3-13-1758/21 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Virgo Saarmets ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 05.12.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1758 Haldusasi TÜ Bitest kaebus Maksuja Tolliameti 17.05.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/147-41 ja 19.07.2013 vaideotsuse nr 6-1/1584-2 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – TÜ Bitest, volitatud esindaja advokaat Taimar Ehrlich Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Rõuk Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 20.01.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus TÜ Bitest apellatsioonkaebus ning Maksuja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kohtuistungil 25.11.2014

RESOLUTSIOON

1. Jätta TÜ Bitest apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20.01.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1758 TÜ Bitest poolt vaidlustatud osas muutmata.

2. Rahuldada Maksuja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus.

3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 20.01.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1758 osas, millega mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 3446,26 eurot. Teha selles osas uus otsus, millega mõista Maksuja Tolliametilt TÜ Bitest kasuks välja menetluskulud summas 2548,10 eurot (kaks tuhat viissada nelikümmend kaheksa eurot ja 10 senti).

4. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 05.01.2015, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-13-1758 2(16) Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 17.05.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/147-41 kohustati TÜ-d Bitest seoses novembris 2009 toimunud tehingutega tasuma riigieelarvesse makseid kokku 70 247,85 eurot, sh käibemaksu 27 071,12 eurot ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 43 176,73 eurot. 1) TÜ Bitest ei ole 2009 novembris OÜ Grimsley nimel vormistatud arvetel kajastatud kütust soetanud ning seetõttu puudub TÜ-l Bitest õigus nimetatud arvetel kajastatud sisendkäibemaksu maha arvata. TÜ Bitest teadis, et OÜ Grimsley ei ole kütust müünud. Maksuhalduri järeldus tugineb kokkuvõtvalt järgmistel asjaoludel:

- TÜ Bitest tollilao juhataja SA 23.01.2012 seletuste kohaselt vormistati kütuse soetamisel OÜ-lt Grimsley saatelehed ja aktid kütuse üleandmise-vastuvõtmise kohta, kuid TÜ Bitest esitas maksuhaldurile vaid saatelehed. TÜ Bitest juhatuse liige GB väitis 10.12.2012 maksuhaldurile, et üleandmise-vastuvõtmise akte ei vormistatud. Seega puuduvad äriühingul dokumendid, mis kinnitavad kütuse üleandmist. Samuti ei ole TÜ Bitest esitanud kauba liikumise aruannet, millelt nähtuks kütuse algja lõppjääk.

- TÜ Bitest ja OÜ Grimsley vahel ei ole sõlmitud kirjalikku müügilepingut 2009 novembri tehingute kohta.

- OÜ Grimsley volitatud esindaja AG kinnitas 16.08.2012 seletustes, et OÜ Grimsley arved ja saatelehed andis ta üle autojuhile, kes toimetas need TÜ-le Bitest. TÜ Bitest aga väidab maksuhaldurile 09.06.2010 antud kirjalikes selgitustes, et arved andis üle AG.

- TÜ Bitest ei ole kajastanud väidetavalt OÜ-lt Grimsley soetatud suvist diislikütust 10ppm novembrikuu 2009 energiatoodete aktsiisideklaratsioonis. Staažika kütusefirma puhul ei ole eluliselt usutav, et GB selle unustas.

- TÜ Bitest poolt esitatud operatsioonide žurnaali näol on tegemist dokumendiga, mis on koostatud arvutitrükis, kuid tehingute kuupäevad on dokumendile kirjutatud käsitsi. Eeltoodut arvesse võttes on alust arvata, et kuupäevad kirjutati dokumendile hiljem ja operatsioonide žurnaal on koostatud vaid maksuhalduri jaoks.

- OÜ Grimsley saatelehtedel puuduvad autojuhi allkirjad diislikütuse üleandmise kohta, mis kinnitaksid diislikütuse vastuvõtmist OÜ-lt Grimsley.

- GB-i seletuste kohaselt pani isik, kes kütuse vastu võttis, tema lauale arved, mis kinnitavad kauba vastuvõtmist OÜ-lt Grimsley, kuid arved ja saatelehed on koostatud erinevatel kuupäevadel, mistõttu ei saanud kauba üleandja anda arveid üle koos saatelehtedega, sest enamus arveid on koostatud saatelehtedest hiljem ja väidetavalt toimus kütuse üleandmine saatelehe alusel.

- GB-i seletuste kohaselt autojuhil, kes väidetavalt tõi diislikütust OÜ-lt Grimsley, puudus volitus. Kuna TÜ-l Bitest puudus huvi volituse vastu, siis viitab see asjaolule, et kaupa TÜ Bitest OÜ-lt Grimsley ei ole saanud.

3-13-1758 3(16)

- 24.03.2010 vaatluse protokollist nähtub, et TÜ Bitest peab žurnaali, kuhu on sisse märgitud autod, millega on kütus sisse tulnud ja välja läinud. TÜ Bitest maksuhaldurile žurnaali väljavõtet ei esitanud, väites, et seda ei säilitata.

- OÜ Grimsley saatelehtede kohaselt transporditi suvist diislikütust 10ppm OÜ-le Einmix ja FIE-le Vladimir Riskov kuuluvate transpordivahenditega, kuid OÜ Einmix ja V. Riskovi seletused lükkavad selle ümber.

- OÜ Analiit-AA 16.10.2009 vastavussertifikaadi VSD 73755 kohaselt sertifitseeriti AS Maardu Terminal mahutis vaid 137 363 kg suvist diislikütust 10ppm. Seega ei olnud TÜ-l Bitest võimalik soetada OÜ-lt Grimsley suvist diislikütust 10ppm 171 639,23 kg.

- AS Maardu Terminal 03.12.2012 kirjalike seletuste kohaselt mahutis nr 10 hoiustatud diislikütuse omanik ei olnud OÜ Livepad. Vastavussertifikaadi VSD 73755 alusel oleks OÜ Livepad saanud kütust peale AS Maardu Terminal veel Jetoil AS-lt ja CityOil OÜ-lt. Jetoil AS müüs kütuse edasi AS-le Johnny ja AS-le Lukoil Eesti ning CityOil OÜ ei müünud samuti kütust OÜ-le Livepad. Seega on vale AG-i väide, et diislikütus soetati OÜ-lt Livepad.

- AS Maardu Terminal kirjalike seletuste kohaselt väljastati vastavussertifikaadiga VSD 73755 mahutist nr 10 vaid 52 948 kg suvist diislikütust 10ppm, seega ei olnud võimalik eelnimetatud sertifikaadiga müüa OÜ-l Grimsley TÜ-le Bitest diislikütust 171 639,23 kg.

- CityOil OÜ arve alusel müüdi 30 000 liitrit diislikütust vastavussertifikaadiga VSD 73755 OÜ-le Grimsley. Tegelikkuses ei müünud CityOil OÜ diislikütust OÜ-le Grimsley, sest kui diislikütus väljastati AS Maardu Terminal mahutist nr 10 ja paigutati teise mahutisse, siis tehakse kütusele uus sertifikaat, millel on juba uus number. OÜ Grimsley ei ole tasunud diislikütuse eest CityOil OÜ-le.

- CityOil OÜ saatelehel on märgitud, et diislikütust transporditi OÜ-le Robikom kuuluva transpordivahendiga 770APY ja autojuht oli Z. Rahvastikuregistri andmetel ei eksisteeri sellist isikut. OÜ Robikom vastusest maksuhaldurile selgub, et 2009 oktoobris-novembris ei ole osutatud transporditeenuseid OÜ-le Grimsley ega CityOil OÜ-le. OÜ-s Robikom töötanud SŽ kirjalikust vastusest nähtub, et OÜ Grimsley ja CityOil OÜ on talle tundmatud firmad.

- TÜ-lt Bitest arvete eest laekunud summad kandis OÜ Grimsley edasi OÜ Westory arvelduskontole, kust kanti laekunud summad omakorda OÜ Verkerlas arvelduskontole. OÜ Verkerlas arvelduskontolt kanti summad edasi AS-le Tavid ja AS-le Eurex Capital, kust see sularahas RS poolt välja võeti. Selline rahade liikumine tehingute järgselt viitab võimalusele, et raha liikus tagasi TÜ-le Bitest.

- Kriminaalasjas nr 1-10-16180 on selgunud, et alates 2009 juunist kuni 2010 maini tegutses Tallinnas kuritegelik ühendus, kuhu peale AG-i, kes juhtis väidetavalt volituse alusel OÜ Grimsley tegevust, kuulusid AK, RS ja NI. Kuritegeliku ühenduse tegevus oli suunatud maksukuritegude toimepanemisele, mis seisnes selles, et äriühingud, sh OÜ Westory ja OÜ Livepad, esitasid nende ettevõtete käibedeklaratsioonides valeandmeid. Kuritegeliku ühenduse liider oli AG. RS ülesandeks oli raha väljaviimine OÜ-de Westory, Artebona, CararT ja Livepad pangakontodelt, mis olid sinna laekunud vedelkütuse eest koos käibemaksuga. Selleks võttis RS raha pangakontodelt välja või kandis edasi OÜ Verkerlas arvelduskontole, kust raha pangaautomaatide kaudu ning läbi AS Tavid ja OÜ Eurex Capital välja võeti ning AG- ile üle anti. Kriminaalasjas nr 1-10-16180 selgunud asjaolud aitavad hinnata AG-i seletuste usaldusväärsust, kuna tal on varasem taust kütuseäris toimepandud pettuse osas.

2) TÜ Bitest ei ole OÜ Grimsley nimel väljastatud arvetel kajastatud kaupu saanud. Kui arved on koostatud käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgil fiktiivse tehingu näitamiseks, siis ei ole vaidlusalused arved kõlbulikud ei käibeega tulumaksuarvestuses (käibemaksuseaduse (KMS) § 24, tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3). TÜ Bitest maksuotsuses on tulumaksu määramise aluseks asjaolu, et kaupa ei eksisteerinud ja seega puudub ka alus hindamismeetodi kasutamise kaalumiseks.

3-13-1758 4(16)

2. TÜ Bitest esitas 25.06.2013 MTA 17.05.2013 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 19.07.2013 vaideotsusega nr 6-1/1584-2 rahuldamata. 1) Maksuotsuses on veenvalt välja toodud, miks ei ole vaide esitaja maksuja raamatupidamisarvestuses näidatud tehinguid (2009. a novembris suvise diiselkütuse soetamine OÜ-lt Grimsley) tegelikult toimunud ning põhjendatult leidnud, et TÜ-l Bitest puudub OÜ Grimsley arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Nende arvete alusel tehtud väljamaksed (pangaülekanded) tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, kuna pole selge, kellele ja mille eest maksti ning tuvastatud asjaolude valguses ei ole välistatud, et raha jõudis n.ö ringiga TÜ- le Bitest tagasi.

2) Maksukontroll on tõepoolest kaua aega võtnud, kuid kontrolliga venitamist võib maksuhaldurile ette heita ainult kuni kuupäevani 01.07.2011. Faktiline kontroll on taaskäivitunud alates 01.07.2011 ning selle lõpuaega (17.05.2013) ja asja mahukust arvestades ei ole järgnevalt pisut alla kahe aasta kestnud kontrolli näol enam tegemist ebamõistlikult pika menetlusega.

3. TÜ Bitest palus Tallinna Halduskohtule 21.08.2013 esitatud kaebuses MTA 17.05.2013 maksuotsus ja 19.07.2013 vaideotsus tühistada.

1) Maksuotsus on motiveerimata, maksuhaldur on maksumenetluse läbiviimisel eksinud maksumenetluses kehtivate põhimõtete vastu, ignoreerinud kaebaja vastuväiteid ning neid tõendeid ja selgitusi, mis maksukohustuse määramist ei kinnita. Seetõttu on maksuotsus õigusvastane ja see kuulub tühistamisele koos vaideotsusega.

2) Maksumenetlus on läbi viidud ebamõistlikult pika aja jooksul ning viivitus on õigusvastane.

3) Kaebajal puudus seadusest tulenev kohustus koostada kütuse üleandmise-vastuvõtmise kohta aktid, mistõttu ei saa maksuotsust põhjendada vastavate aktide puudumisega. Aktide kasutamine on tavapärane kütuse müügil mahutites, kuid antud juhul toimetati kütus kätte veokitega. Tavapäraselt aktidel kajastuv informatsioon on esitatud saatelehtedel, mistõttu on kaebajal nõutav dokumentatsioon olemas. Vaidlustatud tehing on reaalselt toimunud, SA pole kütuse puudumist kinnitanud. Saatelehtede ja kütuse eest esitatud arvete kuupäevade erinevus kütuse soetamist ei välista, kuna need ei pea olema koostatud samadel kuupäevadel. Samuti ei mõjuta kauba tegelikku saamist see, kas autojuhtidel on volikiri olemas. Kauba kuuluvus selgub üleantavatest dokumentidest (saatelehed ja arved) ka volikirjata. Kütuse soetamist ja vastuvõtmist OÜ-lt Grimsley tõendavad kütuseproovid ja analüüsid, mida SGS Eesti AS kütuse vastuvõtmisel 2009. a novembris veokitest võttis.

4) Maksuhalduri seisukoht dokumentide vähesuse kohta on põhjendamatu ja asjakohatu. Maksuhaldur ei ole täpsustanud, millised dokumendid oleksid olnud täiendavalt vajalikud ning millest nende vajalikkus tuleneb. Kirjaliku müügilepingu sõlmimine pole nõutav ning selle puudumisest ei tulene, et kütuse võõrandamist polegi toimunud. Kuna tasu maksmine müüjale toimus pärast kauba saamist ning selle koguse ja kvaliteetsuse kontrollimist, siis ei võtnud kaebaja vaatamata kirjaliku lepingu puudumisele riske. Pärast 2009. a novembrit on pooled müügilepingu sõlminud kirjalikult, kohaldades eelnevalt poolte vahel suuliselt kokkulepitud tingimusi. Alusetu on maksuhalduri väide osapoolte isikliku tutvuse kohta põhjusel, et kirjalikku lepingut kohe ei sõlmitud.

5) Kaebaja on laoarvestust pidanud nõuetekohaselt ning esitanud nõutaval kujul ka kütuse liikumise aruanded. Kuna kaebajal ei olnud seadusest tulenevalt kohustust koostada kauba liikumise aruannet, millelt nähtuks kütuse algja lõppjääk, siis on vastava informatsiooni nõudmine aastaid hiljem ebamõistlik. Aruande nõudmist maksuhalduri poolt ei õigusta ka kaebaja

3-13-1758 5(16) juhatuse liikme ütlused selle kohta, et vastav aruandlus võis eksisteerida. OÜ-lt Grimsley soetatud kütus oli tarbimisse lubatud, see võeti vastu kaebaja kommertslattu ning selle suhtes ei kohaldunud aktsiisilaoga seonduvad aruandekohustused. 6) 2009 novembri energiatoodete aktsiisideklaratsioonis OÜ-lt Grimsley soetatud kütuse mittekajastamine ei kinnita kütuse soetuse puudumist. Tegemist on olnud praktilise kogemuse puudumisest tuleneva veaga.

7) Maksuotsuse kohaselt ei ole OÜ Sivellon maksuhaldurile vastanud, mistõttu on ebaõige väita, et ta on transporditeenuse osutamist eitanud. FIE Vladimir Riskov on transporditeenuse osutamist OÜ-le Grimsley kinnitanud. Kuigi OÜ Einmix on teenuse osutamist OÜ-le Grimsley eitanud, ei välista see faktilist kauba vedu OÜ Einmix poolt. Maksuhaldur oleks saanud juba kontrolli alustamisel veenduda, milliste transpordivahenditega kütus kaebajani toimetati, kuna kaebaja territooriumil asub videovalvesüsteem. Salvestisi säilitatakse enne ülesalvestamist mõned kuud, mistõttu ei ole käesolevaks ajaks salvestised säilinud.

8) Kaebaja ei nõustu, et OÜ-l Grimsley polnud võimalik saatelehtedel ja arvetel näidatud kütusekogust müüa. Isegi kui OÜ Grimsley on saatelehtedele ebaõige vastavussertifikaadi numbri kandnud teadlikult, siis ei tähenda see, et tal kütus faktiliselt puudus ning kütuse müüki kaebajale ei toimunud. Kaebaja ei olnud saatelehtedele ebaõige vastavussertifikaadi märkimisest teadlik. Maksuhalduri väide kütuse puudumise kohta on vastuolus ka maksuhalduri enda poolt viidatud kriminaalasjas nr 1-10-16180 tehtud kohtuotsuses tuvastatuga, mille kohaselt OÜ Grimsley reaalselt müüs kolmandatele isikutele kütust, kuigi tegi seda ebaõigete dokumentide alusel.

9) Isegi kui kütust poleks soetatud OÜ-lt Livepad, ei tähenda see, et kaebaja ei ole kütust soetanud. Maksuhalduri poolt on põhjendamatu käsitleda kütuse väidetava puudumise kinnitusena seda, et OÜ Grimsley kütuse osas pole esitatud kütusepartii mahutitesse paigaldamist ja edasiliikumist jälgida võimaldavat aruandlust, kuna vastava aruandluse pidamist ei nõua ükski õigusakt. Samamoodi on põhjendamatu maksuhalduri etteheide, et maksuhaldurile esitatud aruandlusest ei nähtu, kellele 2009 novembris kütus edasi müüdi, kuna antud asjaolu ei peagi olema aruandluses kajastatud. Paljasõnaline ja alusetu on maksuhalduri väide, et OÜ-le Grimsley tasutud raha liikumine tagasi kaebajale pole välistatud.

10) Viide OÜ-le Grimsley tasutud arvete hulgas sisaldunud käibemaksusumma kogusuurusele (423 571 krooni) vaideotsuses on asjakohatu ning mõistetamatu on, miks maksuhaldur nimetab seda käibemaksukahjuks. Käibemaksupettuse seisukohalt omaks tähtsust üksnes tagastusnõude suurus, sest pettur rikastuks ainult tagastusnõudena saadava summa arvelt. Vaideotsuses sisalduv maksuhalduri viide tulumaksusummaga mittearvestamisele kui maksupettusest saadavale kasule lähtub sellest, et kaebaja pole kütust soetanud. See väide ning eeldus on aga ebaõige.

4. Maksuja Tolliameti 23.09.2013 vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata. 1) Menetluse pikkuse näol võib tegemist olla menetlusnormi rikkumisega, mis HMS § 58 kohaselt ei too kaasa haldusakti tühistamist. 2) Kuigi kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktide koostamise nõuet ühestki seadusest ei tulene, nähtub SA 23.01.2012 seletustest, et kütuse soetamisel vormistati saatelehed ja aktid kütuse üleandmise-vastuvõtmise kohta. Maksumenetluses selliseid dokumente ei esitatud ning GB-i sõnul üleandmise-vastuvõtmise akte ei vormistatud. Seetõttu asus maksuhaldur seisukohale, et kaebajal kütuse üleandmist kinnitavad dokumendid puuduvad. Dokumentide koostamise nõue ei pruugi alati tulla seadusest, vaid hinnata tuleb ka äriühingu tavapärast praktikat tehingute dokumenteerimisel. Sama kehtib ka esitamata žurnaalide kohta. Tähelepanuväärne on, et SA ja GB annavad toimunud tehingute osas vastuolulist informatsiooni. Kui tehingud ka tegelikkuses

3-13-1758 6(16) toimusid ning isikud kirjeldaksid reaalselt toimunut, ei esineks isikute seletustes vastuolusid tehingut puudutavates üksikasjades. Siiski ei tugine maksuhalduri lõppjäreldused ainuüksi eeltoodud vastuoludel, vaid maksuhaldur on hinnanud kõiki tõendeid ja asjaolusid kogumis.

3) Nii saateleht kui arve esitati väidetavalt koos soetatud kütusega, kuid arved ja saatelehed on koostatud erinevatel kuupäevadel ning enamus arveid on koostatud saatelehtedest hiljem. Ainuüksi erinevus kuupäevades ei tõenda tehingute mittetoimumist, kuid maksumenetluses antud selgitustest nähtub, et isegi kui arve ja saatelehed olid koostatud erinevatel päevadel, ei saanud arve kuidagi olla koostatud hilisema kuupäevaga kui kütuse üleandmisel vormistatud saateleht. Seega on ka saatelehtede koostamist ja üleandmist puudutavad seletused toimunud detailides vastuolulised, mis oleks praktiliselt välistatud juhul, kui tehingu pooled kirjeldaksid tegelikult toimunud tehinguid.

Asjaolu, et saatelehtedel puuduvad autojuhtide allkirjad, ei ole iseseisvalt küll olulise väärtusega tõend, kuid kui hinnata kõiki asjaolusid kogumis, võib eeldada, et ka saatedokumentidel peaks kajastuma kütuse üleandja allkiri. Vähetähtis ei ole ka asjaolu, et OÜ Grimsley nimel kütust üle andnud isikul puudus selleks volitus. Nimetatud asjaolud koosmõjus teiste asjas kogutud tõenditega näitavad selgelt, et tehinguid nimetatud poolte vahel tegelikult toimunud ei ole.

4) Ainuüksi arve olemasolu ja ülekannete tegemine ei tõenda tehingute toimumist ja kauba saamist. Olukorras, kus maksukohustuslane ei nõustu maksuhalduri poolt määratud maksusummaga, lasub tõendamiskoormus maksusumma valesti määramise osas maksukohustuslasel. Kaebaja ei ole pidanud vajalikuks lisaks arvele täiendavaid dokumente koostada ning on võtnud sellega endale riski, et tal ei ole võimalik tehingu toimumist ning kauba saamist tõendada. Ainuüksi lepingu puudumisest ei saa tõesti teha järeldust tehingute mittetoimumisest, kuid kõiki asjaolusid kogumis hinnates vähendab see tehingute toimumise elulist usutavust. Seonduvalt aktsiisideklaratsiooniga ei ole usutav kaebaja põhjendusi, justkui oleks ta unustanud sellises koguses kütuse soetuse aktsiisideklaratsioonis deklareerida, eriti kui teised asjas kogutud tõendid näitavad veenvalt, et tegelikkuses tehinguid nimetatud osapoolte vahel ei toimunud.

5) Kaebaja ei ole selgitanud, miks ei esitatud SGS Eesti AS e-kirja kütuseanalüüside kohta maksumenetluses või vähemalt vaidemenetluses, kuivõrd maksuhalduri seisukohad olid kaebajale teada juba kontrollaktist. Seega on kaebaja jätnud nimetatud tõendid maksumenetluses esitamata vähemalt hooletusest, mistõttu puudub MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt alus nende tõendite arvestamiseks kohtumenetluses. Samas ei nähtu e-kirjast, et tegemist on just OÜ-lt Grimsley soetatud kütusemahutitest võetud proovidega.

6) OÜ Einmix ei ole kunagi teostanud OÜ-ga Grimsley majandustehinguid ning V. Riskov eitab OÜ-le Grimsley veoteenuste osutamist 2009 novembris. Samuti eitavad transportteenuse osutamist OÜ-le CityOil ning OÜ-le Grimsley OÜ Robikom ning kasutaja SŽ. Seega ei kinnita sõidukite omanikud ja vastutavad kasutajad kütuse vedu kaebajale.

7) Kütuse kogustes esinevaid vastuolusid on maksuhaldur kajastanud maksuotsuse p-s 1.3.2, lk 14-15 ning vaideotsuse p.s 11. Kaebaja ei ole kaebuses esitanud ühtegi tõendit, mis lükkaks maksuotsuses tuvastatud vastuolud ümber. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ja OÜ Grimsley vahel tehinguid toimunud ei ole ning kütust reaalselt ei liikunud, mistõttu ei saanud tehingute mittetoimumine olla kaebajale teadmata. Asjaolu, et OÜ Grimsley vastab variäriühingu tunnustele, üksnes kinnitab maksuhalduri järeldusi. Lisaks eeltoodule ei ole kaebaja selgitanud, kuidas rikub vaideotsus eraldiseisvalt tema õigusi.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 20.01.2014 otsusega TÜ Bitest kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 17.05.2013 maksuotsuse ja 19.07.2013 vaideotsuse osas, milles kaebajat kohustati tasuma tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 43 176,73 eurot. Ülejäänud osas jättis kohus kaebuse rahuldamata.

3-13-1758 7(16) 1) Poolte vahel on vaidlus sisuliselt selles, kas kaebaja poolt OÜ-lt Grimsley diislikütuse soetamine oli näilik või mitte. Vaidlust ei ole aga selles, et kaebajal ei olnud võimalik soetada viidatud arvetel näidatud koguses kütust vastavussertifikaadiga nr VSD 73755 järgmistel põhjustel: vastavussertifikaadiga on sertifitseeritud kütust 41 262 liitrit (ehk 34 276 kilo) vähem, kui kaebaja on väidetavalt sertifitseeritud kütust soetanud; AS Maardu Terminal, kelle mahutist nr 10 vastavussertifikaadi jaoks proove võeti, on väljastanud vastavussertifikaadiga VSD 73755 kütust kokku üksnes 52 948 kilo ning ülejäänud kütus jäi mahutisse, mis sertifitseeriti täiendava kütuse vastuvõtmisel uuesti;

AS Maardu Terminal müüs 25 200 kg kütust vastavussertifikaadiga VSD 73755 edasi CityOil OÜ-le (praeguse nimega OÜ Reinest Grupp), kes müüs kütuse väidetavalt edasi OÜ-le Grimsley; CityOil OÜ saatelehel märgitud sõiduki omanik eitab transporditeenuse osutamist OÜ-le CityOil ning autojuhi jaoks on firmad nimedega OÜ Grimsley ja CityOil OÜ tundmatud. Kaebaja ei ole maksuhalduri nimetatud väidetele sisuliselt vastu vaielnud. AS Maardu Terminal on ammendavalt selgitanud, mida on tehtud ülejäänud kütusega vastavussertifikaadiga VSD 73755.

Samuti nähtub väidetavalt CityOil OÜ-le veoteenust osutanud Robikom OÜ selgitustest, et sellist veoteenust ei ole CityOil OÜ-le osutatud.

2) Ainuüksi asjaolu, et kaebajal ei olnud võimalik soetada kütust vastavussertifikaadiga nr VSD 73755, ei tähenda aga seda, et kaebaja ei soetanud üldse kütust. Käibemaksuga maksustatakse kauba käive (KMS § 1 lg 1 p 1) ning kui kaup oli ikkagi olemas, tuleb selle käive vastavalt KMS-s sätestatud korrale ka maksustada. Maksuhalduri järeldus, et kaebaja ei ole üldse kaupa saanud ning tehingut ei ole üldse toiminud, on tõendamata. Arvestades seda, et maksuhaldur ei ole kogunud tõendeid selle kohta, kas väidetavalt näiliku kauba edasimüük on samuti fiktiivne ning kas kaubast on proove võetud, ei saa kohus kaebaja esitatud tõendeid kui ebausaldusväärseid kõrvale jätta.

Käesolevas asjas on maksuotsuses lähtutud sellest, et tehingu pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust. Kohus leiab aga, et tehingu pooled on soovinud varjata tegelikku tehingut tundmatu muu isikuga. Maksuhaldur on selle kohta kogunud piisavalt tõendeid ja esitanud ka asjakohaseid põhjendusi, millest on võimalik lähtuda ka juhul, kui kaup on saadud muult isikult. Erandjuhtudel on võimalik puudulikult põhjendatud haldusakt tühistamata jätta, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma. Sama maksueelis on võimalik saada ka juhul, kui kaup saadakse tundmatult kolmandalt isikult.

3) Kaebaja tehingute tõendamiseks OÜ-ga Grimsley on maksuhaldurile esitatud üksnes arved, saatelehed ja konto väljavõte. Tehingute tõendamiseks puuduvad kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid, müügileping, kauba liikumise aruanne ning ka žurnaal, mille pidamise maksuhaldur 24.03.2010 toimunud vaatlusel tuvastas. OÜ Grimsley arvelduskontole laekunud summad kanti edasi teistele äriühingutele ja võeti siis sularahas välja. Samuti on OÜ Grimsley nimel tegutsenud AG varem samasuguste skeemide alusel maksupettusi toime pannud. Maksuhalduri väide, et raha võis liikuda tagasi kaebajani, on täielikult põhjendamata ja seega paljasõnaline.

4) Maksuotsuses on märgitud, et raamatupidamisja maksuarvestuses teadlikult valeandmeid sisaldavate dokumentide kasutamine saab oma olemuselt olla üksnes tahtlik. Selline järeldus vastab kohtupraktikale. Seega leiab maksuhaldur, et kaebaja ei ole olnud mitte käibemaksuarvestuses hooletu, vaid maksuhalduril on kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Seetõttu puudub vajadus tuvastada, kas kaebaja on käitunud vajaliku hoolsusega. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Eeltoodust tulenevalt piisab, kui maksuhaldur põhjendab ära mõistliku kahtluse.

5) Kuigi kaebaja väitel oli suuline leping talle riskivaba, kuna ta tasus kauba eest siis, kui see oli juba temani jõudnud, ei ole eluliselt usutav, et teine lepingupool on sellise tasakaalustamata suulise tehingu sõlmimisega nõus. Sealjuures on kaebaja pidanud vajalikuks hiljem OÜ-ga Grimsley lepingu sõlmida. Asjast ei nähtu, et kaebajaga ja OÜ-ga Grimsley seotud isikutel oli

3-13-1758 8(16) omavahel eriline usaldussuhe või varasem äritehingute kogemus, mis võiks tingida selliste suuremahuliste tehingute tegemise suulise lepingu alusel. Samuti ei saa pidada usutavaks, et isik, kes asub tegelema uue tegevusalaga – diislikütuse müügiga – teeb oma esimesed tehingud selles valdkonnas suulise, mitte põhjalikult fikseeritud kirjaliku lepingu alusel. Ainuüksi arve olemasolu ei tõenda kauba müüki konkreetse müüja poolt. Samuti ei tõenda kauba käivet raha liikumine isikute vahel. Maksumenetluses küsitletud isikute ütlused saatelehtede ja arvete allkirjastamise, edastamise ja saamise kohta on vastuolulised.

Kütuse üleandmise ja vastuvõtmise on saatelehtedel allkirjaga n.ö kinnitanud isikud, kes ei viibinud kütuse üleandmise ega vastuvõtmise juures. Ütlustest ei nähtu, miks on just OÜ Grimsley puhul toimitud tavapärasest teisiti ning saatelehed on allkirjastanud isikud, kes reaalselt kauba saatmise ja saamisega kokku ei puutunud. Samuti ei nähtu saatelehtedelt vedaja kinnitust poolte vahel kütuse tarnimisel ega ka muid andmeid, millest saaks järeldada, et nimelt OÜ Grimsley on konkreetse kütuse kaebajale teele saatnud. Seega ei saa saatelehtede alusel lugeda kütust üleantuks ega vastuvõetuks.

SA ütluste kohaselt vormistatakse kütuse üleandmisel ka aktid üleandmise-vastuvõtmise kohta, mida ei ole kohtule esitatud. Ühelt poolt on AG väitnud, et andis arved autojuhiga kaasa, teisalt on kaebaja 09.06.2010 kirjalikult kinnitanud, et arved andis üle AG. Kaebaja žurnaali kohaselt on kütus vastu võetud saatelehtedel näidatud kuupäevadel, s.t enne arvete koostamist. Sellisel juhul ei ole seletatav, kuidas sai AG anda juhiga kaasa arved kuupäevaga, mis ei olnud saatmise ajaks veel saabunud. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et transpordi korraldas OÜ Grimsley.

Sama nähtub ka AG-i ütlustest. Veoki 966MLF omanik OÜ Einmix eitab OÜ-le Grimsley teenuse osutamist. Veoki 873MLT omaniku FIE Vladimir Riskovi ütlused ei ole usaldusväärsed, kuna kirjalikult on isik algselt kinnitanud, et tehinguid ei ole toimunud ning ligi kuu aega hiljem kinnitab isik üldiselt vedude toimumist. V. Riskovi ütlustest ei nähtu selgelt, et ta oleks novembris 2009 OÜ- le Grimsley veoteenust osutanud, samuti ei ole isik esitanud arveid ega muid transporditeenuse osutamist kinnitavaid dokumente. Kuna maksuhaldur küsis OÜ-lt Einmix ja V.

Riskovilt andmeid üksnes OÜ-ga Grimsley tehtud tehingute kohta, ei välista maksuhalduri esitatud küsimus seda, et kaebajale ei võinud kütust samade isikute veokitega saata mõni muu isik. Kaebaja on korduvalt tuginenud sellele, et maksuhalduri poolt nõutud dokumentide olemasolu ei ole õigusaktidega kohustuslik. Ühegi puuduva dokumendi olemasolu ei ole seaduse kohaselt nõutav. Küll on Riigikohus otsuses nr 3-3-1-15-13 selgitanud, et maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad.

Just tundmatute kolmandate isikutega tehtavatele tehingutele on iseloomulik see, et tehingu kohta on väga vähe dokumente.

6) Nii maksuhalduri väited kaebaja sisemise žurnaali ja videolindistuste puudumise kohta kui ka kaebaja vastuväited ei ole käeolevas asjas enam asjakohased. Näidis žurnaalis sisaldunud andmetest on toodud vaatluse protokollis ning selle kohaselt ei märgitud žurnaali kauba saatjat, vaid üksnes sõidukite numbrid ja ilmselt veel ka kütuse kogus ja kellaaeg. Seega ei saa žurnaaliga tõendada kütuse saamist konkreetselt isikult. Kütuse saamist nimelt OÜ-lt Grimsley ei saa ka tõendada videosalvestistega.

7) Kokkuvõttes on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et kaebaja on teadlikult kasutanud oma maksuarvestuses OÜ Grimsley arveid, samas teades, et nende alusel ei ole OÜ Grimsley kaebajale kütust müünud. Kohus nõustub vaideotsuse punktis 15 viidatud Riigikohtu seisukohaga analoogses asjast tehtud lahendis (haldusasi nr 3-3-1-60-11 p-d 26 ja 30). Käesoleval juhul viitavad OÜ Grimsley tehingute dokumenteerimise puudused sellele, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Grimsley ei ole tegelik müüja. Täiendavalt kinnitavad seda järeldust ka asjaolud, et OÜ

3-13-1758 9(16) Grimsley vastab varifirma tunnustele ning OÜ Grimsley volitatud esindaja AG on mõistetud süüdi samal perioodil kütusega seotud valdkonnas maksupettuste toimepanemises. Kõigi nende asjaolude kokkulangemine ka sellega, et kaebaja väidete kohaselt tegi ta suuremahulise tehingu suulise lepingu alusel ning puuduvad dokumendid, mis kinnitaksid kütuse üleandmist, ei saa elulise usutavuse seisukohast olla juhuslik. Seetõttu on käibemaksu määramine väidetavalt OÜ- ga Grimsley tehtud tehingute alusel põhjendatud, kuna müüja ei ole tuvastatav. Juhul kui müüjaks on tundmatu kolmas isik, ei saa eeldada, et too on käibemaksukohustuslane ning ostjal puudub õigus arvata sisendkäibemaks maha. 8) Maksumenetluse seiskumine mingi aja jooksul iseenesest ei tingi maksu määramata jätmist, kui maks on määratud aegumistähtaja jooksul. Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja on jätnud maksu tahtlikult tasumata ja kohus on sellega nõustunud, ei aegunud maksusumma määramine 3 aasta jooksul. Kaebajal on võimalik esitada taotlus maksuvõla kustutamiseks ja maksuhalduril on võimalik enda tegevusetust ja selle põhjendatust (või põhjuse puudumist) arvesse võtta intressi arvestamisel (MKS § 114 lg 3). 9) Kuna kohus on erinevalt maksuhaldurist leidnud, et kaup on soetatud, ja samas ei ole maksuhaldur tuvastanud, kas kaup soetati kogu arvetel näidatud ulatuses, ega viinud läbi hindamist, tuleb maksuotsus tulumaksu määramise osas tühistada. Kohus tühistab samas osas ka vaideotsuse. Kaebus jääb rahuldamata osas, milles maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks käibemaks summas 27 071,12 eurot. 10) Vaidlustatud maksuotsusega nõutakse kaebajalt maksude tasumist summas 70 247,85 eurot. Kohus tühistab maksuotsuse 43 176,73 euro, s.o 61% ulatuses. Kaebaja taotles menetluskulude väljamõistmist summas 7027,94 eurot, millest 750 eurot moodustab riigilõiv. Vaidemenetluse kulud (1378,34 eurot) ei kuulu hüvitamisele. Vastustajalt tuleb riigilõivust (750 eurot) välja mõista 457,5 eurot ning õigusabikuludest (4899,60 eurot) 2988,76 eurot. Kohtule esitatud lisadest nähtub, et õigusabikulud on kaebaja poolt kantud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. TÜ Bitest palub 19.02.2014 apellatsioonkaebuses (täiendatud 18.11.2014) tühistada halduskohtu otsus osas, millega jäeti kaebus rahuldamata, ning teha uus otsus, millega kaebus täies ulatuses rahuldada. 1) Asjaolude loetlemisel, millele kaebaja sisuliselt vastu ei vaielnud, ei ole halduskohus pööranud tähelepanu sellele, kas need objektiivselt üldse saanuks olla kaebajale teada. Teoreetiliselt oleks saanud kaebajale selguda üksnes see, et OÜ Grimsley poolt müüdud kauba kogus ületab arvetel viidatud vastavussertifikaadi kohaselt sertifitseeritud kauba kogust. Igal juhul saab sertifitseeritud koguse ületamine puudutada üksnes 41 262 liitrit kütust ning seega ainult OÜ Grimsley poolt esitatud viimast arvet. Tegelikkuses sertifitseeritud koguse ületamine kaebajale teada ei olnud. 2) Kohtu seisukoht kaebaja soovist varjata tehingu tegemist tundmatu muu isikuga on põhjendamatu. Kohtu seisukohast ei selgu, kes on olnud tehingu pooled, kes kohtu hinnangul on tahtnud varjata tegelikku tehingut ning millist tehingut on varjatud. Kui OÜ-l Grimsley isegi oli soov varjata mingisugust teist tehingut või tundmatut kolmandat isikut, siis kaebajal sellekohane soov puudus. Ei maksumenetluses ega ka kohtuotsuses pole osundatud millelegi, mis lubaks kaebaja tahte osas tehingute sõlmimisel väita midagi muud. Maksuhaldur on mistahes tehingute tegemist ja kütuse tegelikku soetamist maksumenetluses kategooriliselt eitanud. Sellega ei ole ühildatav kohtu seisukoht, justkui oleks maksuhaldur kogunud tõendeid mingisuguste muude tehingute varjamise kohta. Samuti on asjakohatu halduskohtu seisukoht, et puudulikult

3-13-1758 10(16) põhjendatud haldusakti võib jätta tühistamata, kui on selge, et vaidlustatud haldusakt tuleks uuesti anda. Antud juhul ei saa kindlasti väita, et põhjendatud ja õiguspärane oleks kaebajale täiendava maksukohustuse paneva haldusakti andmine ning sellele puuduksid vastuväited.

3) Väidetava maksueelise saamine on käesoleval juhul välistatud. Kaebaja on kauba eest esitatud arvetel näidatud käibemaksu summad OÜ-le Grimsley tasunud. Kõnealust käibemaksusummat ei pidanud kaebaja tasuma mitte riigieelarvesse, vaid müüjale. Halduskohus on märkinud, et täielikult põhjendamatu ning paljasõnaline on maksuhalduri väide, et OÜ-le Grimsley tasutud raha võis liikuda tagasi kaebajani. Kohtu poolt tuvastatut arvesse võttes ei olnud väidetava maksueelise saamine võimalik.

4) Juhul, kui leiab tuvastamist, et kauba müüjaks pole tõepoolest olnud arvel näidatud isik, ei tulene sellest ostja täiendavat käibemaksukohustust, kui ostja ei rikkunud enda õigusaktidest tulenevalt hoolsuskohustust ega pidanudki vastavast asjaolust teadlik olema. Halduskohus ei ole osundanud, milles seisneb kaebaja hoolsuskohustuse rikkumine. Halduskohus nõustub sellega, et kaebaja väidetavale hoolsuskohustuse rikkumisele ei ole maksuhaldur tuginenud ning seda ei ole maksuotsuses täiendava maksukohustuse panemise alusena käsitletud.

5) Kaebaja ei nõustu kohtu seisukohtadega, justkui oleks ta raamatupidamisja maksuarvestuses teadlikult valeandmeid sisaldavaid dokumente kasutanud ja maksupettuses osalenud. Tehingute tegemist kinnitavad dokumendid on esitatud. Kohtu etteheide üksnes arvete, saatelehtede ja konto väljavõtete esitamise kohta on mõistetamatu. Mitte ühestki õigusnormist ei tulene, et lisaks esitatud dokumentidele oleks kohustuslik aktide koostamine, müügilepingu kirjalik sõlmine ja žurnaali pidamine. Sellega on nõustunud ka halduskohus. Kuivõrd kaebaja on esitanud nõutavad ja piisavad dokumendid, siis on asjakohatu märkus, et just tundmatute kolmandate isikutega tehtavatele tehingutele on iseloomulik, et nende kohta on vähe dokumente.

Mida on kohtuotsuses peetud silmas kauba liikumise aruande puudumise all, jääb mõistetamatuks, kuivõrd kaebaja on kütust puudutavad aruanded nõuetekohaselt esitanud. Arvatavasti on kohus siinkohal üksnes korranud maksuhalduri poolt avaldatut maksuhalduri meelest nõutavate dokumentide kohta ning jätnud kaebaja vastuväited käsitlemata. Kaebaja on esitanud ka kauba vastuvõtmist ja sellega seotud mõõtmisi ning katseid puudutavad dokumendid. Halduskohus on nõustunud, et kaup on reaalselt eksisteerinud ning soetatud.

6) Viide makstud raha käekäigule ning OÜ Grimsley seadusliku esindaja tegevusele on asjakohatu. Kaebaja ei olnud teadlik ei sellest, milline on OÜ-le Grimsley kantud raha saatus, ega ka sellest, et OÜ Grimsley seaduslik esindaja on pannud toime maksupettusi. Kohus pole osundanud vastupidist kinnitavatele asjaoludele ning on nõustunud, et põhjendamatu ja paljasõnaline on maksuhalduri väide makstud raha liikumisest tagasi kaebajani. Sellises olukorras on põhjendamatu osundada makstud raha saatusele ning OÜ Grimsley seadusliku esindaja käitumisele kui asjaolule, mis õigustaks kaebajale täiendava maksukohustuse panemist.

7) Miks täpselt nõustus OÜ Grimsley tehinguid tegema kirjaliku lepinguta, ei ole kaebajale teada, kuid ta on jätkuvalt seisukohal, et selle põhjuseks võis olla kaebaja kui pikaajaliselt tegutsenud äriühingu usaldusväärsus ja hea maine. Kaebaja ja OÜ Grimsley vahel hiljem kirjaliku lepingu sõlmimise esiletoomine negatiivse asjaoluna on kohatu, võttes arvesse, et eelnevalt on negatiivne hinnang antud ka suulise lepingu sõlmimisele. Kaebaja nõustub sellega, et üksnes arve olemasolu ei tõenda kauba müüki konkreetse müüja poolt. Siiski ei ole antud juhul kauba suhtes esitatud üksnes OÜ Grimsley väljastatud arveid, vaid kokkulepitud tingimustele vastav kütus on kaebajale tarnitud. Sellises olukorras ei ole ostjal mõistlikku põhjust eeldada, et kauba müüjaks on keegi teine. Kaebaja ei tea, kuidas OÜ Grimsley konkreetselt kütuse veo korraldas.

3-13-1758 11(16) 8) Põhjendamatu on kohtu avaldatu, justkui oleks OÜ Grimsley puhul toimitud kütuse üleandmisel tavapärasest teisiti. Viidatud ütlustest ei tulene, et saatelehtede allkirjastamine oleks tavapäraselt toimunud muul viisil. Kaebaja juhatuse liige on selgitanud, et aktid vormistati kütuse müümisel enda mahutitest, kütuse soetamisel veokitest aga mitte. Kohus on nõustunud, et kaebaja poolt esitatud tõenditega on tõendatud kauba vedu saatelehtedel nimetatud veokitega ja selle üleandmine. Sellises olukorras ei saa kauba üleandmise kinnitust vedaja poolt pidada määravaks. Kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktide osas on kaebaja selgitanud, et need vormistatakse kütuse müügil mahutitest. Kauba eest arvete koostamine, saatelehtede vormistamine ja kauba tegelik üleandmine ei pruugi toimuda üheaegselt. Võttes arvesse arvete toimetamist kaebajani erineval moel, ei ole tegemist vastuoluga ka siis, kui kaup on võetud vastu enne arvete kuupäeva. Arvele on võimalik kanda ka nende faktilisest koostamisest erinev kuupäev. 9) Asjakohatud on halduskohtu viited sellele, et OÜ Grimsley vastas varifirma tunnustele ning OÜ Grimsley seaduslik esindaja on mõistetud süüdi maksupettuste toimepanemise eest. Kaebajal ei olnud selle kohta informatsiooni. Kaebaja on OÜ-ga Grimsley teinud tehingud ajal, kui OÜ Grimsley oli registreeritud käibemaksukohustuslasena ning vedelkütuse müüjana majandustegevuse registris. Olukorras, kus äriühingule on maksuhalduri poolt antud majandustegevuseks vajalikud load ning registreeringud ja maksuhaldur on selle käigus andnud hinnangu ka äriühingu majandustegevusele, on põhjendamatu osundada sellele, et äriühingu näol oli tegemist variühinguga. 10) Kaebaja on selgitanud ja põhjendanud, miks on kohtu seisukoht kaebaja poolt maksupettuses osalemisest ebaõige. Sellest tulenevalt puudub alus kaebajale täiendava maksukohustuse panemise suhtes pikendatud aegumistähtaja kohaldamiseks ja maksuotsus oleks tulnud ainuüksi sellest tulenevalt täies ulatuses tühistada.

7. Maksuja Tolliameti 24.03.2014 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Käesolevas asjas tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis tõendavad, et kaebaja pidi olema teadlik, et OÜ Grimsley ei müünud kütust. Koosmõjus sellega, et müüja puhul on tegemist maksupettuste toimepanemiseks kasutatava reaalse majandustegevuseta äriühinguga, võivad ostja osalemist maksupettuses kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis, ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingu kohta (haldusasi nr 3- 12-450). Nimetatud asjaolud on tuvastatud ka käesolevas asjas – OÜ Grimsley vastab variäriühingu tunnustele, OÜ Grimsley esindaja AG on mõistetud süüdi samal perioodil kütusega seotud valdkonnas maksupettuste toimepanemises, TÜ Bitest ei ole tegutsenud tehingutes OÜ- ga Grimsley oma tavapärase äripraktikaga võrreldes tavapäraselt, TÜ Bitest dokumentatsioonis ning poolte seletustes esinevad mitmed ebakõlad. 2) Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks ei pea maksuhaldur ega ka kohtud tuvastama kauba või teenuse tegelikku müüjat. Oluline on vaid see, et kaebaja ei ole kütust soetanud OÜ-lt Grimsley ning kaebaja oli sellest teadlik. Eeltoodud asjaolud on maksumenetluses tuvastatud. Kuigi maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et kaebaja ei ole kütust üldse saanud ning ei ole tuginenud asjaolule, et kaebaja on soetanud kütuse tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, tuleneb eeltoodu selgelt maksumenetluses tuvastatud asjaoludest. Asjaolu, et kaebaja esitas alles kohtumenetluses kütuse olemasolu tõendavad dokumendid, ei muuda olematuks maksumenetluses kogutud tõendeid selle kohta, et kaebaja ei soetanud nimetatud kütust OÜ-lt Grimsley. Seega pidi kaebaja arvetel näidatud kütuse soetama tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Olukorras, kus maksuhalduri lõppjäreldus käibemaksu osas jääb samaks, kuid muutub üksnes järeldus kauba olemasolu osas, mis käibemaksu arvestuse õigsust ei mõjuta, on ilmselge, et uue

3-13-1758 12(16) maksuotsuse tegemisel jääks maksukohustuse suurus samaks. Kauba olemasolu on oluline üksnes tulumaksu määramise osas.

3) OÜ Grimsley arvete kajastamisega oma käibemaksuarvestuses on kaebaja vähendanud oma käibemaksukohustust, seega on kaebaja saanud maksueelise. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite pinnalt asunud seisukohale, et kaebaja oli teadlik tehingute tegelikest asjaoludest ning sellest, et kütust ei soetatud OÜ-lt Grimsley.

4) Maksuhaldur ei ole heitnud kaebajale ette seadusega nõutavate dokumentide vormistamata jätmist. Dokumentide koostamise nõue ei tulene alati seadusest, vaid hinnata tuleb ka seda, milline on äriühingu tavapärane praktika tehingute dokumenteerimisel. SA seletustest nähtub, et tavapäraselt vormistati lisaks saatelehtedele üleandmise-vastuvõtmise aktid. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks OÜ Grimsley tehingutes ei peetud üleandmise aktide vormistamist vajalikuks. Samuti ei ole eluliselt usutav, et nii suures koguses ja summas kütuse müük toimub üksnes suulise lepingu alusel. Kütuse müügi kohta on vormistatud küll saatelehed, kuid neid ei allkirjastatud kütuse üleandmisel, seega puuduvad kütuse üleandmist ja vastuvõtmist tõendavad dokumendid. Eeltoodust nähtub selgelt, et OÜ-ga Grimsley tehingute tegemisel ei ole kaebaja käitunud tavapäraselt.

5) Kuigi OÜ-le Grimsley kantud raha saatus ja OÜ Grimsley seadusliku esindaja poolt maksupettuste toimepanemise etteheide on suunatud pigem OÜ-le Grimsley, seab eeltoodu koos teiste tuvastatud asjaoludega tehingute toimumise faktile tugevalt varju.

6) Kindlasti ei ole mingil moel etteheidetav kirjaliku lepingu sõlmimise fakt, vaid ebatavaliseks saab pidada olukorda, kus märkimisväärses koguses ja summas tehingud tehakse suulise lepingu alusel. Asjaolu, et hiljem on sõlmitud ka kirjalik leping, ei muuda olematuks fakti, et esimesed tehingud tehti ilma poolte õigusi ja kohustusi fikseerimata. Tähelepanuväärne on ka asjaolu, et kuigi kaebaja väitel ta mingit riski ei kandnud ning suuline leping oli täiesti riskivaba, on kaebaja siiski pidanud hiljem vajalikuks kirjaliku lepingu sõlmimist. Samas esimeste tehingute tegemisel sellist vajadust ei nähtud. Kaebaja põhjendus arvetele hilisema kuupäeva märkimise kohta on otsitud ning tegelikkuses puudub arvetele hilisema kuupäeva märkimiseks igasugune loogiline seletus, seda eriti olukorras, kus arve anti väidetavalt üle koos kütusega ning arve tõendas kütuse üleandmist.

7) Olukorras, kus kaebaja oli teadlik tehingu tegelikest asjaoludest, kuid kajastas neid sellest hoolimata oma raamatupidamisja maksuarvestuses, saab tegemist olla üksnes tahtliku tegevusega. Seega on maksukohustuse määramise aegumistähtaeg 6 aastat.

8. Maksuja Tolliamet palub 06.03.2014 vastuapellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, millega mõisteti MTA-lt välja menetluskulud summas 3446,26 eurot, ning teha asjas uus otsus, millega mõista välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. MTA on 14.11.2013 esitanud omapoolsed vastuväited, miks ta ei pea põhjendatuks esitatud menetluskulusid sellises ulatuses MTA-lt välja mõista. Nii on MTA märkinud, et ei pea menetluse lihtsust arvestades põhjendatud ajakuluks 36,8 tundi. Menetluskulude suuruse ebamõistlikkusele viitab juba ainuüksi see, et kui kaebuse koostamiseks ja materjalidega tutvumiseks on apellandil kulunud kokku 15 tundi ning selle ajaga on apellandi esindaja jõudnud end kurssi viia kõikide asjaoludega, tutvuda nii vaidekui ka maksuotsusega ning koostada 13 lk pikk kaebus, siis 5 lk pika vastuse koostamiseks on menetluskulude dokumentide kohaselt kulunud

16 tundi, samas selleks hetkeks pidid apellandi esindajal kõik asjaolud juba selged olema. Samas ei ole halduskohus asunud menetluskulude taotluse põhjendatust ja vajalikkust üldse hindama ega esitanud ühtegi põhjendust, miks kohus MTA vastuväidetega ei nõustu, vaid on arvesse võtnud üksnes kaebuse rahuldamise proportsiooni ning mõistnud menetluskulud selle

3-13-1758 13(16) proportsiooni ulatuses täies mahus välja. Seega on kohus rikkunud HKMS § 157 lg-t 1, mistõttu ei ole kohtuotsuse põhjendatus kontrollitav.

9. TÜ Bitest 07.04.2014 vastuses palutakse jätta vastuapellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus on menetluskulude jaotamist ning TÜ Bitest kasuks õigusabikulude väljamõistmist kohtuotsuses põhjendanud. Seda on vastuapellatsioonkaebuses olnud sunnitud möönma ka maksuhaldur. Halduskohus on HKMS § 108 lg 2 alusel õigusabikulud välja mõistnud lähtuvalt kaebuse rahuldamise ulatusest, mis on korrektne. Halduskohus ei ole seejuures mõistnud õigusabikulu TÜ Bitest kasuks välja kaebuse rahuldamise osakaalule vastaval täiel määral, vaid on väljamõistetavat õigusabikulu vähendanud. Halduskohus õigusabikulu põhjendatust hinnanud ja välja mõistnud üksnes kaebuse rahuldamise ulatusele vastava osa sellest õigusabikulust, mida kohus on pidanud vajalikuks ja põhjendatuks. Sellekohased põhjendused on kohus otsuses esitanud. See, et halduskohus pole otsuses nõustunud maksuhalduri seisukohtadega õigusabikulude vajalikkuse ja põhjendatuse osas, ei tähenda, et kohus poleks õigusabikulu vajalikkust ja põhjendatust hinnanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Ringkonnakohus lahendab esmalt kaebaja apellatsioonkaebuse (I), seejärel vastustaja vastuapellatsioonkaebuse (II) ning lõpetuseks otsustab menetluskulude jaotuse apellatsiooniastmes (III). I

11. Maksuhaldur asus vaidlustatud maksuotsuses seisukohale, et tehinguid TÜ Bitest ja OÜ Grimsley vahel ei ole toimunud ning TÜ Bitest ei ole arvetel kajastatud kaupa (vedelkütus) saanud. TÜ Bitest on deklareerinud OÜ Grimsley arvete alusel alusetult sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1) ning arvete alusel tehtud väljamaksetelt kui ettevõtlusega mitteseotud kulult kuulub tasumisele tulumaks (TuMS § 51 lg 2 p 3).

12. Halduskohus nõustus maksuhalduriga selles, et tehinguid TÜ Bitest ja OÜ Grimsley vahel ei ole toimunud. Samas ei võimaldanud tuvastatud asjaolud halduskohtu hinnangul asuda seisukohale, et kaebaja ei ole üldse kütust soetanud. Halduskohus leidis, et TÜ Bitest ja OÜ Grimsley vaheline tehing on näilik, millega pooled soovisid varjata tegelikku tehingut tundmatu muu isikuga. Seega oli käibemaksu määramine halduskohtu hinnangul põhjendatud, kuna müüja ei ole tuvastatav, samas tühistas halduskohus tulumaksu määramise, kuna piisavalt ei olnud tõendatud, et OÜ Grimsley arvete alusel tehtud väljamakseid ei kasutatud (teatud ulatuses) tuvastamata isikult vastava kauba soetamiseks. Maksuhaldur halduskohtu otsust vastavas osas ei vaidlustanud.

13. Ringkonnakohtu hinnangul ei erine maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht järelduse osas, et OÜ Grimsley ei ole arvetel kajastatud kütust kaebajale võõrandanud. Olgugi, et maksuhalduri hinnangul kinnitas tehingute näilikkust muu hulgas arvetel kajastatud kauba mittesaamine kaebaja poolt, siis oli see käibemaksu määramise seisukohast toetav, mitte peamine argument. Käibemaksu määramiseks (sisendkäibemaksu korrigeerimiseks) on oluline tuvastada KMS-s sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste mittetäitmine ning lisaks heausksuse puudumine ostjal. Käesoleval juhul on nii maksuhaldur kui halduskohus tuvastanud, et sisendkäibemaksu deklareerimise aluseks olevatel arvetel kajastatud käibemaksukohustuslasest müüjalt (OÜ Grimsley), ei ole kaebaja kaupa saanud, seega ei ole täidetud KMS § 31 lg 1 tingimused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Samuti on maksuhaldur ja halduskohus tuvastanud, et kaebaja on olnud sisendkäibemaksu deklareerimise alusetusest teadlik, st ei ole olnud heauskne. Heausksuse osas erineb halduskohtu ja maksuotsuse seisukoht küll küsimuses, kas seda toetab

3-13-1758 14(16) muu hulgas kauba mittesaamise fakt, samas on kaebaja teadlikkus halduskohtu hinnangul tuvastatud ka kauba saamise küsimust kõrvale jättes. Ringkonnakohus nõustub vastava järeldusega.

14. OÜ Grimsely arvetel kajastatud tehingute mittetoimumisele ja kaebaja teadlikkusele sellest viitavad kokkuvõtvalt järgmised asjaolud: tehingutes väidetavalt osalenud isikute vastuolulised ütlused samade sündmuste osas, OÜ Grimsley reaalse majandustegevuse puudumisele viitavad asjaolud, kauba päritolu mittevastavus saatelehtedel kajastatule (ebaõige vastavussertifikaat), kaupa reaalselt transportinud, üle andnud ja vastu võtnud isikute tuvastamatus, arveid ja saatelehti kontrollida võimaldavate muude dokumentide puudumine (kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid, müügileping, kauba liikumise aruanne, kauba vastuvõtu žurnaal) või puudulikkus (andmete kajastamata jätmine 2009 novembri energiatoodete aktsiisideklaratsioonis) ning äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine (juhusliku tehingupartneriga toimunud suuremahuliste tehingute puhul kauba üleandmise vormistamata jätmine, samuti müügilepingu kohene sõlmimata jätmine).

15. Maksuhaldur ja halduskohus on seisukohal, et tuvastatud asjaolud viitavad kaebaja osalemisele maksupettuses. See tähendab, et esineb põhjendatud alus eeldada kaebaja teadlikkust tehingu tegelikest asjaoludest, sh müüja ebaõigsusest, samuti sellest, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest. Ringkonnakohus nõustub vastava järeldusega. Ainuüksi vastuolud samades sündmustes väidetavalt osalenud isikute ütlustes kinnitavad, et kirjeldatud kujul ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud. Näiteks on OÜ Grimsley volitatud esindaja AG kinnitanud 16.08.2012 seletustes, et OÜ Grimsley arved ja saatelehed andis ta üle autojuhile, kes toimetas need TÜ-le Bitest. Kaebaja aga väidab maksuhaldurile 09.06.2010 antud kirjalikes selgitustes, et arved andis üle AG. Sellisele vastuolule mõistlik selgitus puudub ning see viitab selgelt kokkuleppelisele tehingu toimumise kinnitamisele, mis ei tugine tegelikkuse meenutamisel. Reaalselt mittetoimunud sündmuste kinnitamine ei saa toimuda heauskselt.

16. Arvestades, et maksuõiguslikuks etteheiteks on käesoleval juhul maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlus, s.o kaebaja teadlikkus OÜ-ga Grimsely vormistatud tehingute näilikkusest, ei ole ühtlasi asjakohased kaebaja etteheited seonduvalt hoolsuskohustuse rikkumise ebapiisava tuvastamisega.

17. Kaebaja leiab, et tehinguid näilikeks hinnates ei ole halduskohus selgitanud, kes on tahtnud varjata tegelikku tehingut ning millist tehingut on varjatud. Ringkonnakohtu hinnangul on ilmne, et näiliku tehingu pooltena on kohus pidanud silmas kaebajat ja OÜ-d Grimsley. Näilik on seejuures nii tehing, millega pooled varjavad tegelikku tehingut, kui ka tehing, mida tegelikkuses ei ole toimunud ja mille olemasolust tahavad pooled muljet jätta (vt TsÜS § 89 lg 1). Seega ei ole määravat tähendust sellel, kas kaebaja ja OÜ Grimsley (viimase tegevust kontrollivad isikud) varjasid ühiselt tegelikku müüjat või organiseerisid OÜ Grimsley nimel võltsarvete koostamise sõltumatult kauba tegelikust hankimisest (nn arvevabriku teenus). Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4).

18. Olgugi, et formaalselt on kaebaja tasunud OÜ Grimsley arvetel kajastatud käibemaksu viimase pangakontole, siis tuvastatud asjaolusid arvestades on põhjendatud eeldada, et vastav summa jõudis tagasi kaebajani või siis oli see tegelikkuses osa kauba omahinnast, mida kajastati võltsarvel käibemaksuna. Mõlemal juhul on maksudega saavutatavaks eeliseks sellise sisendkäibemaksu deklareerimine, millele vastavat käibemaksukohustus ei ole ostja tegelikkuses kandnud.

3-13-1758 15(16)

19. Kohus ei ole kaebaja hinnangul pööranud tähelepanu sellele, kas asjaolud, millele kaebaja vastu ei vaielnud, said üldse objektiivselt kaebajale teada olla. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu poolt esile toodud asjaolud, mis kinnitavad, et tehingu dokumentatsioonis kajastati ebaõiget kütuse vastavussertifikaati, samuti OÜ-le Grimsley kantud raha liikumist ja OÜ-ga Grimsley seotud isikute kriminaalmenetlust puudutavad asjaolud, viitavad tehingute näilikkusele. Seega toetavad need kohtu järeldust, et OÜ Grimsley arvetel kajastatud tehinguid ei ole sellisel kujul tegelikkuses toimunud ja seda sõltumata sellest, kas kaebaja oli neist asjaoludest täielikult teadlik või mitte. Vastavat järeldust kinnitavaid tõendeid on kaebajal võimalik ümber lükata või kahtluse alla seada ka juhul, kui nendest saadi esmakordselt teada maksumenetluses. Kaebaja seda teinud ei ole, seega on vastavatele tõenditele tuginemine halduskohtu poolt põhjendatud.

20. Lähtudes eeltoodust ei kuulu kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamisele. II

21. Halduskohus on leidnud, et kohtumenetlusega seonduvad kaebaja õigusabikulud summas 4899,60 eurot (kohus vähendas menetluskulusid vaidemenetlusega seonduva 1378,34 euro võrra) ning on mõistnud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega sellest vastustajalt välja 61%, s.o 2988,76 eurot.

22. Kaebaja õigusabikulud koosnevad järgmisest:

- õigusabi 2013 augustis (18.09.2013 arve nr 20130752 summas 1992 eurot): vaideotsuse analüüs 2,8 t; kaebuse koostamine 6,1 t; telefonivestlus kliendiga, kaebuse täiendamine 2,6 t; kohtumine kliendiga 0,9 t; kaebuse täiendamine ja edastamine 2,6 t;

- õigusabi 2013 septembris (14.10.2013 arve nr 20130835 summas 200,40 eurot): e-kiri kliendile seoses täiendavate dokumentidega 0,2 t; tutvumine maksuhalduri vastuse lisadega 1,3 t.

- õigusabi 2013 oktoobris (07.11.2013 arve nr 20130914 summas 174 eurot): kohtumine kliendiga 0,5 t; kaebuse vastuse analüüs 0,6 t; kohtumäärusega tutvumine 0,2 t;

- õigusabi 2013 novembris (10.12.2013 arve nr 20130999 summas 400,80 eurot): telefonivestlus kliendiga 1 t; kohtumine kliendiga 0,1 t; materjaliga tutvumine 1,9 t;

- õigusabi 2013 detsembris (30.12.2013 arve nr 20131076 summas 2132,40 eurot): küsimuste koostamine vastustajale ja edastamine 0,8 t; vastuse koostamine vastustaja vastusele 3,9 t; vastuse täiendamine, menetluskulude hüvitamise taotluse koostamine 3,8 t; vastuse täiendamine, telefonivestlused kliendiga, tutvumine materjalidega 3,6 t; kohtumine kliendiga, vastuse täiendamine ja edastamine 4 t.

23. Arved on tasutud järgmiselt:

- 25.09.2013 kassa sissetulekuorder nr 13016 summas 1992 eurot (alus: arve 20130752);

- 19.08.2013 kassa sissetulekuorder nr 13012 summas 2400 eurot (alus: arved 20130584, 20130738 + ettemaks 271,66 eurot);

- 18.12.2013 kassa sissetulekuorder nr 13021 summas 503,54 eurot (alus: arved 20130914, 20130999);

- 30.12.2013 kassa sissetulekuorder nr 13023 summas 2132,40 eurot (alus: arve 20131076).

24. Halduskohus on põhjendatult vähendanud kaebaja menetluskulusid vaidemenetlusega seotud kulude võrra (1378,34 eurot).

25. Kohtutoimikust ei nähtu, et MTA oleks esitanud seisukohad kaebaja menetluskulude osas 14.11.2013, nagu on märgitud vastuapellatsioonkaebuses. Küll aga on seisukoht esitatud 08.01.2014 (II kd, tl 198), s.o halduskohtu 14.11.2013 määrust arvestades (II kd, tl 152) täht-

3-13-1758 16(16) aegselt. Vastustaja on esitatud seisukohas muu hulgas leidnud, et kaebaja poolt esitatud kuludokumentidest nähtuvalt ei ole arve nr 20130835 tasumist toimunud. Ringkonnakohus on seisukohal, et kuigi tasumiste aluseks olevatele dokumentidele ei ole märgitud vastavat arve numbrit, võib arve nr 20130835 tasumist siiski eeldada, võrreldes 19.08.2013 kassa sissetulekuorderi nr 13012 ettemaksu summat (271,66 eurot) ja 18.12.2013 kassa sissetulekuorderi nr 13021 summat (503,54 eurot) arvete nr 20130835, 20130914, 20130999 summadega (kokku 775,20 eurot). Ringkonnakohus nõustub seega halduskohtuga, et õigusabikulud on kaebaja poolt kantud.

26. Vastustaja leiab vastuapellatsioonkaebuses, et väljamõistetud proportsiooni aluseks olevad kaebaja õigusabikulud (4899,60 eurot) ei ole täismahus vajalikud ja põhjendatud.

27. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et konkreetse vaidluse mahtu ja keerukust arvestades ei saa lugeda kaebaja õigusabikulusid I kohtuastmes summas 4899,60 eurot täies ulatuses põhjendatuks. Vastustaja on põhjendatult osundanud, et perioodil august kuni november 2013 on õigusabi mahuks kuludokumentidest nähtuvalt 20,8 tundi ning peale kohtuotsuse aja teatavakstegemist (halduskohtu 14.11.2013 määrus) on detsembris 2013 kulunud seisukohtade täiendamisele ja menetluskulude hüvitamise taotluse koostamisele 16,1 tundi. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa sellises mahus seisukohtade täiendamisele ja õigusabiteenuse seisukohast teisejärgulisele menetluskulude taotlemisele kulunud aega pidada mõistlikuks ja vajalikuks. Põhjendatud õigusabimahuks 2013 detsembris loeb kohus 5 töötunnile vastava 660 eurot ja I kohtuastmes kokku seega 3427,20 eurot.

28. Vastuapellatsioonkaebus kuulub rahuldamisele. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas ja teeb uue otsuse. Vastustajalt kuuluvad HKMS § 108 lg 2 ja § 109 lg 6 alusel I astme menetlusega seoses väljamõistmisele õigusabikulud summas 2090,60 eurot ja riigilõiv summas 457,50 eurot (61% vajalikest ja põhjendatud menetluskuludest). III

29. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja vastuapellatsioonkaebus kuulub rahuldamisele, jäävad kaebaja menetluskulud (apellatsioonimenetluses 3777,60 eurot, kulud on kantud summas 3765 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

Virgo Saarmets

Viive Ligi