3-14-51471/13 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(11)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 16. detsember 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-51471 Haldusasi LucasOil Moto Invest OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 25.04.2014 otsuse nr 12.1-9/2534 tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti kohustamiseks Menetlusosalised Kaebaja – LucasOil Moto Invest, volitatud esindaja advokaat Meelis Krautmann Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Anu Toomemägi ja Egert Übner Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Rahuldada kaebus. 2. Tühistada Maksuja Tolliameti 25.04.2014 otsus nr 12.1- 9/2534 ning kohustada Maksuja Tolliametit otsustama kinnipeetud kauba vabastamine või hüvitamine. 3. Mõista Maksuja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulu 1500 eurot. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 15. jaanuaril 2015.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA) pidas 17.04.2014 otsuse ja korraldusega nr 12.1- 9/2419 (tl 11) kinni LucasOil Moto Invest OÜ poolt veetava vedela põlevaine OxO OIL HS9 (edaspidi ka kaup) ning kohustas äriühingut toimetama see aadressile Miiduranna tee 46, Miiduranna küla, Viimsi vald, Harjumaa. Kauba kinnipidamise tingis maksuhalduri kahtlus, et tegemist on vedela põlevainega, mida käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi; kauba mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse. MTA paigaldas kauba puutumatuse tagamiseks veokile ja haagisele tõkendid. MTA võttis 17.04.2014 kaubast kaks proovi, mis saadeti analüüsimiseks OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (edaspidi EKUK) laborisse. 2. LucasOil Moto Invest OÜ esitas 21.04.2014 ja 24.04.2014 MTA-le taotlused kauba ümberpumpamiseks, veoki ja haagise vabastamiseks, kauba vabastamiseks, menetluses

2(11) kogutud materjalide väljastamiseks ning ärakuulamisõiguse tagamiseks enne tagatise määramist (tl 15-18). 3. MTA määras 25.04.2014 otsusega nr 12.1-9/2534 (edaspidi ka 25.04.2014 otsus või vaidlustatud otsus, tl 29-30) LucasOil Moto Invest OÜ-le vedela põlevainena käsitatavalt kaubalt tekkida võiva aktsiisimaksukohustuse tagatiseks 11 107,96 eurot, otsustas vabastada kinnipeetud vedela põlevaine pärast tagatissumma esitamist ning jätta vedel põlevaine pärast tagatise esitamist ja vabastamist maksuhalduri järelevalve alla. MTA leidis EKUK labori 23.04.2014 seisukohale tuginedes, et kinnipeetud kaup (vedel põlevaine) on oma omadustelt sarnane mootorikütusega (diislikütusega) ja kasutatav selle segukomponendina ning sellelt tekkiv aktsiisi maksmise kohustus võib jääda täitmata. Tekkida võiva aktsiisimaksukohustuse suuruseks hindas maksuhaldur 11 107,96 eurot. Maksuhaldur tugines otsuse tegemisel alkoholi- , tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 19 lg-le 1, § 24 lg-le 51, § 31 lg-le 16, § 66 lg-le 6 ja §-le 791. 4. LucasOil Moto Invest OÜ esitas MTA 25.04.2014 otsusele vaide, mille MTA jättis 12.06.2014 vaideotsusega nr 6-1/2203-2 (edaspidi ka 12.06.2014 vaideotsus, tl 33-35) rahuldamata. ATKEAS ja vedelkütuse seaduse muutmise seaduse seletuskirjale tuginedes leidis maksuhaldur, et ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause lisamise eesmärk on takistada aktsiisipettuste toimepanemist ning tagada energiamaksustamise direktiivi täitmine. Tulenevalt ATKEAS § 19 lg 1 kolmandast lausest ning § 24 lõigetest 5 ja 51 ei kehtesta maksuhaldur maksuobjekti, vaid on üksnes pädev tuvastama, kas mingi konkreetne kemikaal on oma omadustelt sarnane mootorikütusele või kasutatav mootorikütusena puhtal kujul või segatuna pliivabalevõi pliibensiinile või diislikütusele. Maksuhalduril on kemikaalile teostatud uurimistulemustele tuginedes õigus tuvastada, kas tegemist on vedela põlevainega või mitte. Samuti ei ole vedel põlevaine kui selline aktsiisikaubaks iseenesest. Maksustamisobjektiks on üksnes selline kemikaal, mille osas maksuhaldur on ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause kohaselt asunud seisukohale, et tegemist on vedela põlevainega, mida kasutatakse mootorikütusena ja kemikaali käitleja ei suuda tõendada, et kasutab kemikaali muul otstarbel. Maksuobjekt, st vedel põlevaine, on kehtestatud ATKEAS § 19 lg 1 teises lauses, kuid kemikaali kasutamise eesmärki ei ole võimalik tuvastada üksnes peale vaatamisega. Kui kemikaali koostis annab aluse kahtlustada, et tegemist on vedela põlevainega, on maksuhalduril õigus käsitleda seda kemikaali vedela põlevainena ning seeläbi tekib kemikaali käitlejal kohustus tõendada, et ta ei kasuta seda kemikaali mootorkütusena. ATKEAS § 19 lg 1 teisest lausest tulenevalt muudab kemikaali vedelaks põlevaineks mh selle kasutamine mootorikütusega sarnaselt. Seega puudub ka vastuolu põhiseaduse (PS) § 3 lg 1 esimese lause ning §-ga 113. Vastuolu osas EL õigusega ei ole LucasOil Moto Invest OÜ asjakohaseid EL õigusi sätteid välja toonud, mistõttu ei saa MTA selles osas seisukohta võtta. EKUK laboris on analüüsitud kahte kaubast võetud proovi. Labor on andnud hinnangu, mille kohaselt on aine keemilis-füüsikalised omadused sarnased diislikütuse ja määrdeõli omadustele ning kuna tegemist on orgaanilise põleva vedelikuga, siis ilmselt on seda võimalik kasutada komponendina diislikütuses. Seega on maksuhaldur tuvastanud, et vaidlusalune kaup on vedel põlevaine ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause tähenduses. Tagatise nõudmiseks annab aluse ATKEAS § 31 lg 16. Maksuhaldur möönab, et vaidlustatud otsusest ei nähtu põhjendusi maksukohustuse täitmata jätmise kahtluse kohta, kuid need põhjendused tulenevad otse seadusest. ATKEAS § 24 lg 51 seob vedelalt põlevainelt aktsiisikohustuse tekkimise sellega, kas isik tõendab maksuhaldurile vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena või mitte. Seejuures peab vastava asjaolu tõendamisel tarbimiskohas olema selleks vajalik personal ja seadmed. Käesoleval juhul ei ole

3(11) LucasOil Moto Invest OÜ maksuhaldurile sellist kasutamist tõendanud. Üksnes paljasõnaline väide vaidlusaluse kauba kütteainena füüsilisele isikule võõrandamise kohta ei ole piisav veenmaks maksuhaldurit, et vedela põlevaine mootorkütusena kasutamine on välistatud. Seega on maksuhalduri kahtlused võimaliku aktsiisikohustuse tekkimisel selle tasumata jäämise võimalikkuse osas põhjendatud. Tagatise määramiseks on maksuhalduril piiratud aeg (10 päeva) ja selle jooksul tuleb tuvastada ka asjaolu, kas tegemist on vedela põlevainega. Seetõttu on maksuhalduri võimalused kahtluste põhjendamiseks üsna piiratud ja selle aja jooksul ei jõua teostada ka ettevõtte maksejõulisuse analüüsi. Tagatise määramise õiguse piiratud aeg ei võimalda tagada ka ärakuulamisõigust. Vaidlusalune kaup peeti kinni 17.04.2014 ning analüüsi tulemused selgusid alles 23.04.2014. Seega jäi tagatise määramiseks aega vaid paar päeva, mis ärakuulamisõiguse realiseerimist ei võimalda. Samas oli LucasOil Moto Invest OÜ-l juba kauba kinnipidamise hetkest võimalik koguda tõendeid, et veenda maksuhaldurit vedela põlevaine kasutamise otstarbes. Tagatise mittemaksmine toob endaga kaasa üksnes kauba kinnipidamise pikenemise. Tagatise määramise otsuse saab maksuhaldur kehtetuks tunnistada ka juhul, kui vedelaine käitleja tõendab, et aktsiisikohustust ei teki. Seega ei võimalda ATKEAS § 31 lg 16 realiseerida ärakuulamisõigust, kuid isikul on võimalik oma õigusi ka muul moel efektiivselt kaitsta. Tagatise määramise lühike tähtaeg võimaldab lõpetada ka kauba kinnipidamise sama tähtaja jooksul. Kauba kinnipidamine aga on ilmselgelt suurem õiguste riive kui ärakuulamisõiguse piiramine kiireloomulise menetluse tõttu. Seega on tagatise määramisele kehtestatud menetluskord mõistlik ja õiguspärane ega piira üleliigselt isikute õigusi.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD 5. LucasOil Moto Invest OÜ esitas kaebuse MTA 25.04.2014 otsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks kinnipeetud kauba vabastamiseks. Kaebaja palub jätta kohaldamata ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause selle vastuolu tõttu põhiseaduse (PS) §-iga 113. PS §-st 113 tulenevalt peavad kõik maksuõigussuhte elemendid olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule. ATKEAS § 19 lg 1 määratleb kütuse mõiste ning vastava mõiste defineerimine oli vajalik selleks, et maksustada kütuseks olevad ained kütuseaktsiisiga. ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lausega andis seadusandja vastustajale õiguse määratleda kemikaale, mis oleksid käsitatavad vedela põlevainena ATKEAS tähenduses. Vastustaja poolt kauba käsitamine vedela põlevainena tõi kaasa kauba maksustamise kütuse aktsiisiga. Kuna seadusandja on ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lausega volitanud Maksuja Tolliametit sisustama vedela põlevaine mõistet, on ta volitanud Maksuja Tolliametit kehtestama kütuse kütuseaktsiisi maksuobjekti. Seega, seadusandja volitust täites kehtestas vastustaja kütuseaktsiisi maksuobjekti, mille tasumise kohustus tekkis vedela põlevaine ATKEAS § 24 lg 51 alusel. Seetõttu riivab kõnealune säte PS § 113 kaitseala ning on vastuolus nii PS § 3 lg 1 esimese lausega kui ka §-ga 113. Kui jätta ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause kohaldamata, siis ei teki kaebajal maksukohustust sama seaduse § 24 lg 51 alusel. Maksukohustuse mittetekkimisel ei ole vajalik maksukohustuse täitmist tagada. ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause ja § 24 lg 51 võivad olla vastuolus ka Euroopa Liidu õigusega. ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause kohaldamisel on ebaselge, kuidas määratleda, milline kemikaal on omadustelt sarnane mootorkütusega - kas sarnasus peab olema keemiliste, keemilis-füüsikaliste või füüsikaliste omaduste poolest, samuti millises ulatuses peavad need omadused esinema, et konkreetset kemikaali saaks käsitada põlevainena. Kaebaja nõustub eelnõu 491 SE I menetlemisel Eesti Kemikaali Liidu avaldatud seisukohtadega ning leiab, et kemikaalil peavad olema mootorikütuse peamised omadused.

4(11) EKUK arvamus, millele vastustaja oma otsuses tugineb, ei ole tõendina lubatav, kuna vastustaja ei ole eksperti maksumenetlusse kaasanud nõuetekohaselt ning ei ole järginud ATKEAS § 221 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 68 lõigete 1 ja 2 nõudeid. Vastustaja ei teavitanud kaebajat eksperdi kaasamisest, kaebajale ei teatatud eksperdi nime, ei võimaldatud esitada eksperdile küsimusi ning kasutada õigust eksperdi taandamisele. Seega on rikutud kaebaja õigust ausale menetlusele ning kaebaja kaitseõigust. Need rikkumised kahandavad EKUK arvamuse usaldusväärsust. Arvamusest ei selgu ka, millised analüüsitud aine keemilisfüüsikalised omadused on sarnased diislikütuse või määrdeõli omadustele. Vaidlusalune kaup ei vasta majandusja kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määrusele nr 16 „Nõuded vedelkütusele“ ning keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 „Vedelkütuste kohta esitatavad keskkonnanõuded, biokütuste säästlikkuse kriteeriumid, vedelkütuste keskkonnanõuetele vastavuse seire ja aruandmise kord ning biokütuste ja vedelate biokütuste kasutamisest tuleneva kasvuhoonegaaside heitkoguste vähenemise määramise metoodika“ lisale 2, millega on kehtestatud nõuded diiselmootoritega sõidukites kasutamiseks müüdava diislikütuse kohta. Asjaolu, et aine „destilleerub 250 °C juures“ ning tulemus jääb diislikütusega lubatud piiridesse, et tähenda, et sellel kemikaalil on diislikütuse omadus. Põlevkiviõli puhul jääb aurustumise tulemus vahemikku 19-53 (mahu%), kuid põlevkiviõli ei ole mootorkütusega sarnane toode. Seega selle näitaja põhjal ei ole võimalik teha järeldust, et tegemist on mootorkütusega sarnase tootega. Analüüsitud aine viskoossus on kõrge, mis aga tähendab, et aines puuduvad diislikütusele omased süsivesinikud. Samuti on analüüsitud aine leekpunkt ebaadekvaatselt suur ning näitab, et nimetatud aine ei hakka mootoris põlema. Seega see aine ei ole keemiliste omaduste poolest sarnane diislikütusega. Kuna analüüsiakti kohaselt ei olnud võimalik määrata aines aromaatseid ühendeid, võib järeldada, et need ühendid aines puuduvad. Diislikütuses on aromaatsed ühendid olemas ning teatud aromaatsele ühenditele on kehtestatud konkreetsed nõuded. Seega ka keemilis-füüsikaliste omaduste järgi ei ole tegemist diislikütusele sarnase ainega. Samuti ei ole maksuhaldur tõendanud, et kinnipeetud kaupa kasutatakse diislikütusega samaks ja konkreetseteks otstarbeks ning see konkureerib diislikütusega. Seega ei ole aine OxO Oil HS9 omadustelt sarnane diislikütusega, sellel ainel ei ole mootorikütuse peamiseid omadusi ning ta ei ole iseseisvalt mootorkütusena kasutatav. Asjaolu, et nimetatud ainet võib lisada diiselkütuse hulka, ei anna alust seda ainet pidada vedelaks põlevaineks. Aine tehnilised tingimused ei vasta ligilähedaltki kütusele seatud nõuetele. ATKEAS § 19 lg 1 kolmandast lausest ja § 31 lg-st 16 tulenevalt on vaidlustatud otsus antud kaalutlusõiguse alusel, kuid otsuses ei ole märgitud põhjendusi ega kaalutlusi. Maksuhaldur ei ole põhjendanud tagatise kohaldamise hädavajalikkust ja meetme rakendamise proportsionaalsust ega selgitanud, miks maksukohustus jääb maksuhalduri hinnangul täitmata. Tagatise nõudmine ja selle meetme rakendamise tagajärjed ei ole proportsionaalsed. Kaebaja on muu hulgas taotlenud loa andmist kauba tagasiviimiseks Saksamaa Liitvabariiki, kuid on saanud vastuseks, et kaupa saab liigutada vaid tagatise tasumisel. Tagatise nõudmise ja rakendamisega piirab vastustaja kaebaja omandit ebaproportsionaalselt. Kaebaja ei saa enda majandustegevust mõistlikult ja vastavalt äriplaanile korraldada. Kaebaja on taotlenud enne tagatise määramist enda ärakuulamist, kuid maksuhaldur vastavat õigust taganud ei ole ning ei ole arvestanud otsuse tegemisel ka kaebaja esitatud tõenditega. Kaebaja ärakuulamata jätmine on oluline menetlusnõuete rikkumine, mis toob kaasa otsuse tühistamise. 6. MTA palub jätta kaebuse rahuldamata. Maksuhaldur jääb 12.06.2014 vaideotsuse seisukohtade juurde ja selgitab täiendavalt järgmist.

5(11) ATKEAS reguleerib otsesõnu maksuhalduri pädevust. Riivatud ei ole PS §-s 113 ega ka § 3 lg 1 esimeses lauses toodud põhimõtteid. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid väiteid või tõendeid, mis võimaldaks kahelda maksuhalduri pädevuses ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause mõttest tulenevalt. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid väiteid ja tõendeid ka selle kohta, mille alusel tuleks EKUK labori vastus lugeda ebaõigeks (ebapädevaks). Kuna kaebaja ei ole aktsiisilaopidaja, siis on kaebaja ATKEAS § 24 lg-st 5 tulenevalt isikuks, kellel tekib vastav maksukohustus. Arvestades ulatuslikke aktsiisikaupadega seotud maksupettusi, mille tulemusel jääb igal aastal riigieelarvesse laekumata suur summa, on põhjendatud sellise kauba vabastamine vaid tagatise vastu. Kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile veenvat versiooni kauba planeeritava kasutusala kohta, ehkki ilmselgelt oli kauba suurt kogust arvestades selle vedamisel mingi eesmärk. Kaebaja ei ole tõendanud EKUK labori ebapädevust analüüsitulemuste esitamisel ega selgitanud, kuidas temapoolsed täiendavad küsimused lükkavad ümber analüüsi tulemused. EKUK arvamus on lubatav tõend. Kaebaja viide MKS § 68 lg-le 1 ei ole asjakohane. VKS § 1 lg 1 ja § 24 kohaselt peab vastustaja vedelkütuse üle järelevalve teostamisel (kütuseproovide võtmisel) lähtuma VKS-st ja korrakaitseseaduse (KorS) §-st 49. Seega ei ole rikutud kaebaja õigust ausale menetlusele ning kaebaja kaitseõigust. EKUK vastuses tellimuskirjale 11.3-2/017495 p-s 2 on järeldus: „Analüüsitud aine keemilisfüüsikalised omadused on sarnased diislikütuse ja määrdeõli (destillatsioonikarakteristikud) omadustele.“ Analüüsiaktis on välja toodud analüüsitud aine näitajad ja tulemused. Analüüsiaktist ilmneb, et keemise algtemperatuur analüüsitud ainel oli 150,4 °C ja keemise lõpptemperatuur 350,4 °C. Diislikütus keeb temperatuurivahemikus 200– 350 °C1. Analüüsiaktist nähtub, et aine destilleerus 250 °C juures 1,6% (Eesti standardi EVS- EN 590:2013+NA:2014 (edaspidi standard) nõue max <65 %) ja aine destilleerus 350 °C juures 95,4 % (standardi nõue min 85 %). Seega saab väita, et nähtuvalt aine destillatsioonikarakteristikutest vastab aine diislikütuse nõuetele. Lisaks aine vastab või on sarnane ka teistes näitajates diislikütuse nõuetele: tihedus temperatuuril 15 °C 859,6 kg/m3 (standardi nõue 820-845 kg/m3), leekpunkt 156 °C (standardi nõue min >55 °C). Seega selgub EKUK vastusest millised analüüsitud aine keemilis-füüsikalised omadused on sarnased diislikütuse omadustele. Kaebaja väidab, et diislikütuse viskoossuse näitaja on tavaliselt 1-2. Nähtuvalt standardist on viskoossuse nõuded 2-4,5 mm2/s. Samas viskoossuse võrdlus analüüsiakti ja standardi vahel ei ole kohane, kuna analüüsiaktis mõõdeti viskoossust temperatuuril 50 °C, kuid standardi kohaselt on nõuded paika pandud temperatuuril 40 °C. Kaebaja väiteid viskoossuse seosele süsivesinikega; alkoholi, estrite, atsetaalide seosele hapnikuühenditega ning viimaste puudumisele diislikütusest, loeb vastustaja samuti paljasõnaliseks ning seetõttu ei saa nõustuda kaebaja väidete ja järeldustega. Samuti ei saa vastustaja nõustuda, et kui aromaatseid ühendeid ei saanud määratleda, siis neid ka aines ei olnud. MTA ei pea tõendama, et kinnipeetud ainet kasutatakse diislikütusega samaks otstarbeks, vaid üksnes seda, et analüüsitava aine on kütus ATKEAS § 19 tähenduses. Asjaolu, et analüüsitud ainet võib lisada diislikütuse hulka kaebaja ei eita. Vastustaja jääb 12.06.2014 vaideotsuse p-s 13 toodud seisukohtade juurde, et põhjendused, millest tulenevalt on maksuhalduril kahtlus selles, et maksukohustus võib jääda täitmata tulenevad sisuliselt kogu ulatuses otse seadusest ning suures ulatuses tuginevad kaebaja poolt eelnevalt maksuhaldurile saadetud kirjadest. Seega Maksuja Tolliamet määrab tagatise, kui vedela põlevaine käitleja ei suuda tõendada Maksuja Tolliametit rahuldaval viisil vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Vastustaja ei ole seda käesoleva seisukohtade koostamise hetkeni teinud. Seega vastustaja (haldusorgan) on lähtunud õigetest kaalutlustest otsuse (haldusakti) andmisel.

6(11) ATKEAS § 19 lg 1 muutmise eesmärgiks oli takistada aktsiisipettuste toimepanemist ning tagada Eesti poolne energiamaksustamise direktiivi täitmine. ATKEAS § 31 lg 16 ls 2 kohaselt Maksuja Tolliamet otsustab käesolevas lõikes nimetatud isikule tagatise määramise kümne tööpäeva jooksul alates kuupäevast, millal vedelkütuse seaduse alusel peeti kinni käesolevas lõikes nimetatud isiku kütus. HMS § 40 lg 3 p 4 kohaselt võib haldusmenetluse läbi viia menetlusosalise arvamust ja vastuväiteid ära kuulamata, kui arvamuse või vastuväidete esitamise võimaldamisega kaasnev haldusaktist või toimingust teavitamine ei võimalda saavutada haldusakti või toimingu eesmärki. Vastustaja on seisukohal, et kümne tööpäevane tähtaeg ei võimalda täita haldusakti andmise eesmärki ning võimaldada ärakuulamisõiguse realiseerimist. Kaebajal on juba kauba kinnipidamise ja analüüside võtmise hetkel teada, mida vastustaja soovib kinnipeetud kauba osas välja selgitada. Seega on tal võimalik hakata koguma tõendeid selleks, et veenda vastustajat selles, et vedelat põlevainet ei kasutada mootorikütusena. ATKEAS § 31 lg 16 alusel toimuv tagatise määramise menetlus ei võimalda tavaliselt ärakuulamisõiguse realiseerimist, kuid isikul on võimalik oma õigusi ka muul moel efektiivselt kaitsta.

KOHTU PÕHJENDUSED 7. ATKEAS § 19 lg 1 kohaselt loetakse selle seaduse mõistes kütuseks pliivaba ja pliibensiin, lennukibensiin, petrooleum, diislikütus, eriotstarbeline diislikütus, kerge kütteõli, raske kütteõli, põlevkivikütteõli ja vedelgaas (edaspidi koos nimetatuna mootorikütus ja kütteõli), kivisüsi, pruunsüsi, koks ja põlevkivi (edaspidi koos nimetatuna tahkekütus), maagaas ning kütusesarnane toode. Kütusena käsitatakse ka mootorikütusest, kütteõlist ja kütusesarnasest tootest erinevat vedelat põlevainet (edaspidi vedel põlevaine) ja biokütust, mida kasutatakse, pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina. Maksuja Tolliamet võib ATKEAS mõistes vedela põlevainena käsitada kemikaale, mis omadustelt on sarnased mootorikütusega ning mis puhtal kujul või segatuna pliivabale bensiinile, pliibensiinile või diislikütusele on kasutatavad mootorikütusena. ATKEAS § 24 lg 51 sätestab, et sama seaduse § 19 lõike 1 kolmandas lauses nimetatud juhul tekib vedela põlevaine käitlejal maksukohustus vastavalt vedela põlevaine omadustele kas bensiini või diislikütuse aktsiisimääraga, välja arvatud kui vedela põlevaine käitleja tõendab Maksuja Tolliametit rahuldaval viisil vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Vedela põlevaine kasutamisel muul otstarbel kui mootorikütusena peavad tarbimiskohas olema selleks vajalikud seadmed ja personal. ATKEAS § 31 lg 16 alusel võib Maksuja Tolliamet nõuda vedela põlevaine käitlejalt ning ATKEAS § 24 lõikes 52 nimetatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva vedela põlevaine, raske kütteõli ja põlevkivikütteõli koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks, kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata, arvestades ka ATKEAS § 24 lõigetes 51 ja 52 sätestatut. Maksuja Tolliamet otsustab § 31 lg 16 nimetatud isikule tagatise määramise kümne tööpäeva jooksul alates kuupäevast, millal vedelkütuse seaduse alusel peeti kinni käesolevas lõikes nimetatud isiku kütus. Maksuja Tolliamet võib nimetatud isiku kütust kinni pidada kuni tagatise esitamiseni. Maksuhaldur asus vaidlustatud otsuses EKUK 23.04.2014 analüüsile tuginedes seisukohale, et kinnipeetud vedel põlevaine on oma omadustelt sarnane diislikütusega ja kasutatav selle segukomponendina ning tuleb maksustada diislikütuse aktsiisimääraga. Maksuhaldur hindas tekkida võiva maksukohustuse suuruseks 11 107,96 eurot ja määras selle summa kaebajale tagatiseks. Kinnipeetud kaup vabastatakse vaidlustatud otsuse kohaselt pärast tagatissumma esitamist maksuhaldurile. Vaidlus käib selle üle, kas kaebajalt tagatise nõudmine on õiguspärane.

7(11) 8. Kaebaja väidab, et ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 on vastuolus põhiseaduse §-ga 113, sest maksuhaldurile antud volitus sisustada vedela põlevaine mõistet on sisuliselt volitus kütuseaktsiisi maksuobjekti kehtestamiseks. Põhiseaduse § 113 sätestab, et riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. Selle sätte kohaselt peab Riigikogu sätestama seaduses kõik maksukohustuse elemendid, sealhulgas maksuobjekti (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-2-98). Avalik-õiguslike rahaliste kohustuste kehtestamise delegeerimine täidesaatvale võimule on siiski lubatav, kui see tuleneb rahalise kohustuse iseloomust ning seadusandja määrab kindlaks diskretsiooni ulatuse, mis võib seisneda tasu alamja ülemmäära seadusega sätestamises, tasu suuruse arvestamise aluste kehtestamises vms (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-22-03, p 19). Alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse ja vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu SE 491 seletuskirja kohaselt on seaduse konkreetne eesmärk maksustada kütust (sh vedelat põlevainet) vastavalt kasutusotstarbele ning laiem eesmärk tagada kütuseturul osalejatele võrdne konkurents ja suurendada maksulaekumist (lk 2). Seletuskirjas on märgitud, et Euroopa Liidu kaupade klassifitseerimise reeglid võimaldavad tuua Eestisse keemiliste ja füüsikaliste omaduste poolest diislikütusega sarnaseid tooteid (määrdeõlid, trafoõlid, erinevad vormiõlid, raske kütteõli), mis ei saa mootorikütuse kaubakoodi ning mida on seetõttu hõlbus realiseerida ebaseadusliku mootorikütusena. Sellise kauba Eestisse toojad väidavad tavaliselt, et kaupa kasutatakse muul otstarbel kui mootorikütusena, kuid kauba suur kogus, diislikütusele sarnased omadused, tootjariik ja ettevõte ning määrdeõli liikumise teekond seavad kahtluse alla selle kauba kasutamise kauba omaniku või vedaja väidetud otstarbel (lk 2-3). Maksuhaldurile on antud õigus ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 alusel määratleda, kas konkreetse kemikaali omadused on sarnased mootorikütuse omadustele ning kas selline kemikaal on kasutatav mootorikütuse või selle osana. Kemikaali omadusi ja selle kasutamist mootorikütuse või selle osana saab objektiivselt hinnata labori analüüside põhjal, seega on maksuhalduri otsustamisruum selgelt piiritletud. Seaduses ammendava kemikaalide loetelu andmine oleks ilmselt mõeldamatu. Eeltoodu põhjal kohus leiab, et kuna seadusandja tahe maksuobjekti kehtestamisel on selge (vedela põlevaine maksustamine vastavalt selle kasutusotstarbele) ning maksuhalduri otsustamisõiguse piirid on määratletud (pädevus tuvastada, kas kemikaal on mootorikütusele sarnane ja kasutatav moororikütuse või selle osana), ei ole ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 kaebaja märgitud põhjustel põhiseaduse §-ga 113 vastuolus. 9. Kaebaja arvates võib ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 olla vastuolus Euroopa Liidu õigusega, kuid kaebaja ei ole vaideega kohtumenetluses, sh kohtu nõudmise peale (vt 28.10.2014 määrus, tl 73) selgitanud, milles väidetav vastuolu seisneb. Kaebuse sisu arvestades ei ole vastuolu Euroopa Liidu õigusega kohtule äratuntav, seetõttu kohus sellel pikemalt ei peatu. 10. Maksuhaldur on vaidlustatud otsuses tuginenud EKUK 23.04.2014 analüüsile (tl 12- 14), mille kohaselt on kaebajale kuuluv kaup omadustelt sarnane diislikütusega ja seda on võimalik kasutada diislikütuse segukomponendina. Kaebaja arvates ei ole EKUK arvamus tõendina lubatav, sest maksuhaldur ei ole eksperti menetlusse kaasates arvestanud MKS §-ga 68. ATKEAS § 221 sätestab, et kui tekib kahtlus aktsiisimaksja esitatud andmete õigsuses, võib maksuhaldur tellida andmete või kauba ekspertiisi või analüüsi sellele alale akrediteeritud sõltumatult laborilt. Aktsiisimaksja maksab ekspertiisivõi analüüsikulud, kui ekspertiisi või analüüsi tulemusel osutusid tema esitatud andmed ebaõigeks. Ekspertiisivõi analüüsikulude tasumise nõude esitamisele kohaldatakse maksukorralduse seaduses ekspertiisikulude tasumise nõude kohta sätestatut. MKS § 68 reguleerib eksperdi kaasamist maksumenetlusse.

8(11) Praegusel juhul on maksuhaldur tellinud kooskõlas ATKEAS § 221 esimeses lauses sätestatuga analüüsi, mitte ekspertiisi, ning seetõttu ei kohaldu antud asjas MKS § 68. Analüüsi tellimise korral on asjakohane MKS § 69, mis sätestab analüüsiga seotud kulude hüvitamise korra. Ja isegi kui käsitada EKUK 23.04.2014 analüüsi ekspertarvamusena, ei ole kaebaja välja toonud ühtki sellist rikkumist, mis oleks võinud mõjutada asja õiget otsustamist. Eksperdi nime ei pea enne eksperdi kaasamist menetlusosalisele teatavaks tegema, kui on vajalik asja kiire menetlemine (MKS § 68 lg 1). Maksuhaldur pidi tagatise määrama 10 päeva jooksul, seega oli asja kiire menetlemine vajalik. Kaebaja ei ole ka pärast analüüsi teostajate nimede teadasaamist avaldanud soovi nende taandamiseks (MKS § 68 lg 2). Kaebaja sai esitada analüüsiaktile sisulisi vastuväiteid vaideja kohtumenetluses ning tal oli õigus taotleda kohtult täiendava ekspertiisi läbiviimist. Seetõttu ei ole põhjust EKUK 23.04.2014 arvamust tõendina kõrvale jätta või kahelda selle usaldusväärsuses. 11. Kaebaja arvates peavad kemikaalil ATKEAS § 19 lg 1 ls 3 kohaldamiseks olema mootorikütuse peamised omadused, kuid EKUK 23.04.2014 arvamusest ei selgu, millised analüüsitud aine keemilised või füüsikalised omadused on sarnased diislikütuse omadustele. Kaebaja väitel ei ole analüüsitud kaup diislikütusega sarnane. EKUK märgib 23.04.2014 vastuse punktis 2, et analüüsitud aine keemilis-füüsikalised omadused on sarnased diislikütuse ja määrdeõli (destillatsioonikarakteristikud) omadustele, ning punktis 3, et kuna tegemist on orgaanilise põleva vedelikuga, siis ilmselt on seda võimalik kasutada komponendina diislikütuses. Vastusele on lisatud analüüsiakt, kust selguvad analüüsitud aine näitajad, katsemeetodid ja tulemused. EKUK analüüsiakti ning kaebuses toodud diislikütuse Eesti standardi EVS-EN 590:2013 näitajaid võrreldes on tuvastatav, millised analüüsitud aine omadused on sarnased diislikütuse omadustele. Kohus nõustub selles osas vastustaja selgitustega (vt täiendava vastuse punkt 2, tl 79-80; kokkuvõtlikult esitatud ka käesoleva otsuse punktis 6) ja lisab, et kaebaja väited ühe või teise analüüsitud omaduse võimaliku erinevuse kohta ei anna alust vaidlustatud otsuse tühistamiseks. Maksuhaldur ei väida vaidlustatud otsuses, et kinnipeetud kaupa saab kasutada iseseisvalt diislikütusena, vaid seda, et kaup on kasutatav diislikütuse segukomponendina. Seega on ilmne, et analüüsitud kaubal ei saa olla ega pea olema kõiki samu omadusi kui diislikütusel. 12. Kaebaja peab vaidlustatud otsust õigusvastaseks ka põhjusel, et sellest ei nähtu otsuse tegemise kaalutlusi. Kaebaja arvates on tagatise määramine ebaproportsionaalne. ATKEAS § 31 lg 16 ls 1 sätestab muu hulgas, et Maksuja Tolliamet võib nõuda vedela põlevaine käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva vedela põlevaine koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks, kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata, arvestades ka ATKEAS § 24 lõigetes 51 ja 52 sätestatut. HMS § 56 lg 1 kohaselt peab kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalistele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. HMS § 56 lg 2 järgi tuleb haldusakti põhjenduses märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. HMS § 56 lg 3 sätestab, et kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud. Vaidlust ei ole selle üle, et 25.04.2014 otsus on kaalutlusõiguse alusel antud akt ja otsusest ei nähtu, millistel kaalutlustel on kaebajale tagatis määratud. Otsus on seetõttu vastuolus HMS § 56 lg-tes 1-3 sätestatud haldusakti vorminõuetega ja järelikult formaalselt õigusvastane. 13. HMS § 58 kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Riigikohus on leidnud, kaalutlusotsuse puhul peab olema motivatsioon eriti põhjalik, kuid kohus võib erandina

9(11) haldusakti kontrollimisel arvestada siiski haldusorgani poolt kohtumenetluses esitatud kaalutlusi, kui kohus on veendunud, et haldusorgan lähtus nendest kaalutlustest haldusakti andmisel (vt nt otsused asjades asjas nr 3-3-1-29-12, p 20; 3-3-1-33-12, p 16 ja 3-3-1-46-14, p 15). Sellisel juhul võib kohus HMS § 58 alusel jätta põhjendamata või puudulikult põhjendatud haldusakti tühistamata. Vastustaja jäi kohtumenetluses varem vaideotsuses väljendatud seisukoha juurde (vastustaja täiendava seisukoha p 3, tl 80; vaideotsuse p 13, tl 34), mille kohaselt tuleneb põhjendus, et kaebaja maksukohustus võib jääda täitmata, otse seadusest (ATKEAS § 31 lg 16, § 25 lg 11 ja § 19 lg 1) ning kaebaja poolt maksuhaldurile haldusmenetluse käigus saadetud kirjadest. Kuna maksuhalduri seisukoht on järjekindel nii vaidekui kohtumenetluses, peab kohus usutavaks, et vastustaja lähtus neist põhjendustest juba vaidlustatud otsuse andmisel. Seega saab kohus kontrollida vastustaja esitatud põhjenduste asjakohasust. 14. Maksuhaldur on seisukohal, et vedelalt põlevainelt aktsiisi maksmise kohustus on ATKEAS § 31 lg 16 kohaselt seotud sellega, kas isik tõendab maksuhaldurile vedela põlevaine kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena, kusjuures vedela põlevaine kasutamisel muul otstarbel peavad tarbimiskohas olema selleks vajalikud seadmed ja personal. Kuna kaebaja ei ole maksuhaldurile tõendanud vedela põlevaine kasutamise muud otstarvet, vaid jäänud seisukohale, et tegemist ei olegi vedela põlevainega ATKEAS § 19 lg 1 mõttes, siis on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et võimaliku aktsiisikohustuse tekkimise korral võib jääda aktsiisimaks tasumata. Kohtu arvates on see maksuhalduri esitatud põhjendus iseenesest asjakohane. Kaebaja on 24.04.2014 maksuhaldurile saadetud taotluses (tl 17) selgelt öelnud, et kinnipeetud kaup ei ole kütus ATKAES § 19 tähenduses ja tegemist on aktsiisivaba kaubaga. Kaebaja ei ole haldusega kohtumenetluses tõendanud ega selgitanud, millisel viisil ta plaanib vedelat põlevainet kasutada, v.a 2 000 liitri osas, mille kaebaja soovis väidetavalt võõrandada Ruslan Zelenskile eramu kütmiseks (tl 16). Seega on põhjust kahelda, et kaebaja tasub kinnipeetud kaubalt seadusega nõutavat aktsiisimaksu. 15. Maksuhaldur on jätnud aga tähelepanuta ATKEAS § 31 lg 9 alusel kehtestatud rahandusministri 12.07.2010 määruse nr 42 „Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma minimaalsed määrad“, mille § 1 kohaselt võtab maksuhaldur aktsiisi maksmise tagatissumma määramisel arvesse järgmist: 1) tekkida võiva või tekkinud maksukohustuse suurus ja selle arvutamise aluseks olevad andmed; 2) aktsiisikauba liik, millelt tagatissumma määratakse; 3) eksporditava aktsiisikauba ning õhusõiduki ja laeva pardale toimetatava aktsiisivabastuses oleva aktsiisikauba osatähtsus aktsiisilaos ladustatava aktsiisikauba koguses 12 kalendrikuu jooksul; 4) aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba säilimise turvalisus tagatise esitaja tegevuskohas, kus ladustatakse ja kasutatakse aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa; 5) maksevõimelisus ja maksude tasumise tähtajast kinnipidamine; 6) maksuseaduste ja tollieeskirjade rikkumise juhtumid; 7) varasem aktsiisikauba tootmise ja ladustamise kogemus või aktsiisivabastuses oleva aktsiisikauba kasutamise kogemus; 8) äripartnerid ja aktsiisikaupa vedavad ettevõtjad. Neid põhjendusi ei ole maksuhaldur vaidlustatud otsuse tegemisel arvesse võtnud. Maksuhalduri arvates ei ole tagatise määramiseks antud 10 päeva jooksul põhjalik kaalumine, sh ettevõtte maksejõulisuse analüüsi teostamine ilmselgelt võimalik, eriti arvestades, et vajadus sellise analüüsi järele tekib alles siis, kui maksuhaldur on esmalt analüüsi tulemustele tuginedes tuvastanud, et tegemist on vedela põlevainega. Kohus möönab, et 10 päeva on tagatise määramise kohase menetluse läbiviimiseks lühike aeg ja väga põhjalikku analüüsi, eriti kui see eeldab ka kolmandatelt isikutelt tõendite kogumist, ei pruugi jõuda selle aja jooksul teha. Samas peaks olema maksuhaldurile hõlpsalt kättesaadav vähemalt üldine teave kaebaja

10(11) maksekäitumise ja varasemate maksualaste rikkumiste kohta. Ka seadusandja leidis vaidlustatud otsuse aluseks oleva regulatsiooni kehtestamisel, et tagatise määramisel tuleb maksuhalduril läbi viia mitmekülgne riskianalüüs. Alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse ja vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu SE 491 seletuskirja lk 4 on öeldud ATKEAS § 31 lg 16 kehtestamise kohta järgmist: „10 tööpäeva on minimaalne mõistlik aeg arvestades, et maksuhaldur võtab kinni peetud kütusest proovi selle nõuetele vastavuse kontrollimiseks, võib pidada vajalikuks kontrollida kütuse veo teekonda alates tootjast kuni tarbijani, vedaja ja kütuse valdaja tausta, kütuse eeldatava lõpptarbija tausta ning seadmete ja personali olemasolu, tarbimismaksude tasumist ning seejärel määrab riskianalüüsi põhjal tagatise.“ Kui maksuhaldur arvates oli seadusandja hinnang mõistlikule menetlusajale ebaõige ja õigusaktide nõuete kohane täitmine ATKEAS § 31 lg 16 rakendamisel siiski võimatu, on võimalik teha ettepanekuid õigusaktide muutmiseks. HMS § 4 lg 2 kohaselt teostatakse kaalutlusõigust kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldiste põhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Üheks kaalutlusveaks on olulise asjaolu arvestamata jätmine. Kuna vaidlustatud otsuses puuduvad kaalutlused sootuks ja maksuhaldur ei ole ka kohtumenetluses veenvalt põhjendanud, et vaidlustatud otsuse tegemisel on kõiki asjakohaseid kaalutlusi arvesse võetud, toob see kaalutlusviga kaasa vaidlustatud otsuse tühistamise. 16. Kuna vaidlustatud otsus tuleb tühistada kaalutlusreeglite rikkumise tõttu, ei ole vaja täiendavalt uurida, kas kaebaja ärakuulamata jätmine tooks eraldi võetuna kaasa vaidlustatud otsuse tühistamise. 17. Kaebaja palub kohustada maksuhaldurit kinnipeetud kauba vabastamiseks. HKMS § 41 lg 3 alusel võib kohus kohustamiskaebuse rahuldamisel kohustada vastustajat nii haldusakti andma või toimingut tegema kui ka haldusakti andmist või toimingu tegemist uuesti otsustama. HKMS kommentaarides on nimetatud sätte kohta leitud, et sõltumata kaebaja soovist on tegemist ühe ja sama nõudega ning kohus saab kohustamiskaebust rahuldades sõltuvalt õiguslikust raamistikust ja tuvastatud asjaoludest valida, kas teha vastustajale konkreetne ettekirjutus või kohustada vastustajat haldusakti andmist või toimingu tegemist uuesti kaaluma. Mõlemal juhul rahuldab kohus kaebuse täielikult (Halduskohtumenetluse seadustik. Kommenteeritud väljaanne, koostanud Kalle Merusk ja Ivo Pilving, Tallinn 2013, lk 172). Kohus leidis eespool, et kaebajalt MTA 25.04.2014 otsusega tagatise nõudmine ei ole õiguspärane ja otsus tuleb tühistada. Vaidlustatud otsuse tühistamise järel langeb ära alus kaebajalt tagatise nõudmiseks ja kauba maksuhalduri järelevalve alla jätmiseks. Samas tuleb arvesse võtta, et vaidlusalune kaup on algselt kinni peetud MTA 17.04.2014 otsuse alusel, mida kaebaja ei ole vaidlustanud. Kohtul ei ole ka andmeid, kas maksuhaldur on kasutanud VKS § 242 lg-s 2 sätestatud õigust kinnipeetud kütus hõivata ja realiseerida see tollioksjonil. HKMS § 158 lg 2 tulenevalt ei tohi kohus teha otsust, mille täitmine oleks vahepeal muutunud asjaolude tõttu võimatu. Seetõttu kohustab kohus maksuhaldurit otsustama kauba vabastamise või hüvitamise üle arvestusega, et MTA 25.04.2014 otsuse tühistamise tõttu selle otsusega kauba jätkuvat kinnipidamist õigustada ei saa. 18. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtu määratud tähtajaks menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid ning nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 alusel mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

11(11) Kaebaja menetluskuludeks on kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv kokku 333,24 eurot, tõlkekulu 43,20 eurot ja õigusabikulud 2376 eurot (tl 50, 87-90). Kohtule esitatud maksekorralduse kohaselt on kaebaja ise maksnud kohtule täiendava riigilõivu 318,24 eurot (tl 50) ja tasunud advokaadibüroole arvete alusel osalise riigilõivu, tõlkekulude ja õigusabi eest kokku 2000 eurot (tl 91). Arvestades kuludokumentide olemasolu, asja mahtu ja keerukust, asja lahendamist kirjalikus menetluses, tõendamisesemesse kuuluvate asjaolude hulka ja asjaolu, et kaebaja väited kattuvad suuresti varem vaidemenetluses esitatud väidetega, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuludena välja mõista kokku 1500 eurot.

/allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit