3-12-2495/39 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Agu Timmi ja Einar Vene

Otsuse tegemise aeg ja koht

2. detsember 2014, Tartu

Haldusasja number

3-12-2495

Haldusasi

Loit Linnamäe kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. juuli

2012. a vastutusotsuse nr 13-7/101-14 tühistamiseks.

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 24. mai 2013. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Loit Linnamäe apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Loit Linnamägi

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 24. mai 2013. a otsus

muutmata.

2. Võtta apellatsioonkaebuse vastuse lisa asja materjalide juurde.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 2. jaanuar

2015).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2010. a vastutusotsusega nr 13-7/101-14 kohustati endist OÜ

Head Load juhatuse liiget Loit Linnamäed tasuma OÜ Head Load maksuvõlga summas

11 947,48 eurot. Eelnevalt oli maksuhalduri 31. oktoobri 2011. a maksuotsusega kohustatud

samas summas maksu tasuma OÜ-d Head Load, mida viimane ei olnud vaidlustanud.

2. Pärast vaide rahuldamata jätmist esitas L. Linnamägi kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

Kaebuse kohaselt olid tehingud, mille toimumine maksuotsuses kahtluse alla pandi, tegelikult

toimunud.

3. Halduskohtu 24. mai 2013. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel:

3.1. Perioodil, mille osas kontrolliti OÜ Head Load maksuarvestuse õigsust (1. märts 2011 – 31.

märts 2011), oli kaebaja osaühingu seaduslikuks esindajaks. Maksuotsuses on esitatud

järeldused, miks maksuhaldur leidis, et OÜ Head Load oli teadlikult vormistanud fiktiivsed

tehingud, püüdes jätta muljet tehingute reaalsest toimumisest.

3.2. Vastustaja on maksuotsuses lugenud tuvastatuks, et tegemist on näiliku tehinguga.

Vastutusotsuses on piisavalt põhjendatud seda, miks oli seaduslik esindaja süüdi oma kohustuste

rikkumises. Kaebaja oli kontrollitud perioodil osaühingu vastutavaks esindajaks ning sel ajal

kasutas osaühing raamatupidamisarvestuses OÜ Marktrading poolt väljastatud fiktiivseid arveid.

OÜ Marktrading väidetavale esindajale tehti fiktiivsete arvete alusel sularahas väljamakseid ning

arvestati väljamaksetelt sisendkäibemaksu. Nii viis kaebaja äriühingust välja rahalisi vahendeid,

mida oleks saanud kasutada osaühingu majandustegevuse elavdamiseks ja kohustuste täitmiseks.

Halduskohus nõustus vastustajaga, et need asjaolud viitavad sellele, et kaebaja tegevus oli

suunatud maksupettuse toimepanemisele. Võimalik on teha järeldus, et tehingute pooled olid

kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises.

3.3. Vaidlusaluste tehingutega osteti elektritarvikuid. Sellisel juhul on oluline vähemalt kauba

vastavussertifikaatide olemasolu. Seetõttu ei saa tavalisele äritegevusele iseloomulikuks pidada

seda, et sõlmitakse suuline leping, ei tuvastata müüjat esindanud isikut, ei kontrollita tema

volitusi, ei koostata üleandmise ja vastuvõtmise kohta akti. Selline tegevus on vajalik

välistamaks vaidlusi kauba kvaliteedi või garantiitingimuste üle. Ilma vastavussertifikaatideta ei

ole aga kaableid ja elektritarvikuid võimalik õiguspärases ehitustegevuses kasutada.

3.4. Kaebaja viited kriminaalmenetluses esitatavate riigi tsiviilhagi lahendamise põhimõtetele ei

ole asjakohased.

3.5. L. Linnamäge on väärteomenetluses karistatud maksukorralduse seaduse (MKS) § 1531 lg 1

järgi.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. L. Linnamägi esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja uue

otsusega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

4.1. Esialgses vastutusotsuse projektis nähti ette, et L. Linnamägi peaks vastutama ka

osaühingule maksuotsusega määratud tulumaksu eest. Pärast seda, kui L. Linnamägi viitas

Riigikohtu praktikale, mille järgi tuleb sellistel juhtudel määrata tulumaks hindamise teel, loobuti

L. Linnamäele tulumaksu määramisest. Seega on maksuhaldur ise nõustunud, et osaühing ostis

ettevõtlusega seotud kaupa ja need kaubad on hilisemalt võõrandatud. Seetõttu jääb

arusaamatuks, mida peetakse silmas osaühingust rahaliste vahendite väljaviimise all.

Maksuhaldur on ise nõustunud, et kaubad olid olemas ja nende eest maksti. Seega ei saa

kaebajale ette heita ka seda, et ta viis osaühingu olukorda, kus tal puuduvad vahendid maksuvõla

tasumiseks.

4.2. Kuna ei saa järeldada, et äriühingust oleks rahasid välja viidud, ei saa tuvastada ka juhatuse

liikme süüd tahtluse vormis.

4.3. Tuvastamata on põhjuslik seos, kus maksuvõlg oleks tekkinud juhatuse liikme õigusvastase

tegevuse tõttu. Olukorras, kus äriühingul rahalised vahendid puuduvad, ei saa juhatuse liikmele

ette heita maksukohustuste täitmata jätmist. Sellisel juhul põhjuslik seos puudub.

4.4. Ei saa rääkida juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitatud kahjust, kui

äriühing ei oleks juba maksukohustuste tekkimise ajal olnud majanduslikult suuteline

maksukohustust täitma (RKKKo 3-1-1-60-07). Puudub põhjus, miks peaks nõudma

solidaarvõlgnikust juhatuse liikmelt sisse äriühingu võlgnevust, kui ka äriühing ei olnud

maksuvõla tekkimise ajal võimeline seda võlga maksma.

4.5. Arusaamatuks jääb, milles seisnes OÜ Head Load maksupettus, sest 2011. a märtsis oli

deklareeritud käibemaksu enammakset 11 058,29 eurot ja tagastamistaotlust ei esitatud. 31.

oktoobri 2011. a maksuotsusega on sama käibemaksu enammakse kustutatud ja seega on

käibemaksusaldo läinud nulli. Seega jääb arusaamatuks, millal täpselt oleks OÜ Head Load

pidanud tegema maksed maksuvõlgnevuste tasumiseks. See on oluline selleks, et hinnata, kas

osaühingul oli võimalik sel ajal maksusid tasuda, ning sellest omakorda sõltub vastutusotsuse

tegemine üldse.

5. Maksuhalduri vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda

järgnevalt:

5.1. Asjaolu, et vastutusotsus ei puuduta maksuotsuses äriühingule määratud

tulumaksukohustust, ei tähenda seda, et maksuhaldur aktsepteerib tehingute toimumist.

5.2. Tehingute fiktiivsusele viitab juba see, et OÜ Head Load (ostja), OÜ Marktrading (müüja) ja

OÜ Retkele (äriühing, kes omandas vaidlusaluste tehingute esemeks olnud elektritarvikud OÜ

Head Load käest) olid omavahel seotud läbi erinevate isikute, sealhulgas kaebaja.

5.3. Kaebaja süü sai esineda vaid tahtluse vormis. On võimalik, et juba maksumenetluse ajal oli

vaidlusaluste kaupade omanik mitte enam OÜ Head Load, vaid juba OÜ Retkele.

5.4. Õige pole väide, et asjas puudub põhjuslik seos.

5.5. Fiktiivsete arvete kasutamine raamatupidamises on kahtlemata MKS § 40 lg-s 1 sätestatud

vastutusotsuse tegemise eeldus.

5.6. Asjakohatu on viide Riigikohtu kriminaalkolleegiumi lahendile, sest tegemist ei ole

kriminaalmenetluse, vaid haldusmenetlusega. Karistusõiguslik kahju hüvitamise nõue ei ole

samastatav maksuvõla sissenõudmise menetlusega. MKS § 96 lg-st 5 tulenevalt võib

vastutusotsuse teha alles siis, kui maksotsuse täitmiseks alustatud sissenõudmine ei ole

õnnestunud. See tähendab, et juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui

maksukohustuslane ei ole ise suuteline seda tasuma. Kaebaja väide väärtusetuks muutunud

maksunõudest muudaks vastutusotsuse regulatsiooni sisutühjaks.

5.7. Arusaam, et maksunõue ei olnud algusest peale sissenõutav, muudab MKS § 40 lg 1

kohaldamise võimatuks.

5.8. Väär on väide, et maksuhaldur pole OÜ Head Load käibemaksusummasid ettemaksukontol

tasaarvestanud. Käibemaksukonto ei saanud nulli minna, kuna see kanti OÜ Head Load

maksuarvestusse hiljem, kui ettemaksukontole tagastatud enammakse tasaarvestati.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust.

7. Asjaolu, et vastutusotsusega ei ole määratud kaebajale maksukohustust kogu summas, mis

määrati OÜ-le Head Load, vaid kaebajat kohustatakse tasuma vaid käibemaksu ning tulumaksu

tasumist temalt ei nõuta, ei tähenda, et vastutusotsus oleks õigusvastane. See tähendab vaid seda,

et 31. oktoobri 2011. a maksuotsuses ei arvestanud maksuhaldur (hilisema) kohtupraktikaga,

mille kohaselt tuleb olukorras, kus kaup on olemas, määrata tulumaks hindamise teel. See ei

mõjuta aga käibemaksusumma määramise õiguspärasust, sest jätkuvalt saab asuda seisukohale,

et arvetel oli sisendkäibemaksu kajastamine ja selle mahaarvamine õigusvastane, kuna pole

mingit alust arvata, et isikud, kellelt kaup tegelikult saadi, olid käibemaksukohustuslased.

8. Nõustuda ei saa apellatsioonkaebuses esitatud konstruktsiooniga, nagu puuduks käesoleval

juhul põhjuslik seos OÜ Head Load maksuvõla ja kaebaja tegevuse vahel. Kaebaja tugineb

Riigikohtu kriminaalkolleegiumi lahendile asjas nr 3-1-1-60-07, kus leiti, et kui äriühing ei oleks

juba maksukohustuse ajal olnud majanduslikult suuteline maksukohustust täitma, ei saa rääkida

juhatuse liikme tekitatud kahjust, kuna see ei mõjuta riigi maksulaekumise suurust. Sellest

seisukohast teeb kaebaja järelduse, et samamoodi ei saa solidaarvõlgnikust äriühingu juhatuse

liikmelt sisse nõuda äriühingu võlgnevust, kui äriühing ei olnud maksuvõla tekkimise ajal

võimeline seda võlga maksma.

Vastutusotsuse õiguslikuks aluseks on MKS § 40 lg 1, mis sätestab, et kui seaduslik esindaja

rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 sätestatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu

tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 sätestab, et juriidilise

isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.

Ringkonnakohtu arvates ei ole vastutusotsuse alusel maksuvõla sissenõudmine samastatav

kriminaalmenetluses tsiviilhagi rahuldamisega. Ka Riigikohtu kriminaalkolleegium on ise samas

lahendis möönnud, et maksukuriteo eest karistatud isiku ja maksukohustuslase solidaarvastutuse

kohaldamine ei eelda seda, et riigil oleks maksukuriteo tagajärjel tekkinud kahju (RKKKo 3-1-1-

60-07, p 38). Eesmärk, miks kantakse äriühingu maksukohustus üle selle juhatuse liikmele

vastutusotsuse kaudu, seisnebki selles, et saavutada kehtiva maksukohustuse täitmine juhatuse

liikme kaudu. Vastutusotsus ei ole samastatav kahju hüvitamisega, kus tuleb tõepoolest

kontrollida teo ja tagajärje põhjuslikku seost, ning muuhulgas ka seda, kas siis, kui isik oleks

käitunud etteheidetava teo asemel õiguspäraselt, oleks kahju sellest hoolimata ikkagi saabunud.

Vastutusotsuse puhul ei saa rääkida kahju tekitamisest kitsas mõttes, vaid kohustuse täitmata

jätmisest äriühingust maksukohustuslase poolt, mis kandub üle äriühingu juhatuse liikmele.

Seetõttu on kaebaja toodud paralleelid karistusõiguses kahju hüvitamise nõude lahendamisega

käesoleva vaidluse puhul asjassepuutumatud.

Ringkonnakohus osundab ka, et kaebaja konstruktsioon tähendaks sisuliselt vastutusotsuse

instituudi sisutuks muutumist, kuna selle rakendamist on juhatuse liikmel lihtne välistada seeläbi,

et muuta äriühing varatuks. Kui äriühing on muudetud maksu tasumiseks võimetuks enne

vastutusotsuse tegemist, ei saagi kaebaja loogikast lähtuvalt vastutusotsust teha. Samas ongi

ringkonnakohtu arvates vastutusotsuse instituudi eesmärk just see, et tagada maksukohustuse

täitmine läbi juhatuse liikme ka siis, kui äriühing on muudetud maksevõimetuks ja äriühingu

poolt maksude tasumine on muutunud ebatõenäoliseks.

Lisaks tuleb märkida, et maksuotsuse tegemise eelduseks ei ole see, et otsuse adressaadil oleks

vahendeid selle maksukohustuse täitmiseks. Maksuhaldur ei pea enne maksuotsust kontrollima,

kas maksuotsuse adressaadil on ikka vahendeid maksukohustuse täitmiseks. Vastavalt ei pea ka

vastutusotsuse tegemise eelduseks olema see, et maksuotsuse adressaadil oleks olnud vahendeid

maksuotsuse täitmiseks.

9. Eelnevast tulenevalt ei ole oluline ka kaebaja poolt tõstatatud küsimus, millal oleks OÜ Head

Load pidanud maksukohustuse täitma. Nagu öeldud, ei ole vastutusotsuse tegemise eelduseks

see, et maksukohustuslane oleks pidanud olema eelnevalt maksevõimeline (nagu näeb kaebaja).

10. Paika ei pea ka apellatsioonkaebuse väide, et kuna OÜ-l Head Load tekkis vaidlusalustest

tehingutest käibemaksu ettemakse 11 058,29 euro ulatuses, mis jäi ettemaksukontole, ning 31.

oktoobri 2011. a maksuotsusega vähendati enammakstud käibemaksu samas summas, siis toimus

lihtsalt käibemaksu enammakse kustutamine ning käibemaksusaldo langes nulli. See seisukoht ei

pea paika juba seepärast, et 31. oktoobri 2011. a maksuotsusega määrati osaühingule reaalne

maksukohustus, mille järgi ta pidi ise tasuma nii käibemaksu (11 058,39 eurot) kui tulumaksu

(15 727,85 eurot), kokku 26 786,24 eurot (tl 27p). Vastustaja on oma vastuses

apellatsioonkaebusele selgitanud, et tagastusnõue tasaarvestati pärast ettemaksukontole kandmist

koheselt osaühingu varasemate maksukohustustega ning pärast 31. oktoobri 2011. a maksuotsuse

tegemist tekkis kaebaja esindatud osaühingul vaidlusaluse käibemaksusumma tasumise kohustus.

Tagastusnõude tasaarvestamine varasemate maksunõuetega nähtub ka OÜ Head Load

ettemaksukonto väljavõttest, mis võetakse asja materjalide juurde.

Asjaolu, et OÜ Head Load ettemaksukontol olnud tagastusnõue 11 058,39 eurot tasaarvestati

algselt varasemate maksunõuetega, muudab asjassepuutumatuks ka kaebaja poolt

apellatsioonkaebuses esitatud väite, et OÜ Head Load ei pööranud tagastusnõuet kuidagi enda

kasuks.

11. Tagastusnõue on õiguspärane ka muudes aspektides. Halduskohus on leidnud, et MKS § 41

lg-s 1 sätestatud eeldused olid täidetud ning sealhulgas oli tõendatud kaebaja süü maksudega

seonduvate kohustuste täitmata jätmises. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega ega

korda neid.

12. Apellatsioonkaebuses väidetakse, et kaebajale jääb arusaamatuks see, kuidas on kaebaja

tahtlik tegevus viinud osaühingu olukorda, kus tal puuduvad vahendid maksuvõla tasumiseks.

Kaebaja leiab, et kaupade eest tasumist, mis on loetud ettevõtlusega seotuks, ei saa pidada

tahtlikuks tegevuseks või ettevõtte makseraskustesse viimiseks. Selline väide moonutab

tegelikkust. Kaebajale heidetakse vastutusotsuses ette eeskätt seda, et esitas

käibedeklaratsioonides valeandmeid ja korraldas raamatupidamist ebarahuldavalt (kajastas seal

alusetuid arveid) ning osales seega käibemaksupettuses (vastutusotsuse lk 9-10). Arvestades

maksumenetluses tuvastatut, et kaebaja juhitud osaühing kajastas raamatupidamises kaupade

ostmist äriühingult, kellelt neid tegelikult ei saadud ja kajastas seega ka põhjendamatult

sisendkäibemaksu, on selline etteheide põhjendatud.

13. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata. Riigilõivu tasumisest oli kaebaja

apellatsioonimenetluses vabastatud.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/

Maili Lokk

Agu Timmi

Einar Vene