3-14-50713/15 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 27. november 2014. a, Tallinn Haldusasja number Artel D.G. OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 04.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/18266-15 tühistamiseks ning 31.01.2014 otsuse nr 12.2-3/18266-12 ja 28.02.2014 otsuse nr 12.2-3/18266-13 õigusvastasuse tuvastamiseks

Haldusasi 3-14-50713 Asja läbivaatamise kuupäev kirjalik menetlus Menetlusosalised kaebuse esitaja Artel D.G. OÜ (registrikood 12444073) esindaja vandeadvokaat Marko Saag vastustaja Maksuja Tolliamet esindaja Veiko Soll

RESOLUTSIOON 1. Jätta Artel D.G. OÜ kaebus täielikult rahuldamata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

Edasikaebamise kord Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 27.11.2014. a, esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (HKMS

2 § 114, § 187 lg 4). Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (edaspidi ka MTA, vastustaja või maksuhaldur) algatas 26.08.2013 teatega nr 12.2-3/18266-1 Artel D.G. OÜ (edaspidi ka kaebaja) 16.08.2013 esitatud 2013 juulikuu käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude põhjendatuse kontrolli ning 23.09.2013 teatega nr 12.2-3/18266-2 kaebaja 20.09.2013 esitatud 2013 augustikuu käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude põhjendatuse kontrolli (teadetega nr 12.2-3/18266-1 ja nr 12.2- 3/18266-2 algatatud kontrollid edaspidi ka tagastusnõude täitmise kontrollid) /I kd tl 110-111/.

2. 13.09.2013 esitas kaebaja parandusdeklaratsiooni 16.08.2013 esitatud juulikuu 2013 käibedeklaratsiooni kohta, kuna tuvastas seal mõned ebatäpsused.

3. MTA 03.10.2013 korraldusega nr 12.2-3/18266-3 alustas maksuhaldur tagastusnõude täitmise kontrolli raames Artel D.G. OÜ suhtes ka kontrolli osas, mis hõlmas käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust kaebaja poolt põhivarana soetatud ettevõtte salongkorteri sisustuse osas eluruumis aadressiga Tallinn, Raua 10-13, otsustas läbi viia korteri vaatluse ning kohustas kaebajat esitama täiendavaid dokumente ning andma suulist teavet seoses käibemaksuarvestuse ning tagastusnõuete õigsuse kontrollimisega (edaspidi ka üksikjuhtumi kontroll). 03.10.2013 läbi viidud vaatluse kohta koostati protokoll ja tehti fotosid /I kd tl 112-114, 117, II kd tl 51-101/.

4. Maksuhalduri 08.10.2013 otsusega nr 12.2-3/18266-4 pikendati kaebaja 13.09.2013 esitatud juulikuu 2013 käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude täitmise tähtaega maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 107 lg 3 alusel kuni 03.10.2013 korralduses nr 12.2-3/18266-3 nõutud dokumentide esitamiseni ning suulise teabe andmiseni /I kd tl 115-116/.

5. MTA 16.10.2013 korraldusega nr 12.2-3/18266-5 kohustas maksuhaldur kaebajat näitama ette vara (juulikuus 2013 põhivarana soetatud sõiduki) vaatluse läbiviimiseks, esitama täiendavaid dokumente ning andma kirjalikku teavet seoses käibemaksuarvestuse ning tagastusnõuete õigsuse kontrollimisega. 21.10.2013 läbi viidud vaatluse kohta koostati protokoll ja tehti fotosid /I kd tl 121-122, 125, II kd tl 44-48/.

6. MTA 16.10.2013 otsusega nr 12.2-3/18266-6 pikendati Artel D.G. OÜ juulikuu ja augustikuu 2013 käibedeklaratsioonidel kajastatud tagastusnõuete täitmise tähtaega MKS § 107 lg 3 alusel kuni maksumaksja poolt täiendavate, tagastusnõude põhjendatust tõendavate seletuste ja dokumentide esitamiseni ning vara ettenäitamiseni /I kd tl 126-127/.

7. MTA 12.12.2013 korraldusega nr 12.2-3/18266-11 laiendas maksuhaldur Artel D.G. OÜ suhtes kontrolli ka ettevõtlusega tegelemisele käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) tähenduses perioodil 01.07.2013 kuni 12.12.2013 ning kohustas kaebajat esitama korralduses nimetatud dokumente ettevõtlusega tegelemise kohta perioodil 01.07.2013 kuni 12.12.2013 ning andma kirjalikku teavet selle kohta (edaspidi ettevõtlusega tegelemise kontroll) /I kd tl 175-176/.

3 8. 06.01.2014 esitas kaebaja parandusdeklaratsiooni 20.09.2013 esitatud 2013 augustikuu käibedeklaratsiooni kohta, kuna tuvastas selles mõningad ebatäpsused.

9. MTA 31.01.2014 otsusega nr 12.2-3/18266-12 (edaspidi 31.01.2014 otsus) pikendati Artel D.G. OÜ augustikuu 2013 käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõuete täitmise tähtaega KMS § 34 lg 2 ja lg 4 alusel kuni 30 päeva, s.o kuni 07.03.2014 /I kd tl 37-38, II kd tl 6-7/.

10. MTA 28.02.2014 otsusega nr 12.2-3/18266-13 (edaspidi 28.02.2014 otsus) pikendati Artel D.G. OÜ augustikuu 2013 käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõuete täitmise tähtaega KMS § 34 lg 2 ja lg 4 alusel kuni 30 päeva s.o kuni 06.04.2014 /I kd tl 39-40, II kd tl 8-9/.

11. Artel D.G. OÜ esitas 07.03.2014 vaide 28.02.2014 otsusele, paludes: a) tunnistada kehtetuks MTA 28.02.2014 otsus; b) anda välja uus haldusakti, mille kohaselt lõpetatakse Artel D.G. OÜ 2013 juuli ja augusti kontroll, milles kontrollitakse vastavate kuude käibedeklaratsioonidel kajastatud sisendkäibemaksu tagastusnõuet ning mille kohaselt tagastatakse Artel D.G. OÜ-le juuli ja augusti käibedeklaratsioonil märgitud sisendkäibemaks; c) anda välja uus haldusakt, millega lõpetatakse Artel D.G. OÜ kontroll, milles kontrollitakse Artel D.G. OÜ ettevõtlusega tegelemist Eestis /I kd tl 29-32/.

12. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud tõi MTA välja 24.03.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/18266-14 (edaspidi Kontrollakt), mille peale Artel D.G. OÜ esitas 02.04.2014 eriarvamuse /I kd tl 78-96/.

13. 04.04.2014 tegi MTA Artel D.G. OÜ-le maksuotsuse nr 12.2-3/18266-15 (edaspidi Maksuotsus), millega otsustas: a) vähendada kaebaja poolt maksustamisperioodidel 2013 juuli ja august deklareeritud sisendkäibemaksu summas 18 689,14 eurot; b) jätta kaebaja poolt 2013 juulikuu käibedeklaratsiooniga esitatud käibemaksu tagastusnõue summas 12 771,27 eurot rahuldamata; c) jätta kaebaja poolt 2013 augusti käibedeklaratsiooniga esitatud käibemaksu tagastusnõue summas 5643,44 eurot rahuldamata; d) rahuldada kaebaja poolt 2013 augustikuu käibedeklaratsiooniga esitatud käibemaksu tagastusnõue summas 203,81 eurot; e) määrata kaebajale 2013 juulikuus tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 478,24 eurot /I kd tl 16-28, 59-77/.

14. MTA 07.04.2014 vaideotsusega nr 6-1/2034-2 (edaspidi Vaideotsus) jäeti kaebaja 07.03.2014 vaie rahuldamata. Vaideotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et kuna käibemaksu tagastamisnõude täitmise tähtaja pikendamise otsus ei ole haldusakt, ei saa seda vaidemenetluse raames kehtetuks tunnistada /I kd tl 33-36/.

15. 05.05.2014 esitas Artel D.G. OÜ Tallinna halduskohtule kaebuse MTA 04.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/18266-15 ja 28.02.2014 otsuse nr 12.2-3/18266-13 tühistamiseks ning 31.01.2014 otsuse nr 12.2-3/18266-12 õigusvastasuse tuvastamiseks. Kaebaja märkis, et kui kohus leiab, et 28.02.2014 otsus ei ole haldusakt, palub kaebaja alternatiivselt selle otsuse kui toimingu õigusvastasuse tuvastamist.

16. Kohus 15.05.2014 määrusega võttis kaebuse menetlusse Maksuotsuse tühistamiseks ning 31.01.2014 otsuse ja 28.02.2014 otsuse õigusvastasuse tuvastamiseks. Sama määrusega kohus tagastas Artel D.G. OÜ-le kaebuse 28.02.2014 otsuse tühistamisnõude osas

4 läbivaatamatult, kuna tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsuse näol ei ole tegemist haldusakti, vaid menetlustoiminguga /I kd tl 42-43/. 17. MTA esitas 30.06.2014 kohtule kirjaliku seletuse kaebuse kohta /I kd tl 54-56/. 18. Kohus vaatas kaebuse läbi 21.10.2014 kohtuistungil /II kd tl 117-120/.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja Artel D.G. OÜ, viitega haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-le 54 leiab, et on Maksuotsus nii formaalselt kui ka materiaalselt õigusvastane. Kaebaja hinnangul puudus maksuhalduril ka õigus pikendada käibemaksu enammakse tagastamise tähtaega üle 120 päeva. Maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebaja ei vajanud oma ettevõtluses alaliseks elamiseks sobilikku ja selleks kohandatud korterit (esindussalongi) ega 6- kohalist sõidukit Mercedes Benz Viano. Maksuhalduri hinnangul annavad kontrolli käigus kogutud tõendid alust väitmaks, et Raua 10-13 korteri osas on kulutused tehtud algusest peale kaebaja juhatuse liikme Dmitri Kudriashovi huvides, et viimaselt oleks Vene kodanikuna Eestis viibides võimalik korteris elada ise koos perega ning kasutada Eestis oma 6-liikmelise perega ringiliikumiseks sõiduvahendit. Seega ei ole kaebaja poolt kontrolliperioodil korteri sisustamiseks ja sõiduki soetamiseks ja kasutamiseks tehtud kulutused tehtud ettevõtluse tarbeks ning kaebaja poolt on käibedeklaratsioonidel alusetult maha arvatud sisendkäibemaksu. Nimetatud seisukohale järgneb Maksuotsuse lk-del 18-20 maksuhalduri argumentatsioon ja asjaolude kirjeldus, mis tingis sellise seisukoha. Kaebaja ei nõustu nimetatud seisukoha ja põhjendustega ning on kokkuvõtlikult seisukohal, et Maksuotsus on õigusvastane, käesolevas asjas puuduvad igasugused õigustused kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks, Maksuotsus on vastuolus KMS, Riigikohtu praktika ja käibemaksu üldpõhimõtetega, Maksuotsus ei ole motiveeritud, maksumenetlus on viidud läbi rikkudes olulisel määral uurimiskohustust, maksumenetluses on rikutud mitmeid maksumenetluse põhimõtteid ja maksuhaldur on tehingutele teistsuguse majandusliku sisu omistamisel ületanud oma volitusi. Artel D.G. OÜ on äriühing, mis on asutatud 25.03.2013 ning mille peamiseks tegevusvaldkonnaks on eksklusiivsete puitmajade importimine ja müük erinevatesse piirkondadesse, sh ka Euroopasse ja Eestisse. Nimetatud valdkonnas on kaebaja osanikel laialdased kogemused ning analoogses valdkonnas tegelevad ka mitmed teised osanike ühingud. Osanikud otsustasid asutada Artel D.G. OÜ põhjusel, et koondada sellesse ühingusse spetsiifilisemate ja eksklusiivsemate puitmajade müügitegevus ning alates ühingu asutamisest pidas ühing pikalt ja põhjalikult läbirääkimisi kaubamärgi PrecisionCraft all puitmajasid tootva USA ühinguga, mis päädis selle aasta märtsis esinduslepingu allkirjastamisega, mis on esitatud ka maksuhaldurile juba enne maksuotsuse koostamist. Sõlmitud esinduslepingu kohaselt omandas kaebaja õiguse mitmetes riikides (sh Euroopas ja Eestis) nimetatud puitmajade müügiks. Seega puudub käesolevas asjas vaidlus, et kaebaja on reaalselt tegutsev äriühing, mille ettevõtlus seisneb puitmajade, sh PrecisionCraft puitmajade, müümises. Ilmselgelt võttis sellise mahuka lepingu läbirääkimine aega ning sellest, et peamine leping on läbirääkimisel ja koostamisel, informeeris kaebaja maksuhaldurit juba menetluse algusest alates. Kuna leping allkirjastati 21.03.2014, esitas kaebaja koheselt selle lepingu ka maksuhaldurile. Hoolimata sellest, et nimetatud leping allkirjastati alles sellel aastal, on kaebajal olnud ka varasemalt ettevõtlust, nt (ka maksuhaldurile teadaolevalt) kaupade müük Hispaaniast Hiinasse. Käesolevas asjas on maksuhaldur heitnud kaebajale ette, et kaebajal ei olnud tarvis soetada sõidukit ning sisustada esindussalongi ning seega on piiranud kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamist nimetatud kuludelt. Kaebaja märgib esmalt, et nimetatud kuludelt

5 sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on selgelt vastuolus KMS-ga (§ 29 lg 1 ja lg 3 p 1,§ 31 lg 1), mis seab sisendkäibemaksu maha arvamiseks järgmised objektiivsed (formaalsed) kriteeriumid: kaebaja on soetanud kauba või teenuse, mida kasutatakse maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse tarbeks; käibemaks on tasumisele kuuluv käibemaks; kaebajal on olemas nõuetele vastav arve. Käesolevas asjas on kaebajal kõik nimetatud formaalsed tingimused täidetud: Kui kaebaja hakkab võõrandama puitmaju, tekib sellest kas maksustatav käive, mille käibe tekkimise koht on Eestis (nt kui võõrandatakse Eesti ostjatele) või käive, mille käibe tekkimise koht on välisriigis (ehk välisriigis toimuv ettevõtlus). Nimetatud tehingute tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt on õigus arvata sisendkäibemaks maha. Liiatigi on kaebaja tegelenud ettevõtlusega ka enne PrecisionCraft puitmajade müügi algust. Kaebajal oli vaja sõidukit, et sellega vedada kaupu ning isikuid ja kasutada seda oma ettevõtluses (sõidukit ei ole kasutanud siiani keegi isiklikul otstarbel) ning alustatud on esindussalongi sisustamisega (selleks soetatud kaupu ei ole kasutanud keegi isiklikul otstarbel); kaupadelt ja teenustelt, mida kaebaja soetab, on müüjatele makstav käibemaks tasumisele kuuluv käibemaks; kaebajal on olemas nõuetele vastav arve. Seega ei esine käesolevas asjas ühtegi formaalset alust käibemaksu mahaarvamise põhimõtteliseks piiramiseks - sõiduk ja vara on soetatud just ülalnimetatud eesmärkidel. Riigikohus on korduvalt, sh kokkuvõtvalt viimati 19. mai 2009. a lahendis nr 3-3-1-32-09 märkinud, et hoolimata formaalsete nõuete täitmisest võib sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03); kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks (asjad nr 3-3-1-40-03; 3-3-1-43-03; 3-3-1-52-03; 3-3-1-59-03); kui ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüja pole tegelik müüja ning see asjaolu ei võinud selguda ka ostja poolt äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes (asi nr 3-3-1-34-06); kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (asi nr 3-3-1-97-07). Samuti on kolleegium märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97-07). Käesolevas asjas ei esine ka mitte ühtegi eelnimetatud mitteformaalsetest alustest ning ka maksuhaldur ei ole seda etteheitnud. Seega ühtegi sisulist alust sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks käesolevas asjas ei esine. Kuivõrd kaebaja alles alustas oma ettevõtlust ning jõudis põhilise suuremahulise lepingu allkirjastamiseni alles käesoleva aasta märtsis, võib teoreetiliselt tekkida küsimus ka sellest, kas enne suuremahuliselt ettevõtlusega tegelema hakkamist soetatud kaupadelt ja teenustelt võib sisendkäibemaksu maha arvata. Ka selles osas ei esine ühtegi sisulist ega õiguslikku piirangut. Nii seab KMS sisendkäibemaksu mahaarvamise sõltuvusse üksnes kauba või teenuse soetamise eesmärgist, mitte aga sellest, kas vastavalt kuul juba on samasuures summas ka väljundkäivet. Samuti ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist ka see, et väljundina tekib üksnes 0 määraga käivet või siis käive välisriigis. Sellised põhimõtted tuginevad käibemaksu üldpõhimõtetele. Käibemaks on oma olemuselt tarbimismaks, millega maksustatakse tarbimist. Kõik maksukohustuslaste vahel tehtud tehingud (va kui mõnel osalejal on maksuvaba käivet) peavad aga tagama käibemaksu neutraalsuse - müüja märgib arvele käibemaksu, ostja maksab selle müüjale, müüja tasub selle riigile ja ostja küsib selle riigilt tagasi. Ettevõtluse tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on tõsises vastuolus käibemaksu aluspõhimõtetega. Maksuotsusest nähtuvalt on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebajal ei olnud tarvis soetada sõidukit ning sisustada esindussalongi ning seega on piiranud kaebajal

6 sisendkäibemaksu mahaarvamist nimetatud kuludelt. Seejuures on Maksuotsuses märgitud, et sellisele seisukohale jõudis maksuhaldur võttes arvesse muuhulgas ka seda, et osanike teistel ühingutel on olemas juba kontorid ning sõidukid. Kaebaja märgib siinkohal, et maksuhalduril puudub igasugune õigus anda hinnangut käibemaksu kontekstis kulu vajalikkusele. Kui ettevõtja leiab, et tal on ettevõtlusega tegelemiseks vaja asutada äriühing, äriühingul on vaja ruumidena just esindussalongi, mis on korteri lahendusega, äriühingul on vaja ettevõtluseks sõidukit, ei saa maksuhaldur seada selliseid eesmärke kahtluse alla. Maksuhalduril on õigus üksnes hinnata, kas soetatud kaupu või teenuseid hakatakse kasutama sellise käibe jaoks, mis võimaldab sisendkäibemaksu maha arvata. Seega ei saa maksuhalduril olla õigust anda hinnangut kulu otstarbekusele ning sellele tugineda maksu määramisel. Niimoodi tehes sekkub maksuhaldur riigivõimu esindajana põhiseadusega kaitstud ettevõtlusvabadusse. Seega on kõik Maksuotsuse lk-del 18–20 toodud põhjendused asjasse puutumatud, pealiskaudsed ja tegelikke asjaolusid mittearvestavad. Nii on kaebaja selgitanud, et Raua 10-13 korter on üüritud eesmärgiga sisustada see kaebaja kontorina ning nn näidissalongina. Kuna kaebaja poolt müüdavate majade puhul on tegemist tootega, mille müük eeldab kliendile erinevate näidiste tutvustamist ja emotsiooni loomist, on kaebajal vaja pinda, mida saaks vastava emotsiooni loomiseks sisustada. Kuna müüakse majasid, siis sobib selle sisekujunduse näidiste edastamiseks kõige paremini just korteri lahendusega pind, mitte aga büroohoones asuv pind. Kuna kaebajal olid varasemalt läbirääkimised pooleli, ei olnud tal ka näidiseid, mille abil lõplikult salongi sisustada. See, et kulu tehakse varem, ei saa olla etteheidetav. Maksuhalduri väited, et tegemist on juhatuse liikmele isiklikuks elamiseks üüritud korteriga, on otsitud ja paljasõnalised. Nimetatud korterit ei ole kasutatud isiklikuks elamiseks ning mõningaste asjade olemine seal, mis võivad asjatundmatule sellise emotsiooni tekitada, ei ole määravad. See, kui äripinnal asuvad mõned teisele isikule kuuluvad asjad, ei saa tõendada selle isiklikku kasutamist. Nii asuvad sageli ka kontorihoonetes asuvates klassikalistes kontorites töötajatel endi hügieenitarbed (nt hambahari ja hambapasta), vahetussärgid ja ka triikimistarbed, et võimalike negatiivsete juhtumite korral oleks võimalik ennast korrastada. Seda, et nimetatud pinda ei ole kasutanud keegi kunagi isiklikuks elamiseks, tõendavad ka selle pinna kommunaalarvetest nähtavad tarbimiskulud. Kui seda pinda oleks kasutatud isiklikuks elamiseks, oleks pidanud kasutaja tarbima ka kommunaalteenuseid ning oleks tekkinud vastavas osas kulu. Kommunaalarvetelt nähtav tarbimine on aga väga väiksemahuline ning omane just äripinnale (veekulu seotud tualetis käimise, vee joomise ja käte pesemisega), elekter remondiriistade kasutamisega, valgustusega jne. Maksuhaldur on tõlgendanud ebakorrektselt ka üürileandja ütlusi, justkui üürileandja ei oleks olnud nõus selle sisustamisega kontorina ja näidissalongina. Kuna kaebaja oli üürileandjale selgelt andnud teada oma plaanidest ning viimane oli sellest teadlik, on üürileandja seda ka selgelt maksuhaldurile menetluses kinnitanud. Seoses sõidukiga on kaebaja maksuhaldurile korduvalt selgitanud, et ei nõustu maksuhalduri hinnanguga, et sõiduk on soetatud Dmitri Kudriashovi huvides. D. Kudriashov ei ole Eestis käinud ega seda sõidukit kasutanud ega ka kavatse seda kunagi kasutama hakata (v.a juhtumid, kui tal on seda vaja ettevõtlusega seoses). Kaebaja on soetanud sõiduki ettevõtluse huvides. Sõidukit hakatakse kasutama majade ehitamiseks soetatavate kaupade ja ehitavate isikute vedamiseks (nt siseviimistlusmaterjalid, väikevahendid, töid teostavad puussepad, ehitajad jne, kelle kaebaja võtab palgale pärast esimese müügi saamist). Lisaks kasutatakse sõidukit ka klientide sõidutamiseks, asjaajamiseks jne. Seega on kaebaja soetanud kõik kaubad ja teenused oma ettevõtluse tarbeks ning puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Maksuotsusest (lk 21-23) nähtuvalt on maksuhaldur kvalifitseerinud kaebaja tegevuse sisuliselt täies ulatuses näilikuks ning seda eelkõige põhjusel, et kaebaja tegevust rahastasid osanikud. Kaebaja hinnangul on maksuhalduri selline tehingu ümberkvalifitseerimine ilmselgelt

7 õigusvastane ning kaebaja tegevust ja ettevõtluse huvides tehtud kulutusi ei saa lugeda näilikuks. Kaebaja on tegutsev äriühing, on tegelenud kaupade müügiga, sõlminud esinduslepingu ning ettevõtluses on tavapärane, et ühingu tegevust rahastavad just osanikud. Kaebaja hinnangul ei esine tema tegevuses näilikkust - ükski tehingus osaleja ega temaga seotud isikud ei ole teinud tahteavaldusi, mis ei oleks kooskõlas õiguslike tagajärgedega, ega varjata tegelikke tehinguid. Kogu kaebaja poolt kavandatud ettevõtlus on reaalne ega oma mingeid tunnuseid näilikkusest. Käesolevas asjas on maksuhaldur kontrollinud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Nii HMS § 56 kui ka MKS § 46 lg 2 kohaselt peab maksuotsus kui haldusakt olema motiveeritud. Ka Riigikohus on oma senises praktikas korduvalt rõhutanud haldusorgani kohustust motiveerida oma haldusakte, väljendades korduvalt järgmisi seisukohti: “Haldusakti motiveerimine on üldine nõue, mis peab tagama Põhiseaduse §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse. Haldusakti motiveerimine on vajalik selleks, et isik, kellele haldusakt on adresseeritud, mõistaks, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud. Haldusakti motiveerimine on abinõu, et isik, kellele on haldusakt adresseeritud, saaks aru, kas tema õigusi on kitsendatud seaduslikult, ja vajadusel oma õigusi kaitsta. Samuti võimaldab haldusakti motiveerimine akti seaduslikkust kontrollival asutusel, sealhulgas kohtul, otsustada, kas haldusakt on seaduslik. Seega tagab haldusakti motiveerimine selle kontrollitavuse. Motiveerimata haldusakt on õigusevastane juba seepärast, et pole võimalik kontrollida, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud” (22. mai 2000. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-14-00); “Haldusakti põhjendus peab sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku motivatsiooni. Faktilises motiveeringus peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise” (19. märtsi 2002. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-13-02); “HMS § 56 vastaselt haldusakti motiveerimata jätmine tähendab üldjuhul selle haldusakti õigusvastasust ning on haldusakti tühistamise aluseks” (17. oktoobri 2007. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-39-07); „Üheks olulisemaks haldusakti vorminõudeks on haldusakti põhjendamine. Kui haldusaktis viidatakse teisele dokumendile, siis peab viide sisaldama endas vähemalt dokumendi rekvisiite, mis aitaksid üheselt tuvastada viidatava dokumendi. Viide ei tohi olla umbmäärane, kuna see võib haldusakti adressaati eksitada, eriti olukordades, kus haldusakti põhjendused sisalduvad mitmes lisas. Haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus ei pruugi haldusakti adressaadile selgitada, miks just selline haldusakt anti. See aga pärsib kaebeõiguse reaalset teostamist. Samuti ei ole sellisel juhul tagatud haldusorgani enesekontroll. Haldusakti põhjendamise nõuete kohaselt tuleb tuvastatud faktilised asjaolud siduda neile vastava õigusnormi koosseisuga. Haldusakti põhjendus ei eelda selle koormamist õiguslike alustega, mis ei ole asjakohased. Seetõttu tuleb põhjendamise kohustusest lähtuvalt haldusorganil haldusaktis märkida need õiguslikud alused, mille faktiline koosseis on tuvastatud” (11. veebruari 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-79-08; 11. veebruari 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-80-08; 11. veebruari 2009. a otsus haldusasjas 3-3-1-81-08; 14. oktoobri 2003. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-54-03). Käesolevas asjas on maksuhaldur keskendunud Maksuotsuse motiveerimisel asjakohatutele asjaoludele. Nii on pikalt ja põhjalikult analüüsitud esindussalongiga seonduvat, kaasates menetlusse üürileandja ja korteriühistu, analüüsitud mitmetel lehtedel Pädastes toimunud koosolekut, kaasates sellesse Estravel AS ja Pädaste mõisa (mis ei oma sisendkäibemaksu kontrollimisel mingit tähtsust), analüüsitud ettevõtlusega tegelemist, tegemata samas etteheidet ettevõtluse puudumise osas, jne. Sisuliselt on Maksuotsusesse koondatud ulatuslikult informatsiooni, mis ei oma sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise osas mingitki tähtsust, järeldused ei tugine kogutud informatsioonile, faktilised ja õiguslikud alused ei ole omavahel

8 seotud jne. Seega leiab kaebaja, et Maksuotsus on õigusvastane ja see tuleb tühistada, kuna see ei vasta HMS § 56 lg-s 2 ja MKS § 46 lg 3 p-s 5 ja § 95 lg-s 2 esitatud nõuetele – Maksuotsuses puudub elementaarne faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline sidumine. Faktiliste asjaolude ja kogutud tõendite „üksteise otsa kuhjamine” ei asenda õigusriiklikku haldusakti motivatsiooni. Maksuotsuse piisavaks motiveerimiseks peab maksuhaldur täitma uurimiskohustust, selgitama välja vaidlusaluste tehingute tegeliku majandusliku sisu ja siduma asjaolud loogiliselt järeldustega, mitte üksnes püstitama vaid ühe hüpoteesi ja omistama põhjendamatuid etteheiteid kaebajale. Lisaks ei ole võimalik Maksuotsusest saada aru, et millistel põhjustel ja millisel õiguslikul argumentatsioonil siiski sisendkäibemaksu mahaarvamist piiratakse. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur ei ole Maksuotsuse tegemisel järginud nõuetekohaselt MKS §-s 11 sätestatud uurimisprintsiipi. Viitega HMS § 6, § 38 lg 1 ja 2 ning MKS 59 lg 1, § 60 lg 1, § 61 lg 1 ning § 11 lg 1 ja 2 sätetele osundab kaebaja Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 märgitule, et „maksuhaldur on kohustatud järgima haldusmenetluse üldistest põhimõtetest tulenevaid maksumenetluse põhimõtteid hoolimata sellest, kas ja kuivõrd need põhimõtted on sätestatud maksukorralduse seadusega või maksuseadustega. Uurimispõhimõte kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad“. Seega on maksuhaldur uurimisprintsiibist lähtuvalt kohustatud menetluse käigus välja selgitama kõik nii maksukoormust suurendavad kui vähendavad asjaolud, kogudes tõendeid omal initsiatiivil ning uurides kõiki asjaolusid täie põhjalikkusega. Maksuhaldur peab tõendite kogumise abil kõrvaldama lüngad menetlusosaliste poolt talle antud teabes selliselt, et asja otsustamisel tähtsust omavate asjaolude osas ei oleks enam kahtlusi. Kaebaja arvates on antud juhul maksuhaldur lähtunud vaid maksukohustust suurendatavates asjaoludest ning jätnud täielikult arvestamata kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. Nii ei ole maksuhaldur täie põhjalikkusega kogunud informatsiooni kaebaja ettevõtluse kohta. Selle asemel on keskendutud ebaolulistele asjaoludele, mis ei saa kuidagi mõjutada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Kaebaja hinnangul ei viita ükski kogutud tõenditest sellele, et kaebaja ei soetanud sõidukit ja kaupa oma maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks. Uurimiskohustuse vähenemine oleks õigustatud siis, kui kaebaja rikuks kaasaaitamiskohustust. Kaebaja on täitnud kõik maksuhalduri korraldused nõuetekohaselt, käitunud hoolsalt, esitanud selgitusi ja põhjendusi ja kõik dokumendid. Ainuke dokument, mida kaebaja ei suutnud maksumenetluse alguses esitada, oli esindusleping, mis oli veel läbirääkimise faasis. Enne Maksuotsuse tegemist sai ka see leping allkirjastatud ning maksuhaldurile esitatud, kuid maksuhaldur on seda sisuliselt ignoreerinud. Seega on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur ei ole käesolevas asjas järginud nõutud määral uurimiskohustust ning Maksuotsus tuleb tühistada. Käesoleva kaebusega vaidlustab kaebaja ka maksuhalduri 28.02.2014 otsuse. Viitega MKS § 106 lg 2 ning KMS § 34 lg 2 ja 3 sätetele on kaebaja seisukohal, et tagastusnõude täitmise tähtaeg ei saa kulgeda kokku üle 120 päeva ning iga pikendamine peab aset leidma 30 kalendripäeva kaupa, kusjuures selline pikendamise otsus tuleb teha hiljemalt 5 päeva enne tagastusnõude täitmise tähtaja lõppemist. Võttes arvesse eeltoodut ning seda, et tagastusnõude kontrollimisega alustati 23.09.2013, oleks esimene menetluse etapp pidanud lõppema 2013 oktoobri lõpus ning sellele järgnevalt oleks maksuhaldur igal kuul pidanud tähtaega pikendama. Selle asemel koostas maksuhaldur mitmeid tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsuseid. Siinkohal on oluline veel märkida, et novembris ja detsembris maksuhaldur vastavat otsust ei teinud, mis on selgelt vastuolus KMS § 34 lg-s 3 sätestatuga. Seega on käesolevas asjas esmalt jätnud maksuhaldur käibemaksu tagastusnõude täitmise pikendamise otsused nõuetekohaselt vormistamata ning on suhtunud maksukohustuslase kontrollimisse pealiskaudselt ja üleolevalt. Lisaks, tulenevalt KMS §-st 34, ei saa käibemaksu tagastusnõude kontroll kesta üle 120 päeva. Käesolevas asjas

9 kestis aga selline kontroll 194 päeva, kusjuures vaidlustatud tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsus tehti 159 päeva pärast kontrolli algust, mis oli kaebaja hinnangul selgelt õigusvastane. Kaebaja selgitab, et käibemaksu tagastusnõude täitmise kontroll on eriline kontroll, mida ei saa ajada segi tavapärase üksikjuhtumi kontrolliga. Kui üksikjuhtumi kontrollile ei ole seatud otseselt tähtaega, on tagastusnõude täitmise kontrollile seatud selged piirangud ja tähtajad. Kui tagastusnõude täitmise kontrolli käigus ilmneb vajadus algatada ka tavapärane üksikjuhtumi kontroll, siis ei keela seda küll ükski õigusakt, kuid tagastusnõue tuleb täita hiljemalt 120 päeva jooksul. Kui pärast selle tähtaja möödumist leitakse, et see tagastusnõue ei olnud õigustatud, saab maksuhaldur koostada maksuotsuse ning esitada nõude maksukohustuslase vastu. Selline on olnud ka maksuhalduri tavapärane praktika - tagastusnõue täidetakse või sellest keeldutakse alati 120 päeva jooksul ning täiendava menetluse jätkumise korral võidakse esitada nõue maksukohustuslase vastu. Seega ei oleks saanud käesolevas asjas kesta tagastusnõude täitmise kontroll üle 120 päeva ning selle pikendamise otsus, mis on tehtud peale tähtaja möödumist on õigusvastane ning tuleks tunnistada kehtetuks. Vaideotsuses on maksuhaldur viidanud sellele, et tulenevalt ringkonnakohtu praktikast ei käsitleta tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsust haldusaktina, vaid tuleb käsitleda toiminguna ning seetõttu ei ole võimalik selle tühistamist taotleda. Sellega seoses märgib kaebaja, et vaidlustatud otsuse lõpus on maksuhaldur ise selgitanud, et tegemist on haldusaktiga, mida on maksukohustuslasel õigus nii vaidemenetluses kui ka kohtumenetluses vaidlustada. Kui haldusorgan on ise otsust käsitlenud haldusaktina ja annab juhiseid selle vaidlustamiseks, ei saa kaebaja eeldus olla teistsugune. Lisaks märgib kaebaja, et viidatud ringkonnakohtu praktikas analüüsiti otsuseid, mida tehti lubatud 120 päeva raames, mitte aga pärast 120 päeva lõppemist. Kui sellised otsused ei oleks haldusaktid, puuduks maksukohustuslasel võimalus kaitsta ennast riigivõimu omavoli vastu, kuna menetlust lõpetav haldusakt võib sellisel juhul tulla tunduvalt hiljem. Kaebus käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsuste (mis on tehtud pärast 120 päeva möödumist), kui toimingute, õigusvastasuse tuvastamiseks. Käesolevas asjas algatas maksuhaldur 26.08.2013 teatega nr 12.2-3/18266-1 2013 juulikuu käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude põhjendatuse kontrolli ning 23.09.2013 teatega nr 12.2-3/18266-2 kaebaja 2013 augustikuu käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude põhjendatuse kontrolli. Seega oleks KMS § 34 kohaselt pidanud 26.08.2013 teatega algatatud kontroll lõppema hiljemalt 23.12.2013 ning 23.09.2013 teatega algatatud kontroll hiljemalt 21.01.2014. Seega on kõik maksuhalduri hilisemad käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsused õigusvastased: 31.01.2014 otsus nr 12.2-3/18266-12 ja 28.02.2014 otsus nr 12.2-3/18266-13. Nimetatud toimingute vaidlustamine Maksuotsusest sõltumatult on kaebaja hinnangul vajalik, et luua kaebajale võimalus nõuda Maksuotsuse tühistamise korral maksuhaldurilt tagastusnõude tähtaegse täitmatajätmise tõttu kahjuhüvitist. Kaebaja on seisukohal, et vaidlustatavate haldusaktide ja toimingutega rikutakse kaebaja subjektiivseid õigusi ja piiratakse vabadusi. Kaebajal puudub muu tõhusam võimalus oma õiguste kaitseks. Olulisemad avalik-õiguslikud subjektiivsed õigused, mida vaidlustatav otsus ja jätkuv haldusmenetlus rikuvad, on: põhiseaduse (edaspidi PS) § 13 – vajadus kaitsta end riigivõimu omavoli eest ning elementaarselt õiguspärane soov saada koheldud kooskõlas hea halduse tavadega; PS § 14 – õigus heale haldusele.

Vastustaja Maksuja Tolliamet leiab, et Artel D.G. OÜ kaebus on põhjendamata, paludes jätta kaebus rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane, kuna puudus alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS ja Riigikohtu praktika kohaselt. Kõigepealt peab vastustaja vajalikuks täpsustada KMS-st tulenevaid kriteeriume, mis ei ühti kaebuse p-s 3.4.9 tooduga, kuid mille alusel on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1):

10 • Tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega; • Maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; • Esitatud arved vastavad KMS §-s 37 sätestatud nõuetele; • Kaup või teenus on ka reaalselt soetatud arvel näidatud isikult. Kaebaja viited Riigikohtu seisukohtadele kaebuse p-s 3.4.12. ei ole asjassepuutuvad, kuna need lahendid käsitlevad juhtumeid, kus anti hinnang tehingutele, milles ostja kas teadis või pidi teadma tegelikust müüjast, kuid millisega antud juhul tegemist ei ole. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja lähtunud valedest eeldustest. Küll aga on käimasolevas kohtuvaidluses asjakohased Riigikohtu poolt antud seisukohad asjas nr 3-3-1-33-12 (vt p 12), milles muuhulgas peetakse vajalikuks sarnastes olukordades tugineda MKS § 83 lg-le 4 ja üüritehingu selgesõnaliselt näilike tehingutena määratleda (vt p-d 13-14). Selliselt on maksuhaldur ka käesolevas asjas käitunud, mistõttu ei ole õiged kaebaja seisukohad kaebuse p-s 3.6. Käesolevas asjas tuleb anda vastus küsimusele, kas elamiseks kohandatud korterit (esindussalongi) ja 6-kohalist sõidukit Mercedes Benz Viano saab pidada Artel D.G. OÜ maksustatava käibe jaoks tehtud kulutuseks. Vastustaja selgitab, et tegemist peab olema Eestis registreeritud käibemaksukohustuslasest ostja maksustava käibe ehk müügikäibe jaoks tehtud kulutusega. Seega peab Eestis registreeritud käibemaksukohustuslane soetama kauba/teenuse eesmärgiga seda kasutada enda ettevõtluse tulemusel pakutava kauba võõrandamiseks või teenuse osutamiseks. Vastustaja ei pea vajalikuks siinkohal korrata Maksuotsuses toodut ja palub halduskohtul asja lahendamisel lähtuda maksuhalduri Maksuotsuses toodud seisukohtadest, mis on kokkuvõtlikult avaldatud p-s 2 lk-del 18-24. Eriti arvestades, et kaebuses ei ole võrreldes maksumenetluses avaldatuga esitatud midagi põhimõtteliselt uut. Siiski vastustaja osundab, et kaebaja on kaebuses esitanud järjekordselt omapoolse versiooni äritegevuse spetsiifikast. Ometi ei ole siiani leidnud ühegi tõendiga kinnitust, mis viitaks sellele, et tegemist on just äripinna, mitte eluruumi kasutamisega. Veel vähem on kaebaja suutnud anda mõistlikku selgitust kesklinna 4. korrusel asuva korteri ja seedripuust individuaalmajade müügi/vahendustegevuse seosele ja vajadusele. Samamoodi on jäänud vastuoluliseks ja paljasõnaliseks kaebaja väited sõiduki kasutamiseks ettevõtluse tarbeks. Asjaolu, et maksukohustuslase enda hinnangul on tehingute reaalne seos ettevõtluse ja maksustava käibega tema esitatud tõenditega piisavalt ja usaldusväärselt tõendatud, ei too kaasa MKS § 150 lg-s 1 sätestatud tõendamiskoormuse n-ö tagasiminekut maksuhaldurile. Halduskohus hindab muu hulgas maksuasja lahendamisel seadusest juhindudes kõiki asjas esitatud ja kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte (HKMS § 61 lg-d 1, 2). Tõenditele antud hinnanguid ja nende kogumist tehtud järeldust tuleb haldusorganil ja kohtul üksnes veenvalt põhjendada. Kaebaja ei ole viidanud ühelegi tõendile, mille maksuhaldur oleks antud juhul jätnud õigusvastaselt kogumata. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et Maksuotsus on motiveeritud ja igati kooskõlas MKS § 46 lg 3 p-ga 5 ja § 95 lg-ga 2 ning kaebaja etteheited p-des 3.6 - 3.7. on põhjendamata ja otsitud. Kuigi kaebaja on esitanud kaebuse lõpptaotlustes nõude tuvastada MTA 31.01.2014 otsuse nr 12.2-3/18266-12 õigusvastasus, ei leia kaebusest selle nõude põhjendusi. Seetõttu tuleb pidada kaebaja nõuet põhjendamatuks. Samuti leiab vastustaja, et kaebaja on kohut eksitanud jättes ühes 31.01.2014 otsuse ja 28.02.2014 otsusega kohtule esitamata maksuhalduri tagastusnõude täitmise tähtaja 16.10.2013 pikendamisotsus nr 12.2-3/18266-6, millega pikendati 2013 juulija augustikuu tagastusnõude täitmise tähtaegasid MKS § 107 lg 3 alusel (vt lisa 20). Sellest tulenevalt on 31.01.2014 otsus ja 28.02.2014 otsus õiguspärased.

11

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Käesolevas asjas on Artel D.G. OÜ vaidlustanud MTA ühe haldusakti – Maksuotsuse – ja kaks haldustoimingut - 28.02.2014 ka 31.01.2014 tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamisotsused. Kaebaja on taotlenud Maksuotsuse tühistamist ning pikendamisotsuste õigusvastasuse tuvastamist. Seoses viimati nimetatud nõuetega peab kohus vajalikuks märkida järgmist. HKMS § 37 lg 2 p 6 järgi kaebusega võib nõuda muu hulgas toimingu õigusvastasuse kindlakstegemist (tuvastamiskaebus). Vastavalt HKMS § 38 lg-le 4 tuvastamiskaebuses tuleb selgitada ka, miks on kaebuse esitamine vajalik kaebaja õiguste kaitseks. HKMS §-s 45 on sätestatud kaebeõiguse piirangud, sh lg 2 kohaselt tuvastamiskaebuse võib esitada üksnes juhul, kui õiguse kaitseks ei leidu tõhusamaid vahendeid. Võimalus esitada hüvitamiskaebus ei välista õigust esitada tuvastamiskaebus sellise haldusakti või toimingu õigusvastasuse kindlakstegemiseks, millega võidi kahju tekitada. Hilisema hüvitamiskaebuse esitamise kavatsus ei anna õigust tuvastamiskaebuse esitamiseks, kui hüvitamiskaebus oleks ilmselgelt perspektiivitu. Kaebaja on põhistanud nimetatud toimingute vaidlustamise vajadust Maksuotsusest sõltumatult sellega, et luua kaebajale võimalus nõuda Maksuotsuse tühistamise korral maksuhaldurilt tagastusnõude tähtaegse täitmatajätmise tõttu kahjuhüvitist. Kaebaja on seisukohal, et vaidlustatavate toimingutega rikutakse kaebaja subjektiivseid õigusi ja piiratakse vabadusi (PS §-d 13 ja 14; käibemaksu tagastusnõude kontroll on kestnud üle seaduses lubatud 120 päeva ning pikendamisotsused, mis on tehtud pärast seda, on kaebaja hinnangul õigusvastased). Kaebaja väiteil puudub tal muu tõhusam võimalus oma õiguste kaitseks. Eeltoodut arvestades kohus kõigepealt ei nõustu vastustajaga, et 31.01.2014 otsuse õigusvastasuse tuvastamisnõude osas ei leia kaebusest põhjendusi. Teiseks kohus märgib, et tuvastamisnõude põhistusest nähtuvalt seab kaebaja selle nõudega oma õiguste edaspidise kaitse sõltuvusse Maksuotsuse tühistamisest. Ehk - kui kohus tühistab Maksuotsuse ja teeb kindlaks, et MTA ei täitnud kaebaja tagastusnõuet tähtaegselt, siis on kaebajal alus taotleda vahendite õigusvastase kinnihoidmise eest kahju hüvitamist. Järelikult, kui kohus asub seisukohale, et Maksuotsus on õiguspärane haldusakt, ja jätab Maksuotsuse jõusse, siis langeb ära kaebaja õigustatud huvi tuvastamisnõude esitamiseks. Nö põhjendatud huviks ei saa olla lihtsalt soov veenduda toimingu õigusvastasuses. Selles osas kaebuse rahuldamine ei saaks sel juhul aidata saavutada kaebuse eesmärki – saada edaspidi kahju hüvitamist. Järelikult jääksid tuvastamisnõuded Maksuotsuse õiguspärasuse korral rahuldamata kaebajal õigustatud huvi puudumise tõttu. Neil asjaoludel kohus kontrollib esimeses järjekorras Maksuotsuse õiguspärasust ning vaatab tuvastamisnõuded sisuliselt läbi (analüüsib sellekohaseid tõendeid ja poolte seisukohti) üksnes sel juhul, kui Maksuotsus kuulub tühistamisele. Lisaks peab kohus vajalikuks märkida, et Artel D.G. OÜ väide, et tal puudub muu tõhusam võimalus oma õiguste kaitseks, on kaheldava väärtusega. Kui kaebaja avastas, et MTA ei ole teinud seaduses ettenähtud korras pikendamisotsuseid ega täitnud kaebaja tagastusnõuet tähtaegselt, siis oli tal võimalus koheselt esitada vastustajale sellekohane vastulause ning tähtaja ületamisel kohustamisnõue kontrollmenetluse lõpetamiseks. Kaebaja on esmakordselt tähtaja küsimuse püstitanud alles 28.02.2014 otsuse peale esitatud vaides.

2. Käesoleva Maksuotsuse üle peetava vaidluse põhiküsimus on, kas kontrolliperioodil eluruumi asukohaga Tallinn Raua 10-13 (kaebaja väiteil esindussalongi) tehtud sisustuskulusid ja soetatud 6-kohalist sõidukit Mercedes Benz Viano saab pidada Artel D.G. OÜ maksustatava

12 käibe jaoks tehtud, äriühingu ettevõtlusega seotud, kulutuseks. Kaebaja vastus sellele küsimusele on jaatav, MTA on vastupidisel seisukohal. Artel D.G. OÜ on põhjendanud Maksuotsuse väidetavat õigusvastasust kokkuvõtvalt järgmiselt: Maksuotsus on motiveerimata ja vastuolus MKS § 46 lg 3 p-ga 5 ja § 95 lg-ga 2, Maksuotsuses toodud põhjendused on asjassepuutumatud, pealiskaudsed ja tegelikke asjaolusid mittearvestavad ning Maksuotsusest ei ole võimalik saada aru, et millistel põhjustel ja millisel õiguslikul argumentatsioonil siiski sisendkäibemaksu mahaarvamist piiratakse. Maksumenetluses on rikutud mitmeid maksumenetluse põhimõtteid ja maksuhaldur on tehingutele teistsuguse majandusliku sisu omistamisel ületanud oma volitusi. Maksuhalduril puudub õigus hinnata kulutuse vajalikkust. MTA on rikkunud uurimisprintsiipi, jättes välja selgitamata käesolevas asjas tähtsust omavad asjaolud, sh maksukohustust vähendavad asjaolud. Ainuke dokument, mida kaebaja ei suutnud maksumenetluse alguses esitada, oli esindusleping, mis oli veel läbirääkimise faasis. Enne Maksuotsuse tegemist sai ka see allkirjastatud leping maksuhaldurile esitatud, kuid MTA on seda sisuliselt ignoreerinud. Vaidlusalustelt kuludelt sisendkäibemaksu maha arvamise piiramine on selgelt vastuolus KMS- ga, kuna kaebajal on kõik sisendkäibemaksu maha arvamiseks vajalikud formaalsed tingimused täidetud. Kohus märgib, et asja materjalidest nähtuvalt on Artel D.G. OÜ esitanud analoogseid väiteid ka oma eriarvamuses Kontrollaktile ja vaides (küll väiksemas mahus), kuid need ei ole maksuhaldurit veennud. Ka kohtumenetluses MTA jätkuvalt ei nõustu ühegi kaebaja etteheitega Maksuotsusele ja maksumenetlusele ning on kokkuvõtlikult seisukohal, et Maksuotsus on õiguspärane ja motiveeritud, mistõttu puudub alus selle tühistamiseks.

3. Vastavalt MKS § 150 lg-le 1 maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Tulenevalt HKMS § 59 lg-st 1 menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti. HKMS § 63 kohaselt põhistamine on faktilise väite selgitamine kohtule selliselt, et kohtu hinnangul on väide usutav. Põhistamiseks võib menetlusosaline kasutada nii tõendeid kui ka teavet, mis ei ole seaduses sätestatud menetlusvormis. HMS § 54 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 55 lg 1 kohaselt haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. Tulenevalt HMS § 56 lg-st 1 kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud, lg 2 nõuab, et haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Sealjuures on Riigikohus rõhutanud, et oluline on ka faktilise ja õigusliku aluse loogiline seostamine, mis võimaldab nii haldusakti adressaadil kui ka haldusakti õiguspärasust kontrollival kohtul veenduda, et just niisugune tulemus on toodud asjaoludel ainuvõimalik. Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on toodud MKS §-s 46. Nimetatud paragrahvi lg 2 kohaselt haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud, lg 3 nõuab, et lõikes 2 nimetatud haldusaktis peavad sisalduma: 1) maksuhalduri nimetus ja aadress; 2) haldusakti koostanud ametniku eesja perekonnanimi ning ametikoht; 3) haldusakti andmise kuupäev; 4) haldusakti adressaadi nimi ja aadress; 5) haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus; 6) haldusaktiga tehtav ettekirjutus või haldusakti andja otsustus; 7) haldusakti täitmise tähtaeg; 8) muud seadusega sätestatud andmed.

13 MKS § 92 lg 1 p-de 2 ja 3 kohaselt maksuhaldur määrab maksukohustuse suuruse, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele; kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. Tulenevalt MKS § 107 lg-st 3, kui tagastusnõue ei ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur kirjaliku motiveeritud otsusega selle täitmise tähtaega pikendada, määrates tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise kohta. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse (§ 95) kohta sätestatust. Viidatud MKS §-st 95 ilmnevad muu hulgas järgmised nõuded: tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (lg 1); maksuotsus on sama seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt. Maksuotsusest peab selguma, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida (lg 2). Vastavalt HMS §-le 58 haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.

4. Kohus, analüüsinud ülaltoodud jm asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte kirjalikke ja suulisi seisukohti ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et Maksuotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärane haldusakt, mis ei saa rikkuda kaebaja õigusi, ning Artel D.G. OÜ kaebus ei ole põhjendatud. Antud juhul kaebaja ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus nõustub täielikult Maksuotsuses esitatud MTA põhjenduste ja järeldustega ning vastustaja argumentatsiooniga kohtumenetluses, pidamata vajalikuks kõike üle korrata. Kohus rõhutab oma ülal toodud järelduse põhjenduseks, sh kohtumenetluses esitatud täiendavate väidetega seoses, üksnes järgmist.

5. Vastavalt MKS §-le 10 on maksuhalduri ülesandeks muu hulgas kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras. Vastavalt sama paragrahvi lg-le 3 viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. MKS § 11 lg-st 1 tuleneb uurimispõhimõte - maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (vt ka HMS § 6). Sama paragrahvi lg 2 kohaselt maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. HMS § 38 lg 1 kohaselt haldusorganil on õigus nõuda haldusmenetluse käigus menetlusosalistelt ning muudelt isikutelt nende käsutuses olevate tõendite ja andmete esitamist, mille alusel haldusorgan teeb kindlaks asja lahendamiseks olulised asjaolud. Sama paragrahvi

14 lõige 2 loetleb tõenditena menetlusosalise seletuse, dokumentaalse tõendi, asitõendi, paikvaatluse, tunnistaja ütluse ning eksperdi arvamuse. MKS § 59 lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, vallavõi linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. MKS § 61 lg 1 kohaselt maksuhalduril on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sealhulgas krediidiasutustelt, teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. MKS § 62 lg 1 kohaselt maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Kolmandatelt isikutelt asjade ja dokumentide nõudmise korral kehtib käesoleva seaduse § 61 lõikes 2 sätestatud piirang. Seega on maksuhaldurile antud suur kaalutlusruum oma ülesannete täitmiseks sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel. Samas tuleneb MKS §-st 12, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

6. Kohus on seisukohal, et kaebaja väide vastustajapoolsest uurimispõhimõtte rikkumisest (jättis välja selgitamata asjas tähtsust omavad asjaolud jms) on ilmselgelt alusetu. Vastupidi, kohtu hinnangul on MTA kasutanud oma seadusest tulenevaid õigusi ja täitnud kohustusi maksimaalselt ning kogunud asjas õigele järeldusele tulemiseks hulgaliselt ja igakülgselt tõendeid. Ehkki MKS § 82 esimese lause kohaselt maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest, siis sama paragrahvi teise lause järgi, kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Et MTA-l on antud juhul tekkinud põhjendatud kahtlus Artel D.G. OÜ deklareeritud kulutuste seotusest tema ettevõtlusega, on asunud vastustaja täiendavaid tõendeid koguma. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, nagu vastustaja oleks kogunud asjasse puutumatuid tõendeid ja esitanud Maksuotsuses asjasse puutumatuid põhjendusi, mis ei oma sisendkäibemaksu kontrollimisel mingit tähtsust (nt kaasanud menetlusse üürileandja ja korteriühistu, Estravel AS ja Pädaste mõisa jms). Kohtu hinnangul just kolmandatelt isikutelt (sh kaebaja nimetatud isikutelt) saadud andmed võimaldasid muude tõenditega kogumis teha maksuhalduril sellised järeldused, mis Maksuotsuses toodud. Ekslik on ka kaebaja arvamus, et maksuhalduril ei ole üldse õigust hinnata kulutuste vajalikkust. Niisuguse hinnangu andmine koostoimes muude tõenditega on vajalik ühe või teise tõendi/väite tõsiseltvõetavuse/usaldusväärsuse ning tehingute majandusliku sisu hindamisel. Oluline on märkida, et vastustaja on õigesti tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnanud ning on ka ise Maksuotsuse lk-del 20-21 rõhutanud, et „kuigi ükski kontrolli käigus tuvastatud asjaolu (sh nt maksukohustuslase ja kolmandate isikute seletused, korteri ja sõiduki kasutamine ja tarbimiskulud, korteri ja sõiduki vaatlused jne) iseseisvalt ja eraldi vaadelduna ei ole tõepoolest piisav tuvastamaks5 et korteri sisustuse ja sõiduki soetamine on olnud ettevõtlusega mitteseotud, vaid Vene kodanikust juhatuse liikme isiklik kulu. Kontrolli käigus kogutud

15 tõendeid ja maksuotsuses toodud asjaolusid tuleb vaadelda mitte ükshaaval, vaid kogumina, mis kogumina hindamisel viitavadki veenvalt sellele, et kulutused korteri sisustamiseks ja sõiduki soetamiseks ei ole tehtud maksustatava käibe tarbeks.“ Kohus nõustub sellega täielikult.

7. Väär on ka Artel D.G. OÜ väide, et vastustaja on jätnud kaebaja esitatud tõendid tähelepanuta. MTA on võtnud kõiki Artel D.G. OÜ eriarvamuses toodud vastuväited ning lisades toodud andmeid ja selgitusi arvesse, MTA on neid analüüsinud ja esitanud oma põhjenduse, miks need maksuhalduri seisukohti ei muuda, nagu nõuab MKS § 95 lg 2. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu vastustaja vastavate põhjendustega, ei tähenda, et MTA oleks kaebaja tõendeid ja väiteid ignoreerinud. MTA on andnud põhjaliku hinnangu kõigile asjas kogutud tõenditele, toonud esile neis esinevad vastuolud, ebausutavused ja puudujäägid jms (nt laenulepinguid ei esitatud; Dmitri Kudriashovi hotelliarveid pärast korteri üürimist ei esitatud, kuigi isik on ajavahemikul juuni 2013 kuni november 2013 viibinud korduvalt ja pikaajaliselt Eestis; Muhumaale ja sealt tagasi Tallinnasse toimunud sõite kajastavaid praamipileteid Artel D.G. OÜ esitatud raamatupidamise dokumentide hulgas ei olnud; Guno Sild algselt, 14.10.2013, väitis, et: „Siiamaani pole sõidupäeviku pidamise vajadust olnud, vajaduse korral saame seda loomulikult teha. Seni ei ole sõidukit veel praktiliselt kasutanud - sõiduk seisab korteri juurde kuuluvas kinnises parklas aadressil Raua tn 10. Mercedes-Benz Vianoga oleme sõitnud Muhumaale.", 20.12.2013 aga esitas elektroonselt sõidupäevikud perioodi 16.07.2013 kuni 31.12.2013 kohta, millest maksuhaldur on põhjendatult teinud järelduse, et sõidupäevikud on vormistatud tagantjärele; Artel D.G. OÜ üüris lukustatud välisuksega ja tänavalt kliendile juurdepääsu puudumisega neljandal korrusel asuva korteri väidetavalt seetõttu, et äriruume oli võimatu saada, kuid maksuhaldur on tuvastanud, et korteri üürimise ajal oli võimalik isegi sama maja esimesel korrusel asuvat äripinda rentida; jms).

8. Tegelikkusele ei vasta ka Artel D.G. OÜ väited, et kaebajal on kõik sisendkäibemaksu maha arvamiseks vajalikud formaalsed tingimused täidetud ning Maksuotsusest ei ole võimalik saada aru, millistel põhjustel ja millisel õiguslikul argumentatsioonil sisendkäibemaksu maha arvamist piiratakse. Maksuotsuse lk-l 21 on maksuhaldur kontrolli käigus kogutud tõendeid ja asjassepuutuvate isikute poolt antud seletusi hinnates jõudnud järeldusele, et „Artel D.G. OÜ on teinud oma juhatuse liikme Dmitri Kudriashovi isiklikuks otstarbeks kulutusi Raua tn 10-13 korteri sisustamiseks ning sõiduki Mercedes-Benz Viano soetuseks ja kasutamiseks. Samuti on Artel D.G. OÜ mõlema juhatuse liikme Guno Sild ja Dmitri Kudriashov ning nende pereliikmete eest tasunud majutuse Pädaste mõisas perioodil 23.07-28.07.2013.“ Maksuotsuse lk-l 23 on MTA asunud seisukohale, et „Kirjeldatud viisil juhatuse liikme isiklikuks tarbeks tema enda poolt äriühingule kantud rahaliste vahendite eest toimunud kulutuste tegemise ainsaks eesmärgiks on olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise eelise saamine Artel D.G. OÜ-le, mida Dmitri kudriashovi enda nimel kulutusi tehes ei oleks saadud.“, ning et „Kuna näilikku tehingut maksustamisel arvesse ei võeta, siis ei saa sellest tekkida ka käivet käibemaksuseaduse (edaspidi: KMS) § 4 lg 1 p 1 tähenduses ning sellest tulenevalt ei ole ka sisendkäibemaksu mahaarvamine tulenevalt KMS § 29 lg 1, lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 lubatud.“ Maksuotsuse lk-l 24 on maksuhaldur aga selgesõnaliselt märkinud, et „Artel D.G. OÜ on rikkunud KMS § 29 lg 3 p 1 sätestatud käibemaksu arvestamise korda, arvestades sisendkäibemaksu maha arvete alusel, milliste puhul ei ole tegemist Artel D.G. OÜ maksustatava käibe jaoks tehtud kulutustega ja millede kohta vormistatud arved ei vasta KMS § 37 nõuetele, kuna arvele märgitud ostja ei vasta tegelikkusele.“ Kohus ei pea vajalikuks enam täiendavalt kaebaja väidete ekslikkust näidata, kuivõrd kohus jagab vastustaja seisukohti ja järeldusi, nagu eelnevalt juba märgitud. Kohus nendib vaid, et

16 sõltumata sellest, kas kaebaja tagastusnõuded täideti tähtaegselt või mitte (MTA tegelikult möönis kohtuistungil, et 120päevast tähtaega on ületatud), ei saa see asjaolu tuua kaasa igakülgselt õiguspärase Maksuotsuse tühistamist. Samuti kohus nendib, et kaudselt kinnitab maksuhalduri järelduste õigsust ka pärast 21.03.2014 Ameerika äriühinguga Precision Craft lepingu sõlmimist ja Maksuotsuse koostamist Artel D.G. OÜ-le 03.10.2014 tehtud MTA korraldus teabe ja dokumentide esitamiseks /II kd tl 103-104/, millest nähtuvalt maksuhaldur seab kahtluse alla kaebaja ettevõtlusega tegelemise. Väidetavalt perioodil 01.01.2014- 31.08.2014 ei ole kaebaja käibedeklaratsioonidel käivet deklareerinud, vaid üksnes sisendkäibemaksu.

9. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Et käesoleval juhul jääb Artel D.G. OÜ kaebus rahuldamata ning MTA ei ole seaduses ettenähtud korras menetluskulunõuet esitanud, kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et menetlusosaliste võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Hurma Kiviloo Kohtunik