3-10-3287/87 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht

18. detsember 2014, Tallinn Haldusasja number 3-10-3287 Haldusasi OÜ Kokteil JK kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 16.11.2010 maksuotsuse nr 12.2- 3/9695-10 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Kokteil JK, esindajad JK ja advokaat Anu Talu Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Margo Karu Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 08.05.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Kokteil JK apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 01.12.2014

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Kokteil JK 07.06.2012 apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 08.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-10-3287 osas, millega jäeti rahuldamata OÜ Kokteil JK kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 16.11.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/9695-10 tühistamiseks tulumaksu määramist puudutavas osas summas 114 238,58 eurot. Teha uus otsus, millega OÜ Kokteil JK kaebus selles osas rahuldada.

3. Tühistada Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 16.11.2010 maksuotsus nr 12.2-3/9695-10 osas, millega määrati OÜ-le Kokteil JK tulumaksu summas 114 238,58 eurot.

4. Muus osas jätta OÜ Kokteil JK apellatsioonkaebus rahuldamata.

5. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Kokteil JK kasuks välja menetluskulud 2861,28 eurot (kaks tuhat kaheksasada kuuskümmend üks eurot ja 28 senti).

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 19.01.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

3-10-3287 2(15) esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) Lääne maksuja tollikeskus tegi 16.11.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/9695-10, millega kohustas OÜ-d Kokteil JK tasuma 1 536 828 krooni käibemaksu ning 2 556 699 krooni tulumaksu. 1) OÜ Kokteil JK deklareeris jaanuari 2008 kuni detsembri 2009 käibedeklaratsioonidel 1 536

828 krooni sisendkäibemaksu OÜ A poolt väljastatud 138 arve alusel. Arvetel kajastus pudelite, purkide ja klaasi müük OÜ-le Kokteil JK. OÜ Kokteil JK peamiseks tegevusalaks kontrollitud perioodil oli taara kokkuost ja müük ning alkohoolsete ja karastusjookide ning tubakatoodete jaemüük.

2) OÜ-l Kokteil JK ei olnud seadusest tulenevat õigust OÜ A arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna arvetel kajastatud tehinguid OÜ A ja OÜ Kokteil JK vahel tegelikult ei toimunud, OÜ A ei ole arvetel näidatud taarat OÜ-le Kokteil JK toonud. OÜ A rekvisiite kandvad arved on fiktiivsed ning nende raamatupidamisarvestuses kajastamise eesmärk oli käibemaksukohustuse õigusvastane vähendamine ning raha maksuvabalt ettevõttest väljaviimine. Väljamakseid on tehtud dokumentide alusel, mis tegelikke majandustehinguid ei kajasta, samas puuduvad väljamaksete aluseks olevaid tegelikke majandustehinguid kinnitavad dokumendid.

3) Maksustamise aluseks on kokkuvõtvalt järgmised asjaolud:  OÜ Kokteil JK ja OÜ A vahel ei ole sõlmitud ühtegi lepingut, OÜ Kokteil JK juhataja JK ei mäletanud tema juurde tulnud OÜ A esindaja nime, ei osanud öelda, kellega lepiti kokku, kuidas hakkab toimuma koostöö, ega teadnud OÜ A juhtide nimesid ega kontaktandmeid, samuti ei teadnud ta ühegi väidetavalt taarat toonud veoauto numbrit ega marki ega osanud öelda, kes tõid kaupa OÜ-st A.  Eluliselt ebausutav on JK seletus, et ta ei tuvastanud mitte kuidagi isikuid, kellele ta OÜ A nimel väidetavalt toodud kauba eest sularaha andis ega vormistanud sularaha üleandmist. Samuti ei ole usutav selgitus, et JK teatas vastuvõetud taara kogused autojuhile paberile kirjutatuna ning selle paberi alusel koostas OÜ A arved, kusjuures kauba kogused arvutas JK ise temale teadaoleva koefitsiendi alusel ning mingeid konkreetseid kokkuleppeid teise poolega selles osas ei olnud.  JK seletused kauba ja arvete liikumise kohta on ebausaldusväärsed ning neid ei kinnita ka OÜ Kokteil JK laotöötajate LP, EK, AT ja VL seletused, kuna viimased ei olnud teadlikud ega olnud näinud, et OÜ-st A oleks lattu toodud sorteerimata taarat furgoonautodega.  JK seletused on vastuolulised: nii väitis ta 29.01.2010 seletuses, et OÜ-lt A soetatud klaasi purustatakse eraldi konteineritesse ning viiakse Järvakanti eraldi koormaga, samas kui EK, AT ja VL poolt veebruaris 2010 antud seletuse kohaselt eraldi purustatud klaasi ettevõtete

3-10-3287 3(15) lõikes ei hoita, vaid hoitakse eraldi valget, rohelist ja pruuni klaasi. Samuti selgitas JK 29.01.2010, et OÜ A toodud taara sorteerimine toimus OÜ Kokteil JK töötajate poolt, kuid 07.04.2010 väitis, et taara sorteerimist teostasid juhuslikud inimesed, kellele makstud summad raamatupidamises ei kajastu.  OÜ A juhatuse liige VD ei kinnitanud tehinguid OÜ-ga Kokteil JK ning tema kinnitusel erinevad OÜ-s Kokteil JK olevad arved OÜ A poolt väljastatavatest arvetest ning OÜ-le A ei kuulu neil arvetel olevad ovaalsed pitsatid ja nimetemplid.  Vaidlusalustel arvetel olevate pitsatijäljendite tegemiseks kasutatud nimetempel ja ovaalne pitsat asusid OÜ Kokteil JK kontoris, kus need 08.03.2010 kriminaalmenetluses teostatud läbiotsimise käigus ära võeti. Ebausutav on JK seletus, et OÜ A autojuht tõi need pitsatid talle selleks, et ühel OÜ A arvel olevat pitsat puudu.  LP, kes enda sõnul sisestab ostetud kauba kogused saatelehtede alusel laoprogrammi, kinnitas, et ei ole OÜ A kaupa näinud ning temal puuduvad igasugused tõendid ja arvestused OÜ-st A ostetud segataara kohta.  Laoprogrammis ei kajastu ühtegi kannet OÜ A kauba kohta.  OÜ Kokteil JK töötaja PM teadis küll väita, et OÜ A on kaupa toonud, kuid ei olnud ise kaupa ega selle toomist näinud ning sellest, et kaupa tõi OÜ A, sai ta teada JK käest. PM väide ei kinnita kauba soetamist OÜ-lt A, liiatigi ei teadnud OÜ-st A midagi ükski teine töötaja.  Paljasõnaline on väide, et OÜ-st A soetatud kaup kajastub laoarvestusprogrammis nime L all, kuna laoprogrammis moodustas hankija L nime all kontrollitaval perioodil soetatud kaupade maksumus kokku vaid 183 522 krooni, mis ei vasta OÜ A arvete summale, ning liiatigi pole usutav, et just OÜ-lt A soetatud kaup kajastati vale nime all, kui teised hankijad kajastusid laoprogrammis oma õigete nimedega. LP seletas, et ta sisestas küll keskmiselt paar korda kuus JK poolt talle antud paberilipikute alusel hankija L alla taara kogused, kuid ise ta seda taarat näinud ei ole ning JK poolt paberitele märgitud summad olid vahemikus 5000 kuni 10 000 krooni.

2. OÜ Kokteil JK esitas 16.12.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes MTA 16.11.2010 maksuotsuse tühistamist. 1) OÜ A arved kajastavad reaalseid majandustehinguid, mida kinnitavad järgmised tõendid: OÜ A arved ning OÜ Kokteil JK kassa väljamineku orderid; OÜ Kokteil JK raamatupidamisprogrammist tehtud väljatrükk toimingute kohta OÜ-ga A perioodil jaanuar kuni detsember 2009; OÜ Kokteil JK pearaamatu väljatrükid; väljatrükid OÜ Kokteil JK laoprogrammist taara soetamise ning taara müügi kohta aastatel 2008 ja 2009; audiitor EA audit OÜ Kokteil JK poolt 2008 ja 2009 teostatud taara ostu-müügitehingute ja neist tulenevate faktiliste raamatupidamislike ja maksunduslike järelduste kohta; LP 03.02.2010 seletus, et taarat, mida pole laoprogrammis arvele võetud, ei saa ka müüa; VT ütlused selle kohta, et ta töötas OÜ-s A ning vedas taarat ning viis seda OÜ-sse Kokteil JK; EK ütlused selle kohta, et OÜ-s Kokteil JK laaditi maha OÜ A kaupa, ning JK ütlused.

2) OÜ Kokteil JK ja OÜ A vahel oli sõlmitud segataara müügileping, mis vormistati pärast majandustehingu toimumist arvena. Taara kokkuostja ei sõlmi kirjalikke taara soetamise lepinguid, vaid ostab taarat igalt füüsiliselt ja juriidiliselt isikult, kes soovib taarat müüa samal hetkel, kui isik taara toob. OÜ A tõi taarat suuremates kogustes kui tavaliselt ning see oli sorteerimata kujul, sellest tulenevalt oli OÜ Kokteil JK ja OÜ A vahel sõlmitud taara müügileping teistsugustel tingimustel kui teiste isikutega sõlmitavad lepingud, samas rahuldas leping mõlemaid pooli, sest suulise lepingu alusel toimusid majandustehingud alates 2004. a-st ning kummalgi lepingupoolel ei olnud teineteise vastu pretensioone.

3-10-3287 4(15) 3) Kaebajal ei olnud kohustust üles kirjutada autonumbreid ning õige pole väide, et JK ei teadnud OÜ A esindajate nimesid, kuna ta tunneb VD isiklikult.

Kokkuleppe kohaselt pidi OÜ Kokteil JK saatma raha koos kassa väljaminekuorderiga toodud kauba eest autojuhi vahendusel OÜ-le A ning järgmisel korral tõi autojuht allkirjastatud väljaminekuorderi tagasi. Maksuhaldur on esitanud OÜ Kokteil JK töötajatele küsimusi, millele töötajad ei osanud vastata teadmatuse tõttu tegelikest asjaoludest või on vastanud püstitatud küsimuse sõnastusest lähtuvalt. Kaebaja seaduslik esindaja ei ole kordagi väitnud, et OÜ A toob taarat suure furgoonautoga suurtes kogustes, vaid et OÜ A nimel toodi nädala jooksul furgoonautodega mitmeid kordi taarat, mille OÜ Kokteil JK sorteeris ning väljastas saatelehe. Selle alusel koostati OÜ A nimel kaebajale käesolevaks ajaks täpselt teadmata isikute poolt arve. Arusaamatuks jääb, miks pidi JK kahe aasta jooksul tehinguid tehes võtma eraldi ühendust OÜ A esindajaga, kui OÜ-1 Kokteil JK puudus selleks igasugune vajadus.

4) Kaebaja on oma hoolsuskohustust täitnud kooskõlas korraliku ettevõtja hoolsusega (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-47-06) ning OÜ Kokteil JK seaduslikul esindajal puudusid igasugused kahtlused OÜ A majandustegevuse osas, kuna varem tegutsesid OÜ Kokteil JK, OÜ A ja OÜ A kõrvuti L 2A, XXXXX linn asuvates boksides, samuti kontrollis kaebaja enne sisendkäibemaksu arvestamist OÜ A olemasolu. OÜ A tingimus saada toodud taara eest tasu sularahas ei olnud eriskummaline, arvestades majandustegevuse spetsiifikat, sest OÜ A eeldatavalt tasus oma klientidele toodud taara eest sularahas, nagu seda tegi OÜ Kokteil JK. Autojuhtide käitumine ei jätnud samuti OÜ-le Kokteil JK muljet, et tegelikuks taara toojaks on keegi kolmas isik, kuna autojuhid kinnitasid, et tõid taarat OÜ-lt A. Maksuhaldur ei ole toonud välja ühtegi asjaolu, miks pidanuks OÜ Kokteil JK teadma, et temale ei too segataarat OÜ A.

5) Tulumaksu määramine on õigusvastane. Kuna majandustehingute toimumine on tõendamist leidnud, siis on ka arved tulumaksuarvestuse seisukohast korrektsed. Isegi juhul, kui meelevaldselt väita, et tehingud ei toimunud OÜ-ga A, on taara omandamine (ost) faktiliselt tõendatud, mistõttu ei saa vastavaid väljaminekuid käsitleda ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Sellisel juhul võib maksuhaldur MKS § 94 lg 1 ja 2 alusel tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-57-00 ja 3-3-1-60-11).

3. Maksuja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebaja laoarvestuses ei kajastu OÜ-lt A soetatud taarat, mida kinnitab ka LP. Puudujääki OÜ Kokteil JK laoseisus ei saanud tekkidagi, kuna OÜ-lt A ei ole kaupa soetatud ning seetõttu ei ole seda ka laoprogrammi sisestatud. OÜ A juhatuse liige VD kinnitas, et OÜ A lõpetas 2008. a taara kokkuostu elanikkonnalt. Majandustegevuse registri kohaselt on OÜ A taara ja pakendite kokkuostu alased registreeringud peatatud alates aprillist ja juunist 2008. VD seletuse kohaselt erinesid OÜ-l Kokteil JK olnud OÜ A rekvisiitidega arved nendest, mida OÜ A tegelikult kasutas, ning lõpuks leiti OÜ Kokteil JK ruumest ka OÜ A pitsatid. Kriminaalmenetluse raames ütlusi andes märkis VD, et sellisel tegevusel, kus pakendikäitlejad üksteisele vastuvõetud taarat edasi müüvad, puudub majanduslik loogika ning on ebaotstarbekas, kuna taaral on kindel müügihind ning selle edasimüümine teisele käitlejale toob kaasa transpordija muid kulusid.

2) Vastustaja ei nõustu etteheitega, et maksuhaldur ei ole üritanudki välja selgitada võimalikku tundmatut kolmandat isikut, kes võis OÜ A nimel taarat tuua. Maksuhaldur on korduvalt küsinud, kellega OÜ Kokteil JK OÜ-st A suhtles, küsinud isikute nimesid, kellele raha kauba

3-10-3287 5(15) eest väidetavalt anti, küsinud taarat toonud auto numbreid jne, ent faktiliselt võimatu on maksuhalduril hakata välja selgitama isikut, kelle kohta ei ole teada midagi enamat kui hüüdnimi K või P.

3) RP poolt kriminaalmenetluses antud seletused ei kinnita, et OÜ A müüs OÜ-le Kokteil JK taarat, kuna väidetavalt ühekordselt vedu teostanud RP ei osanud öelda ühegi firma ega isiku nime ega kontakti, kellega ta koorma veo käigus kokku puutus, samas kuivõrd kauba hulgas olevat olnud muu hulgas ka taarat, ei saanud ilmselt olla tegu OÜ A koormaga, kuna arvete kohaselt tarniti sellelt ettevõttelt vaid taarat.

4) Ebausutav on, et OÜ Kokteil JK suurim hankija OÜ A kajastatakse ettevõtte siseses laoarvestus teise nimetuse (L) all, samas kui äriühingutest hankijad on kajastatud nende tegeliku nime all. Isegi kui nimetatud informatsioon oleks tõene, ei toeta eeltoodut L nime all perioodil 2008 – 2009 kajastatud summa, võrreldes OÜ A rekvisiite kandvatel arvetel kajastatud rahasummadega. Veelgi ebausutavam on see, et kaebaja kajastab OÜ-lt A soetatud taarat hankija Kokteil JK nime all.

5) VT ja EK poolt kohtumenetluses antud ütlused ei kinnita kauba (taara) soetamist OÜ-lt A. VT kinnitas, et andis koos kaubaga üle saatelehed, JK aga eitas seda. VT ütluste usaldusväärsust kahandab asjaolu, et VT on kohtuistungil oma ülemustena käsitlenud erinevate nimedega isikuid ning tema sõnul töötas ta OÜ-s A mitteametlikult. OÜ A juhatuse liikme poolt 18.03.2010 kriminaalmenetluses antud ütlustest selgub, et XXXXX piirkonnas töötasid eestlased ning ühtegi vene rahvusest autojuhti neil ei olnud. VT kinnitas kohtuistungil, et oli eelnevalt üks päev enne kohtuistungit kohtunud JK, mis annab alust kahelda VT ütluste usaldusväärsuses.

6) Kohtuistungil kaebaja seadusliku esindaja poolt vande all antud seletused ei ole eluliselt usutavad (nt väited „papitükiga“ andmete andmisest laoarvestuse sisestajale, sularaha summade edastamine tundmatule isikule jne) ning seega tuleb need jätta arvesse võtmata. EK kinnitas kohtuistungil, et tema kätte ei ole antud taara kohta käivaid saatelehti ning ta ei ole ise edasi andnud mingeid dokumente, raha ega pakikesi, mis tähendab, et EK ise ei saa kinnitada asjaolu, et OÜ A on kaebajale väidetavalt taarat toonud.

7) Kaebaja poolt esitatud väljatrükid on ebausaldusväärsed ja tuleb jätta MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tõenditena arvestamata. Kaebaja väide, et raamatupidaja on ise oma äranägemisel teinud kaebaja laoarvestuses kandeid, millest kaebaja ei ole olnud teadlik, ei ole tõsiseltvõetav. OÜ-lt A soetatud taara ei kajastu kaebaja laoaruandes. OÜ-lt A väidetavalt soetatud kaup ei ole laoprogrammi sisestatudki ning pole usutav, et 4-5 aastat OÜ-s Kokteil JK töötanud laohoidja ei ole midagi kuulnud OÜ-st A kui äriühingust, kellelt väidetavalt OÜ Kokteil JK soetab enamuse taarast.

4. Tallinna Halduskohtu 08.05.2012 otsusega jäeti OÜ Kokteil JK kaebus rahuldamata. 1) Tehingute reaalne toimumine OÜ Kokteil JK ning OÜ A vahel ei ole tõendamist leidnud. Ainuüksi formaalselt nõuetekohased arved ning väljamaksete kohta kaebaja enda koostatud kassadokumendid (orderid) ning nende algdokumentide põhjal koostatud kaebaja raamatupidamisregistrid ei tõenda tehingute toimumist. Esiteks räägib tehingute reaalse toimumise võimalusele vastu OÜ A juhatuse liikme VD seletus. OÜ A arved erinevad kaebaja raamatupidamises olevatest arvetest, mis on koostatud käsikirjas igaühele kontoritarvete poest kättesaadavatele blankettidele. Puuduvad alused kahelda VD seletuse usaldusväärsuses. Kuigi

3-10-3287 6(15) kaebaja kinnitab tehingute toimumist, näib temagi pigem möönvat, et tehingu teiseks pooleks ei olnud tegelikult OÜ A, vaid tundmatud isikud.

2) OÜ-le A kauba eest maksmine on tõendamata. Tõendatud on üksnes see, et kaebaja on OÜ A rekvisiitidega arvetele vastavad summad sularahas kassast välja maksnud, kuid puuduvad igasugused tõendid selle kohta, kellele või mille eest need summad maksti. Kaebaja seadusliku esindaja seletus, et ta andis sularaha autojuhtidega kaasas olnud isikute kätte, keda ta ei tundnud, kelle isikusamasust ta ei tuvastanud ning kellelt ei saanud ta ka kirjalikku kinnitust sularaha vastuvõtmise kohta, ei ole eluliselt usutav. Asjaolu, et kaebaja tasus kauba eest, mille ta juba kätte oli saanud, ei ole siinkohal oluline, sest mõistlikult tegutsev ja hoolas ettevõtja hoolitseks tingimata sarnaste pikaajaliste ärisuhete puhul selle eest, et tal oleks võimalik hiljem tõendada talle esitatud arve tasumist. Vormistatud tehingute majanduslik ebamõistlikkus või nende täitmine tavapraktikast eiraval viisil on asjaoluks, mis viitab sellele, et vormistatud tehingud ei ole reaalselt toimunud.

3) JK seletuste kohaselt oli kauba koguse ja maksumuse hindamine täielikult kaebaja kontrolli all, väidetavalt kaupa saatnud OÜ A ei saatnud koos kaubaga saatedokumente, aktsepteerides alati kaebaja poolt tehtud arvestusi. Sellinegi praktika oleks kummaline ning ilmselgelt kahjulik kauba müüjale. Sarnased usalduslikud ärisuhted saaksid kõne alla tulla juba varem pikka aega koostööd teinud ning inimeste tasandil üksteist hästi tundvate ettevõtjate vahel, ent OÜ Kokteil JK ning OÜ A vahel selliseid suhteid ei olnud. Põhimõtteliselt ei ole välistatud, et taara müüja ostab taara kokkuostjalt ka taara sorteerimise teenust, mis praktikas tähendaks ilmselt seda, et ta müüb sorteerimata taarat odavamalt kui oleks selle väärtus sorteerituna, ent ka sellisel juhul oleks loogiline leppida kokku kauba koguste ja maksumuste arvestamine selliselt, et ka kauba toojal oleks mingisugunegi kontrollivõimalus. JK selgituse kohaselt aktsepteeris taara tooja pimesi kõiki kaebaja poolt tehtud arvestusi. Selline käitumine on majanduslikult ebaloogiline ning ebamõistlik.

4) Eluliselt täiesti ebausutav on ka kaebaja seadusliku esindaja seletus selle kohta, kuidas sattusid tema kätte OÜ A rekvisiitidega pitsatid. Vaidlust ei ole selle üle, et pitsatid leiti JK valdusest kriminaalmenetluse raames toimetatud läbiotsimisel. OÜ A juhatuse liige VD kinnitas, et OÜ-le A pole need pitsatid kunagi kuulunud. Kuigi äriühingu pitsatijäljendil ei ole iseenesest mingisugust õiguslikku tähendust ning see peaks tänapäeval olema üldteada, on ilmne, et arve esitanud isikul ei saa olla tagantjärele mistahes huvi selle vastu, kas tema poolt varem esitatud ning kauba ostja poolt sularahas kinni makstud arvetel on pitsatid peal või mitte. Pitsatite leidmine JK valdusest näitab seda, et vaidlusalused OÜ A arved on koostatud JK initsiatiivil ja korraldamisel. See asjaolu räägib üheselt vastu tehingute tegelikult toimumisele. Isegi kui eeldada, et arvete alusel kaup reaalselt liikus (selle seisukohaga kohus siiski ei nõustunud), oleks see eluliselt usutav üksnes tingimusel, et tehingu mõlemad pooled olid JK kontrolli all.

5) OÜ Kokteil JK laoprogrammi väljatrükkidel ei kajastu taara soetamine OÜ-lt A ning neilt väljatrükkidelt nähtuvaid soetatud kauba koguseid ei ole võimalik seostada mitte ühegi konkreetse OÜ A arvega. Ebausutav ning OÜ A arveid ning laoprogrammi tehtud sissekandeid võrreldes välistatud on see, et OÜ A arvete alusel toodud taara on sisestatud kas hankija L või hankija Kokteil JK alla. OÜ A arvetel kajastatud kogused ei ühti laoarvestusse kantud kogustega ning erinevad on ka ühikuhinnad. OÜ A arvetel on ostetud pudeli hinnaks 90 senti. Pandimärgistatud õllepudeli pandiväärtuseks oli tol ajal 1 kroon ning 90-sendine ostuhind vastab ka JK poolt antud seletustele, et OÜ A müüs kaupa 10 senti odavamalt. Samas ei kajastu kaebaja laoarvestuses hankija L nime all 90 sendi eest ostetud pudeleid. Samuti on laoarvestuses kajastatud hankija L nime all sissekanded, kus kauba nimetuseks on Teenus 3104 0.44 ning ühikumaksumuseks 44 senti. OÜ A arvetel jällegi ei nähtu ühtegi 44 sendi väärtusega kaupa.

3-10-3287 7(15) Samamoodi ei ühti ühikuväärtused ka hankija Kokteil JK kohta tehtud laoarvestuse sissekannetes ning OÜ A arvetel.

6) Lisaks sellele on paljudel juhtudel kajastatud laoarvestuses Kokteil JK nime all lattu sisse registreeritud teatud kaubakogused (klaas, alumiinium) massina, mitte tükkidena. OÜ A arvetel on kajastatud aga kogu kaup tükkidena. Kui tõene oleks JK seletus, et LP kandis laoarvestusse OÜ A toodud taara sama dokumendi alusel, mis hiljem läks OÜ-le A ja mille alusel viimane arve koostas, siis on ebaloogiline, et laoarvestuses on mõni kaubaliik arvel massina, aga kauba müüja esitas sama kauba kohta arvestuse tüki kaupa. Usutav ei ole ka kaebaja väide, et purustamisele minevad taaraühikud pakkis ta esiti banaanikastidesse ning arvutas seeläbi välja nende tükiarvu.

Arvestades, et väidetav tehingupartner saatis kaupa ilma saateleheta ning tal polnud endal arvestust saadetud kauba koguse kohta, siis ei saanud tal olla ka mingit vajadust teada purustamisele minevate taaraühikute tükihinda ning loogiline ja mõistlik oleks olnud leppida kokku purustamisele mineva klaasi hind massiühiku kohta. Kaebaja poolt väidetav purustamisele mineva klaasi ümberpakkimine ja teisendamine ei ole oma ebaratsionaalsuse tõttu eluliselt usutav. Kaebaja seletused on ajas muutunud tulenevalt sellest, milliseid asjaolusid on maksuhaldur tuvastanud.

Esiti seletas kaebaja, et OÜ A kaup sisestati hankija L nime alla. Siis, kui maksuhaldur oli juhtinud tähelepanu sellele, et hankija L käest soetatud kogused laoarvestuses ei vasta OÜ A arvetele, selgitas kaebaja, et mõnikord sisestas laohoidja seda kaupa ka hankija Kokteil JK nime alla. Alles kohtule esitatud laoarvetuse väljatrükkidest nähtub aga, et OÜ Kokteil JK nime all olevaid kandeid on märksa rohkem kui nime L all tehtud kandeid, lisaks sellele erinevad need kanded enamasti oma sisu poolest: nime L all on sisse kantud enamjaolt kaup kirjeldusega Teenus 3104, hankija Kokteil JK nime all on enamasti aga kaup sisse kantud konkreetsete kaubaliikide lõikes.

Ei ole usutav, et samasugustel asjaoludel ja tingimustel saabunud kaupa registreeriti laoarvestusprogrammis sedavõrd erinevalt.

7) Edasimüüdud kauba kogus, samuti audiitori selgitus ei tõenda kauba soetamist OÜ A arvete alusel. On usutav ja tõenäoline, et kaebaja laoarvestuses sisse ostetud kaubana kajastatud kaup oli reaalselt olemas, ent puuduvad tõendid, mis lubaksid seda siduda OÜ A arvetega. Ei saa väita, et OÜ A arved kataksid mingit reaalset ning identifitseeritavat osa lattu sisestatud kaubast, ning samamoodi ei ole alust väita, et OÜ A arvete alusel välja makstud rahasummasid oleks kasutatud soetatud kauba eest tasumiseks. Kaebaja soetas taarat igaühelt, kes seda talle pakkuma tuli, ning tavalise kliendi puhul ei vormistatud või vähemalt ei säilitatud taara üleandmise kohta mingisuguseid dokumente peale laoarvestuskande. Kaebajal ei olnud üldjuhul kohustust ega vajadust taarat toonud isikuid identifitseerida ning seda ta ka ei teinud. Selles olukorras ei ole välistatud, et kogu laoarvestuses kajastatud kaup soetati isikutelt, kes tõid selle OÜ Kokteil JK kogumispunktidesse ennast identifitseerimata, ent need kogused ei ole seotud ega seostavad OÜ A arvetega.

8) Tõendeid ei ole selle kohta, et OÜ A arvetega oleks n-ö kaetud mingisugust reaalselt muudelt isikutelt soetatud kaupa. Selles osas erineb käesolev juhtum märkimisväärselt haldusasjas nr 3-3-1-60-11 käsitletud juhtumist, kus vaidlusaluseks kaubaks oli vanametall. Vanametalli puhul tuleneb jäätmete kogujale jäätmeseadusest kohustus metalli üleandja iga kord identifitseerida. Sellises olukorras on välistatud võimalus, et ühte ja sama metallikogust kajastataks mitu korda, sest ülejäänud metalli toojad on identifitseeritavad ning tundmatute kolmandate isikute toodud metalliks saab lugeda reaalselt identifitseeritavate isikute toodud metallikoguse ning reaalselt olemas oleva metallikoguse vahe.

Käesoleval juhul aga ei ole võimalik tuvastada seda, kas või kui palju tõid OÜ Kokteil JK kogumispunktidesse taarat isikud, kelle isikusamasust ei tuvastatud. Seega ei ole võimalik arvestada välja tuvastatud toojatelt ning tuvastamata kolmandatelt isikutelt saadud kauba suhet. On tõenäoline, et kogu laoarvestuses sisseostetuna märgitud kauba soetas kaebaja isikutelt, keda ta ei tuvastanud ega pidanudki tuvastama ning keegi neist ei toonud kaupa OÜ A nimel, vaid OÜ A arved vormistati kaebaja

3-10-3287 8(15) initsiatiivil ja korraldusel pelgalt selleks, et vähendada õigusvastaselt käibemaksukohustust ning viia ettevõttest raha maksuvabalt välja, ilma et need arved oleksid koostamise ajal kuidagi seotud konkreetsete laos olevate kaubakogustega.

9) Ainuüksi asjaolu, et kaebajal oli laos palju taarat ning seda sinna kogu aeg juurde toodi ja välja müüdi, ei anna alust väita, et OÜ A arvete alusel mingi kaup liikus. Väitmaks, et isikulises mõttes fiktiivse arve alusel kaup reaalselt liikus, peab olema võimalik konkreetne kaup konkreetse arvega siduda. Käesoleval juhul ei ole võimalik seda teha. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaupa nende arvete alusel liikunud ei ole ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Taara kokkuostu korral ei ole ka ühtegi mõistlikku põhjust, miks ettevõtja peaks soovima katta reaalselt soetatud kaupa fiktiivsete arvetega. Vanametalli puhul on põhjus lihtne – metalli kokkuostja saab tõenäoliselt isikutelt metalli soodsamalt, kui ta tasub sularahas ega identifitseeri metalli toojaid. Klaastaara puhul sellist eelist ei ole, kuna klaastaara eest sularahas tasumine ega tooja identifitseerimata jätmine ei ole seadusega vastuolus.

10) Riigikohtu poolt korduvalt öeldust, et maksustamisel ei tohi olla karistuslikku iseloomu, ei saa teha järeldust, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma iga kord, kui mingi väljamakse kohta puuduvad nõuetekohased dokumendid. See viiks olukorrani, kus maksukohustuslasel ongi kasulik ja mõistlik maksupettusi toime panna ning loota õnnestumisele, teades samas, et ebaõnnestumise korral on maksuhalduril vaevarikas kohustus tegelikud asjaolud välja selgitada. Haldusasjas 3-3-1-60-11 võetud seisukohta hindamise teel maksustamise osas tuleb suhtuda äärmiselt konservatiivselt. Ei saa nõustuda, et maksuhaldur peaks hindamise teel maksustamist kaaluma ka juhul, kui konkreetsete arvete alusel kauba saabumine on vähemalt kaheldav.

11) Kohus ei nõustunud kaebaja väitega, et OÜ-lt A või OÜ A arvete alusel kaupade soetamist kinnitavad LP ütlused. LP kinnitas maksuhaldurile, et tema ei ole OÜ A kaupa näinud. Kohtuistungil kinnitas JK, et LP ei näinud ka OÜ A arveid, vaid kandis kauba laoarvestusprogrammi JK koostatud arvestuste alusel. Asjaolu, et LP ei kandnud laoarvestusse kaupa, mida tegelikult olemas ei olnud, on ilmselt tõene. Küll aga pole mistahes põhjust arvata, et need sissekanded seondusid kuidagi OÜ-ga A. Tehingute reaalset toimumist ei tõenda ka PM seletus, kes kaupa ei näinud ja sai teabe tehingute kohta J. Kloostrilt. PM väitel on ta seejuures teadlik OÜ A poolt kauba (mida ta ise näinud pole) toomisest paaril-kolmel korral. OÜ A arvete hulka ning seal kajastatud koguseid silmas pidades pidanuksid aga autod sellist kaupa tooma pidevalt.

12) EK poolt erinevatel aegadel antud seletused on vastuolulised ja seega ebausaldusväärsed. Maksuhaldurile antud seletuses väitis EK, et OÜ Kokteil JK soetab taarat vaid elanikkonnalt ja teistest OÜ Kokteil JK taarapunktidest ning ta pole näinud taarat toodavat furgoonautoga. Samuti ei teadnud ta midagi OÜ A taara sorteerimisest. Küll aga oskas EK kohtuistungil öelda, et VT käis kaks-kolm korda nädalas taarat toomas. VT selgitas kohtuistungil, et vedas taarat veoautoga. Samuti väitis EK, et on sellist kaupa vastu võtnud. On ebatõenäoline, et EK ei mäletanud selliseid asjaolusid maksuhaldurile selgitusi andes. Maksuhaldurile selgitusi andes märkis EK, et OÜ-s Kokteil JK pole suurte taarakoguste sorteerimiseks ei ruumi ega inimesi, kohtuistungil väitis aga, et tegeles ka ise taara sorteerimisega.

13) Tehingute toimumist ei tõenda ka VT ütlused. Asjaolusid ning eeskätt JK poolt maksumenetluses antud selgitusi arvestades ei saa neid pidada usaldusväärseteks. VT väitis kohtuistungil, et vedas OÜ A taarat OÜ-sse Kokteil JK regulaarselt mitu korda nädalas mitme aasta jooksul. EK kinnitas, et VT jäi meelde kõva häälega rääkimise ja kummalise hüüdnime poolest. Selles valguses on kummaline, et maksuhaldurile korduvalt antud selgitustes väitis JK,

3-10-3287 9(15) kes VT sõnul tema toodud kaupa vastu võttis, et ei mäleta OÜ A autojuhte ega autosid, millega kaupa toodi. Lisaks väitis VT, et kaubaga, mida ta OÜ-sse Kokteil JK väidetavalt vedas, olid kaasas saatedokumendid ning mõnel korral võis olla ka mõni pakk. Samuti väitis VT, et JK kontrollis saatelehtede järgi, et kõik oleks õige. Nende selgituste valguses ei saanud tegemist olla mõne eelmise koorma kohta vormistatud arvega, nagu väidab kaebaja. Ka pakkide saamise ja edasiandmise kohta (mis JK selgituse kohaselt võinuksid sisaldada sularaha) möönis VT, et seda võis mõnikord ette tulla. Kaebaja seletustest saab aga teha järelduse, et raha saadeti enamikul kordadest. Sedavõrd vastuoluliste ütluste põhjal ei saa tehingute toimumist tõendatuks lugeda. Põhimõtteliselt ei saa välistada, et VT mingisuguseid kaubakoguseid OÜ-sse Kokteil JK vedas, ent teda ei ole võimalik seostada OÜ A arvetega.

14) Ebausutavad on ka kaebaja seadusliku esindaja selgitused, mis puudutavad OÜ-lt A väidetavalt soetatud segataara sorteerimist OÜ Kokteil JK laos. OÜ A arvetel kajastuvad kogused on suured, arvete hulga põhjal võiks teha järelduse, et kaupa toodi pidevalt. Kaebaja poolt kirjeldatud sorteerimine pidanuks olema ajaja töömahukas. Selles valguses on kummaline, et ükski küsitletud töötajatest ei rääkinud laos töötanud ühepäevameestest, kes sorteerimisega tegelesid. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud ka selle, et JK isegi ei rääkinud n-ö tänavalt juhuslikult leitud ning mitteametlikult töötanud tööliste kasutamisest esmakordsel ütluste andmisel. EK, kes kohtuistungil väitis, et tegeles taara sorteerimisega, ei rääkinud enda sellealasest tegevusest midagi maksuhaldurile antud seletuses, kinnitades samas, et OÜ A taarat OÜ-s Kokteil JK ei sorteerita, sest selleks pole ei ruumi ega tööjõudu.

15) RP ütlused kinnitavad üksnes seda, et isik on ühel korral veoautoga viinud XXXXX-sse XXXXX-XXX tänavale kaupa, mille hulgas oli ka taarat. Siinjuures on kummaline, et kaebaja esitas kriminaalmenetluses taotluse tuvastada isik, kes sõidab sõidukiga nr XXXXXX. RP sõnul on tegemist talle kuuluva pisikese sõiduautoga, millega ta sõitis Tallinna koorma järele, mille ta hiljem XXXXX-sse viis. RP seletusest ei nähtu, et ta oleks oma sõiduautoga kaupa vedanud.

16) Kokkuvõttes peab kohus võimalikuks, et JK korraldas XXXXX-XXX XX lattu lisaks teistest OÜ Kokteil JK taarapunktidest toodud taarale ka mõnikord mingisuguse muu taara, võimalik, et segataara, toomist või tegid seda isikud, kellest JK vähemalt pidi teadma, et nad ei esinda OÜ-d A. Kindlasti ei saanud see toimuda sellistes kogustes, nagu on kajastatud OÜ A arvetel. Ka seetõttu ei saa arveid mingi konkreetse kaubaga seostada ega asuda seisukohale, et kaebaja arvetel näidatud kauba tegelikult soetas.

17) Eeltoodud põhjustel nõustus kohus maksuhalduriga selles, et mingisuguseid tehinguid OÜ- ga A ei ole OÜ Kokteil JK teinud ning kauba soetamise kohta OÜ A arvete alusel puuduvad veenvad tõendid. Tehingute mittetoimumine välistab nende kohta esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise ning kuivõrd ei ole võimalik tuvastada, kellele või mille eest maksti, ei saa ei hindamise teel ega muul moel neid väljamakseid lugeda ettevõtlusega seotuks ning seega on õigustatud ka tulumaksu määramine väljamaksete kogusummalt. Isegi kui oleks tuvastatud, et OÜ A arvete alusel saabus OÜ-le Kokteil JK arvetel näidatud kaup tundmatult kolmandalt isikult, oleks nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, sest kaebaja ei saaks ühelgi juhul väita, et ta põhjendatult uskus, et kauba müüjaks on arve esitaja või et ta oli piisavalt hoolas isikusamasuse tuvastamisel. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ Kokteil JK 07.06.2012 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

3-10-3287 10(15) 1) Kohtu seisukoht, et ühtegi OÜ A arvet ei ole võimalik seostada ühegi konkreetse laoarvestuses kajastatud sisseostetud kaubakogusega, on üllatav. Kohus ei pööranud kaebaja tähelepanu antud asjaolu olulisusele, andmaks võimaluse esitada selles osas täiendavaid tõendeid ja selgitusi, ning keeldus rahuldamast taotlust kuulata kohtuistungil üle LP. Kaebaja seaduslikul esindajal puudus ettekujutus, kuidas ning milliste hankijate kontode all soetatud taarat laoprogrammi sisestati. Kohus ei ole põhjendanud, mille eest siis edasimüüdav taara soetati, kuna kohus möönab, et kontrollitaval perioodil on kaebaja laoarvestuses lattu sissetuleva kauba kogused (ost) ning laost välja minevad kogused (müük) omavahel põhimõtteliselt kooskõlas.

2) Võimaliku hästi läbimõeldud ja organiseeritud skeemi korral ei saanudki OÜ A juhatuse liige VD muid seletusi anda. Vastustaja aga jättis kasutamata võimaluse OÜ A majandustegevust sisuliselt kontrollida. Kaebaja seaduslik esindaja tegi maksuhaldurile mitu korda ettepaneku, et teavitab maksuhaldurit sellest, kui OÜ A ettevõttesse taarat toob. VD kinnitab, et OÜ A oli üks suuremaid kokkuostjaid ning ettevõttel oli üle 150 kokkuostupunkti, arvete edasitoimetajaks olid autojuhid ning sularahatehingud OÜ-s A ei olnud välistatud. Seega ei ole välistatud, et OÜ A kasutas OÜ-d Kokteil JK eesmärgiga teenida maksustamata tulu.

3) Sularahatehingutega seoses jättis kohus andmata seisukoha kaebaja väitele, et koostöö OÜ- ga A oli kaebajal alates 2004. a-st, millest tulenevalt oli aastatega välja kujunenud tegevus kaebaja jaoks mõistlik ja tavapärane, eriti olukorras, kus kaebajal ei olnud majanduslikku riski (kaup saadi enne tasumist). Eranditult kõikidel kassa väljamineku orderitel on kirjalik kinnitus raha vastuvõtmise kohta taara müüja poolt. Kohus sekkub seejuures otseselt osaühingute äritegevuse korraldusse ning kirjutab pooltele ette, kuidas nad peavad käituma lepingulistes suhetes.

4) Ühelt poolt kohus möönab, et sarnased usalduslikud ärisuhted saaksid kõne alla tulla juba varem pikka aega koostööd teinud ettevõtjate vahel, samas märgib, et OÜ Kokteil JK ning OÜ A vahel selliseid suhteid ei olnud, ja jõuab järeldusele, et sellist praktikat kauba saatmisel ja koguste arvestamisel harrastati juba väidetavate ärisuhete algusest saadik. Lisaks nõustus kohus, et praktikas võib müüa sorteerimata taarat odavamalt, kui oleks selle väärtus sorteerituna, kuid asus seisukohale, et kuna kauba toojal toodud kauba üle kontroll puudus, on selline käitumine majanduslikult ebaloogiline ning ebamõistlik. JK ei ole andnud ütlusi, mille kohaselt kauba toojal kontroll toodud kauba üle puudus, kuna JK seda ei tea. JK andis ütlusi, mille kohaselt koos taaraga JK dokumente toodud taara kohta üle ei antud.

5) Kui kohus asus õigesti seisukohale, et pitsatijäljenditel ei ole tegelikult mingisugust õiguslikku tähendust, siis ei oma õiguslikku ja tõenduslikku tähendust ka pitsatite leidmise fakt. Pitsatid toodi seejuures OÜ A autojuhi poolt pärast seda, kui vastustaja oli VD-ilt suulised seletused võtnud. Märkimisväärne on ka asjaolu, et VD ei maininud kordagi ettevõtte ärinime muutmist. Selline käitumine annab põhjendatult aluse arvata, et kaebajale müüdi taarat OÜ A poolt eeldatavalt VD teadmisel.

6) Ühtegi OÜ A arvet ei ole võimalik seostada ühegi konkreetse laoarvestuskandega seetõttu, et LP eeldatavalt sisestas temale toodud dokumentide (sh ka papitükile ja paberile kirjutatud arvandmed) alusel taarat oma äranägemisel tavaliselt hankija OÜ Kokteil JK alla järjest, tegemata hankijatel vahet. Seetõttu ongi tehingute tegeliku toimumise tõenduslikust küljest olulised OÜ Kokteil JK laoprogrammi väljatrükid, mis kinnitavad, et OÜ Kokteil JK ei oleks saanud taarat müüa, kui ei oleks taarat sisestanud, ning audiitori arvamus, mille kohaselt OÜ Kokteil JK raamatupidamises arvete alusel kajastuvad tehingud on teostatud kandepõhise tuvastuse alusel reaalajas, need on ajaliselt jälgitavad ja sellisena kontrollitavad ning mille olemasoluta ei oleks müüki võimalik teostada. Laoprogrammi väljatrükid tõendavad igal juhul

3-10-3287 11(15) kauba soetamist, seda isegi juhul, kui laoarvestuses märgitud kogused ei ole üks-üheselt seostatavad OÜ A arvetega.

7) Lepingulistes suhetes kehtib poolte vahel dispositiivsuse põhimõte (VÕS § 5), millest tulenevalt võivad pooled kokku leppida ka sellistes lepingutingimustes, mis võib-olla teistele tunduvad ebaratsionaalsed. OÜ Kokteil JK ja OÜ A vahel kokkulepitud tingimused olid samas ratsionaalsed ja mõistlikud. Kuigi kaebajale koos taaraga dokumente ei edastatud, ei tähenda see, et OÜ-l A dokumendid toodud taara kohta puudusid, kuna tunnistaja VT väitis tõsikindlalt, et talle anti kogumispunktidest koos taaraga kaasa ka saatelehed. Miks VT kohtuistungil ütlusi andes väitis, et ta andis saatelehed koos taaraga üle JK, jääb arusaamatuks.

VT poolt nimetatud saatelehti ei ole OÜ-le Kokteil JK üle antud ning võib arvata, et selline ekslik väide võib tuleneda tunnistaja east ja taara toomisest möödunud aja pikkusest. Purustamisele mineva taara arvestamiseks kasutas kaebaja banaanikaste põhjusel, et kasti suurus ühtis purustaja mahuti suurusega. Koefitsent oli kaebaja poolt välja töötatud pikaajalise tegevuspraktika tulemusena, kuna kaebaja purustas ka teiste müüjate poolt toodud taarat ning faktiliselt (seega ka raamatupidamislikult) soetati kaup tükina, mitte massina.

Kaebaja seaduslik esindaja on oma seletusi ajas täpsustanud mitte sellest tulenevalt, kuidas maksuhaldur on asjaolusid tuvastanud, vaid selle tõttu, et on pärast maksuhalduri küsimusi LP-lt küsinud, kuhu ja mida ta on sisestanud.

8) Inimesed tõid OÜ A arvetel 0,90 sendi väärtuses kajastatud taarat hinnaga 1 kroon ning sisestasid taara ise taaraautomaati, mille andmed läksid raamatupidamisse soetatava kauba arvele võtmiseks. Kohtu loogikast tulenevalt on OÜ A arvete näol tegemist nn topeltarvetega, kuid sellisel juhul oleks OÜ Kokteil JK laoarvestuses võrreldes raamatupidamisarvestusega tekkinud suur taara puudujääk, kuna inimeste poolt taaraautomaati sisestatud taara läks operaatori poolt väljastatud taaraaruandena raamatupidamisse lisaks OÜ A arvetele. Sellises suures koguses taarajääki OÜ Kokteil JK laoarvestuses aga ei ole. Kuna kohus ka ise usub, et kaebaja laoarvestuses oli kaup reaalselt olemas, ning märgib, et tulumaksu puhul ei ole oluline, kellelt kaup soetati, jääb arusaamatuks, kuidas on kohus jõudnud järeldusele, et maksustamine tulumaksuga on õige.

9) Kaebaja ei nõustu kohtu seisukohaga, et tehingute tegeliku majandusliku sisu hindamiseks on ilmtingimata oluline müüja isiku tuvastamine. Kohus on ilmselgelt eksitatud faktist, et JK valduses leiti OÜ A nimelised pitsatid, ning ei ole sellega seoses objektiivselt hinnanud OÜ Kokteil JK tegelikku majandustegevust. Taara korral on fikseeritud taara hinnad, mis ei võimalda OÜ A arvete alusel raha väljaviimist ettevõttest, kuna faktiliselt sellises suuruses nn ülearust (vaba) raha ei ole kaebaja majandustegevusest sõltuvalt olemas. Eelkirjeldatud kohtu järeldus irdub kohtu poolt usutavaks hinnatud asjaolust, et kaebaja laoarvestuses kajastatud kaup soetatigi reaalselt olemas olevatelt isikutelt.

10) Kohtu loogikaga on vastuolus fakt, et ükski tavainimene ei too taarat alla seaduses sätestatud hinna, lisaks kõigele muule sisestab tavainimene oma taara taaraautomaati, mida loendab kolmas isik (operaator) ning milliseid andmeid kaebaja ei saa mõjutada ning mille mõjutamine vähendamise suunas oleks ka ebaotstarbekas, kuna AS EP maksis kaebajale käitlustasu taaraautomaadi andmete alusel.

11) Milles seisneb maksuhalduri vaevarikas kohustus kaaluda hindamise teel maksustamist ja tegelikud asjaolud välja selgitada, jääb arusaamatuks. Käesoleval juhul näiteks pidi maksuhaldur kontrollima OÜ Kokteil JK taara sissetulekut, väljaminekut ning jääki laoja raamatupidamise andmetest tulenevalt. Juhul, kui raamatupidamises kajastatud sissetuleku dokumendid ja laoarvestuses sisestatud taara jääk ühtib ning on kooskõlas taara müügiga, on faktiliselt tuvastatud, et OÜ A arved ei ole fiktiivsed, vaid nende alusel on tehingud toimunud.

3-10-3287 12(15) Juhul, kui maksuhaldur ei pea maksustamist kaaluma hindamise teel, st iga kord tuvastama majandustehingute tegelikku toimumist, luuakse soodne olukord tegelikele maksupetturitele. 12) Maksuhaldur ei olnud kaebaja töötajatele küsimusi esitades objektiivne ja põhjalik. Ka läbiviidud kohtumenetlus ei olnud objektiivne ja igakülgne. Kui kohus ei oleks lasknud ennast eksitada JK valdusest leitud OÜ A nimelise pitsatiga ning oleks kohtulikul uurimisel küsitlenud kaebaja töötajaid vahetult, ei oleks kohtule tunnistajate ütlused ebausaldusväärsed tundunud. Kogumis on kõik tunnistajad teadlikud OÜ-s Kokteil JK toimuvast, samas oli igal töötajal oma spetsiifiline tööülesanne ning maksuhalduri poolt püstitatud küsimuse sõnastusest lähtuvalt ei saanudki tunnistajad muid vastuseid anda. Kuna OÜ A taara vastuvõtmisega ja sorteerimisega tegeles põhiliselt JK, siis ei pidanudki tema töötajad teadma, et teatud järjepidevalt tulevad sorteerimata kogused taarat on OÜ-lt A. 13) Kaebaja ei ole kordagi märkinud, et RP oleks temale toonud taarat sõidukiga, mille numbrimärk on XXXXXX. Kaebaja esitas taotluse kriminaalasjas pärast seda, kui ta nägi temale tuttavat isikut sellise numbrimärgiga sõidukiga linna peal sõitmas, palus tuvastada, kes see isik on, ning kuulata seoses taaraga, mille RP tõi OÜ A poolt.

6. Maksuja Tolliameti 01.08.2012 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Maksumenetluses edastati kaebajale kontrollakt ning kaebaja esitas maksuhaldurile vastuväite. Järelikult olid kaebaja ja tema lepinguline esindaja juba 2010 juulis teadlikud asjaoludest, miks maksuhaldur leiab, et kaebaja ei ole vaidlusaluste arvete alusel OÜ-ga A majandustehinguid sooritanud ja kaupa saanud. Järelikult ei saa olla kohtu seisukohad üllatuslikud. 2) Äriseadustiku (ÄS) § 183 kohaselt korraldab juhatus osaühingu raamatupidamist ja ÄS §

187 lg 1 kohaselt peab juhatuse liige täitma oma kohustusi korraliku ettevõtja hoolsusega. Seetõttu ei saa kaebaja seaduslik esindaja tugineda väitele, et ta ei saanud aru äriühingu laoarvestusest ning hankija L nime all moodustas perioodil 2008 kuni 2009 soetatud kaupade maksumus kokku vaid 183 522 krooni. Samuti on kaebaja kinnitanud, et tema laoarvestus on elektrooniliselt muudetav. Seetõttu on halduskohus põhjendatult jätnud tõendina arvestamata audiitor EA 08.06.2011 arvamuse kaebaja taaratehingute kohta. 3) Vastustaja ei nõustu seisukohaga, et halduskohtule esitatud laoprogrammi väljatrükiga saaks tõendada asjaolu, et maksuhaldur ei viinud maksumenetlust läbi igakülgselt ja põhjalikult. Esitades alles kohtumenetluses väidetavad laoprogrammi väljatrükid, ei ole kaebaja järginud maksumenetluses MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustust. 4) JK ei andnud võimalust tehingute kontrollimiseks, sest ta ei teavitanud maksuhaldurit kontrolli ajal nende lattu toodavast kaubast. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et eelpool nimetatud ettepanekuid maksuhaldurile oleks tehtud. 5) Kaebaja on esitanud pangakonto väljatrüki, mille kohaselt kaebaja arveldab tavapäraselt äriühingutega sularahata arvelduste teel. Käesolevas asjas erinevalt tavapärasest praktikast on kaebaja arveldanud suurtes summades sularahas. Seega tegi halduskohus õige järelduse, et äärmiselt ebaharilik ning igasuguse tervemõistusliku ettevõtlusega vastuolus oleks see, et ettevõtja annab kassast välja suure summa sularaha, ilma et ta tuvastaks, kellele ta selle annab, või fikseeriks kahepoolselt raha üleandmise fakti. 6) Vastustaja ei näe põhjust kahelda VD ütluste tõepärasuses, sest isikut on hoiatatud vastutusest seoses valeütluste andmisega. VD selgitustest ilmneb, et OÜ A on kaebajalt ostnud taarat, mitte aga müünud. Kaebaja ei ole seda vaidlustanud. Täiesti asjassepuutumatud on

3-10-3287 13(15) kaebaja etteheited OÜ A nimevahetusega seonduvalt. Arusaamatu on, miks VD pidi mainima OÜ A nime muutmist, kui maksumenetluses käsitleti perioodi, kus äriühingu nimeks oli OÜ A. 7) Maksuja kohtumenetluse käigus ei ole kaebaja esitanud koefitsienti purustamisele mineva taara koguselise suuruse kohta. 8) Täiesti meelevaldne ja põhjendamata on seisukoht, et maksuhaldur ei olnud kaebaja töötajatele küsimusi esitades objektiivne ja põhjalik. LP on tunnistajana andnud ütlusi ka kriminaalasjas nr XXXXXXXXXXXXX. Ütlustest nähtub, et OÜ A oli OÜ Kokteil JK konkurent. Samuti eitas LP asjaolu, et OÜ A oleks tarninud OÜ-le Kokteil JK taarat, mis kattub LP poolt maksumenetluses antud ütlustega. Kaebaja oli teadlik asjaoludest ja tõenditest, mille alusel toimus maksusumma määramine, ning kaebajal oli eriarvamuses võimalus selgitada oma töötaja poolt antud ütluste vastuolusid. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus on osaliselt põhjendatud tulumaksu määramist puudutavas osas. Ülejäänud osas on halduskohtu otsus seaduslik ja põhjendatud.

8. Ringkonnakohtul ei ole kahtlust selles, et OÜ A ei ole vaidlusalustel arvetel kajastatud kaupa kaebajale müünud ning kaebaja on olnud sellest teadlik. Sellele viitavad kokkuvõtvalt järgmised asjaolud: OÜ A seaduslik esindaja eitab tehingute toimumist ning OÜ A poolt kasutatavad arved erinevad kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud OÜ A arvetest; OÜ A nimel kokkuleppeid väidetavalt sõlminud ja kauba toomist organiseerinud isik(ud) ei ole tuvastatavad (kaebaja ei ole väitnud, et kokkulepped sõlmiti OÜ A seadusliku esindajaga), samuti ei ole tuvastatavad kaupa faktiliselt kohale toimetanud isikud ja transpordivahendid – kohtumenetluses kauba vedu kinnitanud VT ütlused ei ole kooskõlas muude tõenditega ja ei ole seega usaldusväärsed, samuti seonduvad need väikese osaga soetatud kauba mahust; kaebaja töötajad ei ole kaupa toonud isikuid tuvastanud ning ei kinnitanud maksumenetluses kaebaja poolt kirjeldatud viisil ja mahus OÜ A arvetel kajastatud kauba saabumist; tuvastatud ei ole isikud, kes oleksid OÜ A arvetelt nähtuvas mahus taarat sorteerinud (töötajad sellist töömahtu ei kinnita, mitteametliku tööjõu kasutamine ei ole tõendatud); tehingute läbiviimist iseloomustab hoolsusnõuete ja äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine (kauba koguse ja maksumuse hindamine ostja, mitte müüja poolt, sularaha üleandmine tundmatutele isikutele nende isikusamasust ja esindusõigust tuvastamata ning raha vastuvõtmist üleandmise ajal fikseerimata); arvete ja laoarvestuse vahel esinevad ebakõlad (OÜ A nimi ei kajastu laoarvestuses hankijana ning soetatud kauba koguseid laoarvestuses ei ole võimalik seostada konkreetsete OÜ A arvega); kaebaja seadusliku esindaja ütlused on vastuolus muude tõenditega (näiteks töötajate ütlustega maksumenetluses) ning on ajas muutunud (näiteks seoses nn ühepäevameeste kasutamisega kauba sorteerimisel); kaebaja valdusest leiti OÜ A pitsat, mis viitab kaebaja osavõtule võltsarvete vormistamisest.

9. Eeltoodust tulenevalt ei ole täidetud sisendkäibemaksu deklareerimise eeldused (KMS § 31 lg 1 tingimused ei ole täidetud ning kaebaja ei ole olnud heauskne) ning käibemaksu määramine kaebajale on seetõttu põhjendatud.

10. Tulumaksu määramist puudutavas osas ei ole maksuotsus ja halduskohtu otsus ringkonnakohtu hinnangul täielikult põhjendatud.

11. Tuvastatud ei ole asjaolusid, mis annaksid aluse järeldada, et kaebaja laoja raamatupidamisarvestuses kajastatud soetatud ja edasi müüdud kauba kogused ei vastaks tegelikkusele. Ka halduskohus on möönnud, et on usutav ja tõenäoline, et kaebaja laoarvestuses sisse ostetud kaubana kajastatud kaup oli reaalselt olemas. Samas on halduskohus leidnud, et ei

3-10-3287 14(15) ole mistahes tõendeid selle kohta, et OÜ A arvetega oleks n-ö kaetud mingisugust reaalselt muudelt isikutelt soetatud kaupa. Sisuliselt on halduskohus seisukohal, et kaebaja laoarvestusest nähtuv kaup on hangitud muude vahendite arvel kui OÜ A arvete alusel kaebaja kassast väljamakstud summad (st sama kauba osas eksisteerivad topeltarved). Sellist järeldust kinnitavat analüüsi ja tõendeid maksuotsus aga ei kajasta. Elulise usutavuse aspekti aluseks võttes tähendaks vastav järeldus, et OÜ A arvete alusel 2008-2009 väljamakstud 9 618 074,95 krooni (vt maksuotsuse lisa 3) oli sisuliselt äritegevuse varjatud kasum. Ringkonnakohus ei pea kaebaja äritegevuse mahtu ja iseloomu arvestades sellises mahus kasumlikkust kahtlusteta tõenäoliseks.

12. Nõustuda võib halduskohtu seisukohaga osas, et Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-60-11 ei saa järeldada, nagu peaks maksuhaldur alati rakendama väljamaksete tulumaksuga maksustamisel hindamist. Seda toetab ka TuMS § 51 lg 2 p 3 sõnastus, mis sellist eeldust ette ei näe, sidudes maksukohustuse tekkimise üksnes nõuetele vastava algdokumendi puudumisega (sellise olukorraga on tegemist juhul, kui tehingu teine pool ei ole tuvastatav). Samas on Riigikohus leidnud, et olukorras, kus on küll tuvastatud algdokumendil kajastatud müüja ebaõigsus ja ostja teadlikkus sellest, kuid on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, on hindamine eelduslikult vajalik. Väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga üksnes osas, mis ületab hindamise teel tuvastatud ettevõtlusega seotud väljamakse suurust. Sellisele seisukohale asumisel on Riigikohus tuginenud põhimõttele, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu (viidatud otsuse p-d 33 ja 40).

13. Ringkonnakohus leiab, et sarnaselt haldusasjas nr 3-3-1-60-11 käsitletud olukorrale saab ka käesolevas asjas asuda seisukohale, et vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on kaebajal olemas olnud. Olgugi, et laoarvestus ja OÜ A arved ei ole kaubaliikide ja -koguste osas üheselt seostatavad, ei ole tuvastatud, et hankijate L ja Kokteil JK all kajastatud kaubaliigid ja -kogused ei saaks hõlmata OÜ A arvetelt nähtuvat kaupa. Samuti ei ole tuvastatud, et hankijate L ja Kokteil JK all kajastatud kauba eest oleks tasutud muul viisil kui OÜ A arvete alusel tehtud väljamaksete arvelt. Ebamõistlik on eeldada, et vastava kauba oleks kaebaja ise valmistanud või tasuta saanud. Seega on hindamine selles asjas eelduslikult vajalik. Hindamise eesmärk on selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamise teostamata jätmine on oluline puudus, mis toob endaga kaasa maksuotsuse osalise tühistamise tulumaksu määramist puudutavas osas.

14. Samas on käeoleval juhul oluline, et kaebaja on seostanud OÜ A arvetelt nähtuva kauba soetamist laoarvestuses hankijatega L ja Kokteil JK. Kaebaja poolt kohtule esitatud laoarvestusest (lisa 4 kd I lk 9-16 ja lisa 4 kd III lk 1-6) nähtub, et perioodil 2008-2009 on hankijate L ja Kokteil JK nimel soetatud kaupa koguväärtuses 6 724 215,86 krooni. Seega on OÜ A arvete alusel väljamakstud rahalised vahendid seostatavad laoarvestusest nähtuva kauba soetamisega maksimaalselt nimetatud summas. Ülejäänud osas, s.o väljamaksetelt summas

2 893 859,09 krooni (9 618 074,95 - 6 724 215,86), on tulumaksu määramine järelikult põhjendatud. Nimetatud summalt tulumaksu tasumise kohustuse aluseks on asjaolu, et OÜ A arved ei ole nõuetekohased algdokumendid väljamaksete seostamiseks kaebaja ettevõtlusega ning puudub põhjendatud alus eeldada, et vastavas summas (2 893 859,09 krooni) rahalisi vahendeid oleks kasutatud kaebaja laoarvestusest nähtuva kauba soetamiseks. Seega on summas

2 893 859,09 krooni tehtud väljamaksete osas täidetud tulumaksukohustuse eeldused TuMS §

51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Tulumaks nimetatud summalt moodustab TuMS § 1 lg-st 3 ja § 4 lgtest 1 ja 11 tulenevalt 769 253,68 krooni (49 164,27 eurot).

15. Lähtudes eeltoodust kuulub maksuotsus ja vastavas osas halduskohtu otsus tulumaksu määramist puudutavas osas tühistamisele 769 253,68 krooni (49 164,27 euro) määramist ületavas osas. Maksuotsusega määrati kaebajale tulumaksu 2 556 699 krooni, seega kuulub

3-10-3287 15(15) maksuotsus tühistamisele summas 1 787 445,40 krooni (2 556 699 - 769 253,68), s.o 114 238,58 eurot (1 787 445,40 / 15,6466). Ülejäänud osas jätab ringkonnakohus maksuotsuse ja halduskohtu otsuse muutmata ja apellatsioonkaebuse rahuldama.

16. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS §

108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Sama sätestas kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS § 93 lg 3. Kaebaja on taotlenud halduskohtus menetluskulude väljamõistmist vastustajalt summas 3371,46 eurot (sh esindajatasu 2400 eurot ja riigilõiv 971,46 eurot). Menetluskulude kandmine on tõendatud ning menetluskulude suurus on ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud. Ringkonnakohus rahuldab kaebuse 44% ulatuses, seega kuulub vastustajalt HKMS § 108 lg-te

1 ja 2 alusel väljamõistmisele 1483,44 eurot (3371,46 × 44%). Apellatsiooniastme menetluskuludena taotleb kaebaja 4678,67 euro (sh esindajatasu 3720 eurot ja riigilõiv 958,67 eurot) väljamõistmist vastustajalt. Menetluskulude kandmine on tõendatud. Kuluarvestuse kohaselt on apellatsiooniastme töömahuks 32 tundi, millest 3 tundi hõlmab määruskaebuse koostamine ringkonnakohtu 07.09.2012 määrusele käesolevas asjas. Riigikohus ei võtnud kaebaja määruskaebust menetlusse (VI kd, tl 200), seega ei ole määruskaebuse koostamisega seotud menetluskulude väljamõistmine vastustajalt põhjendatud. Kaebaja poolt on tasutud 31 tunni eest, seega kuulub väljamõistmise aluseks olev menetluskulu vähendamisele

2 tunni võrra, s.o 240 eurot. Ülejäänud osas on menetluskulud põhjendatud. Kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades kuulub HKMS § 108 lg-te 1 ja 2 alusel apellatsiooniastme menetluskuludena vastustajalt väljamõistmisele 1377,84 eurot (3131,46 × 44%). Kokku kuulub vastustajalt väljamõistmisele 2861,28 eurot (1483,44 + 1377,84). /allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks