkem raha ning märgib, et maksuhaldur on oma arvestuses põhjendamatult arvesse võtnud ka 2012. aasta veebruaris OÜ-le Milantre müüdud kütuse eest väljastatud arvete alusel toimunud tasumisi.

7 20. Kaebaja peab põhjendamatuks ka vaideotsust, kuivõrd selles ei ole ühtegi vaides esitatud argumenti tegelikult analüüsinud, vaid on piirdutud maksuotsuses toodud järelduste tsiteerimisega. 21. Kaebaja peab õigusvastaseks maksuhalduri 2. ja 8. septembri 2014 otsuseid ning selgitab, et taotles 6. augustil 2014 esitatud vaides esialgse õiguskaitse kohaldamist, ent kogu augustikuu jooksul ei teinud vaideorgan selle taotluse kohta mingisugust otsust, samas ei hakanud maksuhaldur 7. juuli 2014 maksuotsuses vabatahtliku täitmise tähtpäeva möödumisel (14. augustil 2014) maksuotsust sundkorras täitma, millest kaebaja järeldas, et maksuhaldur on esialgse õiguskaitse taotluse täielikult rahuldanud, see tähendab peatanud maksuotsuse täitmise kuni maksuotsuse üle toimuva vaidluse lõpuni. Kaebaja hinnangul võib maksuhaldur sellise esialgse õiguskaitse taotluse vaikimise küll täielikult rahuldada, mitte aga seda vaikimisi ilma otsust tegemata rahuldamata jätta või osaliselt rahuldada, sest viimasel juhul peab maksukohustuslane saama sellist otsust vaidlustada või taotleda kohtult vaidemenetluse ajal esialgse õiguskaitse kohaldamist. Kaebaja leiab, et seaduse analoogia kohaselt oleks loogiline, et maksukohustuslase poolt esitatud esialgse õiguskaitse taotlus kas rahuldatakse kuni lõpliku lahendi jõustumiseni (kas vaideotsuse jõustumiseni või kohtuotsuse jõustumiseni) või jäetakse eraldiseisva põhjendatud otsusega rahuldamata. Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd Maksu- ja Tolliamet kaebajat esialgse õiguskaitse osalisest rahuldamisest ei teavitanud, tuleb asuda seisukohale, et AS Euroimport taotlus peatada maksuotsuse täitmine vaidluse lõpuni, so vaideotsuse või kohtuotsuse jõustumiseni, oli vaikimisi rahuldatud ning 7. juuli 2014 maksuotsuse täitmise tähtpäev ei olnud 2. septembriks 2014 saabunud ja seetõttu oli õigusvastane ka kaebaja esitatud tagatise realiseerimine maksuhalduri poolt, samuti sellele järgnenud kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamine 8. septembril 2014. VASTUSTAJA SEISUKOHT 22. Maksu- ja Tolliamet vaidleb AS Euroimport kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist, leides, et nii maksuotsus kui ka maksuhalduri tegevus kaebaja poolt esitatud esialgse õiguskaitse taotluse lahendamisel, samuti tagatise realiseerimisel ning kaebaja majandustegevuse registrist kustutamisel on olnud õiguspärane ja põhjendatud. Vastustaja jääb seisukohale, et maksuotsuses ja kontrollaktis välja toodud asjaolud kinnitavad, et kaebaja ei müünud kütust aktsiisilaos, vaid müüs selle otse OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord väljaspool aktsiisiladu. Vastustaja selgitab, et formaalselt ja dokumentide järgi viisid kütuse aktsiisilaost kommertslattu tõepoolest OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre, kuid selliselt näidatud tegevuse eesmärk on varjata AS Euroimport poolt kütuse müüki kommertslaos Inndex OÜ-le. Väidet, et tegelikult müüs kaebaja kütuse OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord, kinnitab vastustaja hinnangul eeskätt see, et kaebaja müüdud kütuse hind ei olnud võrreldes teiste kütuse müüjatega konkurentsivõimeline ning seetõttu oli AS-ile Euroimport vajalik müüa kütust käibemaksu summa võrra odavamalt, mida ta sai teha läbi OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre, samas kui neil äriühingutel endal aga selliste tehingute tegemiseks majanduslik huvi puudus. 23. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohtadega, mis puudutavad L.K.i antud seletuste usaldusväärsust ning selgitab, et OÜ Starbeetle suhtes 2011. aasta oktoobrikuu osas läbi viidud kontrollimenetluses ei ole maksuhaldur andnud hinnangut OÜ Starbeetle ja kaebaja vahelistele

8 tehingutele. Samas on vastustaja jätkuvalt seisukohal, et OÜ Starbeetle eesmärk käesolevas asjas vaidluse all olevates tehingutes oli üksnes tehingute vormistamine ja aktide allkirjastamine jätmaks muljet ostu-müügi tehingute toimumisest. Vastustaja möönab, et L.K.i seletused on muutlikud ja vastuolulised, kuid eeltoodu viitab vastustaja arvates selgelt sellele, et tehinguid ei ole tegelikkuses tehtud selliselt nagu need on dokumenteeritud. Seejuures rõhutab vastustaja, et L.K.i seletused on selged selles osas, et 2012 jaanuaris tegeles ta kütusega ning tehingute tegemine seisnes kommertslaos kütuse üleandmises ning müüki ei ole toimunud. Seda, et L.K.i ülesandeks oli üksnes aktide vormistamine näitab vastustaja hinnangul ilmekalt ka see, et isik on osanud anda seletusi selle kohta, mida ta tegi, kuid ei teadnud tehingutega seotud tegelikke asjaolusid, näiteks raha liikumisega seonduvat. 24. Vastustaja hinnangul on kaebaja kaebuses ekslikult mõistnud OÜ Starbeetle poolt edastatud e-kirjadega seonduvat. Vastustaja hinnangul ei saa vaidlust olla selles, et OÜ Starbeetle ei ole AS-ile Euroimport ülekandeid teinud ning kuna tegelikkuses ei kontrollinud OÜ Starbeetle raha liikumist, jääb vastustaja seisukohale, et OÜ Starbeetle ei ole AS-ile Euroimport kütuse eest tasunud. Vastustaja leiab, et OÜ Starbeetle ei pidanudki seda tegema, kuna ta ei soetanud kütust, vaid tema tegevus seisnes üksnes aktide vormistamises, mis kajastub ka OÜ Starbeetle käibedeklaratsioonil. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et OÜ Ilumax Teenused võis tegutseda L.K.i korralduste alusel. Selles osas viitab vastustaja sellele, et kuigi OÜ Starbeetle edastas OÜ-le Ilumax Teenused e-kirja teel korraldusi raha üle kandmiseks AS-ile Euroimport, ei sõltunud OÜ Ilumax Teenused poolt AS-ile Euroimport üle kantud summad OÜ Starbeetle korraldustest, vaid Ilumax Teenused OÜ kandis kogu talle laekunud raha edasi võttes igalt ülekandelt teenustasu 50 eurot. Ka rõhutab kaebaja, et mingisugust kokkulepet raha liikumise kohta ei sisaldanud ka OÜ Starbeetle ja OÜ Ilumax Teenused vahel vormistatud leping. Mis puudutab L.K.i eesti keele oskust, siis leiab vastustaja, et see, et OÜ Starbeetle poolt OÜ-le Ilumax Teenused saadetud e-kirjad ning nendevaheline leping on eestikeelsed, kinnitab, et need koostas keegi kolmas, kuna pole usutav, et L.K. ja A.G., kes on mõlemad vene rahvusest, suhtleks omavahel eesti keeles. 25. Seoses OÜ Starbeetle ettemaksuga jääb maksuhaldur maksuotsuses toodu juurde ja selgitab täiendavalt, et ei pea eluliselt usutavaks olukorda, kus OÜ-l Starbeetle oli AS-i Euroimport ees ettemaks, kuid ta andis siiski korralduse OÜ-le Ilumax Teenused tasuda kogu arvel näidatud summa. Vastustaja hinnangul ei saa sellest, et OÜ Starbeetle on MTR-is kütuse käitlejana registreeritud ja tagatise andnud, teha järeldust, et kontrollitaval perioodil oli ta kaebajalt kütuse ostjaks. 26. Samuti jääb vastustaja seisukohale, et kaebaja ning OÜ Milantre vahel ei ole tehinguid toimunud ning OÜ Milantre lisati skeemi sisuliselt põhjusel, et varasem koostöö OÜ-ga Starbeetle muutus OÜ Ilumax Teenused pangakonto sulgemise tõttu võimatuks. Vastustaja nõustub, et kaebajal on õigus teha tehinguid kellega iganes, ent rõhutab, et kaebaja seisukoht ei kattu maksumenetluses antud seletustega, et tehingud OÜ-ga Milantre hakkasid toimuma alles pärast seda, kui OÜ-ga Starbeetle tehingud lõppesid. Vastustaja leiab, et turuolukorras, kus huvi kaebaja poolt müüdava kütuse vastu sisuliselt puudus, ei ole eluliselt usutav, et OÜ-ga Starbeetle lõpetati tehingud lihtsalt niisama, ilma põhjuseta.

9 27. Mis puudutab kaebaja etteheiteid V.B. seletustele antud hinnangutele, siis märgib vastustaja, et eluliselt usutavaks ei saa pidada seda, et OÜ Milantre juhatuse liige V. B. ei tea midagi tehingutest AS-iga Euroimport, kuid samal ajal teab teistest äriühingu tehingutest, sh tehingutest, mis toimusid veebruaris, kui V.B. ei olnud enam OÜ Milantre juhatuse liikmeks. Ka sellest, et Ü Milantre oli MTR-is registreeritud kütuse käitlejana ja andnud tagatise, ei saa vastustaja hinnangul järeldada, et ta kaebajalt kütuse soetas. Vastustaja hinnangul ei ole mingit tähtsust sellel, et E.K.V. oli OÜ Milantre osanik ja nõukogu liige, kuna äriühingu esindamise õigus on juhatuse liikmel, samuti pole kaebaja tõendanud, et läbirääkimistel oleks talle esitatud tõendeid E.K.V.i juhatuse liikmeks valimise kohta. Vastustaja toob välja, et isegi kui viimane valiti juhatuse liikmeks 13. jaanuaril 2012, tehti esimene tehing tema esindusel siiski juba 12. jaanuaril 2012. Veel selgitab vastustaja, et lisaks sellele, et kaebaja ja OÜ Milantre vahel polnud sõlmitud kirjalikku lepingut, mis oleks varasema kokkupuuteta äriühingute puhul tavapärane, võttis kaebaja tehingutes OÜ-ga Milantre märkimisväärse riski ka sellega, et väljastas OÜ-le Milantre kütuse enne, kui OÜ Milantre kaebajale tasus, kusjuures esimese kütuse üleandmise akti allkirjastas isik, kes ei olnud OÜ Milantre juhatuse liige. Vastustaja ei pea usutavaks kaebaja seletust, et 12. jaanuari 2012 akti puhul oli tegemist mustandiga, sest kui see nii oleks olnud, poleks kaebajal olnud vaja seda säilitada ega maksuhaldurile kontrollimenetluses esitada. 28. Vastustaja jääb ka maksuotsuses esitatud põhjendustel seal toodud seisukohale, et kaebajale laekus OÜ-le Milantre müüdud kütuse eest 264 197,28 euro võrra rohkem raha. 29. Vastustaja ei nõustu ka kaebaja etteheidetega vaideotsuse aadressil ning leiab, et vaide läbivaataja nõustumine maksuotsusega ei tähenda vaideotsuse põhjendamatust. 30. Mis puudutab vaidlusaluseid 2. ja 8. septembri otsuseid, siis leiab vastustaja, et kuivõrd pärast tagatise ümberkandmise otsuse koostamist tegi maksuhaldur 2. septembril 2014 vastavad toimingud ära, siis on otsus täidetud ning selle otsuse kehtivus haldusmenetluse seaduse § 61 lõike 2 tähenduses lõppenud. Vastustaja selgitab siiski, et 7. juuli 2014 maksuotsus toimetati kaebajale kätte 9. juulil 2014 ning selle vabatahtliku täitmise tähtpäev saabus seega 8. augustil 2014, samas esitas kaebaja 6. augustil 2014 vaide ning vaideorgan peatas maksuotsuse täitmise vaidemenetluse ajaks. Vastustaja selgitab, et MKS § 146 lõike 3 alusel on haldusakti täitmise peatamine võimalik ainult kuni vaideotsuse tegemiseni, mitte aga kauemaks, pikema õiguskaitse saamiseks oleks vastustaja pidanud HkMS § 249 lg 1 ja 5 alusel pöörduma kohtu poole. Samuti selgitab vastustaja, et maksuotsuse kättesaamisel on isikul võimalik valida erinevate vahendite vahel ning kui isik on eelistanud seda, et ta taotleb maksukorralduse seaduse alusel maksuotsuse täitmise peatamist, siis ongi risk, et vaideotsuse väljastamise hetke ning halduskohtule kaebuse koos esialgse õiguskaitse taotluse esitamise hetke vahel on maksuhalduril õigus asuda maksuotsust sundkorras täitma. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 31. Hinnanud poolte väiteid ja toimikusse kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et AS-i Euroimport kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on õigesti ja põhjendatult järeldanud, et kaebaja müügitehingud OÜ-ga Starbeetle ja OÜ-ga Milantre olid tegeliku majandusliku sisuta näilikud tehingud, mis tuleb MKS § 83 lg 4 kohaselt

10 maksustamisel arvesse võtmata jätta ning majanduslikus mõttes müüs kaebaja vaidlusaluse kütuse otse OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord, toimetades selle ise aktsiisilaost välja ehk sisuliselt neil tingimustel, mis on tuvastatavad viimatinimetatud äriühingute ja vastavalt OÜ Starbeetle või OÜ Milantre vahel vormistatud samuti näilike tehingute kohta. 32. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et vaatlusaluse tehinguahela alguses paiknes kütus aktsiisilaos ning ahela lõpuks oli see aktsiisilaost välja viidud. Vaidlust pole ka selles, et kaebaja deklareeris kütuse müügi 0%-lise käibemaksumääraga, seevastu OÜ Starbeetle ega OÜ Milantre ei deklareerinud omalt poolt kütuse müüki ega sellelt tekkivat käibemaksukohustust üldse. Kuivõrd kütuse müümisel väljaspool aktsiisiladu või koos selle aktsiisilaost välja toimetamisega kuulub tekkiv käive maksustamisele 20%-lise käibemaksuga, siis on ilmne, et kogu käesolevas asjas vaatluse all olevast tehinguahelast on riigil lõppkokkuvõttes käibemaks saamata jäänud. Vaidlusküsimuseks on niisiis sisuliselt see, milline tehinguahelas osalenud lülidest oma maksukohustuse täitmata jättis. Kaebaja on kokkuvõtlikult seisukohal, et vastava 20%-lise käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustus tekkis OÜ-l Starbeetle ja OÜ-l Milantre, kes kütuse aktsiisilaost välja müüsid, maksuhaldur leidis maksuotsuses aga, et vastav maksukohustus tekkis kaebajal, kuivõrd tegelikult oli kütuse aktsiisilaost välja viijaks kaebaja ning OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre tegevusel selles ahelas puudub igasugune majanduslik ja õiguslik tähendus. Niisiis taandub vaidlus tegelikult vaatluse all oleva tehinguahela majanduslikule tõlgendamisele ehk sellele, kas maksuhaldur on piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et tegelikud majandustehingud toimusid kaebaja ning OÜ Inndex ja OÜ Alternord vahel. 33. Kaebajal on iseenesest õigus selles, et ühe tehingupartneri maksuõigusrikkumiste eest ei saa panna vastutust teisele tehingupartnerile. See argumentatsioon ei ole asjassepuutuv aga olukorras, kus leiab piisavalt kinnitust kahtlus, et see tehingupartner, kellele saaks maksuarvestust kajastavate dokumentide põhjal esmalt maksuõigusrikkumisi ette heita, ei ole tegutsenud iseseisvalt, vaid näiteks teise tehingupartneri kontrolli all. MKS § 83 lõike 4 eesmärk on vältida seda, et reaalseid majandustehingud tegevad maksukohustuslased saaksid tugineda maksuarvestuses näilikke tehinguid kajastavatele dokumentidele selleks, et tegelik maksukohustus jääks lõppkokkuvõttes mõnele sellisele isikule, kes seda ei täida ning kellelt suure tõenäosusega reaalselt selle täitmist nõuda võimalik ei oleks. Teisisõnu tähendab eeltoodu, et kui kaebaja on osalenud maksupettuses, mille sisuks on olnud kütuse müügiahelas fiktiivsete vahelülide kasutamine, st. näilike tehingute vormistamine eesmärgiga kajastada müügiahelat raamatupidamises ja maksuarvestuses teisiti, kui see majanduslikus mõttes toimus, siis ei ole tegemist kaebajale vastutuse panemisega fiktiivse lülina osalenud tehingupartneri õigusvastaste soorituste eest, kuna neid viimaseid sooritusi tuleb üldse käsitada kui igasuguse õigusliku tähenduseta olevatena. 34. Maksupettuses osalemise puhul ei pea maksuhaldur tõendama konkreetsete tõenditega seda, et selles osalenud isikutel oli vastavasisuline kokkulepe. Selliste kokkulepete tõendamine ei ole maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu üldjuhul ka võimalik. Seetõttu on maksuhalduri ülesanne maksupettuse kahtluse korral MKS §-st 11 tuleneva uurimispõhimõtte kohaselt koguda tõendeid ja tuvastada maksukohustuse seisukohast olulised asjaolud. Kui

11 maksuhaldur nende kogutud tõenditele tuginedes arusaadava ja loogilise argumentatsiooni põhjal leiab, et kontrollitud tehingud ei toimunud majanduslikus mõttes selliselt, nagu maksuarvestuses kajastatud ning põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lõikest 1 tulenevalt üle maksukohustuslasele, kelle ülesanne on sel juhul esitada täiendavad tõendid, mis kinnitaksid tehingute toimumist nii, nagu ta neid oma maksuarvestuses kajastas. Kahtlust, et maksukohustuslane osales maksupettuses, saab piisavalt põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam see, et kontrollitav maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. 35. Leian, et käesoleval juhul on maksuhaldur oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ning tuvastanud eelnimetatud piisava hulga asjaolusid. Kaebaja seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid, et tehingud OÜ-ga Starbeetle ja OÜ-ga Milantre oleksid olnud tõelised. Kaebuses esitatud etteheited maksuotsusele on põhjendamatult suunatud üksikutele konkreetsetele maksuhalduri järeldustele ning maksustuses esitatud seisukohtadele, ent kaebaja ei ole suutnud kummutada kogutud tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist tekkivat veendumust, et majanduslikus mõttes tehinguid OÜ-ga Starbeetle ja OÜ-ga Milantre ei toimunud. Iga üksik asjaolu eraldivõetuna ei saagi kinnitada maksupettuse toimepanemist, küll aga õigustab sellist kahtlust kogutud tõenditest nähtuv asjaolude kogum tervikuna. Selle kogumi tuumaks tuleb seejuures pidada asjaolusid, millest nähtuvalt ei tegutsenud OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre iseseisvalt ning nende kõrval tõdemust, et majanduslikult kõige loogilisem ning eluliselt kõige usutavam on, et nende tegevust suunas ja kontrollis kaebaja või mõni kaebaja teadmisel ja tema huvides tegutsev isik. 36. Esmalt ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et tema müüs kauba aktsiisilaos, mistõttu peaks igal juhul kohaldamisele kuuluma 0%-line maksumäär. Mingi kaubaga toimunud tehingute ahelas mõne tehingu näilikkus toob kaasa selle, et näilikud tehingud eemaldatakse ahelast ning ahelat vaadeldakse nende lülideta, ilma et oleks vaja ümber hinnata ahela lähtekohta ja lõpptulemust. Antud juhul on vaidlusaluse tehingute ahela lähtekohaks see, et kütus paiknes aktsiisilaos kaebaja omandis, lõpptulemus aga see, et kütus oli aktsiisilaost välja viidud ja vastavalt OÜ Inndex või OÜ Alternord omandis. Formaalselt osales müügiahelas kolm lüli: esiteks kaebaja, teiseks vastavalt OÜ Starbeetle või OÜ Milantre ja kolmandaks OÜ Inndex või OÜ Alternord. Maksuhalduri seisukoht on, et näilikud olid selles ahelas tehingud, mille üheks pooleks olid vastavalt OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre. Selle seisukoha õigsuse korral tuleb lugeda, et tehingud tehti tegelikult kaebaja ning vastavalt OÜ Inndex või OÜ Alternord vahel. Sellise näilike lülide eemaldamise tulemuseks on majanduslikus mõttes see, et kaebaja müüs kauba vastavalt OÜ-le Inndex või OÜ Alternord ning selle tehingu raames viidi kütus aktsiislaost välja. Pole mistahes asjaolusid, mis annaksid aluse järelduseks, et OÜ Inndex või OÜ Alternord oleksid soetanud kütuse aktsiisilaos. Selline järeldus saaks kõne alla tulla, kui esineksid mingisugused asjaolud, mis annaks alust väita, et OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre tegutsesid OÜ Inndex ja OÜ Alternord korraldusel ja huvides. Selline käsitlus oleks aga vaadeldava ahela puhul täiesti ebaloogiline, sest sedalaadi skeem ei annaks OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord mingisugust tegelikku majanduslikku eelist võrreldes kütuse soetamisega otse kaebajalt. Seega ei saa

12 nõustuda kaebaja väitega, et kütus kuuluks 0%-lise maksumääraga maksustamisele ka siis, kui leiaks tuvastamist, et kaebaja müüs selle OÜ-le Inndex ja OÜ-le Alternord. Viimatinimetatud ei ostnud kütust aktsiisilaos, seega ei saanud kaebaja seda neile aktsiisilaos ka müüa. Eelkirjeldatud kontekstis ei saa õigeks pidada ka kaebaja väidet, et kütuse omandiõiguse üle andmisel oli kütus igal juhul aktsiisilaos. Olukorras, kus on põhjendatud alust arvata, et näilikud tehingud tehti kaebaja huvides, tuleb omandiõiguse ülemineku hetkena käsitada hetke, mil kütus läks tegelikke ostjate omandisse. See ei toimunud aktsiisilaos, vaid pärast kütuse aktsiisilaost välja toimetamist. Mis puudutab seda, kes kütuse aktsiisilaost kommertslattu ümberpumpamise eest tasus, siis ei ole maksuhaldur ei väitnud ega tuvastanud, et tasunud oleks kaebaja. Küll aga on asjaolude kogumi põhjal õigesti järeldatud, et seda tehti kaebaja teadmisel. Isegi kui ümberpumpamise eest tasuti OÜ Starbeetle arveldusarvelt, mis asjaolusid arvestades on vähemalt tõenäoline, ei muudaks see lõppejäreldust. 37. Leian, et maksuotsuses esitatud seisukohad tehingute näilikkuse kohta ning vastavad põhjendused on loogilised, nende kujunemine on selgelt jälgitav ning need rajanevad kogutud ja kohtule esitatud tõenditele. Nõustun maksuotsuses esitatud põhjendustega ning leian, et valdavalt on nii maksu- kui vaideotsuses kaebaja väiteid ja etteheiteid piisava põhjalikkusega käsitletud, mistõttu ei ole vaja neid käesolevas kohtuotsuses halduskohtumenetluse seadustiku § 165 lõikest 2 juhindudes ükshaaval korrata. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud seisukohta, et vaidlusaluste tehingute detailides esineb liialt palju ebaloogilisust ja seletamatust selleks, et tegemist võiks olla kaebajaga puutumuses mitte olevate juhuslike asjaoludega, samuti on maksuotsuses piisava põhjalikkusega käsitletud seda, et kõnealuse maksupettuse toime panemine oli majanduslikult kasulik kaebajale, samas kui pettuse toimepanemine teiste ahelas osalenud isikute huvides on oluliselt ebatõenäolisem. Teoreetiliselt on muidugi mõeldav, et OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre soovisid rikastuda sel moel, et jätsid oma müügikäibelt käibemaksu deklareerimata ja tasumata, ent selle vastu räägivad eeskätt kolm olulist asjaolu: esiteks on maksuhaldur tuvastanud, et kaebaja müüdud kütus oli turuhinnast kallim, mistõttu pole loogilist põhjust, miks pettusehimulised OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre pidanuksid kütust ostma just kaebajalt; teiseks ei ole ükski asjaosaline suutnud ei maksumenetluses ega kohtumenetluses esitada veenvat selgitust selle kohta, kuidas ja mis asjaoludel lõppesid lepingulised suhted kaebaja ja OÜ Starbeetle vahel ning kuidas tekkisid need OÜ-ga Milantre, samas kui eluliselt ei saa usutavaks pidada seda, et kaebaja kaks järjestikkust klienti, kellel omavahel ometi mingit seost olevat ei näi, käituvad suhetes kaebajaga sisuliselt täpselt sama mustri järgi (ja panevad kaebaja väitel toime samasuguseid pettusi); kolmandaks on maksuhaldur õigesti leidnud, et väidetavates tehingutes OÜ-ga Starbeetle ja OÜ-ga Milantre ei riskinud viimased sisuliselt millegagi ning samas puudus neil tegelik kontroll raha liikumise üle. 38. OÜ-ga Starbeetle ega OÜ-ga Milantre tehtud tehingute näilikkust kinnitab see, et nimetatud äriühingud ei osalenud väidetavates tehingutes nii nagu majanduslikult iseseisvalt tegutsevad ettevõtjad seda tavapäraselt teeksid. OÜ Starbeetle näitavad seda esiteks AS-i Euroimport ees olnud ettemaksuga seotud asjaolud. Poolte vahel pole vaidlust selles, et 2012. aasta jaanuaris oli raamatupidamisarvestuse kohaselt OÜ-l Starbeetle arvestatava suurusega ettemaks. Majanduslikult iseseisev ja ratsionaalselt tegutsev ettevõtja ei jäta sellist ettemaksu hankija ees üles, vaid katab sellega esimesel võimalusel hankijalt saadud arved. Seega oleks loogiline, et

13 saades kaebajalt järgmise arve, poleks OÜ Starbeetle tasunud seda täies ulatuses, vaid ettemaksu võrra väiksemas summas. OÜ Ilumax Teenused, kes OÜ Starbeetle väljastatud arveid reaalselt tasus, maksis sellele vaatamata kaebajale ka järgmised arved täies ulatuses ning lõplik tasaarvestus tehti alles viimase maksega. Kuivõrd OÜ Ilumax Teenused juhatuse liige A.G. seletas, et tema tegi ülekandeid L.K.i korralduste alusel, siis tuleb järeldada, et L.K. ei olnud 2012. aasta jaanuari alguses ettemaksust kaebaja ees teadlik. Ettemaksu suurust arvestades ei saa sellist teadmatust selgitada muuga, kui üksnes sellega, et OÜ Starbeetle tegevus ja raha liikumine ei olnud tegelikult L.K.i kontrolli all ega ilmselt ka huvitanud teda. Muul moel pole võimalik selgitada seda, miks ettevõtja tasub hankijale suvalisel ajahetkel rohkem kui parasjagu vaja. 39. Eelnevaga haakub ka maksuhalduri järeldus, et kaebajale raha üle kandmiseks korralduste andmist OÜ-le Ilumax Teenused ei saa käsitada OÜ Starbeetle iseseisva tegevusena. Esiteks ei ole põhjust A.G.i seletusest (kd. II, tl. 172 jj) järeldada, et OÜ Ilumax Teenused kontole laekunud raha ülekandmiseks andis L.K. igakordselt korraldused. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et OÜ Ilumax Teenused arvelt kanti kaebajale üle sinna laekunud raha, millest oli maha arvatud A. G.i väidetav 50-eurone teenustasu. Sellise 50-eurose tasu eest ülekannete tegemist kinnitas A.G. ka maksuhaldurile antud seletustes. Kui kokkuleppe sisuks olnukski see, et A.G. võib laekunud summast endale jätta 50 eurot ja ülejäänu tuleb kaebajale edasi kanda, polnuks üldse vaja igakordselt mingisuguseid sellekohaselt korraldusi anda. Samas on maksuhaldur asjakohaselt tähelepanu juhtinud e-kirjadele, milles OÜ Starbeetle väidetavalt vastavaid korraldusi andis (tl. kd III, tl. 25 jj). Loomulikult pole keelatud isikutel omavahel suhelda eesti keeles. Siiski ei saa eluliselt usutavaks pidada olukorda, kus kaks teineteisega ilmselgelt väga usalduslikes suhetes olevat vene emakeelega inimest, kellest vähemalt üks oskab eesti keelt väga halvasti, ka omavahelises mitteformaalses suhtluses eesti keelt kasutavad. See, et OÜ Starbeetle klientidelt laekus raha OÜ Ilumax Teenused arvele, kust see tuli edasi kanda kaebajale kui OÜ Starbeetle hankijale, oleks saanud põhineda aga üksnes L.K.i ja A.G.i vastastikusel suurel usaldusel, arvestades, et mingisugust kirjalikus vormis selgelt fikseeritud kokkulepet sellise rahaga toimetamise kohta OÜ Starbeetle ja OÜ Ilumax Teenused vahel ei olnud. Nendevaheline leping (tl. kd II, tl 90) on sedavõrd üldsõnaline ja umbmäärane, et sellest mingisuguseid järeldusi suhete iseloomu, õiguste ja kohustuste mahu jms kohta teha ei saa. Samas on maksuhaldur õigustatult oma kahtlustes tuginenud ka asjaolule, et eelnimetatud leping oli olemas kaebajal, samas kui kaebaja esindajad selgitasid maksuhaldurile suulisi seletusi andes, et neile pole teada, mis asjaoludel kannab OÜ-le Starbeetle esitatud arvete alusel raha üle OÜ Ilumax Teenused. Kuna kõnealune leping tõepoolest ei kajasta mitte kuidagi õigussuhteid, mille sisuks võinuks olla selline raha liigutamine, saab ainsa mõeldava seletusena, miks kaebajal selline leping olemas oli, olla vaid see, et see on koostatud kaebaja enda initsiatiivil või korraldusel ning see, et kõnealune leping kaebaja käest maksuhaldurini jõudis, oli pigem väike kaebaja töökorralduslik eksitus. Samuti ei saa L.K.i poolt väidetavalt saadetud e-kirju käsitada kuigi formaalsete pöördumistena tehingupartneri poole, millistena kaebaja neid põhjendamatult käsitada üritab. Seetõttu on tõepoolest kummaline, et kõnealused e-kirjad on koostatud eesti keeles. See kinnitab kahtlust, et tegemist on üksnes majanduslikus mõttes mitte toimunud tehingute ehtsuse kinnitamiseks vormistatud dokumentidega, mille järgi tegelikult mingisuguseid sooritusi ei toimunud.

14 40. Maksuhaldur on õigesti välja toonud ka selle, et reaalselt ei liigutanud A. G. raha e-kirjades nimetatud juhiste alusel. Sellele pole kaebaja ka vastu vaielnud. Eeltoodu veenab selles, et OÜ Starbeetle tegelikult iseseisvalt OÜ Ilumax Teenused arvele laekunud raha saatust ei otsustanud. Selles olukorras on ainumõeldav, et tegelik raha liikumine oli kaebaja kontrolli all. Seda seisukohta toetab esiteks asjaolu, et kogu pettuseskeemist tegelikuks kasusaajaks oli kaebaja, teiseks aga see, et riskide jaotus väidetavates suhetes kaebaja ja OÜ Starbeetle vahel oli oluliselt kallutatud kaebaja kahjuks. Neis väidetavates tehingutes ei riskinud OÜ Starbeetle mitte millegagi, raha kaebajale kandis ta üle alles pärast selle laekumist kütuse tegelikult saajalt, samas kui kaebaja soetas kütuse oma hankijalt ettemaksuga, liiati oli kaebaja kandnud kütuse lahtitollimisega seotud kulud, mistõttu oli eeskätt kaebaja huvides, et raha müüdud kauba eest liiguks kiiresti ja korralikult. Seda, kas OÜ-le Ilumax Teenused saadetud e-kirjad oli koostanud mõni kaebaja juht või töötaja, ei ole võimalik tuvastada. L.K.i sellekohane väide selle fakti tõendamiseks kindlasti piisav pole, arvestades seda, kui heitlikke ja muude tõenditega vastuolus olevaid seletusi L. K. maksuhaldurile üldse andis. Samas ei muuda see, et e-kirjade koostaja isikut võimalik üheselt tuvastada pole, eeltoodud järeldust, et need pidid olema koostatud kaebaja huvides ja teadmisel ning L.K.il mingisugust tegelikku võimu raha liigutamise üle ei olnud. Juba ainuüksi see, et mingisuguste maksukohustust kaasa toovate tehingute raames tehtud soorituste kohta on koostatud dokumendid, mille koostamiseks otseselt mingit vajadust polnud ja mille järgi tegelikke sooritusi ei tehtud, tekitab põhjendatult kahtluse, et need koostati jätmaks muljet millestki näilikust. Juhul kui OÜ Starbeetle oleks tegelikult kaebajalt kütuse soetanud ja edasi müünud ning soovinud rikastuda müügikäibe deklareerimata jätmisest, oleks tema huvides olnud ostu- ja müügitehingute kohta võimalikult väheste taasesitamist võimaldavate jälgede jätmine ning sarnaseid e-kirju OÜ-le Ilumax Teenused poleks L.K. kindlasti kirjutanud. Rõhutan, et igal juhul pidi isikul, kes OÜ-ga Ilumax Teenused suhtles, olema väga usalduslik suhe A.G.iga või pidi viimane olema väga kindlalt selle isiku kontrolli all. Kui selleks isikuks oleks tõepoolest olnud L.K., oleks selline eestikeelsete e-kirjade saatmine olnud ilmselgelt mõeldamatu. 41. Samuti haakub eeltooduga maksuhalduri poolt esitatud ja kaebajalt mitte mingisugust vastureaktsiooni tinginud asjaolu, et mitmel juhul on OÜ Starbeetle esitanud oma väidetavatele klientidele kütuse müügiarved enne, kui kaebaja oli selle kütuse müünud. Maksuhaldur on kaebaja esindajate suuliste selgituste põhjal (kd II, tl. 69 jj, tl. 74 jj) põhjendatult järeldanud ka seda, et OÜ-l Starbeetle ei saanud enne kaebajalt kütuse saamist olla selget teadmist, kui palju ja millistel tingimustel ta kütust soetada ja edasi müüa saab. Seetõttu õigustab asjaolu, et kütuse edasimüügiarved on teatud juhtudel koostatud enne väidetava kütuse soetamist, kahtlust, et tegelikult OÜ Starbeetle tehingutes ei osalenud. 42. Ilmseks tõendiks selle kohta, et OÜ Milantre ei tegutsenud tehingutes majanduslikult iseseisvalt on eeskätt see, et viimane tasus kaebajale ka arve sellise kütuse varumakse kohta, mida üldse OÜ-le Milantre ei müüdud. See asjaolu näitab väga selgelt, et OÜ Milantre raha käsutanud isikutel puudus tegelikult isiklik huvi selle raha liikumise vastu. Kaebaja poolt tagantjärele antud selgitus, et tehingu koguväärtust silmas pidades polnud kõnealuse varumakse suurus märkimisväärne ning OÜ-l Milantre võis see lihtsalt tähelepanuta jääda, ei kannata kriitikat. Tehinguväärtused olid tõepoolest suured, ent selliste kütusetehingute

15 tegelikku kasumilikkust arvestades ei olnud õigustamatult OÜ-le Milantre pandud varumakse summa näol tegemist kindlasti sedavõrd väikese summaga, et see oleks saanud lihtsalt märkamata jääda. 43. Kõrvuti eeltooduga õigustavad maksuhalduri kahtlust, et OÜ Milantre tehingutes ei osalenud ka see, et ükski asjaosaline ei ole suutnud adekvaatselt selgitada, miks või kuidas lõppesid tehingud OÜ-ga Starbeetle ega seda, mis asjaoludel peeti läbirääkimisi ning sõlmiti kokkuleppeid OÜ Milantre nimel isikuga, kes selle äriühingu juhatuse liikmeks ei olnud. Kaebaja selgitused selle kohta, et asju aeti E.K.V.iga, kuna viimane oli OÜ Milantre osanik ja nõukogu liige, ei ole tõsiselt võetavad. Suhete tekkimise osas OÜ-ga Milantre on kaebaja seisukohad ka vastuolulised. Ühelt poolt väidab kaebaja, et OÜ-ga Milantre alustati läbirääkimisi juba 2011. aasta lõpus, samas on kaebaja selgitanud, et OÜ Starbeetle lõpetas 2012. aasta jaanuaris kütuse hankimise ilma, et selleks oleks olnud mingisugust teadaolevat põhjust. Samuti on kaebaja selgitanud, et mitme kliendi varustamiseks tal kütust jagunud ei oleks. Kütuse näol ei ole tegemist kiiresti rikneva, küll aga väga likviidse kaubaga. Neid asjaolusid arvestades on äärmiselt kaheldav kaebaja ja OÜ Milantre vahel läbirääkimiste pidamine juba 2011. aasta lõpul (sest miks oleks pidanud kaebaja selliseid läbirääkimisi pidama, kui ta teadis, et tal mitme kliendi jaoks varustamiseks kütust pole ja OÜ Starbeetle näol oli klient olemas), iseäranis aga selliste läbirääkimiste pidamine aga isikuga, kes ei olnud OÜ Milantre juhatuse liige. Segased selgitused ning tuvastatud asjaolud OÜ-ga Milantre suhetesse astumise kohta õigustavad tegelikult kahtlust, et kaebaja soov oli tingimata müüa kütust OÜ-le Milantre, sest ilmselt oli olemas nõudlus tegelikelt klientidelt OÜ-lt Inndex ja OÜ-lt Alternord, ent kuna mingisugustel praktilistel põhjustel ei saanud enam kasutada varasemat skeemi OÜ Starbeetle kaudu, oli kiiresti vaja leida uus fiktiivne juriidiline keha, milleks valiti OÜ Milantre. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud seisukohta, et 20%-lise käibemaksuga kütust müües ei oleks kaebaja olnud konkurentsivõimeline. Siinkohal tuleb 20%-lise käibemaksuga müügina majanduslikus mõttes samaväärselt käsitada nii seda, kui kaebaja ise oleks müünud kütuse koos aktsiislaost välja viimisega ning lisanud sellele 20%-lise käibemaksu kui ka seda, et kütuse soetaja oleks kauba soetanud aktsiisilaos, ent oleks ise edasi müües pidanud sellele 20%-lise käibemaksu lisama. Kummalgi eeltoodud juhul poleks kaebajal olnud võimalik leida ostjat, kellele tal oleks olnud võimalik kütust kasumlikult müüa. Seega pidi käibemaksupettusest saadav lisatulu olema kaebaja kütuse müügihinda juba algusest peale sisse arvestatud. Eelneva kõrval on maksuhaldur õigesti välja toonud ka asjaolu, et nii nagu OÜ Starbeetle puhul, oli ka OÜ Milantre puhul enamjaolt kütuse eest tasumine korraldatud teiste äriühingute kaudu, seejuures tasusid OÜ Milantre eest kaebajale enamjaolt OÜ Milantre väidetavad kliendid OÜ Inndex ja OÜ Alternord. Maksuhaldur leiab õigesti, et see, et tehingus ei ole raha liikumine tehinguosalise vahetu kontrolli all, õigustab kahtlust, et selle tehinguosalise näol on tegu mõnest teisest isikust sõltuva ja tema kontrolli all oleva näiliku lüliga tehingute ahelas. Eraldivõetuna ei pruugi see asjaolu anomaaliana näida, küll aga koosmõjus muude eeltoodud asjaoludega kinnitab kahtlust, et OÜ Milantre iseseisvalt tehinguid ei teinud. Kuna ülejäänud tehinguahela kontekstis oli OÜ Milantre osalemine kasulik ja andis maksueelise just kaebajale, on loogiline ja põhjendatud ka järeldus, et viimane tegutses kaebaja juhiste alusel. Üksikuid detaile, mis sama kahtlust kinnitavad, on maksuotsuses esitatud veelgi, kasvõi maksuhalduri tuvastatud asjaolu, et OÜ Milantre poolt OÜ- le Aternord 23. jaanuaril 2012 esitatud arvel oli kajastatud pangakonto number, mis avati alles

16 pärast arve koostamist, samuti näiteks see, et kaebaja, võttes tehingutes endale märkimisväärse riski võrreldes OÜ-ga Milantre, hakkas tehinguid reaalselt tegema enne kirjaliku lepingu sõlmimist. Ka see, et kaebaja valduses olnud esimesena vormistatud üleandmisaktile oli kantud OÜ Milantre esindajana V. B. nimi, ei saa olla tingitud kaebaja poolt selgitatud juhuslikust eksimusest dokumendi mustandi koostamisel. Esiteks märgib maksuhaldur õigesti, et kui tegemist oleks olnud mustandiga, siis on arusaamatu, miks kaebaja seda oma raamatupidamisdokumentide juures säilitas. Teiseks on arusaamatu, kuidas võis selline eksitus tekkida olukorras, kus kaebaja väitel toimusid Emil Vasileviga OÜ Milantre nimel läbirääkimised juba 2011. aasta lõpus, millisel juhul ei oleks kuidagi saanud OÜ Milantre tegelik taust kaebajale teadmata olla. Kõik muud asjaolud ei kinnita kaebaja väidet sellise juhusliku eksimuse kohta. Põhjendamatu on ka kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole piisavalt hoolas olnud Emil Vasilevi leidmisel. Maksuhalduri uurimiskohustus ei ole nii ulatuslik, et sunniks maksuhaldurit iga isikut mööda maailma taga ajama. Siinkohal tuleb tähele panna, et väidetavaks tehingupartneriks, kelle tegevus asjasse puutus, oli juriidiline isik OÜ Milantre. See, et äriühingu juhatuse liige pole kättesaadav äriühingu kaudu, samas pole äriühingu tegevuskohas asjassepuutuvaid raamatupidamisdokumente, muudab juba iseenesest selle juriidilise isiku tegevuse kaheldavaks. Sellega, et maksuhaldur püüdis Emil Vasilevit tabada tema kodakondsusriigi maksuhalduri abil, on tegelikult tehtud rohkemgi, kui uurimiskohustus tingimata kohustas. Liiati ei ole täiendavaid tõendeid vaja koguda asjaolude kohta, mis on piisavat kinnitust leidnud muudest tõenditest. Antud juhul ei ole kaebaja ka välja toonud, millised võiks olla need konkreetsed asjaolud, millele E. V.i seletuse pinnalt saanuks tõenäoliselt teistsuguse hinnangu anda. Seda, et E.’i nimeline bulgaarlane vaidlusaluste tehingutega seoses toimetas, on kinnitanud teisedki asjaosalised. Siinkohal saab tema osalust tehingute ahelas käsitada samamoodi nagu L. K.i oma OÜ-s Starbeetle. On ilmne, et konkreetseid tõendeid E.K.V.i ja näiteks mõne kaebaja juhi vahel maksupettuse toimepanemise kohta ei ole võimalik leida. Samas kinnitavad asjas kogutud tõendid eelpool juba välja toodud asjaolu, et OÜ Milantre ei tegutsenud iseseisva ettevõtjana ning seetõttu tuleb E.K.V.i poolt vaadeldavas tehingute ahelas tehtud toimingud omistad majanduslikus mõttes AS-ile Euroimport. 44. Kontrollaktis ja vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur välja toonud selle, et kaebaja kütuse müügihind ei olnud konkurentsivõimeline, olles olenevalt tehingust 5-10% kõrgem. Seejuures on maksuotsuses viidatud avalikult kättesaadavatele allikatele kütuse jae- ja hulgihindade kohta vaatlusalusel perioodil. Esiti vaidles kaebaja sellele maksuhalduri seisukohale vastu üksnes väitega, et igaühel on õigus osta ja müüa iga kaupa talle meelepärase hinnaga ning et hind iseenesest ei ole tehingu hindamisel ainus või kõige olulisem kriteerium. Viimati esitatud täiendavas seisukohas tegi kaebaja maksuhaldurile etteheite, et maksuotsuses esitatud hinnaanalüüs on arusaamatu, sest kaebaja arvestas kütust massiühikutes, võrdlushinnad olid esitatud aga liitrite kohta. Samas pole kaebaja esitanud omalt poolt vähimatki analüüsi, millest võiks järeldada, et kaebaja müüs kütuse usutavatel turutingimustel. Lisaks sellele nähtub maksuotsusest ja kontrollaktist, et kütuse hindasid võrreldes on maksuhaldur arvestanud massiühikud ümber mahuühikuteks ning maksuotsusele lisatud tabelitest nähtuvalt on seda tehtud laopidaja AS NCC&Po poolt saadud andmete alusel. Maksuhalduri arvestustele vastu vaidlemiseks pidanuks kaebaja esitama omalt poolt arvestused ja andmed, millest nähtuks loogiliselt, et kaebaja poolt müüdud kütuse liitrihind ei ületanud

17 tehingu tegemise aja turuhinda. Kaebaja sellist arvestust esitanud ei ole, samuti ei nähtu, et kaebajal oleks olnud mingi adekvaatne põhjus kütuse massi- ja mahuühikute vahelisi ümberarvestusi teha muul viisil, kui AS NCC&Po seda oma laos arvestas või nagu maksuhaldur seda kontrollaktis ja maksuotsuses kajastanud on. Kui kaebaja väidab, et konkreetse vaidlusaluse kütuse tihedusest tulenevalt ei saanud selle mahu ja massi vahekord olla selline nagu maksuotsuses kajastatud, tulnuks kaebajal esitada vastavasisulised tõendid. Selles osas leian, et maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja müüdud kütuse hind oli turuhinnast kallim, mis omakorda tähendab seda, et väidetavatel ostjatel OÜ-l Starbeetle ja OÜ-l Milantre ei olnuks kasulik seda kütust soetada kaebajalt, vaid nad võinuksid selle saada odavamalt teiste hankijate käest. Antud vaidluse kontekstis ei ole veenev ka kaebaja seletus, et hinna kõrval mõjutavad tehingu tegelikku väärtust ka muud asjaolud nagu tarne kiirus, maksetingimused, saadaoleva kauba kogus jms. Põhimõtteliselt võib konkreetse kauba hind arvestuslikust turuhinnast erineda, kui muud tarnetingimused seda õigustavad. Samas pole kaebaja välja toonud ühtki tõendit, millest nähtuks, millised konkreetsed muud tarnetingimused need olid, mis turuhinnast suurema hinnaga müümist õigustasid. Lõppkokkuvõttes ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud seda, et ta müüs kütust liiga kallilt. Küll aga on maksuhaldur kütuse hinda analüüsides jõudnud põhjendatult järeldusele, et kaebajalt sellise hinnaga 0%-lise käibemaksumäära juures kütust osta ei olnud ostjale majanduslikult kasulik, mis omakorda kinnitab kahtlust, et OÜ Starbeetle ja OÜ Milantre tegelikult kaebajalt seda kütust ei soetanud. 45. Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja etteheiteid maksuhalduri poolt L.K.i seletustele antud hinnangute aadressil. Maksuhalduri tõdemust, et L. K.i näol oli tegemist niinimetatud variisikuga, ei saa tõlgendada nii, nagu oleks maksuhaldur tuvastanud, et nimetatud isikul vaidlusaluste tehingutega igasugune seos puudub. Toimikus olevate tõendite põhjal võib järeldada, et L.K. tõepoolest kõnealuse kütusega tegeles, ent juba eeltoodud põhjustel tuleb toimikus olevate tõendite kogumi põhjal asuda seisukohale, et L. K.i tegevust ei saa käsitada OÜ Starbeetle kui sõltumatu ja iseseisva äriühingu tegevusena. Maksuotsuses L. K.ile omistatud variisiku staatus tähendab seda, et majanduslikus mõttes ei saa teda käsitada sõltumatu osapoolena, vaid tehingute tegemisel tegutses ta kaebaja või kaebaja poolt suunatud seni tuvastamata isikute kontrolli all. Kokkuvõttes on maksuhaldur L.K.i seletustele andnud õige hinnangu – nende seletustega ei saa usaldusväärselt tõendatuks lugeda tegelike tehingute toimumist ühelt poolt kaebaja ja OÜ Starbeetle vahel ning teiselt poolt OÜ Starbeetle ja OÜ Inndex vahel. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et L.K.i seletused neid tehinguid ei kinnita. 46. Selles, et OÜ Starbeetle näol pole tegemist õiguskuuleka isikuga, on kaebajal põhimõtteliselt õigus, ent see ei anna alust väiteks, et kaebaja ning OÜ Starbeetle vahelised müügitehingud olid tõelised. Selle kohta, millised olid kaebaja ja OÜ Starbeetle vahelised õigussuhted 2012. aasta jaanuaris ehk vaidlusaluse maksuotsusega hõlmatud kontrolliperioodil, ei saa siiski mingisuguseid järeldusi teha selle pinnalt, mida maksuhaldur või kohtud on tuvastanud OÜ Starbeetle 2011. aasta oktoobrikuu majandustehingute kohta. Kuidagi pole välistatud see, et OÜ Starbeetle 2011. aasta oktoobris reaalseid kütuse ostu-müügitehinguid tegi, võis seejuures soetada kütust ka kaebajalt, ent käesolevas asjas vaidluse all oleva maksustamisperioodi kohta samasugust järeldust teha ei saa. Seda, kas vaidlustatud maksuotsuses esitatud seisukoht on õige ja põhjendatud, saab hinnata vaid konkreetse menetluse raames kogutud tõendite põhjal.

18 Varasema maksustamisperioodi kohta tehtud maksuotsustes tuvastatud asjaolud võiksid kõne alla tulla, kui nende aluseks olevate tõendite pinnalt võiks teha järeldusi ka mõnede järgmiste perioodide kohta. Kaebaja ei ole aga toonud välja, millised võiksid need OÜ Starbeetle 2011. aasta oktoobrikuu kontrolli raames kogutud tõendid olla, mis võiksid käesolevas asjas maksuhalduri võetud seisukoha ümber lükata. Ainuüksi väitest, et tehingud 2011. aasta oktoobris ja 2012. aasta jaanuaris toimusid samamoodi, ilmselgelt ei piisa. Kindlasti ei ole varasemas maksuotsuses ega ka haldusasjas nr 3-12-1882 tehtud kohtuotsustes tuvastatud ühtki asjaolu, mis kinnitaks, et 2012. aasta jaanuaris olid kaebaja ja OÜ Starbeetle vahelised tehingud tõelised. 47. Mis puudutab kaebaja väiteid seoses A.G.i väitega, et OÜ Ilumax teenused arvelt välja võetud raha sai endale L.K., siis ei saa tähelepanuta jätta, et A. G. väitis maksuhaldurile selgitusi andes üheselt, et L. K. oli talle väitnud, et raha antakse AS-ile Euroimport. Seda ei olnud L. K.il põhjust A. G.ile ühelgi juhul väita, kui see tõene poleks olnud. Samas tuleb tähele panna, et maksuhaldurile 2012. aasta jaanuaris selgitusi andes (II kd, tl. 164), kinnitas L. K. küll 2012. aastal kütuse müügitehingute toimumist, ent ei suutnud meenutada seda, kellele OÜ Starbeetle kütust müüs. Hiljem on L.K. oma seletusi muutnud ja täiendanud, ent kui L. K.i eesmärk olnuks maksuhalduri eest varjata seda, et ta reaalselt toimunud kütuse müügitehinguid oma käibemaksuarvestuses ei deklareerinud, siis poleks ta maksuhaldurile juba esimesel korral väitnud, et mingisugused kütuse müügitehingud üldse toimusid. L. K.i seletused ja muud tõendid koosmõjus kinnitavad üksnes seda, et L. K. tegi faktiliselt vaidlusaluste kütusetehingutega seotud reaalseid toiminguid kellegi üheselt tuvastamata isiku juhtimise ja kontrolli all, mitte aga iseseisvalt. See, et L. K. väitis, et ta esitas OÜ-le Inndex arveid vaid selleks, et see teaks, kui palju raha AS-ile Euroimport kanda, on muidugi lausvale, ent käesoleva asjas seisukohast omab see tähtsust just seetõttu, et see näitab ilmekalt, et maksuhaldurile seletusi andes ei olnud L. K. tegelikult kursis sellega, mis tema poolt OÜ Starbeetle nimel OÜ-le Inndex väljastatud arvetel tegelikult kirjas on. See ei tähenda seda, et L. K. neid arveid näinud ei oleks, ta võis neid olla näinud, ta võis tegeleda ka nende edastamisega, ent see, et ta arvete sisu ei teadnud, näitab seda, et isegi olles neid arveid näinud, ei huvitanud teda tegelikult see, mis seal kirjas oli. Kui L.K.il oleks olnud plaan rikastuda müügikäibe deklareerimata jätmisest, ent vastavad arved oleks ta siiski ise neist aru saades OÜ-le Inndex esitanud, ei oleks tal olnud mingit põhjust arvata, et võimaliku kontrollimise käigus maksuhaldur neid arveid OÜ-lt Inndex kätte ei saa. Seega ei saa rääkida sellest, et L. K. valetas selleks, et OÜ Starbeetle maksuõigusrikkumisi varjata. 48. Kaebaja on teinud rea etteheiteid üksikute asjaolude kohta, mis puudutavad L.K.i väiteid ja tegevust. Selles osas tuleb märkida, et see, kes L. K.i tegevust konkreetselt juhtis ja kontrollis, ei ole tuvastatav. See, et L. K. suhtles isiklikult OÜ-ga Inndex ja OÜ Ilumax Teenused esindajaga, samuti see, et ta ajas AS NCC&Po esindajaga asju seoses kütuse ümberpaigutamisega jms, on võimalik ja isegi usutav. Küll aga ei saa seda tegevust juba eeltoodud põhjustel käsitada OÜ Starbeetle sõltumatu majandustegevusena, vaid seda tuleb vaadelda selle tulemusena saadud maksueelisest tegelikult kasu lõiganud kaebaja tegevusena. L.K.i toimingud kõnealuses tehingute ahelas tuleb seega omistada AS-ile Euroimport. 49. Viimaks peab tõdema, et vastustaja argumentatsioon, mille kohaselt laekus kaebajale OÜ-le

19 Milantre väljastatud 2012. aasta jaanuaris väljastatud arvete alusel rohkem raha kui arvetel kajastatud (maksuotsuse lk. 15 esimene lõik ja lk 16 eelviimane lõik) ei ole toimikus olevate tõendite pinnalt arusaadav. Vastustaja on kohtule esitanud kaebaja 2012. aasta jaanuarikuu pangakonto väljavõtte (kd. II, tl. 78 jj) ning väljavõtte kaebaja pangakontost nr xxxxxxxxxxx (Marfin Bank) perioodi 1.-2. veebruar 2012. Samas näib maksuhaldur oma järeldused olevat teinud laekumiste kohta kuni 6. veebruarini 2014, mille kohta toimikus ometi tõendeid olevat ei näi. Seega selles osas tuleb möönda, et vastustaja seisukoht ei ole põhjendatud. Samas ei anna see alust lõppkokkuvõttes maksuotsuse õiguspärasuses kahelda ega räägi vastu tõdemusele, et tehingud OÜ-ga Milantre on näilikud. 50. Kaebaja on taotlenud ka Maksu- ja Tolliameti 2. septembri 2014 vaideotsuse nr 6-1/2329-2 tühistamist. Kõnealune vaideotsus kuidagi eraldivõetuna kaebaja subjektiivseid õigusi rikkuda ei saa. Isegi kui kaebajal oleks õigus selles, et vaideotsus on ebapiisavalt põhjendatud, ei ole siinkohal põhjust seda eraldi hinnata. Vaideotsuse tühistamine ilma vaide esemeks oleva maksuotsuse tühistamiseta saaks kõne alla tulla vaid juhul, kui vaideotsus rikuks kaebaja õigusi vaide esemest sõltumata. Nii see käesoleval juhul pole, mistõttu tuleb koos maksuotsuse tühistamise nõude rahuldamata jätmisega rahuldamata jätta ka vaideotsuse tühistamise nõue. 51. Kaebus tuleb rahuldamata jätta ka Maksu- ja Tolliameti 2. septembri 2014 otsuse ja ettekirjutuse ning 8. septembri 2014 otsuse tühistamise ning maksuhalduri poolt ettemaksukontole kantud tagatise tagasi kandmiseks kohustamise nõuete osas. Selles osas taandub vaidlus lõppekokkuvõttes sellele, kas maksuhalduri poolt tagatise ettemaksukontole ümber kandmise otsuse tegemise ajal oli 7. juuli 2014 maksuotsuse täitmine peatatud või ei olnud. Kuigi möönan, et maksuhalduri käitumine kaebaja 6. augusti 2014 vaides esitatud maksuotsuse täitmise peatamise taotluse lahendamisel ei olnud hea halduse nõuetega kooskõlas, ei anna see siiski alust ülal nimetatud haldusaktide tühistamiseks. Vaidlust pole selles, et kaebaja esitas maksuhaldurile 6. augustil 2014 vaide 7. juulil 2014 maksuotsuse tühistamiseks, taotledes samas maksuotsuse täitmise peatamist kuni vaidluse lõpuni. Vaidlust pole ka selles, et viimati nimetatud taotluse kohta maksuhaldur eraldi otsust ei vormistanud, ent vaide läbivaatamise ajal maksuotsust siiski sundkorras täitmisele ei pööranud ning märkis vaideotsuses, et maksuotsuse täitmine oli kuni vaide lahendamiseni vaikimisi peatatud. Nõustun kaebajaga selles, et saades koos vaidega taotluse maksuotsuse täitmise peatamiseks, tuleks maksuhalduril võtta selles osas kindel seisukoht ning vastav otsus taotlejale teatavaks teha. Seda, kuidas MKS § 146 lg 3 kohaselt vaidemenetluse ajaks maksuotsuse täitmise peatamine käima peaks, ei ole MKS-is sätestatud, samas tuleks selles osas juhinduda haldusmenetluse üldpõhimõtetest, eeskätt HMS § 5 lõigetest 3 ja 4 ehk lahendada selline taotlust viivitamata ning teavitada taotlejat lahendusest. Maksuotsuse täitmise peatamise taotlust tuleb pidada kiireloomuliseks asjaks, mistõttu tuleks maksuhalduril sellesse põhimõtteliselt suhtuda samaväärselt kui kohtul esialgse õiguskaitse taotlusesse ehk lahendada see ilma viivitamata. See annab taotlejale kindluse ning vajaduse korral saab ta tõepoolest HkMS § 249 lg 5 kohaselt pöörduda EÕK taotlusega kohtu poole. Juhul kui aktsepteerida maksuhalduri praktikat, et maksuotsuse täitmise peatamise taotlus rahuldatakse vaikimisi, ei ole ka kohtule vaidemenetluse ajal esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel võimalik hinnata, kas isikul tegelikult on esialgse õiguskaitse vajadus või mitte. Samuti ei saa vastustajaga nõustuda selles, et MKS §

20 146 lõige 3 piirab maksuotsuse täitmise peatamise tingimata vaidemenetluse ajaga. Sellest normist ei tulene, et maksuhaldur ei võiks vaidemenetluse tõttu peatada maksuotsuse täitmist ka selliselt, et vastav kaitse jätkub kuni kohtule kaebuse esitamise tähtaja möödumiseni või kaebuse esitamise ajal ka kohtumenetluse ajaks. Teisalt ei saa MKS §-st 146 kuidagi järeldada, et eelduslikult peakski maksuhaldur maksuotsuse täitmise selliselt peatama. Antud juhul formuleeris kaebaja taotluse peatada maksuotsuse täitmine vaidluse lõpuni. Kuna selleks ajaks sai vaidlusest rääkida vaidemenetluse tähenduses, tõlgendas maksuhaldur iseenesest kaebaja taotlust õigesti ning rahuldaski selle täielikult, peatades maksuotsuse täitmise vaideotsuse tegemiseni. Sellegipoolest oleks tulnud sellekohane otsus kaebajale nõuetekohaselt teatavaks teha. See, et otsust teatavaks ei tehtud, ei tähenda siiski seda, et maksuotsuse täitmine tuleks peatatuks lugeda pikemaks ajaks. Selline maksuotsuse täitmisele pööramise vaikiv keeld, nagu kaebaja seda mõistnud on, ei ole võimalik. Maksuotsuse täitmist saaks takistada vaid sõnaselgelt formuleeritud vastavasisuline otsus. Otsust, mis oleks keelanud 2. septembril 2014 maksuhalduril oma 7. juuli 2014 maksuotsust sundtäitmisele pöörata, tehtud ei olnud. Seetõttu ei olnud tagatise kandmine ettemaksukontole 2. septembril õigusvastane, samuti ei saanud õigusvastane olla selle järgnev ettekirjutus uue tagatise andmiseks, kuna tagatise ümberkandmise tulemusena ei olnud kaebajal enam kehtivat tagatist, mis omakorda oli aga kütuse käitlejana registreeringu kehtivuse eeldus. Kuna kaebaja uut tagatist ei andnud, oli õigustatud ka majandustegevuse registris kaebaja tegevusloa kehtetuks tunnistamine. 52. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja pole taotlenud enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik