3-13-1609/27 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Viive Ligi ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 28.11.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1609 Haldusasi AS Uvic kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.05.2013 korralduse nr 12.2-3/12885-20 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja – AS Uvic, volitatud esindajad Tatjana Kostrõ- kina ja Jelena Aru Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 17.01.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Uvic apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta AS Uvic apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 17.01.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1609 muutmata. 2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.12.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta- misest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vas- tasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigi- kohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

3-13-1609 2(9) tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 27.12.2012 teatega nr 12.2-3/12885-1 AS Uvic 2012 novembri käibedeklaratsioonil (KMD) kajastatud tagastusnõude õigsuse kontrolli ning 28.01.2013 teatega nr 12.2-3/12885-2 AS Uvic 2012 detsembri KMD-l kajastatud tagastus- nõude õigsuse kontrolli. 2. MTA kohustas 05.02.2013 korraldusega nr 12.2-3/12885-3 AS Uvic esindusõiguslikku isi- kut ilmuma 15.02.2013 maksuhalduri ametiruumidesse teabe andmiseks ja dokumentide esita- miseks 2012 novembri ja detsembri KMD-del kajastatud tehingute kohta. 3. MTA saatis 08.05.2013 AS-le Uvic teate nr 12.2-3712885-18 selle kohta, et AS Uvic osas toimub üksikjuhtumi kontroll 2012 novembri ja detsembri käibemaksuarvestuse osas maksu- korralduse seaduse (MKS) § 10 ja § 59 lg 2 p 1 alusel. 4. MTA aktsepteeris 11.05.2013 AS Uvic 2012 novembri ja detsembri tagastusnõuded ning kajastas enammakse AS Uvic ettemaksukontol. 5. MTA kohustas 22.05.2013 korraldusega nr 12.2-3/12885-20 AS-i Uvic esitama teavet ja dokumente. Korralduse kohaselt alustas MTA 27.12.2012 ja 28.01.2013 AS Uvic 2012 no- vembri ja detsembri KMD-del kajastatud käibemaksu tagastusnõuete õigsuse kontrolli. AS Uvic volitatud esindaja Markus Kirsberg on jätnud osa 05.02.2013 korralduses nõutud doku- mentidest ja teabest MTA-le esitamata. MTA fikseeris 15.02.2013 suuliste seletuste protokollis esitamata jäetud dokumendid ja teabe, mille M. Kirsberg lubas hiljem esitada. MTA saatis 27.03.2013 M. Kirsbergile e-posti teel meeldetuletuse, paludes esitada lubatud teave ja doku- mendid hiljemalt 01.04.2013, kuid M. Kirsberg ei ole maksuhaldurile lubatud teavet ja doku- mente esitanud. 6. MTA 28.06.2013 vaideotsusega nr 6-1/1508-1 jäeti rahuldamata AS Uvic vaie MTA 22.05.2013 korralduse kehtetuks tunnistamiseks. 1) Vaidlustatud korraldus on antud teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks MKS § 60 lg 1 ning § 62 lg-te 1 ja 3 alusel. Korraldusest nähtub, et maksuhaldur kontrollib maksustamispe- rioodi 2012 november ja detsember käibemaksuarvestuse õigsust. Samuti nähtub korraldusest, et korralduse andmise on tinginud asjaolu, et vaide esitaja ei ole täitnud täielikult talle varase- malt, s.o 05.02.2012 antud korraldust. Korralduses on toodud konkreetne loetelu dokumenti- dest, mille esitamist maksuhaldur ootab. Seega selgub vaidlustatud korraldusest piisavalt selgelt ja ühemõtteliselt, mille kohta maksuhaldur vaide esitajalt teavet soovis, miks korraldus on antud ning millist perioodi kontrollitakse.

2) Ebaõige on vaide esitaja seisukoht, et kuna maksuhaldur on AS Uvic 2012 novembri ja det- sembri KMD-del deklareeritud enammakse kandnud 11.05.2013 AS Uvic ettemaksukontole, siis on selle perioodi tagastusnõude õigsuse kontroll lõppenud ning maksuhalduril puudub õigus edaspidi maksumaksja käest teavet ja dokumente nõuda. Maksuhaldur peab kontrollima käibe- maksu tagastusnõude õigsust maksimaalselt 120 päeva jooksul ja otsustama, kas tagastusnõue aktsepteerida või jätta aktsepteerimata ja teha selle kohta kirjalik motiveeritud otsus. Asja ma- terjalidest nähtub, et antud asjas ei ole maksuhaldur suutnud 120 päeva jooksul koguda piisavalt tõendeid, et teha otsus tagastusnõude rahuldamata jätmiseks, ning vaatamata maksuhalduri põh- jendatud kahtlusele tuli deklareeritud enammakse tähtaja möödumise tõttu ettemaksukontole kanda. Kuna aga maksuhalduril on jätkuvalt kahtlus, et AS Uvic poolt deklareeritud enammakse

3-13-1609 3(9) võib olla ebaõige, jätkab maksuhaldur üksikjuhtumi kontrolli MKS § 10 ja 59 lg 2 p 1 alusel. Selle kohta on maksuhaldur väljastanud ka teate, mistõttu pidi maksumaksja olema teadlik, et üksikjuhtumi kontroll maksustamisperioodi 2012 november kuni detsember osas jätkub vaata- mata sellele, et enammakse on kantud AS Uvic ettemaksukontole. Ka Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-4-13 leidnud, et tagastusnõude aktsepteerimine ja isegi selle täitmine ei välista edaspi- dist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sä- testatud tähtaja jooksul. Maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimine on maksuhal- duri kohustus (MKS § 10) ning asjaolu, et maksuhaldur ei ole suutnud koguda kõiki vajalikke tõendeid asja lõplikuks otsustamiseks seaduses antud tagastusnõude täitmise tähtaja jooksul, ei saa tuua kaasa tagajärge, kus lõplik maksusumma kindlaksmääramine osutub võimatuks, seda eriti olukorras, kus maksumaksja ise on viivitanud maksuhaldurile teabe ja dokumentide esita- misega.

3) Ebaõige on AS Uvic seisukoht, et maksuhaldur on kohustatud kontrolli jätkamise või uue alustamise kohta väljastama maksumaksjale korralduse. Käesoleval juhul on makshaldur väl- jastanud AS-le Uvic 27.12.2012 ja 28.01.2013 teated, mille kohaselt on alustatud novembri ja detsembri KMD-dega esitatud tagastusnõuete õigsuse tuvastamise menetlust, ning 08.05.2013 teate, mille kohaselt AS Uvic suhtes viiakse läbi üksikjuhtumi kontrolli 2012 novembri ja det- sembri käibemaksuarvestuse kontrollimiseks MKS § 10 ja § 59 lg 2 p 1 alusel. Antud teated on selged ja arusaadavad ning teavituse vormistamine teatena, mitte korraldusena, ei riku AS Uvic õigusi. Asjaolu, kas teade väljastati AS-le Uvic vahetult enne või pärast tagastusnõude täitmist, ei oma antud asjas tähtsust. 7. AS Uvic palub 26.07.2013 kaebuses (täiendatud 21.10.2013 ja 06.12.2013) MTA 22.05.2013 korraldus tühistada. 1) Riigikohus selgitas määruses nr 3-3-1-4-13, et eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid. Tagastusnõude tuvastamisel kontrollib maksuhaldur enammakse olemasolu ja õigsust. Kui tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastata, tuleb maksuhalduril tagastus- nõue aktsepteerida. Aktsepteerimisega tunnistab maksuhaldur tagastusnõude olemasolu. Tagas- tusnõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksu- kontole. Käesolevas asjas tekkisid AS Uvic tagastusnõuded ja enammaksed 2012 novembri ja detsembri KMD-de esitamisel. Tagastusnõuded on maksuhaldur aktsepteerinud ja AS Uvic ettemaksu- kontole kandnud 11.05.2013. Seega on tagastusnõuete tuvastamismenetlused lõppenud 11.05.2013. 2) Tallinna Halduskohus selgitas lahendis nr 3-12-1089, et MKS kohaselt saab tõendeid ko- guda ning andmeid nõuda vaid maksumenetluses, mille alustamisest on maksumaksjat üheselt ja selgelt teavitatud. See tähendab, et kui maksuhaldur ei ole menetlust alustanud, ei saa ta ka maksumaksjalt teavet küsida. Maksuhalduril on õigus peale tuvastamismenetluse lõppemist alustada uut kontrolli, kuid selleks peab maksuhaldur maksumaksjat uue kontrolli alustamisest teavitama haldusaktist korraldusega, mille vorminõuded sätestab MKS § 46. Korraldusega pea- vad olema piiritletud ka kontrollitavad maksud ja periood. MTA 22.05.2013 korralduses selgi- tab maksuhaldur, et nõutud dokumendid ja teave omavad tähtsust 2012 novembri ja detsembri KMD-l kajastatud enammakse õigsuse väljaselgitamisel. Kuna tuvastamismenetlus on lõppe- nud 11.05.2013, siis lõpetatud menetluse raames puudub maksuhalduril õigus nõuda AS-lt Uvic 22.05.2013 korraldusega dokumentide ja teabe esitamist.

3-13-1609 4(9) 3) Maksuhaldur ajab käesoleval juhul segamini kaks erinevat maksumenetlust: käibemaksu enammakse õigsuse kontrolli ning arvestatud käibemaksu kontrolli. Tagastusnõude tuvastami- sel kontrollib maksuhaldur enammakse olemasolu ja õigsust. Tegemist on üksikjuhtumi kont- rolli eriliigiga, mille eesmärk on ennetada riigile otsese kahju tekkimist alusetult tekkinud enam- makstud käibemaksu tagastamise näol. Nimetatud kontrolli liik on seadustes eraldi reguleeritud (vt KMS § 34 jne), selle läbiviimiseks on ettenähtud konkreetne kord ja läbiviimise aeg (mak- simaalselt 120 päeva). Käibemaksu arvestamise õigsuse kontrolli raames kontrollib maksuhal- dur, kas KMD-s kajastatud tehingud on ka reaalselt aset leidnud. Tegemist on eelmisega võr- reldes põhjalikuma kontrolliga, kus ei ole kontrolli läbiviimise aeg enam piiratud, mis annab maksuhaldurile võimaluse teha kõiki vajalikke menetlustoiminguid. On arusaadav, et 120 päeva jooksul ei ole alati võimalik tuvastada kõiki asjaolusid, mistõttu nõustub kaebaja nii vastustaja kui ka Riigikohtu lahendis 3-3-1-4-13 väljendatud seisukohaga, et “tagastusnõude aktsepteeri- mine ja isegi selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul.” Edaspidise täielikuma kontrolli näol ei ole antud juhul tegemist tagastusnõude kontrolli jätkamisega, vaid uue, eraldiseisva me- netluse algatamisega, mille raames kontrollitakse mitte tagastusnõude olemasolu, vaid konk- reetsete tehingute maksuarvestuses kajastamise õigsust. Nii selgitabki Riigikohus oma lahendis nr 3-3-1-4-13, et kui maksuhaldur soovib tagastusnõude aluseks olevaid asjaolusid põhjaliku- malt uurida, tuleb tal algatada vastav üksikjuhtumi kontrollimenetlus. 8. MTA palub 30.09.2013 vastuses (täiendatud 06.11.2013) jätta kaebus rahuldamata. 1) MTA jääb vaideotsuses toodud seisukohtade juurde. 2) MTA ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur ajab segamini kaks erinevat maksumenetlust. Kaebaja on jätnud põhjendamatult käsitlemata selle osa, et tagastusnõudega seoses on võimalik läbi viia ka menetlus maksusumma määramiseks. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 35 lg 1 p 2 kohaselt on võimalik maksukontrolli alustamine teatega. 3) Tagastusnõude tekkimise kontroll hõlmab valdavalt samu toiminguid, mis maksusumma määramise menetlus. Sellest tulenevalt on mõistlik ja isikut vähem koormav see, kui menetlusi viiakse läbi kas paralleelselt või järjestikku. Käibemaksuarvestuse eripäraks on asjaolu, et enammakse õigsuses ei ole võimalik veenduda enne, kui ei ole välja selgitatud sama maksusta- misperioodi tasumisele kuuluv käibemaks ja sisendkäibemaks (enammakstud käibemaks on KMD ridade 4 ja 5 – käibemaks ja sisendkäibemaks – vahe). Otsusega, millega jäetakse aktsep- teerimata tagastusnõue, otsustatakse sisuliselt, et maksukohustuslasel puudub enammakse. Kor- rigeerides ainult rida 13 (ilma ridasid 4 ja 5 korrigeerimata), muutub deklaratsioon ilmselgelt vääraks. Ridu 4 ja 5 saab aga MKS §-st 92 tulenevalt korrigeerida vaid maksuotsusega (mille saab omakorda teha üksnes maksu määramise menetluse tulemusena). Tagamaks, et tagastus- nõude tuvastusmenetluse järgselt oleks maksukohustuslase deklaratsioon õige, peab olema või- malik tagastusnõude tuvastusmenetluse ja maksu määramise menetluse üheaegne läbiviimine. Tagastusnõude tekkimise tuvastusmenetlus ja maksu määramise menetlus saavad toimuda pa- ralleelselt ning selline läbiviimine on otstarbekas ja mõistlik. 4) Ka riigikohtunik I. Pilvingu eriarvamuses haldusasjas nr 3-3-1-8-13 leitakse, et ühe me- netluse läbiviimine ei välista teist ning kehtiv õigus ei välista maksu määramise menetluse ja tuvastusmenetluse algatamist üheaegselt sama korraldusega. Lisaks on Tartu Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-13-70 pidanud võimalikuks kahe menetluse paralleelset läbiviimist. Küsimu- ses, kas tuvastusmenetlus ja maksu määramise paralleelne menetlus on üldse võimalik, on Rii- gikohus vastanud jaatavalt haldusasjas nr 3-3-1-28-13 (p 11.1). Seega on menetluste paralleelne läbiviimine võimalik ning vajalik kiirema ja efektiivsema menetluse läbiviimiseks (MKS § 10

3-13-1609 5(9) lg 3). Tuvastusmenetlus ja maksu määramise menetlus võivad alata samaaegselt. Takistusi sel- leks HMS, MKS ega KMS ette ei näe. 9. Tallinn Halduskohtu 17.01.2014 otsusega jäeti AS Uvic kaebus rahuldamata 1) Vaidlustatud korralduse sisust selgub üheselt, mille kohta AS-lt Uvic teavet soovitakse, millist perioodi kontrollitakse ning millest on tingitud korralduse andmine, sh selle õiguslik alus. Maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimine on maksuhalduri kohustus, mitte õigus. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole suutnud koguda kõiki vajalikke tõendeid asja lõplikuks otsustamiseks seaduses antud tagastusnõude täitmise tähtaja jooksul, ei saa tuua kaasa tagajärge, kus lõplik maksusumma kindlaksmääramine osutub võimatuks, seda eriti olukorras, kus mak- sumaksja ise on viivitanud maksuhaldurile teabe ja dokumentide esitamisega. 2) MTA 27.12.2012, 28.01.2013 ja 08.05.2013 teated on oma sisult selged ja arusaadavad ning teavituse vormistamine teatena, mitte korraldusena, ei riku kaebuse esitaja õigusi. Isiku teavitamine tagastusnõuete õigsuse tuvastamise menetlusest ja üksikjuhtumi kontrolli menetlu- sest ei pea toimuma tingimata korraldusega, seadus seda ei nõua, aktsepteeritav on ka teate kirjalik vorm. 3) Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et käesoleval juhul ajab maksuhaldur segamini kaks eri- nevat maksumenetlust. Tagamaks, et tagastusnõude tuvastusmenetluse järgselt oleks maksuko- hustuslase deklaratsioon õige, peab olema võimalik tagastusnõude tuvastusmenetluse ja maksu määramise menetluse üheaegne läbiviimine. 4) Maksuhaldur on kaevatavat korraldust tehes toiminud kooskõlas MKS § 10 lg-ga 1 ja § 59 lg 2 p-ga 1. Kaebuse esitaja ei ole kohtule tõendanud, et vaidlustatud korralduse andmine oleks teda üleliigselt koormanud, tekitanud talle põhjendamatuid kulutusi vms. Vastustaja kinnitas kohtule, et menetluste paralleelne läbiviimine on võimalik ja muuhulgas vajalik menetluse kii- remaks ja efektiivsemaks läbiviimiseks, mis lõppastmes tähendab maksukohustuslase vähem koormamist. Tuvastusmenetlus ja maksu määramise menetlus võivad alata samaaegselt, mida HMS, MKS ega KMS ei välista. Tagastusnõude tekkimise tuvastusmenetlus ja maksu määra- mise menetlus võivad toimuda paralleelselt ning selline läbiviimine on otstarbekas ja mõistlik.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 10. AS Uvic palub 10.02.2014 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsu- sega kaebuse rahuldada. 1) Antud juhul puudub poolte vahel vaidlus selles, et maksuhalduril on kohustus maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks, kuid küsimuses, kas on võimalik tagastus- nõude tuvastusmenetluse ja maksu määramise menetluse üheaegne läbiviimine, puudub ühtne kohtupraktika. Käesoleva vaidluse keskseks küsimuseks on, kas AS Uvic 2012 novembri ja detsembri KMD-del kajastatud andmete suhtes oli algatatud kaks maksumenetlust ehk tuvasta- mismenetlus ja maksu määramise menetlus, ning millal oli teine nn maksu määramise menetlus alustatud. Samuti on keskseks küsimuseks, millise maksumenetluse raames oli MTA 22.05.2013 korraldus väljastatud. Nimetatud küsimustele ei ole halduskohus selgelt ja üheselt mõistetavalt vastanud. 2) Poolte vahel puudub vaidlus selles, et 27.12.2012 ja 28.01.2013 teadetega oli algatatud AS Uvic novembri ja detsembri 2012 KMD-del kajastatud tagastusnõude põhjendatuse kontroll ehk tuvastamismenetlus. Samas on põhjendamatu ja Riigikohtu praktikaga vastuolus halduskohtu seisukoht, et käesoleval juhul oli lisaks tuvastamismenetlusele algatatud ka maksu määramise menetlus, millest teavitati kaebajat 08.05.2013 teatega. Nimetatud teatest ei saa järeldada, et AS

3-13-1609 6(9) Uvic KMD-del kajastatud andmete suhtes oli algatatud või algatatakse uus maksumenetlus, nn maksu määramise menetlus. Üksnes MKS § 59 lg 2 p-le 1 viitamine ning üksikjuhtumi kontrolli mainimine ei ole selleks piisav. Ka enammakse õigsuse kontroll on üksikjuhtumi kontroll, mille raames kontrollib maksuhaldur käibemaksuarvestuse õigsust (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-84- 13 ja nr 3-3-1-48-13). Riigikohus on selgitanud määruses nr 3-3-1-84-13, et juhul, kui korral- dusega oli algatatud nii tagastusnõude tuvastamismenetlus kui ka käibemaksu arvestamise, dek- lareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli menetlus, oli MTA kohustatud maksukohustuslast sel- lest üheselt arusaadavalt teavitama ning selgitama, millises menetluses maksuhaldur teavet va- jab. Nimetatut aga maksuhaldur 08.05.2013 teates teinud ei ole. Arvestades eeltoodut, on põh- jendamatu ning väär halduskohtu ja maksuhalduri seisukoht, et 08.05.2013 teatega teavitati AS-i Uvic maksu määramise menetluse läbiviimisest. 3) Halduskohus on kirjutanud, et maksuhaldur peab vajalikuks saada täiendavaid dokumente ja selgitusi, et veenduda maksumaksja poolt esitatud 2012 novembri ja detsembri KMD-del kajastatud enammakse õigsuses, mis on vajalik enammakstud käibemaksu tagastamise otsuse tegemiseks. Vaatamata eespooltoodule, jõuab halduskohus põhjendamatu ja arusaamatu järel- duseni, et AS Uvic osas toimub üksikjuhtumi kontroll 2012 novembri ja detsembri käibemak- suarvestuse kontrollimiseks MKS § 10 ja § 59 lg 2 p 1 alusel ehk nn maksu määramise menetlus. Vaidlustatud korralduse sisust selgub üheselt, et korraldusega kogutakse teavet KMD-del ka- jastatud enammakse õigsuse kontrollimiseks ning võimalikku muud maksumenetlust ehk maksu määramise menetlust, ei ole maksuhaldur korralduses maininudki. Seega on halduskohtu otsus on motiveerimata ja vastuolus Riigikohtu praktikaga. 4) Vaidlustatud korraldus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele, kuna korraldusega kogub MTA teavet 27.12.2012 ja 28.01.2013 algatatud tagastusnõude tuvastamismenetluse raames, mis on lõpetud 11.05.2013 AS Uvic enammakse aktsepteerimisega. Uut menetlust ei ole mak- suhaldur vaidlusaluse perioodi kohta alustanud. Maksuhaldur saab koguda teavet üksnes mak- sumenetluse raames. Juhul, kui maksumenetlus on lõppenud, puudub ka maksuhalduril õigus lõppenud menetluse raames teavet koguda. Seega on ka väär halduskohtu seisukoht, et vaidlus- alune korraldus ei riku kaebaja õigusi ega piira tema vabadusi. Vastavalt haldusmenetluse põ- himõtetele ja läbiviimise korrale ning kooskõlas hea haldustavaga on maksuhaldur kohustatud maksumenetluse alustamisest ja läbiviimisest maksukohustuslast selgelt ja üheselt mõistetavalt teavitama. Antud juhul maksuhaldur seda teinud ei ole. Haldusmenetluse läbiviimise korra rik- kumine on vastuolus ka HMS-s ja MKS-s sätestatuga ning hea haldustava põhimõttega. Isikut koormav haldusakt peab tuginema seadusest tulenevale õiguslikule alusele. MKS-s puuduvad sätted, mis annavad maksuhaldurile pädevuse ja volituse kohustada isikut andma selgitusi ja esitama dokumente väljaspool maksumenetlust. Maksuhalduri õigused teabe ja dokumentide nõudmiseks tulenevad otseselt MKS-st ning kui selles ei ole sätestatud informatsiooni kogumise võimalust menetluse väliselt, on ilmselgelt tegemist õigusvastase korraldusega. 11. Maksu- ja Tolliamet palub 14.03.2014 vastuses (täiendatud 21.11.2014) jätta apellat- sioonkaebus rahuldamata. 1) Apellatsioonkaebusest tulenevalt ei ole (enam) vaidlust selles, et maksuhaldur võib menet- lust alustada teatega (HMS § 35 lg 1 p 2). 2) Kaebaja on küsimusele, millise maksumenetluse raames oli MTA 22.05.2013 korraldus väljastatud, vaide- ja kohtumenetluse kestel juba sisuliselt ise vastanud, väites et tagastusnõude tuvastamismenetlus lõppes 11.05.2013 tagastusnõude täitmisega maksuhalduri poolt. Järelikult ei saa vaidlusalune 22.05.2013 korraldus olla väljastatud tagastusnõude tuvastamismenetluse raames. Eelnevast tulenevalt ja ühtlasi vastuseks kaebaja teisele küsimusele tuleb kontrollida, kas maksuhaldur viis vaidlusaluse korralduse andmise ajal läbi maksu määramise menetlust.

3-13-1609 7(9) Vaidlus puudub, et kaebajale 08.05.2013 teade väljastati. Ometi, ei saa kaebaja arvates sellest järeldada, et sellega alustati maksu määramise menetlust. Selline seisukoht on põhjendamatu, sest nagu kaebaja ise väidab, puudub vaidlus selles, et 27.12.2012 ja 28.01.2013 teadetega oli algatatud AS Uvic novembri ja detsembri 2012 KMD-del kajastatud tagastusnõude põhjenda- tuse kontroll ehk tuvastamismenetlus. Seega olukorras, kus maksukohustuslast on üh(ted)est menetlus(t)est korra juba teavitatud, puudub loogika teha seda uuesti (08.05.2013) teatega teist- kordselt. Apellatsioonkaebuses puudub mõistlik selgitus selle kohta, millena kaebaja uut (08.05.2013) teadet ise käsitles. 3) Kohus nõustus vastustajaga, et eelnimetatud maksuhalduri teated on oma sisult selged ja arusaadavad ning teavituse vormistamine teatena, mitte korraldusena, ei riku kaebuse esitaja õigusi. Isiku teavitamine tagastusnõuete õigsuse tuvastamise menetlusest ja üksikjuhtumi kont- rolli menetlusest ei pea toimuma tingimata korraldusega, seadus seda ei nõua, aktsepteeritav on ka teate kirjalik vorm. Seetõttu ei ole halduskohtule tehtud etteheide põhjendatud, kuna haldus- kohus on kaebaja poolt esmakordselt alles apellatsioonkaebuses formuleeritud küsimustele si- suliselt vastanud. Kaebaja viide Riigikohtu lahendile asjas nr 3-3-1-84-13 ei ole asjakohane, kuna viidatud asjas ei olnud maksukohustuslasele eelnevalt teadet edastatud. 4) Hoolimata tagastusnõude tuvastusmenetluse lõppemisest, saab maksuhaldur ka selle järg- selt enammakse õigsuses põhjalikumalt veenduda. Käibemaksuarvestuse eripäraks on asjaolu, et enammakse õigsuses ei ole võimalik veenduda ilma, et ei oleks välja selgitatud sama mak- sustamisperioodi tasumisele kuuluv käibemaks (nn müügi käibemaks) ja sisendkäibemaks (nn ostu käibemaks) samaaegselt. Asjaolu, et maksuhaldur on pidanud oluliseks vaidlusaluses kor- ralduses konkretiseerida täpselt millis(t)e asjaolu(de) väljaselgitamiseks nõutavat teavet vaja- takse, ei väära korralduse põhjendusi ja arusaadavust, pigem vastupidi. 5) Maksuhaldur ei pea (erinevalt revisjonist) eraldi haldusakti resolutiivosas fikseerima ük- sikjuhtumi kontrolli alustamist. Sellest tulenevalt ei keela MKS maksuhalduril teha toiminguid, mis on suunatud maksude tasumise ja arvestamise õigsuse kontrollimisele tagastusnõude õig- suse kontrollimise raames. Samuti ei ole maksuhalduril takistusi tagastusnõude kontrollimise raames kogutud andmetele ja tõenditele tuginedes jätkata maksude arvestamise ja tasumise õig- suse kontrollimist ka pärast tagastusnõude aktsepteerimist. Küsimus sellest, kas maksuhaldur viib lisaks tagastusnõude kontrollimise menetlusele läbi ka maksude tasumise ja arvestamise õigsuse kontrolli, saaks tõusetuda seoses sellega, kas pärast tagastusnõude aktsepteerimist (et- temaksukontole kandmist) on jätkuvalt õigustatud MKS §-st 1361 tulenevate täitmist tagavate meetmete rakendamine. Selles küsimuses on Riigikohus tõepoolest mitmel juhul (kohtuasjades 3-3-1-4-13 ja 3-3-1-8-13) omistanud tagastusnõude aktsepteerimisele menetlust lõpetava ise- loomu, ent seda seoses tõdemusega, et konkreetsed MKS § 1361 nimetatud meetmed olid võetud üksnes tagastusnõude kontrollimise menetluse tagamiseks ning tagastusnõude aktsepteerimi- sega see menetlus lõppes. Isegi kui nõustuda kaebaja seisukohaga, et pärast tagastusnõude akt- septeerimist oleks tulnud alustada uut menetlust, siis tuleks see uus menetlus alustatuks lugeda mistahes esimese menetlustoiminguga, mille maksuhaldur maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks tegi. Ühelgi juhul ei tulene seadusest, et maksuhaldur ei võiks hiljem maksuotsuse tegemisel tugineda tõenditele, mis koguti varem näiteks tagastusnõude kontrolli- mise käigus.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 12. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on lõppjäreldustes seaduslik ning esitatud apellatsioonkaebus ei anna alust selle muutmiseks.

3-13-1609 8(9) 13. Riigikohtu praktika kohaselt tuleb eristada tagastusnõude tuvastamise menetlust ja maksu määramise menetlust (asjad nr 3-3-1-4-13, 3-3-1-8-13, 3-3-1-48-13, 3-3-1-84-13). Vastav sei- sukoht on esitatud seonduvalt MKS § 1361 tõlgendamisega. Nimelt sõltub konkreetse üksikjuh- tumi olemusest (tagastusnõude tuvastamise menetlus või maksu määramise menetlus) MKS § 1361 alusel rakendatava varalise piirangu (ettemaksukonto arest) ajaline kestus. Käesolevas asjas ei seondu vaidlus kaebaja ettemaksukonto arestimisega, vaid teabe nõudmi- sega. Nimetatu ei tähenda, et Riigikohtu seisukohad menetluste eristamise osas ei oleks asjas- sepuutuvad, kuid kaebuse lahendamisel tuleb arvestada vaidluse esemete erinevust, s.o hinnata, milles seisneb käesoleva juhul kaebaja õiguste võimalik riive. 14. Riigikohus on selgitanud, et nii tagastusnõude tuvastamise menetlus kui maksu määramise menetlus on üksikjuhtumi kontrolli menetlused, mille raames on maksuhalduril õigus MKS § 59 lg-le 1 tuginedes koguda tõendeid ja MKS § 59 lg-st 2 juhindudes kontrollida kõiki maksu- kohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumi- sega seotud dokumente. Kohtupraktika ei ole välistanud vastavate menetluste paralleelselt läbi- viimist (vt näiteks Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-48-13 p 15). Seejuures on peetud võimalikuks selliste menetluste üheaegset algatamist ja liitmist, samuti üheaegselt mõlemat menetlust teeni- vate toimingute sooritamist ja korralduste andmist (olgugi, et viimatinimetatud seisukohad on esitatud riigikohtunik I. Pilvingu eriarvamustes asjades nr 3-3-1-8-13 ja 3-3-1-48-13, ei ole need ringkonnakohtu hinnangul samades asjades tehtud otsustega vastuolus, vaid pigem täiendavad neid). 15. Lähtudes eeltoodust võib ringkonnakohtu hinnangul asuda seisukohale, et kuigi tagastus- nõude tuvastamise menetlust ja maksu määramise menetlust tuleb õiguslikult eristada, siis või- vad need toimuda samaaegselt ning sisuline kontrollitegevus nende raames võib olla analoogne. Ringkonnakohus nõustub vastustaja selgitusega, et tagastusnõue (enammakse) on tasumisele kuuluva käibemaksu ja sisendkäibemaksu vahe (KMD lahtrid 4, 5 ja 13) ning tagastusnõude tuvastamine vastab oma sisult käibemaksu ja sisendkäibemaksu deklareerimise õigsuse kont- rollile. 16. Vaatamata asjaolule, et konkreetne menetlustoiming (näiteks sisendkäibemaksu deklaree- rimise aluseks olevate dokumentide nõudmine) võib olla vajalik nii ühes kui teises menetluses, on Riigikohus pidanud oluliseks, et menetlusosalisele oleks üheselt teada, millise menetluse raames vastavat teavet küsitakse (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-84-13, p 13). Menetluste eristami- sel on Riigikohtu hinnangul määrav roll seega sellel, kuidas on maksuhaldur kontrolliobjekti menetlustoimingu teostamise raames sõnastanud ning kuidas pidi toimingu adressaat seda mõistma. 17. Käesoleval juhul on maksuhaldur sõnastanud 27.12.2012 ja 28.01.2013 kontrollimenetluse algatamise teadetes kontrolliobjektina 2012 novembri ja detsembri KMD-dega esitatud tagas- tusnõuete õigsuse tuvastamise. Nimetatu viitab tagastusnõude tuvastamise menetluse algatami- sele. Vastav menetlus lõppes 11.05.2013 tagastusnõuete aktsepteerimisega ning enammakse kajastamisega AS Uvic ettemaksukontol. Selles ei ole poolte vahel ka vaidlust. 18. Lisaks on maksuhaldur edastanud 08.05.2013 AS-le Uvic teate, et AS Uvic osas toimub üksikjuhtumi kontroll 2012 novembri ja detsembri käibemaksuarvestuse osas. Nimetatu viitab maksu määramise menetlusele. Olgugi, et vastavas teates ei ole sõnaselgelt kirjas, et maksu määramise menetlus on algatatud lisaks tagastusnõude tuvastamise menetlusele, samuti ei nähtu teates, millal on maksu määramise menetlus algatatud, võimaldab see mõistlikul isikul aru saada, et maksuhaldur informeerib AS-i Uvic maksu määramise menetluse toimumisest, mis on alanud hiljemalt vastava teate koostamisega. Puudub arvestatav põhjus käsitleda vastavat teadet tagastusnõude tuvastamise menetlusest teavitamisena, kuna sellest oli kaebajat varasemalt juba

3-13-1609 9(9) teavitatud. Samuti erines kontrolliobjekti kirjeldus 08.05.2013 teates võrrelduna 27.12.2012 ja 28.01.2013 teadetega. Seega tuleb asuda seisukohale, et paralleelselt tagastusnõude tuvastamise menetlusega oli alustatud maksu määramise menetlus. Seisukoht, et maksu määramise menetlus (üksikjuhtumi kontroll MKS § 59 lg 2 p 1 tähenduses) saab alata üksnes korraldusega ja mitte teatega (HMS § 35 lg 1 p 2), ei ole õiguslikult põhjen- datud. 19. Vaidlustatud korralduses puudub selgitus, millise menetluse raames see on antud. Viited üksikjuhtumi raames teabe nõudmise aluseks olevatele õigusnormidele seda ei selgita. Korral- duses sisaldub üksnes varasema menetluskäigu kirjeldus. Arvestades samas, et tagastusnõude tuvastamise menetlus oli selleks ajaks lõppenud (AS Uvic on käesolevas asjas esitatud seisu- kohtadest nähtuvalt samal seisukohal) ning AS-i Uvic oli teavitatud paralleelse maksu määra- mise menetluse algatamisest (kaebaja ei ole väitnud, et ei ole 08.05.2013 teadet kätte saanud), ei saanud ringkonnakohtu hinnangul tekkida ebaselgust selles, millise menetluse raames teavet soovitakse. Muid etteheiteid vaidlustatud korraldusele kaebajal sisuliselt ei ole. 20. Kaebaja on seejuures nõustunud seisukohaga, et tagastusnõude aktsepteerimine ja ka selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmäära- mist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul. Seega ei sea kaebaja kahtluse alla maksuhalduri õigust vaidlustatud korralduses nimetatud teavet nõuda, kuid leiab, et konkreetne korraldus on faktilise aluse osas ebapiisavalt põhjendatud. Ringkonnakohtu hinnangul on vastav järeldus pi- gem otsitud ning ei seondu kokkuvõttes kaebaja kohustusega teavet esitada (sellise kohustuse olemasolu või puudumisega), sest korralduse tühistamisel oleks maksuhalduril õigus anda uus, samasisulise kohustava osaga korraldus. Ka kohtupraktikas on leitud, et eksliku aluse (nii õigusliku kui faktilise) kasutamine on küll haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi vältimatult kaasa tuua akti tühistamist, kui asja- kohane alus on olemas – sellisel juhul peaks haldusorgan nii või teisiti vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-82-09, p 22). 21. Lähtudes eeltoodust leiab ringkonnakohus sarnaselt halduskohtuga, et MTA 22.05.2013 korralduse tühistamiseks puudub alus. 22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kae- baja menetluskulud (apellatsioonimenetluses 15 eurot, menetluskulud on kantud) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mis- tõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi

Ruth Plaks

Virgo Saarmets