3-14-51631/14 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 28. november 2014, Tallinn Haldusasja number 3-14-51631 Haldusasi OÜ Kemtal kaebus Maksuja Tolliameti 20. mai 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/21602-11 osalise tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 20. novembril 2014

Menetlusosalised

Kaebaja: OÜ Kemtal Esindajad: v.adv Tuuve Tiivel Vastustaja: Maksuja Tolliamet Esindaja: Margo Karu RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Kemtal kaebus ning tühistada Maksuja Tolliameti 20. mai 2014 maksuotsus nr 12.2-3/21602-11 osas, millega vähendati 2013. aasta detsembrikuu sisendkäibemaksu ja jäeti rahuldamata tagastusnõue (maksuotsuse resolutiivosa punktid 1 ja 2). 2. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Kemtal kasuks välja menetluskulu 2850 (kaks tuhat kaheksasada viiskümmend) eurot.

Edasikaebamise kord Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt 29. detsembril 2014 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS 1. 19. detsembril 2013 sõlmitud ostu-müügilepinguga (tl. 20) ostis OÜ Kemtal OÜ-lt Metsailu Tallinnas Kentmanni tn 6 asuva kinnistu korteriomanditeks jagamisel tekkivad seitse korteriomandit, mille reaalosadeks saavad olema sellele kinnistule püstitatava ehitise 14. korrusel olevad korterid nr 70 ja 71, ning hoone esimesel korrusel olevad panipaigad (kaks

2 korteriomandit, kokku neli panipaika), garaaž ning parkimiskohad (kaks korteriomandit, kokku viis parkimiskohta). Lepingu sõlmimise päeval esitas OÜ Metsailu OÜ-le Kemtal nende korteriomandite müügihinna osaliseks tasumiseks 1 088 618, 50 euro suuruse arve, mis sisaldas ka 181 436,42 euro suurust käibemaksu. 2. OÜ Kemtal deklareeris oma 2013. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil muuhulgas 182 744, 79 eurot sisendkäibemaksu vastavalt OÜ Metsailu arvele, korteriomandite müügilepingu tõestamise eest esitatud notari arvele ning korteritesse paigaldatava köögimööbli valmistamise kohta esitatud OÜ Kastormen ettemaksuarvele. OÜ Kemtal on maksuhaldurile selgitanud, et kavatseb kõnealused korteriomandid ehitise valmimise järgselt anda rendile OÜ-le Nordic Hotels, kes hakkab seal osutama majutusteenust. 3. Maksuja Tolliamet tegi 20. mail 2014 maksuotsuse nr 12.2-3/21602-11, millega vähendas OÜ Kemtal 2013. aastal detsembrikuu sisendkäibemaksu 182 744,79 euro võrra ning jättis samas ulatuses rahuldamata selles deklaratsioonis esitatud enammakstud käibemaksusumma tagastusnõude. Sama maksuotsusega rahuldati OÜ Kemtal tagastusnõue 50 euro ulatuses. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ-l Kemtal polnud õigust Kentmanni 6 korteriomandite soetamisega seotud arvete alusel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata, kuna ta ei saa kõnealuseid korteriomandeid kasutada oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks. Maksuhaldur põhjendab seda seisukohta kokkuvõtlikult järgnevaga: ▫ korterite nr 70 ja 71 näol on tegemist eluruumidega, mille välja üürimine on käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 2 kohaselt maksuvaba ning asjaolu, et OÜ Kemtal on plaaninud need välja üürida OÜ-le Nordic Hotels ei muuda neid äriruumideks; ▫ OÜ Kemtal väide korterite kasutamise kohta maksustatava käibe tarbeks on ajendatud vaid sisendkäibemaksu mahaarvamise soovist ning pole välistatud, et kortereid asutakse siiski kasutama eluruumidena; ▫ Kentmanni 6 ehitusloa kohaselt sellesse ehitisse juba kavandatud mitteeluruumide (12,9% ruumide üldpinnast) osakaal ning kõigi nende eluruumide, mille omanikud soovivad ruumide valmimisel anda neile äriruumi kasutusotstarve, osakaal ületab kogu ehitise üldpinnast 20% ehk maatüki ärimaa sihtotstarbe osakaalu; ▫ OÜ Kemtal ja OÜ Nordic Hotels vahel 31. jaanuaril 2014 sõlmitud üürileping on tingimuslik, mistõttu pole võimalik ette näha, kas äriplaan anda korterid rendile külaliskorteritena realiseerub; ▫ isegi kui OÜ Nordic Hotels asuks neis ruumides osutama majutusteenust, ei oleks tegemist OÜ Kemtal ettevõtlusega ning OÜ Kemtal poolt OÜ-le Nordic Hotels ruumide rendile andmine oleks käsitatav siiski maksuvaba käibena; ▫ takistuseks OÜ Kemtal äriplaani realiseerimisel võib saada ka korteriomandiseaduse § 11 lõikest 1 tulenev korteriomaniku kohustus hoiduda korteris tegevustest, mille mõju teistele korteriomanikele ületab korteri tavakasutusest tingitud mõjud;

3 ▫ olukorras, kus ehitis pole veel valminud, ei saa majandusliku tõlgendamise põhimõttele tuginedes väita, et ruume kasutatakse majanduslikus mõttes muul otstarbel kui eluruumidena; ▫ kui OÜ Kemtal tõepoolest tulevikus neid kortereid maksustava käibe saamiseks kasutama asub, on tal võimalik nende soetamisel tasutud sisendkäibemaksu KMS § 32 sätestatud korras siiski tagasi saada, kuna see säte võimaldab sisendkäibemaksu korrigeerimist nii selle vähendamiseks kui suurendamiseks.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED 4. OÜ Kemtal esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksuja Tolliameti 20. mail 2014 maksuotsuse tühistamist osas, millega vähendati sisendkäibemaksu ja jäeti tagastusnõue rahuldamata. Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd tal on selge ja realiseeritav äriplaan vaidlusaluste korteriomandite kasutamiseks maksustatava tulu saamise eesmärgil ning et ta on seda maksuhaldurile selgitanud, samuti astunud reaalselt samme äriplaani teostamisele asumiseks, on tal sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise põhimõttest tulenevalt õigus vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaks maha arvata. Kaebaja hinnangul põhineb maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ei asu neid kortereid maksustatava tulu saamiseks kasutama, üksnes oletustel, samas kui ühtki objektiivset asjaolu, mis välistaks kaebaja kirjeldatud äriplaani teostamise, ei esine. 5. Kaebaja selgitab, et Kentmanni 6 korterite nr 70 ja 71 näol on tegu 14. korrusel eraldi privaatses trepikojas asuvate ruumidega, mis sisustatakse koostöös hotellioperaatoriga ning äriplaani kohaselt hakatakse neid kasutama ettevõtluses klientidele ärikohtumiste ja ärikoosolekute korraldamisteenuse ning eksklusiivse hotellimajutusteenuse osutamiseks. Samuti toob kaebaja välja, et äriplaani realiseerimiseks on ta sõlminud üürilepingu tuntud hotellioperaatori OÜ-ga Nordic Hotels, mistõttu on korterite kasutamine eluruumidena välistatud. Kaebaja märgib, et OÜ Nordic Hotels on korralik jätkusuutlik maksejõuline äriühing. Kaebaja leiab, et tema äriplaan on loogiline, tavaline ja seaduslik ning realiseeritav. Mis puudutab maksuhalduri väiteid, et OÜ-ga Nordic Hotels sõlmitud leping on tingimuslik, siis viitab kaebaja Felix Mäguse ning Toomas Annuse seletustele, millest nähtub selgelt mõlema poole soov lepingut täitma asuda. 6. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on ehitisregistri andmetele omistanud ebaõige tähenduse, eirates nii majandusliku tõlgendamise põhimõtet, kui ka maksumenetluses tuvastatud asjaolu, et ehitisregistri andmed ei vasta tegelikkusele ja et OÜ Metsailu korraldab registriandmete vastavusse viimist tegeliku olukorraga. Samuti on kaebaja seisukohal, et ehitisregistri ja kinnistusraamatu andmebaasides hoone osadele, ruumidele ja maaüksusele omistatud nimetused ei oma tegeliku kasutusotstarbe määramisel tähtsust, iseäranis mitte maksustamise seisukohast. Kaebaja leiab, et isegi kui registris on korter registreeritud eluruumina, ei ole tegu eluruumiga KMS tähenduses, kui seal seda kasutatakse majutusteenuse osutamiseks või mõneks muuks majandustegevuseks. Asjakohaseks ei pea kaebaja ka maksuotsuses esitatud viidet korteriomandiseaduse § 11 lg 1, tuues välja, et kõnealused korterid asuvad privaatses trepikojas

4 ning liiati paiknevad praktikas väga paljudes korterelamutes kontorid, käsitöötoad või külaliskorterid. 7. Viidates Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas nr C-37/95 leiab kaebaja, et majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamisel tuleb käibemaksuarvestuses lähtuda ka maksukohustuslase tahteavaldustest, kavatsustest ja tegevuse eesmärgist, mitte aga üksnes vara reaalse kasutuse toimumisest. Samuti viitab kaebaja Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-32-99 ja Tallinna Ringkonnakohtu otsusele kohtuasjas nr 3-08-19 ja leiab, et sisendkäibemaksu maha arvamine on õigustatud, kui ettevõtjal on tõsiseltvõetav ja kontrollitav kavatsus kinnisvara maksustatava käibe tarbeks kasutusele võtta. Kaebaja selgitab, et on maksuhaldurile teatanud KMS § 16 lõikes 3 sätestatud valikuõiguse kasutamisest ja seega tekib tema poolt korteriomandite üürile andmisest maksustatav käive ning kaebajal on seetõttu õigus sisendkäibemaks kohe maha arvata, ootamata ära korterite tegelikku maksustatavaks käibeks kasutamist. 8. Kaebaja ei nõustu vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega, et külaliskorteri näol on siiski tegemist eluruumiga ning selgitab, et asjaolu, et hotellitubegi kasutatakse elamiseks ei anna alust väita, et tegemist pole äriruumidega. Vastustaja selgitab, et enamike Tallinna hotellide operaatorid üürivad uusi või renoveeritud hooneid ja ruume kinnisvaraomanikelt, kes on ehituskuludele ja/või kinnisvara ostuhinnale lisatud käibemaksu sisendkäibemaksuna seaduslikult maha arvanud ning lisavad oma üürikäibele käibemaksu, mille hotellioperaatorid omakorda arvavad vastavalt sisendkäibemaksuna maha oma maksustatavalt majutusteenusekäibelt. Kaebaja hinnangul peab see samamoodi toimuma ka vaidlusalusel juhul. Kaebaja leiab, viidates ka Riigikohtu otsustele kohtuasjus nr 3-3-1-4-00 ja 3-3-1-47-03, et maksuõigusnorme tuleb alati tõlgendada üksikisiku õigusi laiendavalt. Viitega Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-73-04 leiab vastustaja, et maksuarvestus ei tohi sõltuda aspektidest, mis jäävad väljapoole maksuõigussuhte aluseks olevat teokoosseisu ning riigivõimupoolne omavoliline seaduse tõlgendamine on välistatud, kui seaduse adressaadil on seaduse teksti alusel võimalik selgusele jõuda, millist käitumist temalt oodatakse ja milliseid õigusi võimaldatakse. VASTUSTAJA SEISUKOHT 9. Maksuja Tolliamet vaidleb OÜ Kemtal kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja märgib, et kaebaja selgitused majandustegevuse kohta vaidlusaluste korteriomanditega seoses on olnud vastuolulised, kuna maksumenetluses väitis kaebaja üksnes, et annab korterid üürile OÜ-le Nordic Hotels, hiljem on aga väitnud, et hakkab neis osutama ärikohtumiste ja ärikoosolekute korraldamise teenuseid. Vastustaja toob ka välja, et Felix Mägus ei väitnud maksuhaldurile selgitusi andes, et korterites hakatakse korraldama ärikohtumisi ja - koosolekuid, mis lõppekokkuvõttes viitab sellele, et kaebaja teab OÜ-st Nordic Hotels paremini, mis neis korterites toimuma hakkab. Vastustaja jääb seisukohale, et üürileping OÜ-ga Nordic Hotels on tingimuslik ning seda kinnitab vastustaja hinnangul ka Felix Mägus.

5 10. Teiseks jääb vastustaja seisukohale, et kui tulevikus vaidlusalune üürileping realiseerub, on tegu KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt maksuvaba käibega. Vastustaja viitab Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-32-99 ning leiab, et kaebaja peab esitama maksuhaldurile tõendid kaupade ja teenuste kasutamise eesmärgi kohta, ent kaebaja ei ole selle kohta usaldusväärseid ja piisavaid tõendeid esitanud. 11. Vastustaja on seisukohal, et eluruumiks kohandatud ehitisi tuleb eelduslikult käsitleda eluruumidena, isegi kui neid (enam või veel) elamiseks ei kasutata, kuni faktiline kasutus vastupidist ei näita. Vastustaja leiab, et tõendite vähesuse olukorras on igati põhjendatud seda teha ka käesoleval juhul ehk kuni ei ole tõendatud korterite faktilist kasutamist muuks otstarbeks kui eluruumiks, tulebki lugeda kaebaja poolt soetatud korteriomandid eluruumideks. Siinkohal viitab vastustaja Tallinna Halduskohtu otsusele kohtuasjades nr 3-09-1450 ja 3-10-474. Vastustaja selgitab ka, et praktikas pole harvad juhused, kus sarnaseid korteriomandeid hakatakse kasutama mitte maksustatava käibe tarbeks, vaid nt äriühingute omanike või juhatuse liikmete eluruumina ning kontrollimenetluse ajaks on need juba edasi võõrandatud, äriühingud ise varatuks muudetud ning ebaõigesti maha arvatud või KMS § 32 alusel ümber arvestamata jäetud käibemaksusummasid ei ole võimalik sisse nõuda. 12. Vastustaja märgib, et suhtub reservatsioonidega OÜ Metsailu juhatus liikme seletustesse, tuues välja, et OÜ Kemtal ja OÜ Metsailu on omavahel seotud isikud. Vastustaja hinnangul ei saa ka lubamatut maksukumulatsiooni tekkida, sest maksukohustuslasel on juhul, kui soetatud korteriomandeid koos panipaikadega ja parkimiskohtadega kasutatakse hiljem ikkagi maksustatava käibe tarbeks, õigust sisendkäibemaks siiski KMS §-s 32 sätestatud korras tagasi saada. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 13. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et OÜ Kemtal kaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Maksuhaldur on õigustamatult piiranud kaebaja sisendkäibemaksu maha arvamise õigust, kuivõrd kaebaja selgituste ja muude asjas kogutud tõendite pinnalt ei ole alust väita, et Kentmanni 6 hoonesse ehitatavaid kortereid ei oleks võimalik kaebajal kasutada maksustatava käibe tarbeks KMS § 29 lg 1 tähenduses. Olgugi, et vaidlusaluste korteriomandite reaalosadeks olevad ruumid ei olnud maksuotsuse tegemise ajal veel valminud ja neid ei kasutatud reaalselt mitte ühelgi otstarbel, ei saa kogutud tõendite põhjal asuda ka seisukohale, et ruumide maksustatava käibe tarbeks kasutamine tulevikus oleks oluliselt ebatõenäolisem kui nende kasutamine muul moel. Kaebaja poolt maksuhaldurile selgitatud äriplaan on adekvaatne, selle realiseerimine on võimalik ning maksuhaldur pole esitanud tõsiseltvõetavat põhjendust, mis lubaks järeldada, et kaebaja enda, ent ka OÜ Nordic Hotels väited sellise äriplaani kohta ei oleks tõsiseltvõetavad. Ainuüksi see, et kinnisasjade soetamisele lisatud käibemaksuga seoses toimub palju maksupettusi, ei saa olla sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse piiramise aluseks. Kehtiv käibemaksusüsteem ongi iseenesest väga vastuvõtlik maksupettustele, mille tulemusena jäävad maksusummad reaalselt

6 laekumata. Samas tuleb sisendkäibemaksu kohese maha arvamise põhimõttest tulenevalt käibemaksuarvestuse pidamisel ning selle õigsuse kontrollimisel lähtuda muuhulgas prognoosidest tulevikus aset leidvate asjaolude kohta. Seetõttu ei piisa maksukohustuslasel sisendkäibemaksu maha arvamise keelamiseks pelgalt võimalusest, et tulevikus aset leidvad sündmused, sealhulgas maksukohustuslase enese käitumine, ei saa olema sellised, mis sisendkäibemaksu maha arvamist õigustaks. Sisendkäibemaksu maha arvamise saab sellistel juhtudel keelata siis, kui vastava maksuotsuse tegemise ajaks kogutud tõendid on veenvad selles, et sisendkäibemaksu arvestamine on ilmselgelt põhjendamatu (nt. pole kaupa või teenust põhimõtteliselt võimalik kasutada maksustatava käibe tarbeks) või kui maksuhalduril on põhjendatud arvamus, et asjaolud, millele sisendkäibemaksu maha arvamisel tugineb maksukohustuslane, tegelikult tulevikus aset ei leia. Selline põhjendatud arvamus saab tugineda ratsionaalsele argumentatsioonile, millest nähtub, on elulise usutavuse kriteeriumist tulenevalt on usutavam, et vastav sündmus ei saabu. Käesoleval juhul see nii ei ole. 14. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Käive (KMS § 4) jaguneb maksustatavaks käibeks ja maksuvabaks käibeks. KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Samas on sätestatud, et seda maksuvabastust ei kohaldata majutusteenuse osutamisele. KMS § 16 lg 2 p 2 näol on tegemist üldnormiga, mille kohaselt on kinnisasja osa (sh. korteriomandi reaalosa esemeks olevate ruumide) üürimine maksuvaba. Erinormiks on siin aga KMS § 16 lg 3 p 1, milles on sätestatud, et enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest Maksuja Tolliametit kirjalikult teavitanud maksukohustuslane lisab käibemaksu ka kinnisasja või selle osa, välja arvatud eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmise maksustatavale väärtusele. Seega juhul, kui maksukohustuslane on maksuhaldurit sellest nõuetekohaselt teavitanud, tuleb kinnisasja osa üürile andmist käsitada maksustatava käibena, üürileandjal on kohustus lisada üürihinnale käibemaks ning tal on õigus oma sisendkäibemaksuarvestuses kajastada üürile andmisega seotud kaupade või teenuste soetamisel tasutud käibemaks. Üürilepingu esemeks oleva kinnisasja või selle osa ning üüritavate ruumide sisustuse soetamine kujutab sellisel juhul endast kahtluseta üürile andmisega seotud kauba soetamist. 15. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et KMS-is sätestatud formaalsed tingimused vaidlusaluse sisendkäibemaksu maha arvamiseks on täidetud. Nii OÜ Kemtal kui talle arveid esitanud OÜ

7 Metsailu, notar Aivar Mesikäpp kui OÜ Kastormen olid vaidlusalusel ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena, viimatinimetatute poolt OÜ-le Kemtal esitatud arved (tl. 38, 40,41) vastavad KMS §-s 37 ning raamatupidamise seaduses (RmPS) algdokumendile esitatud nõuetele. Samuti pole vaidlust selles, et arvetel on kaupu ja teenuseid kajastatud õigesti ning kaebaja on arve esitajatele arvel näidatud summa, sealhulgas käibemaksu, müüjatele tasunud. Vaidlust pole ka OÜ Metsailu arvel ning 19. detsembril 2013 sõlmitud lepingus nimetatud moodustatavate korteriomandite reaalosadeks olevate ruumide paiknemise, suuruse jms. objektiivselt mõõdetavate tunnuste üle. Vaidlust pole ka selles, et need korteriomandid, mille reaalosadeks on parkimiskohad, garaaž ja panipaigad, on mõeldud teenima neid korteriomandeid, mille reaalosadeks on elamu 14. korrusel olevad korterid ning moodustavad nendega majanduslikus mõttes ühe terviku. Seetõttu pole antud asja lahendamiseks vaja hinnata seda, kas eelnimetatud parkimiskohti jt. ilmselgelt eluruumi tunnustele mitte vastavaid ruume saaks kaebaja eraldiseisvatena kasutada maksustatava käibe tarbeks. Viimaks pole vaidlust ka selles, et OÜ Kemtal on nõuetekohaselt maksuhaldurit teavitanud KMS § 16 lg 3 p 1 alusel käibemaksu lisamisest Kentmanni 6 korteriomandite üürile (tl. 53). Kokkuvõttes taandub vaidlus niisiis sellele, kas OÜ Kemtal saab Kentmanni tn 6 ehitise 14. korrusele ehitatavaid kortereid nr 70 ja 71 kasutada maksustatava käibe tarbeks või mitte. Kuivõrd on ilmne, et maksuotsuse tegemise ajal ei olnud kõnealused korterid veel valmiski, taandub vastus küsimusele, kas kaebaja selgitused nende ruumide kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks pidid maksuhaldurile näima usutavad või mitte. 16. Kehtiva käibemaksusüsteemi üheks keskseks elemendiks on sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise põhimõte, mis tähendab seda, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade ja teenuste soetamisel või nende eest tasumisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust kasutama. Seda, kas ja millal mingit soetatud asja tulevikus maksustatava käibe tarbeks kasutama hakatakse, saab üksnes prognoosida. Eeskätt saab seda prognoosida maksukohustuslane ise. See ei tähenda, et maksuhaldur üksnes maksukohustuslase paljasõnalist väidet usaldama peaks. Küll aga ei saa maksuhaldur sisendkäibemaksu maha arvamist keelata, kui maksukohustuslane suudab enne soetatud asja reaalset kasutamist esitada maksuhaldurile adekvaatse ja eluliselt usutava selgituse asja maksustatava käibe tarbeks kasutamise kohta. Kohese mahaarvamise põhimõttest tulenevalt ei saa sisendkäibemaksu maha arvamist keelata põhjendusega, et maksukohustuslane ei saa täielikult tagada oma äriplaani realiseeritavust või et lisaks äriplaanis kirjeldatule on võimalik soetatud kauba kasutamine ka muuks otstarbeks. Täielikult garanteerida pole võimalik mitte ühegi tulevikuprognoosi realiseerumist. Sellises olukorras on maksuhalduril, kes leiab, et ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole, suurem põhjendamiskohustus. Maksukohustuslase poolt deklaratsioonis esitatud andmete õigsust ning nende andmete deklaratsiooni kandmise kohta maksukohustuslase poolt antud selgituste ausust tuleb eeldada ning vastupidisele seisukohale asumine peab olema ratsionaalselt põhjendatud. Samuti tuleb piiripealsetes ning ebaselgetes

8 situatsioonides tõlgendada nii õigusnorme kui asjaolusid maksukohustuslase kasuks. See tähendab, et olukorras, kus maksukohustust vähendava asjaolu saabumine tulevikus on samavõrd võimalik kui võimatu, tuleb asuda seisukohale, et maksukohustuslasel on selle asjaolu saabumisele tuginedes õigus oma maksukohustust vähendada. 17. Eeltoodud lähenemist toetab ka KMS §-de 32 ja 33 sõnastus. Põhimõtteliselt on vastustajal õigus, et nimetatud normide alusel on võimalik sisendkäibemaksu korrigeerimine nii selle vähendamiseks kui suurendamiseks, ent KMS § 32 sõnastus viitab üheselt sellele, et kui maksukohustuslasel on käibe tekkimise ajal mõistlik ja adekvaatne arusaam sellest, et ta asub soetatud kaupa või teenust täies ulatuses kasutama oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, siis on tal õigus sisendkäibemaks kohe täies ulatuses maha arvata ning hiljem, kui plaan ei realiseeru, on tal kohustus sisendkäibemaksu korrigeerida. Seetõttu ei saa sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise keelamist õigustada ka sellega, et isikul on tulevikus võimalik KMS § 32 alusel sisendkäibemaks siiski tagasi saada. 18. Leian, et antud juhul on OÜ Kemtal maksuhaldurile selgitanud piisavalt usutavalt oma äriplaani, mis näeb ette kõnealuste korteriomandite kasutamise maksustatava käibe tarbeks. Põhjendamatu on vastustaja poolt kohtumenetluses tehtud etteheide, et tegelikku äriplaani pole kaebaja esitanud. Seadusest ei tulene, et kaebaja peaks sellise äriplaani koostama mingisuguses kindlas dokumentaalses vormis ja vormistama äriplaanina. Ka maksuhaldur ei ole plaani sellist vormistamist nõudnud. Tegemist ei ole ka iseäranis keeruka kavaga, mistõttu ei ole ka eluliselt mingisugust põhjust väita, et sellise kava detailsema vormistamata jätmisest saaks järeldada, et kava pole plaanis realiseerima asuda või et see pole realiseeritav. Siinkohal tuleb tähele panna, et OÜ Kemtal äriplaan seisneb korterite üürile andmises OÜ-le Nordic Hotels, selleks, et viimane saaks neid külaliskorteritena kasutada anda muudele isikutele ehk osutada seal majutusteenust. OÜ Kemtal ei ole maksuhaldurile ega kohtule väitnud, et kavatseks ise majutusteenust osutada. OÜ Kemtal selgitusi toetavad ka OÜ-ga Nordic Hotels sõlmitud üürileping ning OÜ Nordic Hotels juhatuse liikme Felix Mäguse selgitused, mille kohaselt ka OÜ-l Nordic Hotels plaan kõnealust üürilepingut täitma asuda. Seega on kaebaja reaalselt astunud samme, et tagada maksustatava käibe tekkimine tulevikus. Seetõttu pole õige, et kaebaja poolt on tegu vaid paljasõnaliste väidete või soovidega. 19. See, et OÜ Nordic Hotels ja OÜ Kemtal juhatuse liikmed on isiklikult tuttavad, ei anna samuti eraldivõetuna ega ka koosmõjus muude tõenditest nähtuvate asjaoludega alust väita, et sõlmitud üürileping oleks fiktiivne või et pooled ei kavatseks seda täitma asuda. Vastustaja pole välja toonud ühtegi asjaolu, millest võiks järeldada OÜ Kemtal ja OÜ Nordic Hotels juhtide vahelised suhted on ajendatud näiteks maksupettuse toime panemise kavatsusest. Kui üks juriidiline isik soovib teisele üürile anda mingisugused ruumid, on loogiline, et omavahel lepitakse kokku ja räägitakse läbi nende ruumide kasutamise tingimused, muuhulgas see,

9 milliseid tegevusi üürnik neis ruumides korraldama hakkab või kas või mil määral võib ta neid allkasutusse anda teistele isikutele. Seetõttu pole midagi kummalist selles, et OÜ Kemtal on kursis sellega, millise majandustegevusega OÜ Nordic Hotels neis ruumides tegelema kavatseb hakata. See, et üks asjaosalistest on selgitanud külaliskorteri pidamise sisuna ärikohtumiste korraldamist, ei kujuta endast märkimisväärset teineteisest möödarääkimist ega anna alust väiteks, et OÜ Kemtal teab OÜ-st Nordic Hotels paremini, mis korterites tegelikult toimuma hakkab. 20. Samuti ei ole maksuhaldur ei maksuotsuses ega kohtumenetluses esitanud mistahes tõsiseltvõetavaid vastuväiteid kaebaja selgitusele, et OÜ Nordic Hotels näol on tegemist reaalselt tegutseva ja turul kogemustega majutusteenust pakkuva ettevõtjaga, kellel on oma kogemusi ja teadmisi arvestades ilmselt võimalik külaliskorteritesse kliente leida. Ka asjaolu, et OÜ Nordic Hotels ise on samasse Kentmanni 6 majja kortereid soetanud väidetavalt sama eesmärgiga, pigem kinnitab tema soovi vastavat liiki majutusteenuse osutamisega tegeleda. Vähemalt pole vastustaja esitanud adekvaatseid põhjendusi, miks peaks vastupidist eeldama. 21. Nõustun kaebajaga selles, et maksuhaldur on põhjendamatult suure tähtsuse omistanud registrite andmetele Kentmanni 6 maatüki sihtotstarbe ning ehitises olevate ruumide kasutusotstarbe kohta. Nagu juba eelpool märgitud, ei ole tegelikult poolte vahel vaidlust selles, millised need vaidluse all olevad ruumid olema hakkavad. Tegemist on korteritega, mis kõigi oma mõõdetavate ja objektiivselt hinnatavate tunnuste poolest on sellised, et seal oleks inimesel võimalik ka püsivalt ja alaliselt elada. Sellest ei saa aga teha järeldust, et neid kortereid ei ole võimalik välja üürida selliselt, et üürihinnale lisatakse käibemaks. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisena KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses peetakse silmas eeskätt olukorra, kus ruum antakse teise isiku kasutusse nii, et pooltevaheline õigussuhe, mille sisuks on ruumi kasutamine, vastab eluruumi üürilepingule võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Ei VÕS-is ega KMS-is ei määratleta eluruumi üksnes ruumi objektiivsete tunnuste alusel. VÕS § 272 lg 1 kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks ning äriruum on majandusvõi kutsetegevuses kasutatav ruum. Selles sättes ei peeta silmas kasutatavuse all mitte kasutuskõlblikkust, sest mingi konkreetne ruum võib kasutuskõlblik olla nii alaliseks elamiseks kui ka majandus või kutsetegevuses. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisele kohaldatava maksuvabastuse eesmärk on eelkõige selles, et inimesed ei peaks käibemaksu maksma oma elukohana (kodu) kasutamise eest. Sellest eesmärgist lähtudes tuleks tõlgendada ka muid seda maksuvabastust ja selle kohta tehtud erandeid sätestavaid norme. Kui mingi õigussuhte seisukohast on tähtis, kas tegemist on eluruumiga või mitte, tuleb seda hinnata lähtudes sellest, milleks ruumi tegelikult kasutatakse (või kasutama asutakse), mitte aga pelgalt sellest, milleks see ruum objektiivselt kasutuskõlblik on. Seega tuleb KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses eluruumina mõista ehitist või selle osa, mida hakatakse kasutama inimes(t)e püsiva elukohana. Iseäranis VÕS üürilepingu sätteid vaadeldes on ilmne, et eluruumi üürisuhte sisu on

10 see, et füüsilisest isikust üürnik kasutab eluruumi seal elamiseks. Sellele viitavad erinevad seadusega üürnikule antud tagatised, nt. VÕS § 289 sätestatud üürniku õigus majutada oma perekonnaliikmeid või §-s 321 sätestatud eluruumi üürilepingusse astumine üürniku surma korral. Olukorras, kus mingisugust püsivaks elamiseks kasutatavat (ja selleks otstarbeks ehitatud) ruumi kasutatakse reaalselt mingil muul otstarbel ei saa seega rääkida eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest. Juba eelnevalt käsitletud sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise põhimõttest tulenevalt tuleb alles ehitatavate ruumide puhul, mida ühelgi otstarbel veel kasutatud ei ole, arvestada maksustamisel ka ruumide omaniku põhjendatud plaanide ja kavatsustega nende ruumide kasutamise osas. 22. See, et eluruumiks kõlblik ja selleks ehitatavat korterit saab põhimõtteliselt kasutada ka maksustatava käibe tarbeks, tuleneb üheselt ka KMS § 16 lg 2 punktist 2, mille teise lause kohaselt ei kohaldata seal sätestatud maksuvabastust majutusteenuse osutamisele. Majutusteenuse mõistet KMS ei ava, küll aga on see defineeritud turismiseaduse (TurS) § 17 lõigetes 1 ja 2. Nimetatud sätetest tulenevalt on majutusteenus ööbimisvõimaluse ning sellega kaasneva kauba või teenuse müügiks pakkumine ja müük, mida osutatakse majutusettevõttes. Üheks majutusettevõtte liigiks on TurS § 18 lg 8 kohaselt ka külaliskorter, mida defineeritakse majutusettevõttena, mille toiduvalmistamise võimalust pakkuv majutusüksus on korter, mis üüritakse välja täies ulatuses. Kuigi korteri legaaldefinitsiooni seadus ei sisalda, on ilmne, et külaliskorterina saab käsitada mingit ruumi või ruumide kompleksi, mis samal ajal oma objektiivselt hinnatavate tunnuste poolest vastab eluruumi tunnustele. Samuti ei tulene ei TurS- ist ega KMS-ist, et külaliskorteris saaks majutusteenust osutada vaid juhul, kui korter on ehitisregistrisse kantud äriruumina või kui see ehitis paikneb kasvõi osaliselt ärimaal. Seetõttu ei oma antud juhul see, kui suures ulatuses on Kentmanni 6 maatükil ärimaa sihtotstarve ning kui palju on sinna ehitatavas hoones projekti ja ehitusloa kohaselt äriruumide kasutusotstarbega ruume, antud asja lahendamisel tähtsust. Ühestki õigusnormist ei tulene, et käibemaksukohustuslasest isik ei võiks elamumaa sihtotstarbega maal asuvas ehitises paiknevat korterit välja üürida teisele isikule seal majutusteenuse osutamiseks, nagu kaebaja seda antud juhul teha on soovinudki. 23. Põhjendamatu on ka maksuotsuses tehtud viide korteriomandiseaduse § 11 lg 1 punktile 1. Majutusteenuse osutamiseks kasutatavat külaliskorterit kasutatakse üldjoontes samamoodi nagu eluruumi. Normaalse ja sihipärase kasutamise korral ei ületa sellest tulenevad mõjud naaberkorteriomanikele mõjusid, mis tekiks sama ruumi kasutamisest eluruumina. Seetõttu ei saa ka väita, et juriidilisest isikust korteriomaniku poolt teisele juriidilisele isikule korteriomandi reaalosaks olevate ruumide väljaüürimine seal majutusteenuse osutamiseks oleks iseenesest tegevus, mis on vastuolus korteriomandiseaduse § 11 lg 1 punktis 1 sätestatud kohustusega. Viimatinimetatud sätte mõte on välistada näiteks tavapärasest elutegevusest oluliselt suuremat müra, lõhna vms põhjustavad tegevused nagu näiteks tootmismasinate kasutamine või

11 tootmisprotsesside läbiviimine. Külaliskorteri ja eluruumi kasutamise sisu on aga üldjoontes samaväärne. See, et eelduslikult vahetuvad külaliskorteri asukad sagedamini, ei anna iseenesest alust väita, et tegemist oleks vähem korralike ja teiste inimeste huve arvestavate inimestega, kui oleksid samasid ruume püsivalt oma koduna kasutavad inimesed. Mõlemas kategoorias võib esineda neid, kes teiste huvidega ei arvesta. 24. Mis puudutab vastustaja kirjalikus seletuses viidatud kohtulahendeid, siis erinevad seal käsitletud juhtumite asjaolud käesoleva asja omast ning seetõttu ei ole paralleelide tõmbamine õige. Kohtuasjas nr 3-09-1450 puudutas vaidlus esiteks ruumide kasutusotstarvet nende võõrandamisel, mitte üürile andmisel. Selles lahendis käsitletud juhtumi puhul oli tegemist valmis ehitistega, mis olid ehitatud eluruumideks, ent mida nende võõrandamise hetkel ei kasutatud mistahes eesmärgi. Selles olukorras oli põhjendatud asuda seisukohale, et tegemist on eluruumidega. Vaidlus puudutas selles osas KMS § 16 lg 3 punkti 2 kohaldamist. Käesolevas asjas on vaidluse all aga KMS § 16 lg 3 punkti 1 kohaldamine. Eluruumi võõrandamist ja üürile või kasutusse andmist ei saa samastada. Võõrandamise puhul on ilmne, et kui ruumi ühelgi otstarbel ei kasutata, saabki tehingu toimumise ajal lähtuda selle ruumi objektiivsetest tunnustest ja varasemast kasutusotstarbest, sest tühjal ja kasutuseta ruumil iseenesest kindlat eesmärki ei ole. Ruumi kasutamise puhul on see aga teisiti – maksustamise seiskohast olulise kasutusotstarbe annab ruumidele nende tegelik kasutamine või põhjendatud plaanid ruumi kasutamise kohta. Kohtuasjas nr 3-9-1450 taandus küsimus sellele, kuidas maksukohustuslane ise oli kõnealuseid ruume kasutanud või millise kasutusotsrabe neile omistanud. Käesoleva asja puhul ei ole maksustamise aluseks olevaid asjaolusid võimalik tuvastada sel moel tagasi vaadates. Kuna Kentmanni 6 ehitis polnud maksuotsuse tegemise ajal veel valmiski, pidi maksuhaldur hindama just maksukohustuslase poolt talle selgitatud tulevikuplaani, andes hinnangu selle realiseeritavusele ja tõsiseltvõetavusele. Nagu juba öeldud, ei ole maksuhalduri sellekohane hinnang põhjendatud. Vastustaja viidatud kohtuasjas 3-08-19 lahendatud juhtum erines käesolevast aga selle poolest, et seal tuvastas kohus, et maksukohustuslane oli, sõltumata oma varasemast plaanist, asunud reaalselt ruume kasutama maksuvaba käibe tarbeks ehk üürinud need välja eluruumidena. Käesoleval juhul see nii ei ole, seetõttu ei saa ka viidatud lahendis võetud seisukohtadest käesolevas asjas lähtuda. 25. Kokkuvõttes tuleb asuda seisukohale, et Kentmanni 6 hoonesse ehitatavaid kortereid nr 70 ja 71 on põhimõtteliselt võimalik kasutada käibemaksuga maksustatava käibe tarbeks ning OÜ Kemtal on maksumenetluses esitanud tõsiseltvõetava äriplaani nende sellekohaseks kasutamiseks. Maksuhaldur seevastu ei ole suutnud adekvaatselt põhjendada, miks ei võiks kaebaja plaani realiseerimine olla võimalik või miks on tegelikult ebausutav, et see sellisel moel realiseeritakse. Pelgalt see, et OÜ-l Kemtal on võimalik kasutada ruume ka muuks otstarbeks, ei õigusta sisendkäibemaksu maha arvamise keelamist.

12 26. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamisega on otsus tehtud kaebaja kasuks. Kaebaja on esitanud kohtule taotluse 750 euro suuruse riigilõivu ning kokku 2880+288=3168 euro suuruse õigusabikulu väljamõistmiseks. Vastustaja peab õigusabikulu põhjendamatult suureks. HkMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja vajalikud ja põhjendatud kulud. Leian, et vaidluse keerukust ja mahukust, eeskätt vaidluse all olevate asjaolude ja tõendite ning mahtu ning vaidlusaluste normide hulka ja sisu silmas pidades on kokku 22 tunnile advokaadi tööle vastav õigusabikulu liialt suur ning seda tuleb vähendada umbes ühe kolmandiku võrra. Riigilõiv seevastu tuleb vastustajalt kaebaja kasuks täiel määral välja mõista. Kokku tuleb vastustajalt välja mõista menetluskuluna 2850 eurot. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik