3-13-86/76

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Ruth Plaks Otsuse tegemise aeg ja koht 28. november 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-86 Haldusasi SP-i ja VŠ kaebused Maksu- ja Tolliameti 08.10.2012 vastutusotsuse nr 13-7/182-16 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebajad – SP-i ja VŠ, esindaja advokaat Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 20.12.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus SP-i ja VŠ apellatsioonkaebused Asja läbivaatamine 21.11.2014

RESOLUTSIOON 1. Jätta SP-i ja VŠ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-86 muutmata. 2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 29. detsembril 2014 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kätte- toimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-13-86 2(10) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Coralseed käibe- maksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel mai 2007 kuni märts 2008, tehes OÜ-le Coralseed 21.12.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/5879-9, millega määras käibemaksu 156 932,10 eurot. 2. OÜ Coralseed vaidlustas 21.12.2009 maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-10-915). Tallinna Halduskohus jättis 06.05.2011 otsusega maksuotsuse muutmata ning Tallinna Ring- konnakohus ei rahuldanud 11.01.2012 otsusega OÜ Coralseed apellatsioonkaebust. Kohtu- otsused jõustusid 11.02.2012. 3. MTA tegi 08.10.2012 OÜ Coralseed juhatuse liikmetele VŠ-le ja SP-ile vastutusotsuse nr 13-7/182-16, millega kohustas isikuid solidaarselt tasuma OÜ-le Coralseed määratud maksukohustus summas 156 932,10 eurot. 1) OÜ Coralseed raamatupidamises kajastatud tehingud OÜ-ga Sharkst perioodil mai 2007 kuni märts 2008 ei ole reaalselt aset leidnud ning OÜ Coralseed ei ole soetanud arvetel näidatud diiselkütust OÜ-st Sharkst, vaid tundmatult kolmandalt isikult. OÜ Coralseed kajastas raamatu- pidamises OÜ Sharkst arveid eesmärgiga vähendada maksukohustust.

2) Arvetelt nähtuvate tehingute toimumise ajal oli OÜ Sharkst juhatuse liikmeks ja osanikuks IK. IK seletuse kohaselt oli tema ülesandeks peamiselt OÜ Sharkst arvete allkirjastamine ja sularaha väljavõtmine pangakontolt. OÜ Sharkst igapäevase juhtimise ja kütuse transpordi korraldamisega tegeles IK sõnul EL. EL on Läti resident, kellest sai OÜ Sharkst osanik ja juhatuse liige veebruaris 2008. EL ei ole maksuhaldurile kättesaadav. OÜ Coralseed endised juhatuse liikmed SP, VŠ ja DT on kinnitanud, et EL-e nimi neile tuttav ei ole ja temaga suheldud ei ole. OÜ Sharkst kohta tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks.

3) SP-i seletuste kohaselt andis tema OÜ Sharkst esindajale IK-le teada, kus ja millal OÜ Sharkst kütuseauto olema peab, et saaks toimuda kütuse ümberlaadimine. Samas on IK öelnud maksuhaldurile, et kütuse transpordi korraldamine OÜ Sharkst ja OÜ Coralseed vahel ei olnud tema ülesanne. Kütuse transport olevat EL-e ülesanne, kuid sel ajal, kui kõnealused tehingud toimusid, ei olnud EL OÜ Sharkst juhatuse liikmeks ega osanikuks. Seega IK ei saanud kinnitada, kas OÜ Coralseed reaalselt OÜ-lt Sharkst kütust sai ning keegi ei ole OÜ Sharkst poolt kütuse transporti OÜ-le Coralseed korraldanud. IK ei osanud ka öelda, kas ja kellelt OÜ Sharkst ise kütust soetas.

4) VŠ ja SP osalesid aktiivselt OÜ Coralseed juhtimises, allkirjastasid dokumente, omasid ligipääsu äriühingu arveldusarvetele ning suhtlesid tarnijate ja klientidega, sh OÜ-ga Sharkst, seega olid teadlikud tehingute toimumise tegelikest asjaoludest ja sellest, et OÜ Sharkst ei ole diiselkütuse tegelik müüja. VŠ ja SP on tahtlikult kajastanud OÜ Coralseed raamatupidamises fiktiivseid tehinguid, põhjustades sellega OÜ Coralseed maksuvõla tekkimise ja selle tasumata jätmise. VŠ ja SP on OÜ Coralseed seaduslike esindajatena rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine.

5) DT ei ole näidanud üles juhatuse liikmelt nõutavat hoolsust ja on seega rikkunud raskest hooletusest tingituna kohustust tagada äriühingu rahaliste kohustuste täitmine. DT-i suhtes maksusumma määramisele ei kuulu, kuna MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise üldtähtaeg on ületatud ja maksuvõla sissenõudmine on aegunud.

3-13-86 3(10)

2) Maksuhalduri järeldused seonduvalt OÜ-ga Sharkst ei ole põhjendatud ning tõendatud ei ole, et OÜ-l Coralseed oleks olnud teave selle kohta, et OÜ Sharkst on toime pannud maksualaseid rikkumisi või käibemaksupettuse.

3) Iga juhatuse liikme poolt kohustuste rikkumine ja süü vorm tuleb eraldiseisvalt tuvastada ja tõendada. Jääb ebaselgeks, milliste tõendite alusel maksuhaldur tuvastas, et VŠ või SP olid teadlikud tehingute toimumise tegelikest asjaoludest ja sellest, et OÜ Sharkst ei ole diiselkütuse tegelik müüa. Kaebajatele on võimalik ette heita vaid rasket hooletust, mitte aga tahtlust. Vastutusotsuses ei ole tahtlus sisustatud ega tõendatud. Maksuhaldur on osundanud mõlema juhatuse liikme käitumises tahtlusele kui süü vormile, kuid ei ole selgitanud, miks ei ole tegemist hooletuse või raske hooletusega.

4) Juhatuse liige saab juriidilise isiku rahalisi kohustusi täita vaid juriidilise isiku vara arvel, mida sätestab MKS § 8 lg 1 teine lause. Kui juriidilisel isikul maksuvõla tasumiseks rahalised vahendid puuduvad ja neid vahendeid ei oleks tekkinud ka kohustuste nõuetekohasel täitmisel, siis juhatuse liikme süüline käitumine ei oleks kahjustanud ja vähendanud võlausaldaja nõude rahuldamise võimalusi. Analoogia korras tuleb kohaldada Riigikohtu kriminaalkolleegiumi praktikat asjades nr 3-1-1-83-10 ja 3-1-1-57-11. Esmalt tuleb tuvastada varjatud maksu- kohustuse suurus ja seejärel summa, mille ulatuses olnuks selline maksukohustus äriühingust maksumaksjalt sissenõutav. Nende summade vahe on käsitatav maksumaksjast äriühingu juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatud kahjuna. Selline analüüs vastutusotsuses puudub.

3-13-86 4(10) kui seda on tehtud näiteks varasemas väärteomenetluses (hooletusest tulenev ettevaatamatus). Sama analoogiat saab rakendada ka käesolevas vastutusmenetluses.

2) Tahtlus on teadlikkus oma käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine, kuid hooletus seondub valdavalt objektiivsete tunnustega – kohaste nõuete mittejärgimisega. Ringkonnakohus tuvastas põhjaliku analüüsi tulemusena, et OÜ Sharkst ei omanud reaalset majandustegevust. Riigikohtu praktika pinnalt saab sellest järeldada, et OÜ Coralseed kui äriühingu tegevus oli pahauskne. Kui tehingu mittetoimumine on tuvastatud, ei saa deklaratsioonides valeandmete esitamine olla toime pandud raske hooletuse vormis, vaid tahtlikult.

3) MKS § 40 lg 1 ja § 8 lg 1 järgi olid VŠ ja SP kohustatud tagama tegelikkust kajastavate OÜ Coralseed maksudeklaratsioonide esitamise (MKS §-d 85-91, käibemaksuseaduse (KMS) § 27 lg 1), hoolitsema äriühingu arvepidamise ja dokumentide säilitamise eest (MKS § 57 ja 58, tulumaksuseaduse § 36 lg 2, KMS § 36), tagama raamatupidamise (MKS § 57 lg 3, raamatupidamise seaduse § 6 lg 2), tegutsema OÜ-le Coralseed majanduslikult otstarbekaimal viisil (äriseadustiku (ÄS) § 180 lg 1) ning tegutsema korraliku ettevõtja hoolsusega ja lojaalselt (ÄS § 187 lg 1, tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 35).

4) Kaebaja poolt esitatud üksikud vastuväited, milles ta vaatamata jõustunud kohtuotsusega tuvastatud asjaoludele ei nõustu maksuhalduri ja kohtute järeldustega, ei ole maksuhalduri arvates piisavalt veenvad vastutusotsuse tühistamiseks. Näiteks ei oma iseseisvat ja kaalukat tähendust kaebaja oletuslik ja kohtute poolt tuvastatuga vastuolus olev seisukoht, et OÜ-l Sharkst oli tegelikult majandustegevus. 7. Tallinna Halduskohtu 20.12.2013 otsusega jäeti VŠ ja SP-i kaebused rahuldamata. 1) Kaebajad ei ole esitanud kohtule selliseid tõendeid, mille alusel peaks kohus selles asjas hakkama hindama juba eelnevas kohtuasjas tuvastatud asjaolusid teisiti, kui seda tegi kohus haldusasjas nr 3-10-915. Tallinna Halduskohus ja Tallinna Ringkonnakohus leidsid haldusasjas nr 3-10-915, et OÜ Coralseed väidetaval tehingupartneril OÜ-l Sharkst puudus majandus- tegevuse läbiviimiseks kindel ja kättesaadav asukoht, töötajaskond, põhivara ja seesugune äriühing ei suudaks pakkuda nii palju erinevaid kaupu ja teenuseid. Sellest tulenevalt nõustusid kohtud maksuhalduriga, et OÜ Sharkst kohta tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks ehk nn arvevabrikule. Äriühingu tegevust juhivad selle juhatuse liikmed, kes on ühtlasi ka äriühingu seaduslikud esindajad. Seega peavad nad äriühingus toimuvaga väga hästi kursis olema. Kohus nõustub maksuhalduri väitega, et OÜ Coralseed seaduslikud esindajad olid teadlikud, et OÜ Sharkst on nn arvevabrik ning ei saanud olla kütuse müüjaks.

2) Kohus kuulas 28.10.2013 toimunud kohtuistungil vande all üle tunnistajad RL (OÜ Telfer Grupp autojuht) ja IK ning võttis vande all seletused kaebajatelt. Nimetatud isikute subjektiivsed ja kohati vastuolulised ütlused ei ole kohtu jaoks veenvad ja usutavad, millele viitavad järgmised näited: IK väitis kohtule, et OÜ-s Sharkst tegeles aktiivselt äriühingu asjadega just EL ja seda ajal, kui tal õiguslikult puudus igasugune suhe OÜ-ga Sharkst (ei olnud esindaja/töötaja). Samas kui eeldada, et see tõepoolest nii ka oli, siis ei ole eluliselt usutav, et nii SP kui ka VŠ polnud temast seoses OÜ-ga Sharkst midagi kuulnud (väidetavalt kuulsid esmakordselt tema nime alles MTA-s) ega temaga kordagi kohtunud (IK sõnul käis EL korduvalt Tallinnas nii dokumente toomas kui ka sularaha järel). VŠ väitis kohtule, et RL-le andis juhtnööre Kljain OÜ-st Telfer Grupp, samas ei osanud selgitada, miks ta MTA-s ütles, et RL-le andsid juhtnööre OÜ Coralseed juhatuse liikmed. SP väitis maksuhaldurile, et OÜ

3-13-86 5(10) Sharkst esindajaks oli M´i nimeline isik, kohtus ta selgitas, et ajas lihtsalt nimed segi (samas I ja M on täiesti erinevad nimed). IK väitis kohtus, et kütuseks oli tavaline bensiin, mis oli OÜ Sharkst põhikaubaks, kuid oli ka diiselkütust (kui suur osa oli diiselkütusel, ta ei täpsustanud). IK kinnitas kohtule, et OÜ-l Sharkst puudus kontor, töötajad, samuti kütuseveokid või tanklad ning OÜ Sharkst põhivara koosseisu kuulus ainult kohustuslik tagatis 40 000 krooni ja peale osamaksu ei olnud äriühingul midagi. See on suure käibega kütusefirmade puhul kaheldav ja eluliselt mitteusutav. Vastustaja on õigesti hinnanud isikute ütlusi ning andnud neile piisavalt põhjaliku ja põhjendatud hinnangu. Tunnistajate ütlused ja menetlusosaliste vande all antud seletused ei lükka ümber maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolusid. Samuti ei lükka need ümber haldusasjas nr 3-10-915 jõustunud kohtulahendites toodud seisukohti.

3) Vastustaja on õigesti leidnud, et OÜ Sharkst puhul on tegemist nn arvevabrikuga (OÜ Sharkst suhtes tuvastatud asjaolud on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks, nagu leidis ringkonnakohus haldusasjas nr 3-10-915), mis ei saanud olla kütuse müüjaks. Kaebajad kui OÜ Coralseed juhatuse liikmed olid sellest teadlikud. Mõlema isiku puhul tuvastas maksuhaldur tahtliku ja teadliku juhatuse liikme kohustuste rikkumise, mis seisnes eelkõige äriühingu nimel teadlikult valedeklaratsioonide esitamises eesmärgiga suurendada OÜ Coralseed sisendkäibemaksu. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et kaebuse esitajate suhtes on täidetud alused vastutusotsuse tegemiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 8. VŠ ja SP-i 20.01.2014 apellatsioonkaebustes palutakse halduskohtu otsus ja vastutusotsus tühistada. 1) Halduskohus lähtus otsuse tegemisel ringkonnakohtu otsuses haldusasjas nr 3-10-915 tuvastatud asjaoludest ning nendest tehtud järeldusest. Halduskohus ei ole sisuliselt vastutusotsuse õiguspärasust, sh kaebajate lõikes vastutuse eelduste olemasolu kontrollinud, vaid piirdus maksuhalduri väidetega nõustumisega. 2) Halduskohus ise antud asjas tõendeid ei kogunud ning ei ole apellandile ka selgitanud, millised tõendid tuleb tal enda väidete kinnitamiseks ja vastutusotsuses toodud asjaolude, sh majandustegevuse puudumise väite kummutamiseks esitada. Kummastav on halduskohtu seisukoht, et kaebaja ei ole kohtule täiendavalt esitanud selliseid tõendeid, mille alusel peaks kohus selles asjas hakkama hindama juba eelnevas kohtuasjas tuvastatud asjaolusid teisiti. Kaebajad taotlesid tunnistajate ülekuulamist, kuid kohus jättis taotluse menetlusõigust rikkudes rahuldamata. Tunnistajate ütlustega soovis kaebaja tõendada, et ebaõige on väide, mille kohaselt puudus OÜ-l Sharkst majandustegevus. Majandustegevuse puudumist ei kinnita ka maksumenetluses kogutud tõendid. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-81-12 selgitanud, et eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale, olukorrast, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. Käesolevas asjas ei ole maksuhaldur eristanud, kas OÜ Sharkst tegelikult ettevõtluses ei osalenud või kas ta oli oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise, korraldanud õigusvastaselt. 3) Ringkonnakohus on haldusasjas nr 3-10-915 tuvastanud, et OÜ Coralseed pidi teadma, et OÜ Sharkst ei ole tegelik müüja. Hinnata tuleb, kas juriidilise isiku puhul tingimus „pidi teadma“ võimaldab selle ülekandmist konkreetsele juhatuse liikmele ning kas ja millise juhatuse liikme süü vormi on võimalik nimetatud tingimust teisendada. Tingimus „pidi teadma“ tähendab MKS § 40 lg 1 sätestatud süü tuvastamise seisukohast, et juhatuse liige on teo toime pannud raske hooletuse vormis. Riigikohus selgitas lahendi 3-3-1-81-12 p-s 15, et „pidi teadma“ tähendab, et ostja oleks saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

3-13-86 6(10) Asjas nr 3-3-1-23-12 leidis Riigikohus, et tahtluse tuumaks on õigusvastase tagajärje soovimine. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuses põhjendanud enda järeldust, et apellandid soovisid OÜ-l Coralseed õigusvastase tagajärje saabumist. Vaidlus puudub selles, et OÜ Coralseed on kütuse soetanud ning selle ka edasi müünud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et OÜ Coralseed oleks selle kütuse ise Eestisse toonud või soetanud kelleltki teiselt. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et apellandid oleks tegelenud dokumentide võltsimisega ja saanud tagasi OÜ Sharkst pangakontole makstud raha. Asjaolu, et SP tegeles tehingu eest panga kaudu tasumisega, kinnitab tehingute tegemist, mitte aga seda, et SP oli teadlik, et ta tasub saadud kauba eest ebaõigele müüjale. Käesoleval juhul ei ole vastutuse aluseks ka võimalikud puudused dokumentides. Puuduseks ei saa pidada seda, et müüja ei ole märkinud saatelehele seda, kas tegemist on talvise või suvise diisliga. Kuna vaidlus kütuse saamise osas puudub, siis ei ole nimetatud asjaolu määrava tähendusega. Kohtuistungil kinnitas IK, et OÜ Sharkst müüs kütust OÜ-le Coralseed. Nimetatud isiku ütlus on usaldusväärne, kuna kütuse soetamist ja suhtlemist müügitehingutega seonduvalt just IK-ga kinnitasid kaebaja ning IK tundis ära OÜ Telfer Grupp tolleaegne autojuht RL. 9. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Halduskohus on kohustanud MTA-d esitama teavet OÜ Sharkst kontrollide kohta (MTA 31.10.2013 vastus kohtunõudele) ning korraldas kohtuistungi, kus uuriti tõendeid ning kuulati üle tunnistajaid. Seetõttu on arusaamatu kaebaja väide, et kohus ei ole kontrollinud vaidlustatud haldusaktis olevaid väiteid. Halduskohtu seisukohast, et ringkonnakohtu poolt haldusasjas nr 3-10-915 tuvastatut ei hakka kohus ümber hindama, ei saa järeldada, et kohus ei ole hinnanud asjaolusid, mis olid vastutusotsuse seisukohast olulised. 2) Mis puudutab OÜ Sharkst käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist ja sellega kaasnevat menetlust, siis sellest ei saa otseselt tuletada vastutusotsuse õigusvastasust (pigem toetab see väidet, et tavapärast majandustegevust polnud ja tehinguid ei toimunud). 3) OÜ Sharkst tavapärase majandustegevuse puudumise osas järelduse tegemiseks kasutatud asjaolud näitavad, et see äriühing ei saanud olla tegelik arvel märgitud müüja OÜ-le Coralseed. Äriühing ei ole teisele äriühingule tegelik arvel märgitud müüja, kui esimene (OÜ Sharkst): (a) ei asu juriidilisel aadressil; (b) selle äriühingu esitatud deklaratsioonidel on deklareeritud tasumisele kuuluv käibemaks ja sisendkäibemaks enam-vähem võrdsed, kuid pangakontodelt ei nähtu tasumisi hankijatele ettevõtluse tarbeks kaupade ega teenuste soetamise eest, mis annaksid õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks; (c) äriühingu pangakontodel ei ole kajastatud töötajatele palga maksmist, tasutud rendi- ja telefonikulude ega muude tavapärase majandustegevusega ettevõttele iseloomulike kulutuste eest; (d) äriühingu kontodele erinevate äriühingute poolt kantud summad kokku miljonites kroonides on võetud välja samal või järgmisel päeval arvelduskontolt sularahas juhatuse liikme poolt või pangakaartidega sularahaautomaatidest; (e) see äriühing on teistele väga erinevatele äriühingutele väljastanud arveid väga erinevate kaupade ja teenuste eest (lihvimistööd, kütus, mööbli- ja keerdtrepi paigaldus, kaupluse lao koristus, õlitõrjevahendid, vahuaine, reostusmatid) ja (f) äriühingu juhatuse liige (IK) ise kinnitab, et tema on nn formaalne juhatuse liige. 4) MTA on põhjalikult käsitlenud kogu varasemas menetluses kogutud tõendite pinnalt ja kohtute poolt kinnitatud järeldustele tuginedes, miks OÜ Coralseed teadis, et OÜ Sharkst ei ole arvel märgitud müüja, ja sellega seonduvalt ei pea vajalikuks vastata apellandi vääreeldusele tuginevale seisukohale, et OÜ-d Coralseed tuleks käsitleda hoolsuskohustust rikkununa, kes ei vastuta müüja õigusvastase tegevuse eest. Praegusel juhul saab tõendite ning vastuolude pinnalt teha ainult ühese järelduse: OÜ Coralseed teadis, et OÜ Sharkst ei ole arvel märgitud müüjaks ja on seetõttu tegutsenud tahtlikult. Kaebajad ei ole tõendanud vastupidist, kohtud on varasemalt

3-13-86 7(10) jõudnud samale seisukohale (3-10-915), maksustamist ei välista kütuse võimalik olemasolu, OÜ-l Sharkst puudus tavapärane majandustegevus, OÜ Sharkst juhtimine erinevate isikute poolt oli vastuoluline, OÜ Sharkst poolt kütuse väidetav sularahas soetamine ja sularaha suurtes summades väljavõtmine on OÜ-le Coralseed müüjaks olemise seisukohast vähemalt põhjen- datud kahtlust tekitav, isikud andsid vastuolulisi ütlusi, tehingutega seotud dokumentatsioon oli puudulikult vormistatud, tehingutega seotud asjaolud olid majanduslikult tavapäratud. 5) Kaebajate individuaalse vastutuse välistamiseks ei ole esitatud uusi tõendeid või selliseid seisukohti, mis välistaksid vastutuse.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 10. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebused ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks alus puudub. Vastuseks apellatsioonkaebustele märgib ringkonnakohus järgmist. 11. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 ning Riigikohtu praktikast (nt otsuse nr 3-3-1- 37-13 p 12) tulenevalt on vastutuskohustuse eeldused järgmised: a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). 12. Olgugi, et OÜ Coralseed maksuvõlg on tuvastatud MTA 21.12.2009 maksuotsusega, siis kolmandalt isikult (juhatuse liikmetelt) äriühingu maksuvõla sissenõudmine eeldab selle iseseisvat tuvastamist vastutusotsuses. Äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel. Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksu- otsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega, vaid tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus (vt Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-23-12 p 25). Seega on vastuväidete esitamine maksuvõla olemasolule vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik. 13. Kaebajatelt sissenõutav OÜ Coralseed maksuvõlg seisneb alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise tulemusena täitmata jäänud käibemaksukohustuses (KMS § 29 lg 1). Vaidlus seisneb käesoleval juhul selles, kas sisendkäibemaksu deklareerimine on toimunud alusetult (maksuvõla olemasolu) ning kas kaebajad OÜ Coralseed juhatuse liikmetena on vastavat õigusvastast tagajärge soovinud (juhatuse liikmete tahtlus). Arvestades, et kaebajad osalesid isiklikult vaidlusalustes tehingutes, on mõlema küsimuse osas oluline tuvastada, kas tehingud said toimuda kaebajate poolt kirjeldatud viisil. 14. Ringkonnakohtu hinnangul on nii maksuhaldur kui kohus tuvastanud vastuolud tehingutes osalenud isikute ütlustes, mis tekitavad põhjendatud kahtluse, et OÜ Coralseed poolt kütuse hankimist ei ole kirjeldatud viisil toimunud. VŠ on maksumenetluses selgitanud, et valdavalt suhtles OÜ-ga Sharkst SP. Viimane seostas maksumenetluses OÜ-d Sharkst Marki nimelise isikuga. Seejuures osales vastava selgituse andmisel (21.05.2008) koos SP-iga ka OÜ Coralseed raamatupidaja NT. SP on nii 28.11.2008 seletustes kui ka halduskohtu istungil (28.10.2013) kinnitanud, et info OÜ Sharkst kohta saabus raamatupidajale e-kirjaga ning raamatupidaja kontrollis OÜ Sharkst tausta. Seega võib eeldada, et raamatupidaja pidi olema kursis OÜ Sharkst esindajaga. IK on 03.07.2008 omakorda selgitanud, et tema helistas kütuse pakkumiseks OÜ-sse Coralseed ja suhtles sealt kaebajatega. SP on esmastes ütlustes (21.05.2008) kirjeldanud maksuhaldurile, et isik, kellelt OÜ Coralseed kütust soetab, toimetab oma transpordiga kütuse isikule, kellele OÜ Coralseed selle edasi müüb.

3-13-86 8(10) Hiljem on kaebajad maksuhaldurile selgitanud, et OÜ Telfer Grupp, kellele OÜ Coralseed kütuse võõrandas, käis ise OÜ-st Sharkst väidetavalt pärineval kütusel järel (SP-i 28.11.2008 seletused, VŠ 27.11.2008 seletused). Seejuures väitis VŠ viimatinimetatud ütlustes, et kaebajad andsid OÜ Telfer Grupp autojuhile RL-le juhtnööre kauba laadimise ja ümberlaadimise kohta, kohtuistungil väitis aga, et RL-le andis juhtnööre VK OÜ-st Telfer Grupp. Ütluste vastuolu ei osanud VŠ istungil põhjendada. SP-i 28.11.2008 seletuste kohaselt andis tema OÜ Sharkst esindajale IK-le teada, kus ja millal OÜ Sharkst kütuseauto olema peab, IK selgitas aga kohtuistungil, et talle ütles kauba üleandmise täpse aja EL ning tema helistas OÜ-le Coralseed ja andis teada, millal auto saabub. Maksuhaldurile 03.07.2008 antud seletustes väitis IK, et transporti korraldas EL ja tema ei pidanud kütuseauto juhile andma käske marsruudi ega sihtkoha kohta. SP kinnitas maksumenetluses (28.11.2008), et on näinud IK-t mõned korrad, kuid kordagi ei ole IK olnud kütuse ümberlaadimise juures. Kohtuistungil selgitasid aga nii kaebajad kui IK-a, et viimane oli praktiliselt alati kütuse üleandmise juures, sealjuures sõitsid kaebajad ja IK aeg-ajalt kohale sama autoga. 15. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa lugeda usutavaks, et esmastes ütlustes, mis on ajaliselt väidetavatele tehingutele lähemal, mäletatakse tehingutega seonduvat vähem või teisiti, kui hilisemates ütlustes. Pigem viitab see, et ütlusi on jooksvalt korrigeeritud, et viia need vastavusse nii omavahel kui tehingute kohta vormistatud dokumentidega. Nimetu viitab selgelt, et tehingute väidetavate osaliste kirjeldatud viisil ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud. Kaebajate poolt reaalselt mittetoimunud tehingute kinnitamine ning tehingute kohta vormistatud dokumentide alusel sisendkäibemaksu deklareerimine ei saa viia muule järeldusele, kui et nii OÜ Coralseed kui kaebajad olid maksude väärarvutusest teadlikud ja kaebajad soovisid sellist tagajärge. 16. IK poolt kütusemüügitehingute kinnitamise usaldusväärsust kahandab muu hulgas vastutuse juhtimine EL-e nimelisele isikule, kellel puudus nii juriidiline (osalus, juhtorgani liikme staatus) kui ka faktiline kontroll äriühingu vara üle (pangakaardid olid IK käes), kelle nimi ei kajastu ühelgi dokumendil, kes ei puutunud kordagi kokku kauba ostjatega, samas tegeles väidetavalt ainuisikuliselt kauba müüjate ja transporditeenuse osutajatega, ning kes ei ole vaatamata väidetavale laiahaardelisele äritegevusele Eesti ja Läti maksuhalduritele ega ka menetlusosalistele kättesaadav. Nimetatu loob OÜ Sharkst äritegevusest ja väidetavalt OÜ-ga Coralseed toimunud tehingutest niivõrd ebaratsionaalse ja ebahariliku kuvandi, et seda ei saa lugeda eluliselt usutavaks. Järeldust, et OÜ Sharkst ei ole olnud tegelik kütuse müüja, toetavad ka OÜ Sharkst osas tuvastatud nn arveveskile viitavad tunnused, koostoimes asjaoluga, et käibemaksu tasumist riigieelarvesse OÜ Sharkst poolt ei ole toimunud. Samuti ei ole tuvastatud kütuse algne päritolu, mida OÜ Coralseed väidetavalt OÜ-lt Sharkst soetas. Ringkonnakohtul ei tekkinud veendumust, et tegelikkuses petab IK nii maksuhaldurit kui kaebajaid, varjates enda kontrolli OÜ Sharkst ja kõnealuste tehingute üle. Sellist võimalust oleks alus kaaluda juhul, kui muud tõendid tehingute toimumist veenvalt kinnitaksid. Olukorras aga, kus kaebajate selgitused tehingute toimumise osas on vastuolulised, ei saa seda lugeda usutavaks. Puuduvad ka muud tõendid, mis kinnitaksid just IK poolt pettuse läbiviimist, näiteks seostaksid teda kütuse hankimisega, mida edasi müüdi. Isegi kui IK on olnud seotud kütuse faktilise üleandmisega kaebajatele, siis puudub alus seostada seda OÜ-ga Sharkst. OÜ-l Coralseed ja ka kaebajatel eksisteerib seejuures võimalus nõuda tsiviilkorras IK-lt kahju hüvitamist, kui kaebajad on veendunud, et just IK on loonud alusetu mulje kütuse hinnale lisanduvast käibemaksust, mille mahaarvamist OÜ Coralseed poolt ei ole maksuhaldur aktsepteerinud.

3-13-86 9(10) 17. Maksude nõuetekohane arvestamine, deklareerimine ja tasumine on äriühingu seadusest tulenevad kohustused (KMS § 24 lg 1), mille täitmise tagamine on äriühingu juhatuse ülesanne (MKS § 8 lg 1). Vastavate kohustuste rikkumise tulemusena on tekkinud OÜ-l Coralseed maksuvõlg, mida kaebajatelt sisse nõutakse. Alusetu sisendkäibemaksu deklareerimisega seoses ei ole tuvastatud muud eesmärki kui OÜ Coralseed maksukohustuse alusetu vähendamine, seega tuleb lugeda kaebajate tegevuse eesmärgiks õigusvastase maksuõigusliku tagajärje (maksude tasumata jätmise) soovimist (VÕS § 104 lg 5). 18. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla OÜ Sharkst arvetelt nähtuva kütuse olemasolu OÜ-l Coralseed ja selle edasimüüki. Maksu määramise aluseks on asjaolu, et vastava kauba müüjaks ei ole tegelikkuses olnud OÜ Sharkst ning OÜ Coralseed on olnud sellest teadlik (21.12.2009 maksuotsus). Selline maksustamine ei eelda, et maksuhaldur tuvastaks kütuse tegeliku päritolu. Määrav on, et ebaõiget müüjat kajastavate arvete näol ei ole tegemist nõuetekohaste (KMS § 31 lg 1) algdokumentidega sisendkäibemaksu deklareerimiseks, sõltumata sellest, kuidas kütus tegelikkuses saadi. 19. Põhjendatud ei ole kaebajate seisukoht, et maksuhaldur ei ole eristanud, kas OÜ Sharkst ei osalenud tegelikult ettevõtluses või kas ta oli oma tegevuse korraldanud õigusvastaselt. Vaidlust ei ole selles, et OÜ Sharkst nimel on dokumente koostatud ja OÜ Sharkst arvelduskontodel on raha liikunud, kuid kogutud tõendid viitavad, et OÜ-d Sharkst on kasutatud tuvastamata isikute poolt maksuõigusrikkumise toimepanemiseks ning reaalset ettevõtluses osalemist OÜ Sharkst poolt ei toimunud.

See, et OÜ Sharkst arvelduskontole on ülekandeid teinud ka muud isikud lisaks OÜ-le Coralseed, ei lükka vastavat järeldust ümber, vaid pigem toetab seda. Nimelt iseloomustabki nn arvevabrikuid üldjuhul erinevate isikute poolt äriühingu pangakontole summade kandmine, mis sularahas välja võetakse. Küsimus, kas kolmandate isikute poolt OÜ Sharkst arvelduskontole ülekannete tegemisega hoiduti maksude tasumisest ja kas ülekandeid teinud isikud seda teadsid, ei ole käesoleva maksuvaidluse esemeks ning ei saa omada kaebajate vastutuskohustuse seisukohast määravat tähendust. Seega ei muuda OÜ Sharkst pangakontolt nähtuvad ülekanded ning ringkonnakohtus küsitletud tunnistajate, kes ülekannete tegemist kinnitasid (Linnakütus OÜ endine juhatuse liige PK ja Nordic Oil OÜ endine juhatuse liige RZ; Levitrans OÜ endise juhatuse liikme PP-i tunnistajana ülekuulamisest kaebajate esindaja loobus), ütlused kohtu järeldust kaebajate vastutuskohustuse osas.

3-13-86 10(10) Lisaks on oluline, et vastutuskohustuse tuvastamise seisukohast ei ole määrav esindatava maksevõimelisuse analüüs, vaid seadusliku esindaja tegevuse seaduslikkus. Kui seaduslik esindaja on juhtinud äriühingut nõuetekohaselt ning sellele vaatamata on tekkinud maksuvõlg, ei ole see üldjuhul esindajale etteheidetav. Kui seaduslik esindaja ei ole toiminud nõuetekohaselt ning maksukohustuse tekkimine ja/või selle täitmata jätmine on rikkumisega põhjuslikus seoses, tähendab see üldjuhul juhatuse liikme vastutuse eelduste olemasolu. Võimalik ebaõiglus juhatuse liikme solidaarkohustuse tuvastamisel on välditav ülalviidatud vastutuskohustuse eelduste kontrollimisega, s.o juhatuse liikme poolt peab olema toime pandud maksuõigusnormidele taandatav rikkumine, juhatuse liige peab olema rikkumises süüdi ning rikkumine peab olema põhjuslikus seoses tekkinud maksuvõlaga. 22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb selles osas muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud (apellatsioonimenetluses riigilõiv 750 eurot, kulu on kantud) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks