3-13-2041/41 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Madis Ernits, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 04.12.2014, Tartu Haldusasja number 3-13-2041 Haldusasi E.L. kaebus Maksuja Tolliameti 26.06.2013. a vastutusotsuse nr 13-7/266-11 ja 28.08.2013. a vaideotsuse nr 6-1/1637-3 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus E.L. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja E.L. Esindaja vandeadvokaat. Meelis Masso Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada E.L. apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsus osas, millega halduskohus jättis rahuldamata E.L. kaebuse seoses temale Maksuja Tolliameti 26.06.2013. a vastutusotsusega nr 13-7/266-11 pandud kohustusega tasuda EQ Ehitab OÜ (pankrotis) maksuvõlg ulatuses, mis seondub 2008. a juunis tehtud väljamaksetelt arvestatud maksukohustustega summas 2757,53 eurot. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada E.L. kaebus osaliselt ning tühistada Maksuja Tolliameti 26.06.2013. a vastutusotsus nr 13-7/266-11 ja 28.08.2013. a vaideotsus nr 6-1/1637-3 osas, mis seondub 2008. a juunis tehtud väljamaksetelt arvestatud maksukohustustega summas 2757,53 eurot. Ülejäänud osas jätta E.L. apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsus muutmata.

3. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 05.01.2015 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 27.12.2007. a müügilepingu (I kd, tl 148-154) kohaselt soetas EQ Ehitab OÜ (E.L. oli juhatuse liige kuni 28.04.2008 ja alates 03.07.2009; A.P. oli juhatuse liige kuni 16.04.2008) Anti Õgusabi OÜ-lt 19 kinnistut ostuhinnaga 38 468 000 krooni, s.h käibemaks

5 868 000 krooni. EQ Ehitab OÜ deklareeris Anti Õigusabi OÜ 27.12.2007. a arve nr 98 (I kd, tl 147) alusel sisendkäibemaksu summas 5 868 000 krooni ning esitas 29.01.2008 Maksuja Tolliametile (MTA) taotluse enammakstud käibemaksu tagastamiseks summas

5 812 103 krooni, mis tagastati MTA poolt EQ Ehitab OÜ-le 31.01.2008.

2. 31.01.2008 kandis EQ Ehitab OÜ enda pangakontolt A.P. i pangakontole 5 000 000 krooni, selgitusena oli märgitud „laen“ (I kd, tl 65). 16.04.2008. a laenulepingu (I kd, tl 68-68p) kohaselt laenas EQ Ehitab OÜ (äriühingu esindajana juhatuse liige E.L. ) A.P. ile 5 000 000 krooni, millise summa on lepingu kohaselt laenusaaja enne lepingu sõlmimist laenuandjalt kätte saanud.

3. 01.04.2008. a töövõtulepingu (I kd, tl 146-146p) järgi kohustus EQ Ehitab OÜ maksma töö eest A.P. ile tasu netosummas 5 000 000 krooni ning kandma maksuseadustes sätestatud määras ja korras maksusummad.

4. 01.06.2008. a kokkuleppe (I kd, tl 177) kohaselt loobus A.P. nõudest EQ Ehitab OÜ vastu ja EQ Ehitab OÜ loobus nõudest A.P. i vastu, tasaarveldades A.P. i laenuvõlgnevuse summas

5 000 000 krooni 01.04.2008. a töövõtulepingust tuleneva töötasuga.

5. 25.04.2008. a müügilepingu (I kd, tl 167-176p) kohaselt müüs EQ Ehitab OÜ kinnistud Aruküla Arendus OÜ-le (äriühingu esindajana juhatuse liige E.L. ) hinnaga 42 598 000 krooni, s.h käibemaks 6 498 000 krooni. Aruküla Arendus OÜ esitas 21.05.2008 tagastusnõude summas 6 517 164 krooni, mis jäeti MTA poolt 27.10.2008. a maksuotsusega nr 12-5/900 (II kd, tl 68-76) rahuldamata.

6. MTA asus 27.01.2010. a maksuotsuses nr 12.2-3/6479-10 (II kd, tl 172-180) seisukohale, et EQ Ehitab OÜ ei ole deklareerinud esitatud tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonidel (TSD) 2008. a jaanuaris A.P. ile makstud töötasult (brutosumma 6 498 064 krooni) ning 2008. a juunis S.L. le ja R.K. le makstud töötasudelt (brutosumma vastavalt 57 546 krooni ja 20 694 krooni) tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakseid. Maksuotsusega kohustati EQ Ehitab OÜ-d tasuma tulumaksu (1 344 172 krooni), sotsiaalmaksu (2 170 180 krooni), kogumispensioni makseid (131 526 krooni) ja töötuskindlustusmakseid (59 186 krooni) kokku summas 3 705 064 krooni (236 796,75 eurot).

7. MTA asus 09.02.2010. a maksuotsuses nr 12.2-3/9167-5 (II kd, tl 182-189p) seisukohale, et Anti Õigusabi OÜ ja EQ Ehitab OÜ vaheline 27.12.2007 kinnistute ostu-müügitehing on fiktiivne, see ei omanud majanduslikku sisu ning on tehtud eesmärgiga suurendada EQ Ehitab OÜ sisendkäibemaksu. Lisaks asus MTA seisukohale, et EQ Ehitab OÜ ja Aruküla Arendus OÜ vaheline 25.04.2008 kinnistute ostu-müügitehing on teeseldud tehing, millel puudus reaalne majanduslik sisu ja mis on tehtud sisendkäibemaksu deklareerimise eesmärgil. MTA määras EQ Ehitab OÜ-le käibemaksu summas 5 868 000 krooni (375 033,55 eurot) ning vähendas EQ Ehitab OÜ 18% määraga maksustatavat käivet summas 36 100 000 krooni ja sellelt arvestatud käibemaksu summas 6 498 000 krooni.

8. MTA kohustas 26.06.2013. a vastutusotsusega nr 13-7/266-11 (I kd, tl 23-29) E.L. t tasuma EQ Ehitab OÜ (pankrotis alates 09.12.2010) maksuvõlga summas 611 830,29 eurot.

Maksuhaldur märkis, et vastutusotsuse koostamisel on lähtunud EQ Ehitab OÜ 09.02.2010. a ja 28.01.2010. a maksuotsustest, millest nähtuvad täpsemalt maksustamise aluseks olevad asjaolud ning mille koostamise tingisid EQ Ehitab OÜ poolt sisendkäibemaksu alusetu deklareerimine ning palgana deklareerimata väljamakselt tasumisele kuuluvad maksud. MTA asus seisukohale, et E.L. võttis aktiivselt osa nii 27.12.2007 tehingu läbiviimisel ja ettevalmistamisel kui ka 27.12.2007 tehingu järgi alusetult tagastatud sisendkäibemaksu väljaviimisel äriühingu aktiividest kokkuleppel teise juhatuse liikme A.P. iga, milline E.L. tegevus põhjustas täiendavate maksukohustuste määramise EQ Ehitab OÜ-le ning viis olukorrani, kus määratud maksukohustuste täitmine ei olnud maksukohustuslasel enam võimalik maksevõime puudumise tõttu. MTA leidis, et E.L. õigusvastane tegevus on põhjuslikus seoses maksuvõlgade tekkimisega EQ Ehitab OÜ-l. MTA märkis, et kui E.L. ei oleks EQ Ehitab OÜ nimel näilikku 27.12.2007 tehingut teinud, siis ei oleks EQ Ehitab OÜ-l sisendkäibemaksu tagastamise kohustust tekkinud, mistõttu on E.L. tegevus põhjustanud 09.02.2010. a maksuotsusega määratud maksukohustuse tekkimise summas 375 033,55 eurot. Lisaks leidis MTA, et kui E.L. ei oleks EQ Ehitab OÜ nimel näilikku 27.12.2007 tehingut teinud ning EQ Ehitab OÜ ei oleks tehingust alusetult deklareeritud käibemaksu tagasi saanud, siis puudunuks EQ Ehitab OÜ-l vahendid A.P. ile 31.01.2008 väljamakse 5 000 000 krooni tegemiseks ning ilma nimetatud väljamakse tegemiseta ei oleks 27.01.2010. a maksuotsusega määratud maksukohustust summas 236 796,74 eurot tekkinud. MTA asus seisukohale, et E.L. tegevus EQ Ehitab OÜ nimel 27.12.2007 tehingu ettevalmistamise ja sooritamise näol, samuti 27.12.2007 tehingust sisendkäibemaksu valesti deklareerimise näol on tahtlik tegu. Maksuhaldur asus ka seisukohale, et E.L. oli teadlik EQ Ehitab OÜ majanduslikust seisundist, mistõttu ta teadis, et 5 000 000 krooni ulatuses väljamakse tegemise tagajärjel ei suuda äriühing enam maksukohustusi täita. MTA leidis, et nimetatud tegevus viitab üheselt asjaolule, et E.L. jättis tahtlikult deklareerimata ja tasumata 31.01.2008 väljamaksega seotud maksukohustused.

9. MTA jättis 28.08.2013. a vaideotsusega nr 6-1/1637-3 (I kd, tl 30-35p) rahuldamata E.L. vaide, milles ta taotles MTA 26.06.2013. a vastutusotsuse täielikult kehtetuks tunnistamist.

Vaideotsuse kohaselt saab 27.01.2010. a maksuotsusega määratud maksukohustusi, mille täitmata jätmisest tekkinud maksuvõlga vastutusotsusega nõutakse, mõjutada see, kui A.P. tagastaks 31.01.2008 teostatud väljamakse summas 5 000 000 krooni EQ Ehitab OÜ-le, millisel juhul oleks tulenevalt MKS § 103 lg 1 p-st 2 võimalik käsitleda varem teostatud väljamakse tagasimaksmist tagasiulatuva mõjuga sündmusena ning sellele tuginedes muuta või tunnistada kehtetuks 27.01.2010. a maksuotsus ja vastutusotsus antud maksuotsusega määratud maksukohustuse täitmata jätmisest tekkinud maksuvõla osas.

MTA selgitas, et füüsilisele isikule tehtud väljamakse tööjõumaksudega maksustamise aspektist ei oma tähendust, kust ja millistel asjaoludel on saadud väljamakse tegemiseks kasutatud rahalised vahendid. MTA märkis, et 27.01.2010. a maksuotsusega (lk 10) on tuvastatud, et A.P. i ülesanneteks EQ Ehitab OÜ-s oli juriidiliste küsimuste lahendamine ja kõik kinnistutega seonduv, s.h kinnistute ostumüügitehingu organiseerimine Anti Õigusabi OÜ-lt, milliseid ülesandeid saab käsitleda tööna. MTA leidis, et kuna A.P. on täitnud EQ Ehitab OÜ-s ülesandeid, mille tasulisust tuleb eeldada ja need väljuvad tavapäraste juhtimisülesannete raamest, siis tuleb eeldada, et A.P. i ja EQ Ehitab OÜ vahel oli antud ülesannete täitmiseks töölepinguline suhe.

MTA lisas, et kui A.P. i ja EQ Ehitab OÜ vahel oli sõlmitud ka kas töövõtu-, käsundusvõi muu võlaõiguslik leping, ei oma see tähtsust A.P. ile makstud tasu tööjõumaksudega maksustamise aspektist. MTA hinnangul olenemata sellest, et kinnistute müügitehingud olid näilikud, saab taoliste tehingute läbiviimist käsitleda tööna ning selle eest tehtud väljamakset maksustada tööjõumaksudega, kuna väljamakse maksustamise aspektist ei oma tähendust, kas tehingud, mille läbiviimise eest tasu maksti, olid tegelikud või näilikud.

MTA selgitas, et antud väljamakse maksustamine kasumi jaotisena on välistatud, samuti ei saa olla tegemist kasuga vara võõrandamisest. MTA leidis, et nii vastutusotsuse p-s 2.5 kui ka 09.02.2010. a maksuotsuses (lk 10-15) on piisavalt avatud faktilised asjaolud, mille koosmõjust tulenevalt jõudis MTA järeldusele 27.12.2007 tehingu näilikkusest. MTA märkis, et vastutusotsuse järeldus 27.12.2007 tehingu näilikkuse kohta ei tulene sellest, et 25.04.2008 tehingud on näilikud, vaid eelnevalt 09.02.2010. a maksuotsusega tuvastatud asjaoludest.

MTA leidis, et vastutusotsuses on nõuetekohaselt tuvastatud nii juhatuse liikme kohustuste tahtlik rikkumine E.L. poolt kui ka põhjuslik seos kohustuste rikkumise ja EQ Ehitab OÜ-l maksuvõla tekkimise vahel.

10. E.L. esitas 27.09.2013 Tartu Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 3-21), milles ta palus tühistada MTA 28.08.2013. a vaideotsus nr 6-1/1637-3 ja 26.06.2013. a vastutusotsus nr 13-7/266-11. Kaebuse põhjendused:

Vastutusotsuse tegemise eeldused ei ole täidetud, vastutusotsus on tehtud aegumistähtaega rikkudes ja tuvastatud ei ole juhatuse liikme vastutuse alused. Kaebajat ei ole vastutusmenetluses ära kuulatud. Seoses advokaadi otsimisega ja haigestumisega ei olnud kaebajal võimalik vastutusotsuse projektile vastata, kuid ta lootis, et talle on võimaldatud esitada arvamust kuni 08.07.2013. Kui maksuhaldur oleks taotluse rahuldamata jätmisest kaebajat selgesõnaliselt teavitanud, oleks kaebajal olnud võimalus esitada omapoolne arvamus või vaidlustada maksuhalduri otsust tähtaja pikendamata jätmise kohta. Maksuhaldur on rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg-s 1 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) §- s 6 sätestatud uurimispõhimõtet.

Vastutusotsusest ei selgu, mille alusel on maksuhaldur teinud järelduse, et 27.12.2007 tehingut saab pidada näilikuks põhjusel, et 25.04.2008 tehingut on peetud näilikuks. 25.04.2008 tehing ning sellega seotud MTA poolt tuvastatud asjaolud ja tõendid ei ole kaebaja vastutuskohustuse tuvastamisel asjakohased. 27.12.2007 ja 25.04.2008 tehingud ei ole võrreldavad ega identsed. EQ Ehitab OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks olev müügikäive on tekkinud ning MTA seisukoht 27.12.2007 tehingu näilikkuse osas on puudulik. Ka vaideotsuse argumendid ei lükka ümber väiteid, et 09.02.2010. a maksuotsuses ega vastutusotsuses ei ole tuvastatud 27.12.2007 tehingu näilikkust. 09.02.2010. a maksuotsusega ei ole vähendatud 2007. a detsembri sisendkäibemaksu ega ole EQ Ehitab OÜ-d kohustatud sisendkäibemaksu tagastama, mis on maksuotsuse oluline puudus, mistõttu on tegemist tühise haldusaktiga ja on õigusvastane vastutusotsust sellele rajada.

MTA seisukohad on vastuolulised. Maksuhaldur on 27.01.2010. a maksuotsuses ja vastutusotsuses asunud seisukohale, et EQ Ehitab OÜ poolt 31.01.2008 tehtud väljamakse näol on tegemist töötasuga. Samas vastutusotsuses on leitud, et 31.01.2008 on A.P. ile üle kantud maksuhaldurilt seoses 27.12.2007 tehinguga saadud sisendkäibemaks. Vastustaja ei ole tuvastanud, et EQ Ehitab OÜ tegutses suhetes A.P. iga tööandjana ja on teostanud 31.01.2008 väljamakse töötasuna. MTA nõuab tagasi ebaseaduslikult väidetavalt juhatuse liikmele makstud töötasult töötuskindlustusmakseid lähtuvalt töötuskindlustuse seaduse (TKindlS) § 3 lg-st 2. 27.01.2010. a maksuotsuse alusel on EQ Ehitab OÜ-le kunstlikult tekitatud täiendav maksukohustus, mille maksuobjekt ei ole tuvastatud. Sisuliselt on maksuhaldur kohustanud kaebajat tagastama rahasumma ja tasuma sellelt summalt tööjõumaksud.

MKS § 40 ei sätesta vastutust eraõiguslike kohustuste mittetäitmise eest. Äriühingul ega juhatuse liikmel ei ole maksuõiguslikku kohustust hoida, tagada või säilitada jooksvalt piisavalt rahalisi vahendeid, et oleks võimalik tähtaegselt täita tulevased tekkivad maksukohustused.

Ükski haldusakt ega seadus ei keela teha tehinguid, millele maksuhaldur osundab vastutusotsuses. EQ Ehitab OÜ juhatuse liige ei saanud tagada väidetavalt alusetult 27.12.2007 tehingust saadud sisendkäibemaksu tagastamise kohustust, kuna sisendkäibemaks on maha arvatud seaduslikul alusel ja selle tagastamiseks maksuhaldur kohustust ei ole andnud. Samuti ei olnud võimalust tagada 31.01.2008 väljamakse tegemisega seotud maksukohustuste täitmist, kuna selliste maksukohustuste aluseks olevaid majandustoiminguid äriühing ei sooritanud. Põhjusliku seose tuvastamise osas on MTA eksinud enda poolt tuvastatud asjaolude vastu. A.P. i tegevus Anti Õigusabi OÜ seadusliku esindajana ei saa õiguslikult MKS § 40 tähenduses olla põhjuslikus seoses EQ Ehitab OÜ maksuvõla tekkimisega. Äriühingul ega selle juhatuse liikmel ei ole maksuõiguslikku kohustust tagada pärast maksuvõlgade tekkimist piisavate rahaliste vahendite olemasolu maksuvõlgade tasumiseks. Antud juhul üritab MTA sisse nõuda EQ Ehitab OÜ sisendkäibemaksu ja sama summa osas alusetult määratud maksukohustusi. Vastutuse tuvastamiseks peab maksuhaldur kontrollima juhatuse liikme tööjaotust äriühingus ja iga seadusliku esindaja vastutuse osakaalu MKS §-s 8 sätestatud maksukohustuste täitmise tagamata jätmisel. Vastutusotsuse põhjendused ei võimalda sellist hinnangut anda ja vaideotsuses sellist hinnangut ei ole antud.

11. MTA esitas 19.12.2013 vastuse (I kd, tl 51-56p), milles ta palus jätta E.L. kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

Kaebaja ei saa tugineda õiguspärasele ootusele, et eriarvamuse esitamise tähtaega on pikendatud. Seadus ei esita esindaja olemasolu nõuet maksumenetluses. Kaebajale vastutusotsuse projekti edastamisega ja eriarvamuse esitamiseks tähtaja andmisega on tagatud tema ärakuulamisõigus. Kaebaja on paljasõnaliselt väitnud uurimispõhimõtte rikkumist. Vastutusotsusega tuvastatakse isiku süü, mitte seda, mille alusel on tekkinud äriühingu maksukohustus. Kaebaja tõlgendab vastutusotsust tendentslikult. Kui äriühingust tehakse väljamakseid, mis on olemuselt töötasu, rakendub sellele vastav maksustamine ning maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kust pärines raha, vaid oluline on see, et raha viidi kaebaja poolt äriühingust välja ilma kohalduvaid makse tasumata, mida maksuhaldur vastutusotsusega nõuab välja kaebajalt tema süülise käitumise tõttu. Kaebaja väide, et maksuhaldur üritab samadele asjaoludele tuginedes maksma panna erinevad maksukoosseisud, on väär. Vaideotsus ei riku kaebaja õigusi vaide esemest eraldiseisvalt.

Kuigi Anti Õigusabi OÜ ja EQ Ehitab OÜ vaheline tehing oli näilik, ei tähenda, et selle teadlikult läbiviimiseks ei tulnud teha ettevalmistusi ja toiminguid, mida saab käsitleda töötamisena, olenemata sellest, kas töö tulem on õigusvastane või mitte. Kinnistu ostu-müügi tehingu tühisus ei muuda olematuks töötasu väljamaksmise tehingut. MTA ei nõua tagasi töötuskindlustusmakseid, kuna ei ole ise nende väljamaksete tegijaks, vaid kogujaks. Asjakohane ei ole kaebaja viide TKindlS § 3 lg-le 2, kuna A.P. ile tehtud väljamakse on kvalifitseeritud töötasuna, mitte juhtimisvõi kontrollorgani liikme tasuna. Asjakohane ei ole kaebaja väide, et 09.02.2010. a maksuotsuse puhul on tegemist tühise haldusaktiga, kuivõrd käesolevas asjas ei käi vaidlus maksuotsuse õiguspärasuse üle, vaid tegemist on kehtiva haldusaktiga, millele on võimalik tugineda vastutusotsuses kaebaja süü tuvastamiseks.

Vastutusotsuses on piisava põhjalikkusega välja toodud nii EQ Ehitab OÜ maksuvõla tekkimise asjaolud kui ka asjaolud, millel põhineb kaebaja vastutus maksuvõla tasumise eest. Täidetud on kõik juhatuse liikme vastutuse eeldused, mistõttu on vastutusotsus õiguspärane. Maksuhaldur ei ole eksinud põhjusliku seose tuvastamise küsimuses enda poolt tuvastatud asjaolude vastu. EQ Ehitab OÜ-l tekkis maksukohustus ja -võlg, kui EQ Ehitab OÜ soetas 27.12.2007 Anti Õigusabi OÜ-lt näiliku tehinguga kinnistud ning kajastas arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna 2007. a detsembri käibedeklaratsioonil (KMD), teades samal ajal, et Anti

Õigusabi OÜ müügikäivet ei deklareeri. Samuti tekkis EQ Ehitab OÜ poolt A.P. ile 31.01.2008 väljamaksega kaasnev maksukohustus ja -võlg, kui EQ Ehitab OÜ arvelduskontolt maksti A.P. ile välja alusetult saadud sisendkäibemaks tasuna selle eest, et A.P. tehingud kavandas ja läbi viis ning jäeti väljamakse EQ Ehitab OÜ TSD-l kajastamata ning kinnipidamisele kuuluvad tööjõumaksud kinni pidamata ja maksuhaldurile üle kandmata.

12. E.L. esitas 16.01.2014 Tartu Halduskohtule täiendava seisukoha (III kd, tl 6-8), milles ta märkis, et EQ Ehitab OÜ-le alusetult tagastatud summa jääb väljapoole MKS § 32 definitsiooni ning MKS ja käibemaksuseadus (KMS) ei käsitle maksuvõlana isikule alusetult tagastatud summasid. E.L. leidis, et maksuvõlg on MKS § 32 mõistes äriühingu maksusumma, milleks antud juhul saab olla üksnes käibemaks ning sisendkäibemaksu maksmise kohustust või selle tagastamist ei näe seadus ette, mistõttu puudub äriühingul kehtiv maksuvõlg MKS § 32 mõistes suuremas summas kui 3296,23 eurot. E.L. märkis, et alusetult saadud tagastusnõude tagastamise kohustus ei teki seaduse alusel, vaid haldusakti alusel vastavalt MKS § 107 lg-le 4, mis näitab, et tegemist ei ole maksuvõlaga MKS § 32 mõistes, vaid tegemist on muu rahalise kohustuse ehk haldusakti mittetäitmisega.

13. MTA esitas 27.01.2014 Tartu Halduskohtule vastuse täiendavale seisukohale (III kd, tl 14-15), milles ta leidis, et kaebaja seisukoht maksuvõla küsimuses on vastuolus Riigikohtu praktikaga (lahendid nr 3-3-1-41-05, p 12; nr 3-3-1-48-10, p 13) ning antud juhul ei ole tegemist kaebajale alusetult tagastatud tagastusnõude mittetäitmisega, kuivõrd tagastusnõude on maksuhaldur täitnud. MTA märkis, et EQ Ehitab OÜ maksukohustus ja -võlg tekkis siis, kui EQ Ehitab OÜ soetas 27.12.2007 Anti Õigusabi OÜ-lt kinnistud ning kajastas vastaval arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna 2007. a detsembrikuu KMD-l.

14. E.L. esitas 31.01.2014 Tartu Halduskohtule lõplikud seisukohad (III kd, tl 18-18p), milles ta asus seisukohale, et temalt ei nõuta vastutusotsusega maksuvõlga, vaid väidetavalt alusetult täidetud tagastusnõude tagasitäitmist, mida ei saa vastutusotsusega nõuda. Kaebaja leidis, et asjakohatu on viidata Riigikohtu 25.04.2011. a lahendile nr 3-3-1-48-10, sest selles ei käsitletud küsimust maksuvõla legaaldefinitsiooni kontekstis, vaid lahend puudutas tollimaksu, käibemaksu ja intressi tasumist, millises osas ei saa olla vaidlust, et tegemist on maksuvõlaga. Kaebaja asus seisukohale, et puutuvalt seaduses toodud maksuvõla legaaldefinitsiooniga ei saa maksuseadusi tõlgendada laiendavalt maksukohustuslase või kohustatud isiku kahjuks.

15. Tartu Halduskohus jättis 12.02.2014. a otsusega (III kd, tl 20-24p) E.L. kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused:

MTA on edastanud vastutusotsuse projekti E.L. le teatisega 13.05.2013, millele vastuväited tuli esitada hiljemalt 05.06.2013 ja MTA pikendas tähtaega kuni 12.06.2013. Rohkem MTA vastamise tähtaega ei pikendanud, vaid koostas 26.06.2013. a vastutusotsuse, mille E.L. sai kätte 26.06.2013. Kaebaja on töövõimetuslehe järgi olnud haige ajavahemikul 10.06.2013 kuni 05.07.2013 (I kd, tl 22). Vastutusotsuse projekti sai ta kätte 13.05.2013, seega oli kaebajal võimalik enne haigestumist kuu aja jooksul arvamus esitada, s.h piisavalt aega advokaadi leidmiseks. Jättes esindaja otsimise ja eriarvamuse esitamise tähtaja viimastele päevadele, võttis kaebaja ise endale riski, et ta ise või tema esindaja ei jõua vajalikku arvamust tähtajaks esitada. Kaebaja selgitus advokaadi otsimisest jääb paljasõnaliseks ja mitteusutavaks ning samas oli tal õiguslikes küsimustes võimalus kasutada juristi kvalifikatsiooniga äripartneri A.P. i abi. Esitades korduva tähtaja pikendamise taotluse, ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust, et tähtaega pikendatakse. Kaebaja ei ole nimetanud ühtegi asjaolu, mis tal vastustajale teatavaks tegemata jäi või vastustajal arvestamata jäi. Vastustaja poolt ei ole kaebaja ärakuulamisõigust rikutud.

Vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on esindatava maksuvõla olemasolu. EQ Ehitab OÜ maksuvõlg, mille tasumist maksuhaldur kaebajalt nõuab, on tekkinud kahel viisil. Esiteks siis, kui EQ Ehitab OÜ soetas 27.12.2007 Anti Õigusabi OÜ-lt kinnistud, kajastades arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna 2007. a detsembrikuu KMD-l, teades samas, et Anti Õigusabi OÜ müügikäivet KMD-l ei kajasta. Teiseks siis, kui EQ Ehitab OÜ arvelt kanti A.P. ile 5 000 000 krooni, jättes väljamakse TSD-l kajastamata ning kinnipidamisele kuuluvad tööjõumaksud kinni pidamata ja maksuhaldurile üle kandmata. Maksuvõlg tekib hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tulenevad maksukohustused. Kuna EQ Ehitab OÜ oli seadusest tulenevad maksukohustused jätnud deklareerimata või ebaõigesti deklareerinud, tekkis tal maksuvõlg.

Vastutusotsuses on osundatud MTA 09.02.2010. a maksuotsusele, milles on maksuhaldur piisava põhjalikkusega põhjendanud, miks jõuti järeldusele, et EQ Ehitab OÜ poolt kinnistute soetamine oli tehing, mille ainsaks eesmärgiks oli saada tagasi sisendkäibemaks ning tehingul puudus reaalne majanduslik sisu. Vastutusotsuses on maksuhaldur näidanud, kuidas ja millega on osaühingu maksuvõlg kindlaks tehtud ning maksuhaldur ei pea vastutusotsuses uuesti viitama maksumenetluses kogutud tõenditele ja maksuotsusega tuvastatud asjaoludele. Nii 27.01.2010. a maksuotsuses kui ka vastutusotsuses on maksuhaldur piisavalt põhjendanud, miks jõuti järeldusele, et A.P. ile 31.01.2008 tehtud väljamakse puhul oli tegemist töötasuga. Lähtuvalt halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 ei ole vaja kõiki vaidlustatud haldusakti vastavasisulisi põhjendusi üle korrata, kui kohus nendega nõustub. Ka 27.01.2010. a maksuotsuses (p 1.2) on maksuhaldur välja toonud, et 31.01.2008 väljamakse puhul oli tegemist A.P. i töötasuga, kuna A.P. i tegevuse tulemusena sai EQ Ehitab OÜ osta Anti Õigusabi OÜ-lt kinnistud soodsatel tingimustel. Ka on asjaosalised maksuhaldurile antud ütlustes märkinud, et tegemist oli tasuga. Vastutusotsuses on maksuhalduri poolt tehtud konkreetsed viited asjaosaliste sellekohastele ütlustele.

Äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada ulatuses, milles temal lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Seejuures MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte ainult maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones äriühingu majandustegevusega seotud nö igapäevaste MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist. Maksuvõlg tekib hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (Riigikohtu 25.04.2011. a otsus nr 3-3-1-48-10). Seega ei ole õige kaebaja seisukoht, et äriühingul ega juhatuse liikmel ei ole kohustust hoida, tagada ega säilitada jooksvalt piisavalt rahalisi vahendeid maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tähtaegseks ja täielikuks täitmiseks.

Nii vastutusotsuses kui ka vaideotsuses on piisava põhjalikkusega välja toodud asjaolud, millel põhineb kaebaja kohustuste rikkumine, vastutus maksuvõla tasumise eest ja kaebaja süü tahtluse vormis. Maksuhaldur on tuvastanud, et E.L. ülesandeks EQ Ehitab OÜ juhatuse liikmena ja äriühingu tegevjuhina oli ettevõtte igapäevane juhtimine ja osaühingu teine juhatuse liige A.P. tegeles peamiselt juriidiliste küsimustega. E.L. oli EQ Ehitab juhatuse liikmeks 27.12.2007 näiliku tehingu vormistamisel ja tehingu ettevalmistamisel ning isikuks, kes deklareeris alusetult sisendkäibemaksu. Maksuhaldur on veenvalt tõendanud, et 27.12.2007 tehing oli tehtud eesmärgiga suurendada EQ Ehitab OÜ poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu ehk oli suunatud alusetu maksueelise saamisele. Selline tegevus saab olla ainult tahtlik. Teiseks seisnes kaebaja kohustuste rikkumine EQ Ehitab OÜ pangakontolt 5 000 000 krooni väljamakse tegemises A.P. i kontole, millest tulenevad maksukohustused jäeti deklareerimata. E.L. oli teadlik EQ Ehitab OÜ majanduslikust seisundist ning sellest, et 5 000 000 krooni ulatuses väljamakse tegemise tagajärjel ei suuda osaühing maksukohustusi täita. MKS § 8 lg 1 hõlmab juhatuse liikme kohustust deklareerida nõuetekohaselt esindatava maksukohustused ning keeldu valikuliselt maksukohustusi deklareerimata jätta või deklareerimisel ebaõigetest andmetest lähtuda. Sisuliselt on selle näol tegemist kohustusega esitada maksuhaldurile õige ja täielik teave esindatava maksukohustuste aluseks olevate asjaolude kohta. Ei ole usutav, et kaebaja ei saanud osaühingu juhatuse liikmena aru, sõltumata sellest, et juhatuse liikmeks oli ka A.P. , et ta vastutab juriidilise isiku tegevuse õiguspärase korraldamise eest.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

16. E.L. esitas 14.03.2014 apellatsioonkaebuse (III kd, tl 29-34p), milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsus, MTA 28.08.2013. a vaideotsus nr 6-1/1637-3 ja 26.06.2013. a vastutusotsus nr 13-7/266-11. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsus ei ole seaduslik ega põhjendatud (HKMS § 57 lg 1). Halduskohtu otsuses ei ole tõendeid hinnatud, kuna ei ole märgitud tõendeid, millega on mingid asjaolud tuvastatuks loetud. Halduskohtu otsus rajaneb suuremas osas tõdemusel, et vaideotsus ja vastutusotsus on õiged. Halduskohus on ärakuulamisõiguse käsitlemisel jätnud tähelepanuta kaebaja seadusega kaitstud huvid. Riigikohus on 10.12.2010. a otsuses nr 3-3-1-72-10 väljendanud seisukohta, et tunnustatakse Euroopa Liidu õiguses õigust heale haldusele, sh ärakuulamisõigust, mis on Euroopa Liidu üldine õiguspõhimõte (Euroopa Kohtu 21.03.1990. a otsus C-142/87; 31.03.1992. a otsus C-255/90; 18.09.1995. a otsus T-167/94; 09.07.1999. a otsus T-231/97). Lisaks on Riigikohus rõhutanud, et ärakuulamise võimaldamine kohtumenetluses ei asenda ärakuulamiskohustuse tagamist haldusmenetluses. Ka on Riigikohus pidanud ärakuulamisõiguse mittevõimaldamist haldusmenetluse nõuete sedavõrd jämedaks rikkumiseks, mis haldusakti sisule antavast hinnangust sõltumata toob kaasa akti kehtetuks tunnistamise (otsused nr 3-3-1-23-06 ja nr 3-3-1-72-10). Halduskohus ei pööranud ärakuulamisõiguse rikkumise küsimuse lahendamisel tähelepanu asjaolule, et maksuhaldur on vastutusmenetluse läbi viinud äärmiselt kiirustatult, kuna 01.07.2013 oli jõustumas MKS § 98 lg 1 muudatus. Halduskohus on ekslikult asunud seisukohale, et enne haigestumist oli kaebajal kuu aega arvamuse esitamiseks ja advokaadi leidmiseks, kuna tegelikult oli kaebajal vaid

12 päeva (23.05.-09.06.2013). Arvestades antud maksuasja mahtu ja keerukust oleks selline ülesanne olnud ülejõu käiv ka keskmisele mõistlikule isikule. Maksuhaldur ei ole kaebajale väljastanud põhjendatud otsust tähtaja pikendamata jätmise kohta, mistõttu lähtus kaebaja õiguspäraselt, et tähtaeg arvamuse andmiseks on pikendatud kuni 08.07.2013. Maksuhalduri käitumine ei võimaldanud kaebajal sisuliselt kasutada ärakuulamisõigust.

Kaebaja suhtes ei ole tuvastatud äriühingu juhatuse liikme vastutuse eeldused, nagu on ta märkinud kaebuse p-s VII. 27.12.2007 tehingu näilikkuse tuvastamisel on jäetud tähelepanuta, et OÜ-lt Anti Õigusabi soetatud kinnistute omandiõigus läks üle EQ Ehitab OÜ-le, mida kinnitavad nii asjaõiguslepingud kui ka kanded kinnistusraamatus. Maksuhaldur ja halduskohus on jätnud tähelepanuta isikute seletused 27.12.2007 tehingu majandusliku sisu kohta, kus E.L. on 16.09.2008. a protokollis selgitanud, et kinnistute omandamise eesmärk oli hakata kinnistuid arendama, mida on kinnitanud ka A.P. . Kui EQ Ehitab OÜ sai kinnistud enda omandisse, pandi tööle puurkaev, tehti veidi teedeehitust ja koristustöid. 25.04.2008 tehing ja sellega seotud MTA poolt tuvastatud asjaolud ja tõendid ei ole kaebaja vastutuskohustuse tuvastamisel asjakohased. Kõnesolevad tehingud ei ole identsed. Asjaolu, et 25.04.2008 tehing on MTA ja kohtute poolt tunnistatud näilikuks, ei anna alust väita, et näilik on ka 27.12.2007 tehing.

Maksuhaldur on erinevates menetlustes asunud 31.01.2008 väljamakse osas vastuolulistele seisukohtadele. Vastutusmenetluses käsitletakse väljamakset töötasuna (nõudes TKindlS § 3 lg-t 2 eirates juhatuse liikme tasult ka töötuskindlustusmakseid), kuid MTA poolt 22.06.2010 esitatud hagis asjas nr 2-10-30521 nõudis maksuhaldur 5 000 000 krooni tagastamist, väites, et tegemist on alusetu ülekandega. Asudes seisukohale, et 16.04.2008. a laenuleping on näilik, ei saanud MTA sellest järeldada, et 31.01.2008 ülekande aluseks ei ole laenusuhe ja ülekanne on maksustatav töötasuna. EQ Ehitab OÜ kajastas seda enda raamatupidamises laenuna. Seadusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Seega ei välistaks ÄS § 159 lg 1 maksuõiguslikult 31.01.2008 väljamakse maksustamist laenuna. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole tuvastanud, millal, millist tööd ja kellele on A.P. 5 000 000 krooni eest teinud. Juhtumil, kui juhatuse liige ei ole deklareerinud maksukohustust olukorras, kus äriühingul puuduvad maksu tasumise tähtpäeval rahalised vahendid seaduse alusel tekkinud kohustuse täitmiseks, siis puudub juhatuse liikme ja tekkinud kahju vahel kausaalne seos, sest riigile ei oleks makse laekunud ka deklareerimiskohustuse täitmisel.

Juhatuse liikme maksimaalne vastutus vastavalt MKS § 40 lg-le 1 võib antud juhul olla üksnes käibemaksu summa ulatuses, s.o 3296,23 eurot. Juhatuse liige ei vastuta vastavalt MKS § 40 lg-le 1 alusetult saadud tagastusnõude täitmata jätmise eest, kuna alusetult tagastatud tagastusnõude mittetäitmise puhul ei ole tegemist maksuvõlaga MKS § 32 mõistes. Seda põhjusel, et maksukohustuslase alusetult saadud tagastusnõude tagastamise kohustus ei teki seaduse alusel, vaid haldusakti alusel, millega nõutakse alusetult saadud tagastusnõude tagastamist vastavalt MKS § 107 lg-le 4. Viimane näitab, et tegemist ei ole maksuvõlaga (maksukohustusega) MKS § 32 mõistes, vaid tegemist on muu rahalise kohustuse mittetäitmisega, mis ei ole juriidilise isiku maksukohustuse, maksusumma ja maksuvõlaga seotud.

17. MTA esitas 21.04.2014 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

Maksuhalduri põhjendused tuginevad maksumenetluse käigus kogutud tõenditele. Kui kohus nõustub haldusaktis toodud põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2), nõustub kohus ka maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnanguga, mis eeldab tõenditele antud hinnanguga nõustumist, mis omakorda eeldab tõendite sisulist analüüsimist. Halduskohus on otsuse p-des 16, 19-21 ja 23-24 välja toonud ja käsitlenud hulgaliselt tõendeid, millele maksuhaldur on vaidlusalustes haldusaktides tuginenud.

Maksuhaldur on võimaldanud kaebajale ärakuulamisõiguse realiseerimist. Sellega on õigesti nõustunud ka halduskohus. Vastutusmenetluse kiirustatult läbiviimise väite osas on tegemist kaebaja subjektiivse hinnanguga, mis ei põhine tõenditel. Olenemata asjaolust, kas kaebajal oli eriarvamuse esitamiseks aega kuu või 12 päeva, ei nähtu kaebajapoolset püüdu endale esindajat otsida või astuda samme, et ärakuulamisõigust muul moel realiseerima asuda. Kaebaja töövõimetus algas alles kaks päeva enne eriarvamuse esitamise teistkordse tähtaja lõppu. Kaebaja ei ole välja toonud põhjendust, miks ta ei saanud endale esindajat varem otsida. Samuti ei ole vastustajale äratuntav, mis takistas eriarvamuse esitamist enne töövõimetuse tekkimist. Seejuures ei ole kaebaja ka kohtumenetluses välja toonud, milliseid täiendavaid andmeid ta soovis esitada.

Halduskohus ei ole tuvastanud 27.12.2007 tehingu näilikkust asjaolu pinnalt, et 25.04.2008 tehing on Tallinna Halduskohtu 18.05.2009. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010. a otsuse kohaselt haldusasjas nr 3-08-2319 näilikuks tunnistatud. Nimetatud otsused on käesolevas asjas üksikuteks tõenditeks kogumis. Asjaolud, millele tuginedes luges halduskohus tehingud näilikuks on toodud otsuse p-des 20-21 koos viidetega vaidlusalustele haldusaktidele. Kanded kinnistusraamatus ei välista tehingute näilikkust. Kui tehingu pooled soovivad jätta mulje tehingu olemasolust, on mõistetav, et tehakse vastav kanne ka kinnistusraamatusse. Maksuhaldur on maksuotsuses põhjendanud, miks tehingud on näilikud ning kaebaja ei ole seda järeldust ümber lükanud. Kinnistusraamatu kanne ei ole maksudeklaratsioonis esitatud andmete aluseks ning selle alusel ei teki isikul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, vaid see õigus tekib reaalselt toimunud tehingu tegemise tulemusel, kui on täidetud seaduses toodud tingimused. Maksuhaldur on seletusi vaidlusalustes haldusaktides kajastanud ja analüüsinud, seega on kaebaja väited otsitud.

Maksuvõlg, mida vastutusotsusega sisse nõutakse, vastab MKS §-s 32 toodud määratlusele ja on nõuetele vastavalt tuvastatud 27.01.2010. a maksuotsusega ja 09.02.2010. a maksuotsusega. Maksuhalduri seisukoha õigsust kinnitab ka MKS § 115 lg 2. Maksuvõla olemasolu on haldusaktidega tuvastatud, mistõttu ei ole õiged kaebaja väited, et nõutud summa väljub maksuvõla definitsioonist ja puudub alus nõuda kaebajalt MKS § 40 lg-st 1 lähtuvalt maksuvõlga.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

18. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt.

19. Kaebaja on käesolevas haldusasjas vaidlustanud tema suhtes tehtud vastutusotsuse. Apellatsiooniastmes on poolte vahel vaidlus selle üle, kas kaebaja kuulati vastutusmenetluse käigus ära; ka vaidleb kaebaja sisuliselt vastu MTA 27.01.2010. a maksuotsusele ja 09.02.2010. a maksuotsusele, millega tuvastati EQ Ehitab OÜ maksuvõlg; samuti on poolte vahel vaidlus kaebaja kui EQ Ehitab OÜ endise juhatuse liikme vastutuse eelduste esinemise üle. Ringkonnakohus käsitleb kõigepealt asjas tõusetunud ärakuulamisõiguse rikkumise küsimust (I), kontrollib seejärel vastutusotsuse õiguspärasust seonduvalt 27.12.2007 tehinguga (II) ja 31.01.2008 väljamaksega (III) ning tuvastab vastutusotsuse tegemise eelduste esinemise kaebaja suhtes (IV). Viimaks lahendab ringkonnakohus menetlusosaliste taotlused (V).

I

20. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 13 lõike 1 järgi on maksukohustuslasel õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Ärakuulamise põhimõtte tõhus realiseerimine eeldab, et menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited avaldada ning tal peab olema võimalus esitada haldusakti andmise menetluses haldusorganile omalt poolt küsimuse õigeks otsustamiseks tähtsust omavaid täiendavaid andmeid. Menetlusosalisele peab olema selge, millise sisuga tema õigusi puudutav haldusakt võidakse välja anda ning millised on akti andmise peamised põhjused (Riigikohtu 14.01.2004. a otsus nr 3-3-1-82-03, p 17).

21. Haldusasja materjalidest nähtuvalt edastas MTA 13.05.2013. a teatisega nr 13-7/266-8 (I kd, tl 66-66p) kaebajale vastutusotsuse projekti, andes viimasele võimaluse arvamuse või vastuväidete esitamiseks hiljemalt 05.06.2013. E.L. 22.05.2013. a taotluse alusel edastas MTA 13.05.2013. a teatise koos vastutusotsuse projektiga E.L. e-posti aadressile (I kd, tl 121) ja toimetas eelnimetatud dokumendid ka E.L. le allkirja vastu kätte 24.05.2013 (I kd, tl 66). Kaebaja esitas 04.06.2013 taotluse vastamise tähtaja pikendamiseks kuni 21.06.2013, mille maksuhaldur rahuldas osaliselt, pikendades vastutusotsuse projektile seisukoha esitamiseks antud tähtaega kuni 12.06.2013 (I kd, tl 121).

Silmas pidades, et kaebaja 22.05.2013. a taotluse alusel on edastatud vastutusotsuse projekt talle e-posti aadressile ja samas on maksuhaldur pikendanud seisukoha esitamise tähtaega kuni 12.06.2013, tähendab see kaebaja haigestumise algusaega (10.06.2013 – I kd, tl 22) arvestades siiski peaaegu kolme nädala pikkust aega ärakuulamisõiguse kasutamiseks arvamuse või vastuväidete esitamise kaudu, mida saab ringkonnakohtu hinnangul pidada piisavaks ajaks nii esindaja leidmiseks kui ka arvamuse esitamiseks. Erinevalt kaebajast leiab ringkonnakohus, et vastutusotsuse projekti näol ei ole tegemist mahuka dokumendiga, kuna see koosneb vaid 11-st lehest.

Samuti ei ole 27.01.2010. a ja 09.02.2010. a maksuotsused mahukad, ühtekokku 33-l lehel. Kuna nimetatud maksuotsused on koostatud äriühingule ajal, mil juhatuse liikmeks oli E.L. , saab ringkonnakohtu hinnangul pidada eluliselt usutavaks, et kaebaja on olnud maksuotsustest juba varem teadlik. Kaebaja ei ole esile toonud ühtegi asjaolu, miks tal ei olnud võimalik enne haigestumist esitada endapoolset seisukohta MTA-le või leida endale esindaja, arvestades siinkohal ka võimalust kasutada juristi kvalifikatsiooniga äripartneri A.P. i abi. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu tõdemusega, et jättes esindaja otsimise ja arvamuse esitamise tähtaja viimastele päevadele, võttis kaebaja endale riski, et ta ise või tema esindaja ei jõua arvamust tähtpäevaks esitada.

Ühtlasi nõustub ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga, et kaebajal ei saanud tekkida õiguspärast ootust, et tähtaega pikendatakse ka teistkordselt. Halduskohus on põhjendatult märkinud, et kohtumenetluse raames ei ole kaebaja nimetanud ühtegi sellist asjaolu, mis tal vastustajale teatavaks tegemata jäi või vastustajal arvestamata jäi. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur käesolevas asjas kaebaja ärakuulamisõiguse sisuliselt taganud läbi võimaluse tutvuda vastutusmenetluse tulemusena koostatud vastutusotsuse projektiga ja selle kohta oma arvamus või vastuväited esitada, millist võimalust aga kaebaja ei kasutanud.

Ringkonnakohus on eeltoodud asjaolusid arvesse võttes seisukohal, et kaebaja ärakuulamisõigust ei ole MTA poolt rikutud.

II

22. Vastutusotsuse kohaselt on maksuhaldur selle tegemisel lähtunud EQ Ehitab OÜ suhtes 09.02.2010 ning 27.01.2010 koostatud maksuotsustest, millest esimeses analüüsis maksuhaldur EQ Ehitab OÜ poolt 27.12.2007 kinnistute soetamist ning teises füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid. Vastutusotsuste kohaselt olid maksuotsused aluseks juhatuse liikme süü tuvastamisel ning vastutusotsusega tasumisele määratud maksuvõla, summas 611 830,29 eurot, kujunemisel. Nimelt on nimetatud summast 375 033,55 eurot määratud 09.02.2010. a maksuotsusega ning 236,796,74 eurot 27.01.2010. a maksuotsusega. Kuna kaebaja on käesolevas haldusasjas kasutanud oma õigust (vt RKHK 12.06.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 17) vaidlustada maksuotsustest vastutusotsusesse ülekantud järeldusi eelviidatud tehingute kvalifitseerimise kohta, kontrollib ringkonnakohus esmalt vastutusotsuses esitatud järelduste õiguspärasust seonduvalt 27.12.2007 toimunud tehinguga.

23. Haldusasja materjalidest nähtuvalt deklareeris EQ Ehitab OÜ sisendkäibemaksu Anti Õigusabi OÜ-lt 27.12.2007. a arve nr 98 alusel soetatud kinnistutelt. Halduskohus leidis otsuse p-s 20, et 09.02.2010. a maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks jõuti järeldusele, et 27.12.2007 tehingu puhul on tegemist näiliku tehinguga, millel puudus reaalne majanduslik sisu ja mille ainsaks eesmärgiks oli saada tagasi sisendkäibemaks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, lisades vastuseks apellatsioonkaebusele järgnevat. Vastutusotsuses selgitas maksuhaldur, et põhitunnused, mille alusel tuvastati vaidlusaluse tehingu näilikkus, on järgnevad: 1) müügitehingute tegemisel tegutses müüja ja ostjana sisuliselt sama isik, mis võimaldas ühel isikul määratleda nii tehingu tingimused kui ka tagajärjed; 2) müügitehingu pooltel puudus tegelik soov müügilepingus fikseeritud müügihind reaalselt tasuda; 3) müügilepingus fikseeritud hind oli ebamõistlikult kõrge võrreldes kinnistute tegeliku turuhinnaga, mis võimaldas saada tehingust tagastamisele kuuluva käibemaksu võimalikult suures mahus. Ringkonnakohus leiab, et 27.12.2007 tehingu asjaolud võimaldavad maksuhalduri seisukohaga nõustuda.

24. Maksuhaldur on 27.12.2007 aset leidnud tehingu puhul tuvastanud, et selles osales müüjana (Anti Õigusabi OÜ) ja ostjana (EQ Ehitab OÜ) sisuliselt sama isik. Võõrandamistehingu ajal oli A.P. nii Anti Õigusabi OÜ-s (I kd, tl 102-103) kui ka EQ Ehitab OÜ-s (I kd, tl 111-112) juhatuse liikmeks, lisaks oli EQ Ehitab OÜ 100% osanikuks Anti Õigusabi OÜ, mida arvestades oli tegemist seotud isikute vahelise tehinguga. Ringkonnakohus märgib, et ka Aruküla Arendus OÜ, kellele EQ Ehitab OÜ 25.04.2008 arve alusel 28 kinnistut edasi müüs, ainuosanikuks oli nimetatud ajaks saanud E.L. , kes oli edasimüügitehingu ajal ka Anti Õigusabi OÜ juhatuse liige.

25. Asjaolu, et müügitehingu pooltel puudus tegelik soov müügilepingus fikseeritud müügihind reaalselt tasuda, kinnitab ringkonnakohtu arvates see, et ostu-müügitehingud teostati kinnistutega, mis olid hüpoteekidega koormatud ning mille osas ilmnes, et tulenevalt tasumata laenumaksetest lähevad need sundmüüki. Näiteks kinnistud asukohaga Pistriku tn 10 Kulli küla, samuti Tallinna mnt 32a ja 32b Aruküla alevik Raasiku vald Harju maakond tagasid võõrandaja laenu, mille makse tasumise tähtpäev AS-le Eesti Krediidipank oli 20.11.2007, kuid kinnistud võõrandati 27.12.2007 laenumakseid tasumata. Ka olid hüpoteekidega V.K. i kasuks koormatud kinnistud asukohaga Pistriku tn 16, 18, 23 Kulli küla Raasiku vald Harju maakond ning BIGBANK AS kasuks olid hüpoteekidega koormatud kinnistud asukohaga Pistriku tn 1, 6, 7,

11 Kulli küla Raasiku vald Harju maakond. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et kinnistute sundvõõrandamise tulemusena ei olnud Aruküla Arendus OÜ-l, kellele EQ Ehitab OÜ kinnistud edasi võõrandas, võimalik oma tasumiskohustust EQ Ehitab OÜ-le ning viimasel Anti Õigusabi OÜ-le täita. Antud asjaoludel ei ole äriühingute vahel reaalse võõrandamistehingu tegemine ka ringkonnakohtu hinnangul eluliselt usutav. Ühtlasi ilmneb, et Anti Õigusabi OÜ deklareeris müügitehingult käivet alles 4,5 kuud pärast tehingu toimumist ning maksukontrolli alustamist Anti Õigusabi OÜ-s ja Aruküla Arendus OÜ-s. 13.02.2008 sõlmitud kinnistute müügilepingu ja asjaõiguslepingu muutmise lepinguga (I kd, tl 155-156p) muudeti tasumise lõplikku tähtaega, mis jäeti määramata, kuigi A.P. i 31.10.2008. a seletuse (II kd, tl 99p) kohaselt muudeti tasumise korda soodsamaks.

26. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kinnistute ostuhinnad, arvestades ka kinnistutele seatud hüpoteeke, olid ebareaalselt kõrged (vt maksuotsuses tabel 1, lk 3-4) ega olnud vastavuses turuhindadega, olles nendest 2-3 korda kõrgemad (vrdl näiteks Pistriku tn 13,

14 ja 15 Kulli küla Raasiku vald Harju maakond ostuhinnad ilma käibemaksuta 1 200 000 krooni ning EQ Ehitab OÜ poolt edasimüügihinnad 432 514 krooni). Eeltoodud asjaolud kogumis tekitavad ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud kahtluse selles, et võõrandamistehingu ainsaks eesmärgiks oli sisendkäibemaksu deklareerimine ning selle tagasisaamine riigieelarvest.

27. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuotsuses kirjeldatud asjaolude ja tõendite kogumis hindamise tulemusel maksuhaldur põhjendatult järeldanud 27.12.2007 tehingu näilikkust ning on õiguspäraselt välistanud EQ Ehitab OÜ sisendkäibemaksu summas 5 868 000 krooni mahaarvamise, vähendades ja määrates nimetatud summas sisendkäibemaksu.

28. Vastuseks kaebaja väidetele apellatsioonkaebuses peab ringkonnakohus ühtlasi vajalikuks selgitada järgmist. Vastutusotsuse põhjendustest nähtuvalt ei tulene maksuhalduri järeldus 27.12.2007 tehingu näilikkuse kohta asjaolust, et 25.04.2008 tehingu näilikkus on kohtumenetluses kinnitust leidnud (I kd, tl 69-74p), vaid tugineb 09.02.2010. a maksuotsuses kirjeldatud asjaoludele. Vastutusotsuse p-s 4.2 märgitust nähtuvalt ei ole maksuhaldur jätnud tähelepanuta E.L. 16.09.2008 antud seletust. Selles väidetu osas on maksuhaldur maksuotsuse lk-l 12 (p-d 5 ja 6) seisukoha võtnud, lugedes nii E.L. kui ka A.P. i seletused arendustegevusega jätkamise ja ehitustegevusega alustamise kohta ebatõesteks. Kuigi kaebaja väitel oli EQ Ehitab OÜ poolt kinnistute omandamise eesmärk neid arendada, ei ole ta ümber lükanud maksuhalduri poolt kontrolli käigus tuvastatut (maksuotsuse lk 12, p 5), et teised tööd kinnistute juures olid tehtud (teed, vesi, elekter, puurkav, drenaaž), mistõttu tähendanuks arendustegevuse jätkamine eelkõige kinnistutele majade ehitamist, mida aga EQ Ehitab OÜ poolt tehtud ei ole. Ringkonnakohus on seisukohal, et puudub alus kahelda maksuhalduri järelduste õigsuses. Arvestades poolte eesmärki jätta mulje tehingu toimumisest, on ka selgitatav asjaõiguslepingute vormistamine omandiõiguse ülemineku osas ja kinnistusraamatus vastavate kannete vormistamine. Seetõttu ei saa ringkonnakohtu hinnangul üksnes nimetatud vormistuste pinnalt järeldada maksuhalduri seisukoha ebaõigsust tehingu näilikkuse kohta.

III

29. Halduskohus on otsuse p-s 21 nõustunud maksuhalduriga, et 31.01.2008 väljamakse puhul on tegemist töötasuga A.P. ile. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustaja hinnanguga. Kuna ringkonnakohus nõustub nimetatud osas halduskohtu otsuses toodud põhjendustega, siis ei pea ta HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Vastuseks kaebaja väidetele apellatsioonkaebuses märgib ringkonnakohus järgmist.

30. Nii E.L. 16.09.2008. a (I kd, lk 90-91) ja 22.10.2008. a (I kd, tl 95-96p) seletustest kui ka A.P. i 17.09.2008. a (I kd, tl 92-93) seletusest järeldub, et 31.01.20008 väljamakse oli mõeldud tasuna A.P. ile tema poolt täidetud ülesannete, s.h Anti Õigusabi OÜ-lt kinnistute ostumüügitehingu organiseerimise eest ning juriidiliste küsimuste lahendamise eest EQ Ehitab OÜ- s. Ühtlasi nähtub E.L. 22.10.2008. a seletusest, et EQ Ehitab OÜ kontolt teostas 31.01.2008 ülekande A.P. enda kontole, millest ta oli teavitanud ka E.L. t (II kd, tl 175). Vastustaja on nii vastutusotsuses (p-d 2.6 ja 4.7) kui ka vaideotsuses (p 20) piisavalt põhjendanud, miks on A.P. i poolt täidetud ülesanded käsitletavad töö tegemisena ja millest saab järeldada A.P. i ja EQ Ehitab OÜ vahel töölepingulise suhte olemasolu. Kaebaja poolt ei ole ka kohtumenetluses esitatud tõendeid ega asjaolusid, mis annaksid alust vastavat väljamakset teistmoodi kvalifitseerida.

31. Kaebaja on seisukohal, et 31.01.2008 väljamakse osas on maksuhalduri seisukohad vastuolulised. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Maksuhaldur on 27.01.2010. a maksuotsuses kajastanud nimetatud väljamaksega seonduvad asjaolud (lk 6-9) ja järeldused (lk 10-12), leides, et tegemist on A.P. i töötasuga (p 1.2.1). Ka vastutusotsuses (p 4) ja vaideotsuses (p 20) on maksuhaldur sama seisukoha juurde jäänud. Vastustaja on õigesti märkinud, et hagi esitamine tsiviilasjas nr 2-10-30521 ei muuda maksuhalduri seisukohti vastuoluliseks, selgitades, et A.P. i poolt väljamakse tagastamise korral oleks MKS § 103 lg 1 p-st 2 tulenevalt võimalik nii 27.01.2010. a maksuotsust kui ka vastutusotsust antud maksukohustuse täitmata jätmisest tekkinud maksuvõla osas muuta või kehtetuks tunnistada. Seega on kaebaja väide maksuhalduri seisukohtade vastuolulisuse kohta ebaõige.

32. Kaebaja arusaamist mööda näitab maksuhalduri seisukohtade vastuolulisust ka see, et A.P. ile tehti ülekanne samast rahasummast, mille maksuhaldur tagastas EQ Ehitab OÜ arvele. Ringkonnakohus nõustub vastustaja poolt vaideotsuses esitatud selgitusega (p 20), mille kohaselt füüsilisele isikule tehtud väljamakse tööjõumaksudega maksustamise aspektist ei oma mingisugust tähendust, kust ja millistel asjaoludel on väljamakse tegemiseks kasutatud rahalised vahendid saadud. Kuna A.P. i kontole on äriühingu poolt kantud 5 000 000 krooni, mille osas on maksuhaldur kindlaks teinud, et tegemist on töötasuga, siis see kuulub maksuotsuses nimetatud maksuseaduste sätete alusel maksustamisele. Kuna makshaldur ei ole 09.02.2010 ja 27.01.2010 koostatud maksuotsustes vaidlustanud sama majandustehingu tulemusi, ei saa rääkida ka EQ Ehitab OÜ topeltmaksustamisest (vt RKHK 05.12.2005. a otsus asjas nr 3-3-1-56-05, p 13). Kaebaja väide, mille kohaselt nõudis maksuhaldur TKindlS § 3 lg-t

2 eirates juhatuse liikme tasult töötuskindlustusmaksete tasumist, on ebaõige, kuna maksuotsusest ja vastutusotsusest ilmneb, et A.P. ile ei ole makstud tasu käsitletud juhatuse liikme tasuna, vaid töötasuna.

33. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, nagu olnuks maksuhalduril hoolimata eelpool viidatud tõenditest alus käsitleda väljamakset EQ Ehitab OÜ laenuna A.P. ile. Kaebaja arvamus, nagu ei välistaks ÄS § 159 lg 1 A.P. ile 31.01.2008 teostatud väljamakse käsitlemist laenuna, ei ole asjakohane. ÄS § 159 lg 1 p 4 järgi ei või osaühing anda laenu oma juhatuse liikmele. Kuigi ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksuõigusliku tagajärje nagu õiguspärane tegevus, jätab kaebaja tähelepanuta ÄS § 159 lõike 4, millest tulenevalt on laenukeelu rikkumise tagajärjeks laenutehingu tühisus. MKS § 83 lg-s 3 sätestab, et tehingu tühisust ei võeta maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Eeltoodud põhjendustel leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur ei ole A.P. ile tehtud väljamakse kvalifitseerimisel töötasuna eksinud.

IV

34. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole vastutusotsuses tuvastanud kaebaja kui äriühingu juhatuse liikme vastutuse kõigi eelduste esinemist. Ringkonnakohus nõustub kaebaja seisukohaga vaid osaliselt.

35. MKS § 96 lg-st 1 tulenevalt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Selliseks isikuks on MKS § 40 lg 1 kohaselt seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja, kes rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ning ta vastutab selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 40 lg 3 sätestab, et kui sama paragrahvi lg 1 alusel on mitu vastutavat isikut, vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt. MKS § 8 lg 1 kohaselt juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

36. MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 kogumis seega tuleneb, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: 1) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; 2) rikutud on kohustust tagada Maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud äriühingul maksuvõlg (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsust asjas nr. 3-3-1-41-05, p 12). MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusotsus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha

(Riigikohtu 28.01.2013. a määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012. a üldkogu määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alapunktid e kuni i).

37. Kohtupraktika järgi saab rikkumiseks, mis toob kaasa vastutusotsuse tegemise, üldjuhul pidada üksnes MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumist ehk MKS-is ja maksuseadustes sätestatud kohustusi. Seda, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustust, tuleb vastutusotsuses põhjendada. MKS § 8 lg

1 ja § 40 lg 1 koostoimes kohaldamise eelduseks on süü tahtluse või raske hooletuse vormis. Seega on vastutusotsuse tegemiseks MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumise tõttu oluline hinnata süü vormi. Lisaks õigusvastasele teole ning isiku süüle ja selle vormile tuleb tuvastada ka põhjusliku seose olemasolu (Riigikohtu 19.12.2013. a otsus nr 3-3-1-37-13, p 17, 20, 22, 26). Põhjusliku seose olemasolu kontrollitakse nn conditio sine qua non testi abil, millega selgitatakse, kas ajaliselt hilisem nähtus (kahju kui mingi teo tagajärg) oleks saabunud ka ilma ajaliselt eelneva nähtuseta (teo kui väidetava põhjuseta) ning kui vastus sellele küsimusele on jaatav, ei ole põhjuslikku seost teo ja kahju vahel (Lepinguvälised võlasuhted,

T. Tampuu, Juura 2012, lk 186). Mõisteid „raske hooletus“ ja „tahtlus“ MKS ega maksuseadused ei selgita. Maksuõigussuhtes on võimalik seadusliku esindaja vastutuse raames lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist. VÕS § 104 lg-tes 4 ja 5 on rasket hooletust defineeritud kui käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmist ja tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Riigikohus on rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja selle tagajärje soovimine, hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega – kohaste nõuete mittejärgimisega. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (Riigikohtu 12.12.2012. a otsus nr 3-3-1-23-12, p-d 14 ja 20).

38. MTA 27.01.2010. a maksuotsusega tuvastatud EQ Ehitab OÜ maksuvõlg puudutab maksustamisperioode jaanuar ja juuni 2008. a. MTA 09.02.2010. a maksuotsusega tuvastatud EQ Ehitab OÜ maksuvõlg puudutab maksustamisperioode detsember 2007. a ja aprill 2008. a. Kokku on maksuotsustega tasumisele määratud maksusumma 9 573 064 krooni, s.o 611 830,30 eurot (s.h tulumaks 1 344 172 krooni, sotsiaalmaks 2 170 180 krooni, kogumispensioni makse

131 526 krooni, töötuskindlustusmakse 59 186 krooni ning käibemaks 5 868 000 krooni). EQ Ehitab OÜ maksuotsuseid vaidlustanud ei ole. Äriregistri väljavõttest nähtuvalt oli kaebaja EQ Ehitab OÜ juhatuse liige alates 28.02.2007 kuni 28.04.2008 ning seejärel alates 03.07.2009. Seega ei olnud kaebaja äriühingu juhatuse liige juunis 2008, mistõttu peab ringkonnakohus vajalikuks kaebaja vastutuse eelduste esinemist nimetatud maksustamisperioodil tekkinud maksuvõla eest eraldi käsitleda.

39. MTA 27.01.2010. a maksuotsusega tuvastati, et juunis 2008 tehti EQ Ehitab OÜ arvelduskontolt väljamakseid S.L. le ja R.K. le (K. ), mis on viimaste seletuste kohaselt 2008. a mai eest arvestatud töötasu ja puhkusekompensatsioon. Vaidlust ei ole selle üle, et äriühing jättis nimetatud väljamaksed MTA-le deklareerimata. Kuigi alates 28.04.2008 oli äriühingu juhatuse liikmeks T.P. , tuvastas maksuhaldur maksuotsuses, et reaalset majandustegevust juhtis siiski E.L. (vt 27.01.2010. a maksuotsuse lk 10). Ringkonnakohus märgib, et vastutusotsuses ei ole kaebaja rikkumist, süüd ega põhjuslikku seost rikkumise ning äriühingul tekkinud maksuvõla vahel seonduvalt S.L. le ja R.K. le tehtud väljamaksete deklareerimise ja nendelt maksude tasumisega käsitletud. Vastutusotsuse p-s 2.6 (lk 3) on maksuhaldur nimetanud 27.01.2010. a maksuotsusega seonduvalt üksnes 2008. a jaanuaris tehtud väljamakset A.P. ile, kuigi täiendavalt määratud maksusummana on vastutusotsuse lk-l 5 nimetatud 236 796,74 eurot, milline seostub nii 2008. a jaanuaris kui ka juunis tehtud väljamaksetega. Ka vastutusotsuse p-s 4 (lk 6-10), kus on antud hinnang E.L. tegevusele, on maksuhaldur nimetanud üksnes 2008. a jaanuaris tehtud väljamakset ja hinnanud juhatuse liikme tegevust sellega seonduvalt, asudes kokkuvõttes seisukohale (p 4.7), et E.L. jättis tahtlikult deklareerimata ja tasumata 31.01.2008 väljamaksega seotud maksukohustused.

40. Käesoleval juhul on maksuhaldur jätnud seega vastutusotsuses 2008. a juuni väljamaksete osas E.L. suhtes vastutusotsuse tegemise nõutavad eeldused tuvastamata, mistõttu on vastutusotsusega E.L. le pandud kohustus, tasuda EQ Ehitab OÜ-le maksuotsusega 2008. a juuni väljamaksetega seoses kindlaksmääratud maksuvõlg summas 43 146 krooni, s.o 2757,53 eurot (s.h tulumaks 15 058 krooni, sotsiaalmaks 25 819 krooni, kogumispensioni makse 1565 krooni, kinnipidamisele kuuluv töötuskindlustusmakse krooni ja arvestuslik töötuskindlustusmakse 235 krooni) õigusvastane ning tuleb tühistada.

41. Vastutusotsuse p-s 4 (lk 6-10) on maksuhaldur andnud hinnangu E.L. tegevusele seonduvalt 2008. a jaanuaris tehtud väljamaksega, asudes kokkuvõttes seisukohale (p 4.7), et E.L. jättis tahtlikult deklareerimata ja tasumata 31.01.2008 väljamaksega seotud maksukohustused. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri eelviidatud seisukohaga ega pea vajalikuks seda korrata. Ringkonnakohus loeb ühtlasi tuvastatuks, et 31.01.2008 väljamakse osas on vastutusotsus tehtud aegumistähtaja jooksul (MKS § 96 lg 5 ja § 98 lg 1 kuni 01.07.2013 kehtinud redaktsioonis).

42. MTA 09.02.2010. a maksuotsuses on EQ Ehitab OÜ maksuvõlga seostatud 27.12.2007 tehinguga Anti Õigusabi OÜ ja EQ Ehitab OÜ vahel (2007. a detsembris sisendkäibemaksu summas 5 868 000 krooni, s.o 375 033,55 eurot vähendamine ja määramine) ning 25.04.2008 tehinguga EQ Ehitab OÜ ja OÜ Aruküla Arendus vahel (2008. a aprillis 18% määraga maksustatava käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu vähendamine). Vastutusotsuse p-s 4 (lk 6-10) on maksuhaldur andnud hinnangu E.L. tegevusele ka seonduvalt 27.12.2007 tehinguga, asudes seisukohale (p 4.7), et E.L. tegevus EQ Ehitab OÜ nimel 27.12.2007 tehingu ettevalmistamise ja sooritamise ning tehingust sisendkäibemaksu valesti deklareerimisel näol on oma olemuselt tahtlik tegu. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri järeldusega ka eelviidatud osas. Seega on nimetatud tehinguga seonduvalt vastutusotsus tehtud aegumistähtaja jooksul (MKS § 96 lg 5 ja § 98 lg 1 kuni 01.07.2013 kehtinud redaktsioonis). Vastutusotsuses (p 4.7) on E.L. tegevus MKS § 8 lg-s 1 nimetatud seadusliku esindaja kohustuste osas loetud tahtlikuks rikkumiseks, mille tulemusel tekkis EQ Ehitab OÜ maksuvõlg, mida ei ole maksuhalduril õnnestunud sisse nõuda (vastutusotsuse p 3). Lisaks on vastutusotsuses (p-d 2.1- 2.6, 4.2-4.6) põhistatud ka E.L. õigusvastase tegevuse põhjuslikku seost maksuvõlgade tekkimisega EQ Ehitab OÜ-l.

43. Kaebaja leiab, et tema maksimaalne vastutus võiks MKS § 40 lõikele 1 tuginedes olla üksnes käibemaksu summa ulatuses. Alusetult tagastatud tagastusnõude mittetäitmise puhul ei ole kaebaja arvates tegemist maksuvõlaga MKS § 32 mõistes, kuna tagastusnõude täitmise kohustus ei teki seaduse, vaid haldusakti alusel, mis ei ole juriidilise isiku maksukohustuse maksusumma ega maksuvõlaga seotud. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga ei nõustu.

MKS § 31 lg 1 p 1 ja lg 2 järgi tekivad maksuseadusest tulenevad maksukohustused üldjuhul seadusega sätestatud tingimuste saabumisel (s.o vahetult seadusest tekib reeglina nii maksukohustus kui ka selle täitmise tähtpäev). MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg selle seaduse tähenduses maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja sellelt arvestatud intress. MKS § 92 lg 1 p 2 (kuni 01.07.2013 kehtinud redaktsioonis) kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele.

MKS § 92 lg 1 p 3 (kuni 01.07.2013 kehtinud redaktsioonis) kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (MKS § 95 lg 1). Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse haldusakti adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses.

Ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (Riigikohtu 25.04.2011. a otsus nr 3-3-1-48-10, p 16). Samuti on olukorras, kus pärast deklareeritud sisendkäibemaksusumma osas esitatud tagastusnõude täitmist maksuhalduri poolt läbiviidava kontrollimenetluse tulemusena tuvastatakse, et maksukohustuslane on tagastatud käibemaksusumma ebaõigesti (alusetult) sisendkäibemaksu hulgas deklareerinud, mistõttu maksuotsusega vähendatakse ja määratakse tasumisele ebaõigesti deklareeritud käibemaksusumma, tegemist siiski maksuvõlaga.

Eelnevat toetab ka MKS § 115 lg 2, mis sätestab, et kui maksukohustuslasele on tema taotluse alusel tagastatud või teiste kohustuste katteks kantud suurem summa, kui oleks tulnud tagastada või kanda vastavalt maksuseadusele, siis on maksukohustuslane kohustatud arvestama ja tasuma alusetult tagastatud või tasaarvestatud summalt ka intressi. Eeltoodust lähtuvalt on ebaõige kaebaja tõlgendus, et maksuhalduri poolt äriühingule alusetult tagastatud käibemaksusumma puhul ei ole tegemist maksuvõlaga.

44. Ringkonnakohus peab täiendavalt vajalikuks märkida, et vaidlusalune vastutusotsus ei mõjuta äriühingu õiguste ja kohustuste olemasolu ja mahtu. Kohtupraktikas on sedastatud, et juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu (näiteks maksuotsusega tuvastatud) maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures äriühingule tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel (RKHK 12.06.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 17). Isegi juhul kui kohus tühistab juhatuse liikmele koostatud vastutusotsuse põhjusel, et äriühingul puudub vastav maksuvõlg, jääb äriühingule tehtud maksuotsus viimase suhtes jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta (RKHK 12.12.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 25). Seega ei saa vastutusotsuse üle toimuv vaidlus mõjutada äriühingu suhtes tehtud maksuotsuse kehtivust ega täitmist. Kaebaja vastupidine seisukoht on väär.

45. Ringkonnakohus on kokkuvõttes seisukohal, et käesolevas asjas on vastutusotsuse tegemise tingimused täidetud seonduvalt 27.12.2007 tehinguga ja 31.01.2008 väljamaksega, kuna EQ Ehitab OÜ õigusvõime ei olnud vastutusotsuse tegemise ajal lõppenud, äriühingul oli maksuvõlg, mille sissenõudmine ei olnud aegunud ning mida ei olnud maksuhalduril õnnestunud sisse nõuda, E.L. oli äriühingu juhatuse liikmeks vastutusotsusega hõlmatud ajavahemikul ning vastutusotsuses on nõuetekohaselt tuvastatud ja põhjendatud kaebaja süü maksuvõla tekkimises eelnimetatud tehingutega seonduvalt. Äriühingu seadusliku esindajana lasus kaebajal MKS § 8 lg-st 1 tulenev vastutus, kuid kuna ta rikkus oma kohustusi tahtlikult, on kaebaja MKS § 40 lg 1 järgi vastutav tekkinud maksuvõla eest. E.L. vastutab 27.12.2007 tehinguga ja 31.01.2008 väljamaksega seonduvalt EQ Ehitab OÜ-l tekkinud maksuvõla eest. Samas on ringkonnakohus seisukohal, et käesolevas asjas ei ole vastutusotsuse tegemise tingimused täidetud seonduvalt 2008. a juuni väljamaksetega, kuna selles osas ei ole vastutusotsuses juhatuse liikme vastutuse eeldusi nõutavas vormis tuvastatud ega põhjendatud.

Seega ei olnud maksuhalduril alust E.L. suhtes 2008. a juuni väljamaksete osas vastutusotsuse tegemiseks.

V

46. Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus E.L. apellatsioonkaebuse osaliselt. Ringkonnakohus tühistab Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsuse osas, millega halduskohus jättis rahuldamata E.L. kaebuse seoses temale MTA 26.06.2013. a vastutusotsusega nr 13-7/266-11 pandud kohustusega tasuda EQ Ehitab OÜ (pankrotis) maksuvõlg ulatuses, mis seondub 2008. a juunis tehtud väljamaksetelt arvestatud maksukohustustega summas 2757,53 eurot. Tühistatud osas teeb ringkonnakohus uue otsuse, millega rahuldab E.L. kaebuse osaliselt ning tühistab MTA 26.06.2013. a vastutusotsuse nr 13-7/266-11 ja 28.08.2013. a vaideotsuse nr 6-1/1637-3 osas, mis seondub 2008. a juunis tehtud väljamaksetelt arvestatud maksukohustustega summas 2757,53 eurot. Ülejäänud osas jätab ringkonnakohus E.L. apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 12.02.2014. a otsuse muutmata.

47. Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Riigikohus on väljendanud seisukohta, et menetluskulude proportsionaalset jaotust ei tingi olukord, kui kaebuse rahuldatud osa suurus on rahuldamata jäänud osaga võrreldes vähese tähtsusega (RKHK 21.06.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-26-12, p 32). Arvestades, et E.L. kaebuse rahuldamine summas 2757,53 eurot moodustab vaidlustatud summast

611 830,29 eurot vaid 0,45%, saab tõdeda, et valdavas osas jääb kaebus rahuldamata, mistõttu ei ole ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulusid proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga. Ringkonnakohus jätab kaebaja poolt kantud menetluskulud kaebaja enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel