3-13-1851/26 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

27. november 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-13-1851

Haldusasi

OÜ Mareenos Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti

17.06.2013 otsuse nr 12.2-7/202 ning Maksu- ja

Tolliameti

10.07.2013

otsuse

nr

12.2-7/202-1

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Mareenos Grupp, volitatud esindaja adv

Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Kaire Vacker

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 25.04.2014 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Mareenos Grupp apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Mareenos Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

25.04.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-1851 muutmata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 29.12.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-13-1851

2(9)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Mareenos Grupp (registrikood 11906755) on alates 27.07.2010 registreeritud

majandustegevuse registris kütusekäitlejana, tegevusala märkega „tarbimisse lubatud kütuse

müük“ (registreering VKM000781).

Maksu- ja Tolliameti (MTA) 14.02.2013 otsusega nr 12.2-7/343-4 vähendati vedelkütuse

seaduse (VKS) § 42 lg 5 alusel OÜ Mareenos Grupp kütuse müügiks nõutavat tagatist. Tagatise

suuruseks määrati 31 000 eurot, kuna OÜ Mareenos Grupp täitis üheaegselt kõik VKS § 42

lõikes 5 sätestatud tagatise vähendamise nõuded.

2. MTA 17.06.2013 otsusega nr 12.2-7/202 tunnistati MTA 14.02.2013 otsus nr 12.2-7/343-

4 kehtetuks ja suurendati OÜ Mareenos Grupp kütuse müügiks nõutavat tagatist 775 000 euroni.

Otsuse põhjendustes märgitakse, et maksuhalduril on kontrollimenetluses kogutud tõendeid

kogumis hinnates tekkinud põhjendatud kahtlus, et OÜ Mareenos Grupp on tasumisele

kuuluvast käibemaksust alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu summas 775 080 eurot. OÜ-

le Mareenos Grupp 14.02.2013 otsusega nr 12.2-7/343-4 määratud tagatis ei ole enam piisav

tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks. OÜ Mareenos Grupp tagatis peab, arvestades

tekkida võivat käibemaksukohustust, võimalikke nõudeid, ettevõtte tegevusmudelit, ettevõtte

äripartnereid jm, olema vähemalt 775 000 eurot.

3. MTA 10.07.2013 otsusega nr 12.2-7/202-1 peatati majandustegevuse registris OÜ

Mareenos Grupp kütuse müügi registreering alates 10.07.2013 kuni nõuetekohase MTA

17.06.2013 otsusega nr 12.2-7/202 määratud tagatise esitamiseni. Otsust põhjendati asjaoluga,

et OÜ Mareenos Grupp ei olnud esitanud MTA 17.06.2013 otsuses nr 12.2-7/202 määratud

tagatissummat 775 000 eurot, esitamata oli 744 000 eurot.

4. OÜ Mareenos Grupp esitas vaide MTA 17.06.2013 otsusele nr 12.2-7/202 ja 10.07.2013

otsusele nr 12.2-7/202-1.

5. MTA jättis 01.08.2013 vaideotsusega nr 6-1/1617-2 OÜ Mareenos Grupp vaide

rahuldamata. Vaideotsuse kohaselt on vaidlustatud otsuste faktilist alust põhjalikult kirjeldatud.

Kontrollides OÜ Mareenos Grupp käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust

maksustamisperioodidel 2012 august ja detsember on maksuhaldur tuvastanud maksupettusele

(nn karussellpettus) viitavad tunnused, kus äriühingute vahel liikuvate arvete ja

arvelduskontode ülekannete põhjal jõuavad kaubad ringiga tagasi samade äriühinguteni.

Kontrollimenetluses kogutud tõendeid kogumis hinnates tekkis maksuhalduril põhjendatud

kahtlus, et OÜ Mareenos Grupp on tasumisele kuuluvast käibemaksust alusetult maha arvanud

sisendkäibemaksu summas 775 080 eurot. Kehtiv tagatis summas 31 000 eurot ei taga tulevikus

tekkivat käibemaksukohustust, mistõttu suurendati tagatise summat. MTA hinnangul on

vaidlustatud otsused õiguspärased.

6. OÜ Mareenos Grupp esitas 04.09.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA

17.06.2013 otsuse nr 12.2-7/202 ja 10.07.2013 otsuse nr 12.2-7/202-1 tühistamiseks.

MTA 17.06.2013 otsus nr 12.2-7/202 on motiveerimispuudustega. Maksuhalduri esitatud

subjektiivsed hinnangud võimaliku maksupettuse kahtluse kohta ei ole kontrollitavad.

Nimetatud seisukohti ei ole tõendatud, mistõttu on need paljasõnalised. MTA ei ole teostanud

3-13-1851

3(9)

kaalutlusõigust korrektselt ja on jätnud arvestamata oluliselt suurema tagatise määramise mõju

OÜ-le Mareenos Grupp (haldusmenetluse seadus (HMS) § 67 lg 1).

Maksuhaldur on määranud suurema tagatise kui VKS §-s 42 sätestatud määr (100 000 eurot),

kuid ei ole sisuliselt hinnanud tulevikus tekkida võiva käibemaksu suurust. 17.06.2013 otsuses

nr 12.2-7/202 ei kajastu, mil viisil on maksuhaldur hinnanud OÜ Mareenos Grupp tegevust,

käitumist, ettevõtte tegevusmudelit ja mis asjaolud nimetatud hindamise tulemusel on selgunud

(vt VKS § 42 lg 4). Hinnang on antud OÜ Mareenos Grupp äripartneritele, kuid ilma nimetatud

isikuid menetlusse kaasamata. Lisaks ei ole nende äripartnerite puhul tegemist kütuse

käitlejatega ja kahtlused on tekkinud tehingute suhtes, mille esemeks ei ole vedelkütus.

Maksimaalne käibemaksukohustus on OÜ-l Mareenos Grupp olnud 239 679,60 eurot kuus ning

keskmine käibemaksukohustus on jäänud 14.02.2013 otsusega nr 12.2-7/343-4 määratud

tagatise summa raamesse. Seetõttu on meelevaldne maksuhalduri seisukoht, et edaspidi

suureneb OÜ Mareenos Grupp keskmine kuine käibemaksukohustus 775 000 euroni. OÜ

Mareenos Grupp on varasemalt tasunud makse õigeaegselt, vaidlustatud 17.06.2013 otsusest ei

selgu, et maksuhaldur on ette näinud, tulenevalt OÜ Mareenos Grupp tegevusplaanist vms,

maksutatava käibe kasvu tulevikus, tuvastatud ei ole maksualaseid õigusrikkumisi OÜ

Mareenos Grupp või tema juhtorganite poolt. 17.06.2013 otsusest ei selgu ka muid asjaolusid,

mis annaksid VKS § 42 lg 4 alusel õiguse juba määratud tagatise suurust muuta ja tagatist

suurendada.

MTA on VKS § 42 lg 4 p-i 1 ebaõigesti kohaldanud. Tagatist ei saa suurendada üksikjuhtumi

kontrolli tulemusena määratava maksunõude sissenõudmise tagamiseks. Maksukontrolli

tulemusena määratava maksunõude sissenõudmise tagamiseks saab rakendada vaid

maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 1361 sätestatud meedet. VKS § 42 lg 4 p-i 1 tuleb

tõlgendada koosmõjus käibemaksuseaduse (KMS) § 442 lg-ga 1 selliselt, et tagatise määramise

aluseks on üksnes tekkida võivate maksukohustuste tagamine. Maksuhaldur väidab, et antud

juhul tuleb OÜ-l Mareenos Grupp tagada juba tekkinud maksukohustus. Maksuotsus ei tekita

maksukohustust, vaid tuvastab tekkinud maksuõigussuhte ja sellest tuleneva kohustuse ning

selle suuruse. Seega ei ole võimalik määramise tulemusel rääkida tekkida võivast

maksukohustusest.

VKS-s sisalduv tagatise nõudmise, sh määramise, suurendamise ja vähendamise regulatsioon

on vastuolus põhiseaduse (PS) §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega. OÜ Mareenos Grupp

palub jätta VKS § 42 lg 2 ja lg 5 p 3 vastuolu tõttu PS §-ga 13 kohaldamata. VKS ei tohi panna

kaebajale käibemaksu ja selle maksu täitmisega seonduvaid kohustusi või mõjutada kaebaja

maksukohustust, kuivõrd tegemist ei ole maksuseadusega (vt MKS § 4 lg 3 ja Riigikohtu lahend

nr 3-4-1-2-98). VKS-st tulenev tagatise nõudmise regulatsioon peab olema kooskõlas Euroopa

Liidu Nõukogu 28.11.2006 direktiivi 2006/112/EÜ (edaspidi käibemaksudirektiiv) art-ga 273.

Viidatud artikli lg 1 kohaselt võivad liikmesriigid maksukohustuslaste riigisiseste ja

liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu

nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks

peetavaid muid kohustusi, tingimusel, et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises

kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel. Muude kohustuste puhul on tegemist

lisakohustustega MKS § 4 lg 2 p 7 mõistes ning need kohustused tuleb ja saab kehtestada

maksuseadusega. VKS-ga ei ole võimalik neid kohustusi rakendada, kuivõrd tegemist ei ole

maksuseadusega.

HMS § 66 lg-s 2 nimetatud aluseid haldusakti kehtetuks tunnistamiseks ei esine ega ole toodud

ka vaidlustatud 17.06.2013 otsuses. Samuti ei ole arvestatud OÜ Mareenos Grupp usaldust

(HMS § 67 lg 1) ega selgitatud, milles seisneb avalik huvi haldusakti kehtetuks tunnistamiseks.

OÜ Mareenos Grupp hinnangul selline avalik huvi puudub. OÜ-l Mareenos Grupp on ka

3-13-1851

4(9)

registervara (kinnisvara ja sõiduauto), siiski on maksuhaldur jätnud sisuliselt hindamata vara

väärtuse. Samas on maksuhaldur taotlenud halduskohtult luba OÜ Mareenos Grupp varale

keelumärgete ja hüpoteekide seadmiseks, samuti ettemaksukonto arestimiseks tagatissumma

osas. Tallinna Halduskohus on 23.04.2013 määrusega nr 3-13-849 andnud maksuhaldurile

vastavad load, mistõttu on OÜ Mareenos Grupp nõue osaliselt tagatud. Sellega ei ole aga

17.06.2013 otsuses arvestatud. 17.06.2013 otsus on OÜ Mareenos Grupp ettevõtlusvabadust

piirav. Täiendava tagatise esitamise kohustuse täitmise tähtaeg on ebamõistlikult lühike (vt

Riigikohtu lahend nr 3-4-1-24-11) ega võimalda seda täita. Seetõttu on õigusvastane ka MTA

10.07.2013 otsus nr 12.2-7/202-1.

08.01.2014 kohtuistungil märkis OÜ Mareenos Grupp esmakordselt, et tema ärakuulamisõigust

ei ole tagatud, mistõttu on 17.06.2013 otsus õigusvastane ja kuulub tühistamisele.

7. MTA palus jätta kaebus rahuldamata.

VKS § 42 lg 4 p-i 1 kohaselt on MTA-l õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt

suuremat tagatist, sh vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes tekkida võivast

käibemaksukohustusest. Tulenevalt maksustamisperioodide 2012 august ja detsember

käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollis selgunust pidas maksuhaldur

vajalikuks üle vaadata OÜ-le Mareenos Grupp varem määratud tagatise.

Tagatise suurendamise otsus on hästi motiveeritud ja otsuse faktilist alust on selles põhjalikult

kirjeldatud. Kontrollimenetluses on maksuhaldur asunud seisukohale, et OÜ Mareenos Grupp

poolt Lümer Baltic OÜ ja Urgen OÜ nimel vormistatud arvete alusel kauba soetamine on

näiline, tehinguid ei ole arvetel ja arvelduskontodel kajastatud viisil faktiliselt toimunud.

Tähtsust ei oma, et kontrollakti ei olnud veel väljastatud, kuna VKS § 42 lg 4 p 1 räägib tekkida

võivast käibemaksukohustusest. Asjakohased ei ole OÜ Mareenos Grupp etteheited, et

maksuhaldur on tagatist suurendanud tuginedes enda subjektiivsele hinnangule ning pole

esitanud väidete kinnitamiseks tõendeid. Maksuhaldur on 17.06.2013 otsuses põhjendanud

tagatise määramist summas 775 000 eurot ning hinnanud täpselt tulevikus tekkida võivat

käibemaksu suurust. Tagatise suurendamise aluseks ei pea ega saagi olla 100% veendumust, et

OÜ-l Mareenos Grupp just selline käibemaksukohustus tekib ning seda ei nõua ka VKS § 42 lg

4 p 1. Vaidlustatud 17.06.2013 otsuses on põhjendatud, miks on vaja tagatist suurendada

(tekkida võiv käibemaksukohustus ületab kordades olemasolevat tagatist). Seega on selge oht,

et olemasolev tagatis ei ole piisav, kui OÜ-le Mareenos Grupp määratakse tasumisele täiendav

käibemaks.

Isiku poolt esitatud tagatise suurus peab reaalselt tagama tekkida võivat käibemaksukohustust.

Maksuhalduril on kohustus viia läbi riski analüüse ja vaadata üle määratud tagatis (VKS § 42 lg

4). Seetõttu ei saanud ega pidanud maksuhaldur hakkama kaaluma avalikku huvi ja seda, kuidas

isikule mõjub tagatise suurendamine. Tagatise suurendamine teenib olulist avalikku huvi nii

ausa konkurentsi, kui ka maksude laekumise tagamiseks. Antud juhul selgusid maksuhaldurile

neli kuud pärast esimese tagatise määramise otsuse tegemist uued asjaolud, millest tulenevalt

tuli maksuhalduril tagatise suurus üle vaadata. Kui maksuhaldurile tuleb seadusest õigus igal

ajal juba määratud tagatis üle vaadata ning OÜ Mareenos Grupp on sellest teadlik, siis ei saa

rääkida OÜ Mareenos Grupp usaldusest haldusakti kehtima jäämise suhtes.

Maksuhaldur ei saanud OÜ Mareenos Grupp registervara kütuse tagatise suurendamisel arvesse

võtta. Maksuhaldur on 17.06.2013 otsuses märkinud, et OÜ Mareenos Grupp registervara

müügist saadav summa ei kataks ära tekkida võivat käibemaksukohustust. Lisaks võib varade

müük osutuda pikaajaliseks protsessiks ning näiteks on teada, et sõiduki hind ajas pidevalt

väheneb ja pole teada, kuidas kinnistu hind võib muutuda. Ettemaksukonto eelaresti taotlus

3-13-1851

5(9)

summas 31 000 eurot on esitatud üksnes 2012 augustikuu kontrolli tulemusel määratavate

summade katteks.

VKS § 42 lg 4 p 1 hõlmab ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurdemääratavat

käibemaksukohustust, hoolimata sellest, et käibemaksukohustus on tekkinud minevikus.

Seaduse mõtteks on välistada vedelkütuseturul tegutsemine, kui maksude laekumine ei ole

garanteeritud (vt VKS ja sellega seonduvate teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu

seletuskirja (895 SE); KMS ja sellega seonduvate seaduste muutmise seaduse seletuskiri (551

SE III); VKS § 1 lg 1 ja § 42 lg 4). VKS § 42 lg 4 p-des 1-7 loetletud kriteeriumite näol on

tegemist avatud loeteluga, mistõttu pole välistatud ka mingil muul alusel kütuse müüja tagatise

suurendamine. Tagatise suurendamise eelduseks on riskide hindamine ning analüüsi tulemusest

tulenevalt tagatise suurendamine sellises ulatuses, et maksude tasumine oleks tagatud. Tagatise

suurendamise otsuses on maksuhaldur tuginenud üksnes VKS § 42 lg-le 4 ega ole viidanud

konkreetselt punktile 1. 01.04.2013 jõustunud alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi

seaduse regulatsioon ei välista ülalmärgitud viisil VKS § 42 lg 4 tõlgendust. MKS § 1361 ning

VKS § 41 ja § 42 eesmärk on erinev, kus esimesel juhul on eesmärgiks tagada rahalise nõude

või kohustuse täitmine enne selle määramist, kuid VKS-i tagatise regulatsiooni eesmärgiks on

konkreetselt tagada vedelkütuse valdkonnas maksude laekumine (VKS § 1 lg 1).

VKS-s sätestatud tagatise regulatsiooniga ei ole mindud käibemaksudirektiivi art-s 273

sätestatud eesmärkide saavutamiseks liiga kaugele. Nimetatud artikkel sätestab, et liikmesriigid

võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise

põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest

kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel, et sellised

kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.

Tagatise regulatsiooni eesmärgiks on tagada käibemaksu laekumine. VKS § 41 ja § 42 lg-test 1

ja 2 tulenevalt on kütuse müüjal küll kohustus esitada tagatis, kuid VKS § 42 lg-st 5 on kütuse

müüjal võimalus taotleda tagatise vähendamist ning sellise taotluse lahendamisel rakendab

maksuhaldur kaalutlusõigust. VKS tagatise regulatsioon ei ole vastuolus MKS §-ga 4 ega PS §-

ga 13. MKS § 4 lg 3 p 7 kohaselt sätestatakse maksuseaduses maksusumma arvutamise ja

tasumise kord ning sellega kaasnevad lisakohustused. Tagatist ei saa vaadelda kui maksusumma

arvutamise ja tasumise korraga kaasnevat lisakohustust. Tegemist on maksude riigieelarvesse

laekumise tagamise vahendiga.

Maksuhaldur ei tunnistanud esimest tagatise määramise otsust kehtetuks HMS § 66 lg 2 alusel,

vaid § 65 lg 2 kohaselt kaalutlusõiguse alusel. Samas ei riku esimese tagatise määramise otsuse

kehtetuks tunnistamine OÜ Mareenos Grupp õigusi. Puudub igasugune alus pidada tagatise

suurust äriühingu suhtes ebaproportsionaalselt koormavaks. Riigikohtu lahendis nr 3-4-1-24-11

anti hinnang seoses VKS muudatustega seonduva ülemineku sättega. Käesoleva vaidlusega

pole see võrreldav. Vaidlustatud tagatise suurendamise otsuse tegemisel on VKS kehtinud üle

kahe aasta. Tagatise suurendamise otsus ei saanud tulla OÜ-le Mareenos Grupp ootamatult. Iga

äriühing, tegutsedes mingis majandustegevuse valdkonnas, peab tundma seda valdkonda

reguleerivaid õigusakte. OÜ Mareenos Grupp oli teadlik tema suhtes läbiviidavast kontrollist

ning pidi arvestama võimalusega, et varem määratud tagatist võidakse suurendada. OÜ

Mareenos Grupp esitab paljasõnalisi väiteid, et viieteistkümnest päevast ei piisa tagatise

esitamiseks. Kaebuses ei ole esitatud ühtegi põhjust, miks puuduvad OÜ-l Mareenos Grupp

võimalused maksuhaldurile tagatise esitamiseks või milliseid samme on OÜ Mareenos Grupp

teinud, et maksuhaldurile tagatis esitada.

OÜ Mareenos Grupp ei ole esitanud ühtegi põhjendust MTA 10.07.2013 otsuse nr 12.2-7/202-

1 tühistamiseks.

3-13-1851

6(9)

MTA selgitas 08.01.2014 kohtuistungil ärakuulamisõiguse järgimata jätmise osas, et selleks

esines HMS § 40 lg 3 p 1 ja MKS § 13 lg 2 kohaselt alus. Selline on olnud ka MTA varasem

praktika. Tagatise määramisel on vaja tegutseda kiiresti, et kütuse müümisega tegeleva isiku

tagatis vastaks tegelikule tekkivale käibemaksukohustusele.

8. Tallinna Halduskohtu 25.04.2014 otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

MTA ei pea esitama tagatise suurendamisel tõendeid, mis kinnitavad maksupettuse kahtlust.

MTA-l piisab üksnes põhjendatud kahtluse olemasolust ning selle kahtluse olemasolu

põhjendamisest. Kohtu hinnangul on MTA seda 17.06.2013 otsuses teinud.

VKS-ga kütuse müüjatele kehtestatud käibemaksutagatise eesmärgiks on tekkida võiva

käibemaksukohustuse täitmise tagamine. See ei tähenda, et käibemaksukohustus peab olema

seotud ainult kütuse müümisega. Kui teiste kaupade sisendkäibemaks on deklareeritud valesti,

siis tuleb OÜ-l Mareenos Grupp tasuda täiendavat käibemaksu, mis tekib kütusetehingutel.

Seetõttu on asjakohatud OÜ Mareenos Grupp väited, et MTA kahtlus on seotud teiste

tehingutega, mitte kütuse müümisega. MTA on 17.06.2013 otsuses hinnanud OÜ Mareenos

Grupp võimalikku maksukohustust ning tema varalist võimekust võimalikku käibemaksunõuet

täita. Samuti on MTA otsuses analüüsinud OÜ-le Mareenos Grupp kuuluva registervara

olemasolu ning järeldanud, et see ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks,

millist väidet ei ole OÜ Mareenos Grupp kohtumenetluses ümber lükanud.

17.06.2013 otsus sisaldab üldist viidet VKS § 42 lg-le 4. Samas nähtub otsuse p-st 3, et silmas

on peetud VKS § 42 lg 4 p-i 1, kuivõrd märgitud on, et 14.02.2013 otsusega määratud tagatis ei

ole enam piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks. Arvestades tagatise eesmärki

ning maksumenetluse olemust, hõlmab tekkida võiv käibemaksukohustus nii tulevikus

deklareeritava käibega kaasnevat maksukohustust kui ka olukorda, kus maksuhalduril on

kontrollimenetluses tekkinud põhjendatud kahtlus, et isik ei ole deklareerinud ja tasunud

käibemaksu õigusaktidega kooskõlas. Seetõttu on asjakohatu OÜ Mareenos Grupp väide, et

tagatise suurendamiseks puudus faktiline alus. Selline laiem käsitlus ei lähe vastuollu

käibemaksudirektiivi art-ga 273, kuivõrd ei lähe kaugemale käibemaksudirektiivi eesmärgist

tagada maksude laekumine, aidates mh ära hoida uusi maksupettusi ning tagada ühingu vara

säilimine juhuks, kui maksukohustus tagantjärele tõepoolest tuvastatakse. Tagatise määramine

saab mõjutada OÜ Mareenos Grupp õigusi tegevusloa suhtes vaid vedelkütuse äri valdkonnas.

Rikutud ei ole ühetaolise maksustamise või võrdse kohtlemise põhimõtteid. Samuti ei ole

rikutud õigusselguse põhimõtet, sest KMS § 442 lg 1 ja VKS § 42 lg 4 sätestavad selgelt, millal

võib tagatist suurendada. Kontrollimenetlusi alustades pidi tagatise suurendamise võimalus

olema mõistetav ka OÜ-le Mareenos Grupp.

MTA ei ole jätnud tagatise määramisel Tallinna Halduskohtu 23.04.2013 määruse nr 3-13-849

alusel juba tagatud vara tähelepanuta. Asjaolu, et MTA ei ole otsuses registervarale väärtust

omistanud, on käsitatav vorminõude rikkumisena, mis ei mõjutanud asja otsustamist. OÜ

Mareenos Grupp ei ole tõendanud, et 17.06.2013 otsuse täitmise tähtaeg on ebamõistlikult

lühike (nt oleks astunud samme tagatise esitamiseks). MTA ei ole OÜ-le Mareenos Grupp ette

määranud MKS §-s 122 sätestatud tagatise liiki, vaid kaebaja saab selle ise valida. VKS-i

tagatise kehtestamise regulatsioon ei ole vastuolus PS §-ga 13, kuivõrd see on selge ja piisav.

Seadusega on kehtestatud MTA õigused tagatise suurendamiseks kaalutlusõiguse alusel.

Arvestades tagatise olemust, ei saa seda pidada maksuseaduse objektiks, mistõttu on asjakohatu

viide MKS §-le 4. OÜ-le Mareenos Grupp ärakuulamisõiguse tagamata jätmine ei ole oluline

menetlusnõude rikkumine, mis võis mõjutada asjas tehtavat otsust. 17.06.2013 otsuses ei ole

MTA viidanud HMS § 40 lg-le 3 ega toonud välja põhjendusi, miks OÜ Mareenos Grupp suhtes

ärakuulamisõigust ei kohaldatud. Seega on tegemist menetlusnormi rikkumisega. Kuna kohus

3-13-1851

7(9)

on seisukohal, et MTA-l on õigus varasemate käibemaksu tasumise perioodide kontrolli

menetluse käigus tekkinud põhjendatud kahtluse alusel ka kütusemüüja tagatist tõsta, siis on

väheusutav, et OÜ Mareenos Grupp oleks saanud esitada HMS § 40 lg 1 raames vastuväiteid,

mis oleksid võinud mõjutada 17.06.2013 otsust sisuliselt. OÜ Mareenos Grupp ei ole selliseid

asjaolusid välja toonud ka kohtumenetluses või vaidemenetluses. Seega ei saa väita, et

ärakuulamisõiguse tagamine oleks viinud teistsuguse sisuga haldusakti andmiseni.

14.02.2013 otsuse kehtetuks tunnistamisel HMS-le viitamata jätmine ei ole käesolevas asjas

määrava tähtsusega ning tegemist on vorminõude rikkumisega, mis ei too kaasa 17.06.2013

otsuse tühistamist. Vedelkütuse müügi registreeringu peatamine ei ole MTA kaalutlusotsus,

vaid selge tagajärg olukorrale, kus isikul puudub nõutav tagatis. Kuna kohus ei tuvastanud

17.06.2013 otsuse tühistamise aluseid, siis ei esine ka alust 10.07.2013 otsuse tühistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. OÜ Mareenos Grupp palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus

otsus, millega kaebus rahuldada.

Kohtuotsus on vastuoluline. Kohus heidab OÜ-le Mareenos Grupp ette, et viimane ei ole

kohtule esitanud tõendeid, mis välistaksid võimaliku maksupettuse ning ei ole välja toonud

ühtegi asjaolu, mis ei olnud MTA-le otsuse tegemisel teada, aga võinuks tingida teistsuguse

sisuga otsuse. Samas leidis halduskohus, et tagatise määramise menetluse eesmärgiks ei ole

välja selgitada üksikjuhtumi kontrolli menetluses selgitatavaid asjaolusid ja/või koguda selle

raames vajalikke tõendeid. Lisaks on halduskohus seisukohal, et väheusutav on, et OÜ

Mareenos Grupp oleks saanud esitada HMS § 40 lg 1 raames selliseid vastuväiteid, mis oleksid

võinud mõjutada 17.06.2013 otsust sisuliselt. Teisalt on halduskohus leidnud, et OÜ-le

Mareenos Grupp ärakuulamisõiguse tagamata jätmine ei ole oluline menetlusnormi rikkumine

ega too kaasa 17.06.2013 otsuse tühistamist.

Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud VKS § 42 lg 4 p-i 1, kui leidis, et nimetatud sätte alusel

on võimalik suurendada maksukohustuslase tagatist summani, mis peaks tagama

kontrollimenetluse tulemusena tekkiva maksukohustuse täitmise. Halduskohus ei ole

arvestanud asjaoluga, et vaidlustatav otsus riivab OÜ Mareenos Grupp ettevõtlusvabadust ning

see riive on ebaproportsionaalne. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et OÜ Mareenos Grupp

ärakuulamata jätmine ei oleks viinud teistsuguse otsuseni. Halduskohus on ise tuvastanud, et

maksuhaldur on varasemalt teatanud, et ta ei saa tugineda kontrollimenetluses kogutud

tõenditele, kuna kontrollimenetlus ei ole lõppenud. Vaidlustatud 17.06.2013 otsuse puhul ei ole

maksuhaldur sellest seisukohast kinni pidanud ja tegi üllatava otsuse kaebajat eelnevalt

ärakuulamata. OÜ Mareenos Grupp ei nõustu halduskohtuga, et VKS § 42 lg 4 p 1 ei ole

vastuolus õigusselguse põhimõttega ja käibemaksudirektiivi artikliga 273.

10. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA nõustub täielikult halduskohtu

otsuses toodud seisukohtade ja põhjendustega ning jääb kõikide varasemalt menetluses

väljendatud seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja see tuleb jätta

rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle

muutmiseks või tühistamiseks puudub alus.

3-13-1851

8(9)

12. Halduskohtu otsus ei ole vastuoluline. Halduskohus on asunud seisukohale, et OÜ

Mareenos Grupp ei ole kohtule esitanud ühtegi tõendit, mis kummutaks maksuhalduri

põhjendatud kahtluse võimalikust maksupettusest. Halduskohus ei ole silmas pidanud, et OÜ

Mareenos Grupp oleks pidanud täitma tõendamiskoormust kohtumenetluses samas mahus, nagu

üksikjuhtumi kontrollimenetluses, vaid esitama tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri

kahtlused võimalikust ebaõigest käibemaksu arvestusest. Samuti ei ole kohtuotsus vastuoluline

ärakuulamisõiguse osas. Nimelt on halduskohus analüüsinud, kas olukorras, kus OÜ-le

Mareenos Grupp oleks tagatud ärakuulamisõigus tagatise suurendamise menetluses, oleks see

võinud mõjutada vaidlustatud otsust sisuliselt. See aga eeldab halduskohtult seisukohavõttu, kas

vaidlustatud otsuse sisu mõjutavaid tõendeid on OÜ Mareenos Grupp esitanud kohtumenetluses

või vaidemenetluses. Juhul, kui OÜ-l Mareenos Grupp oleks olnud ärakuulamisõiguse

teostamisel esitada otsust mõjutavaid asjaolusid, siis oleks ta esitanud need käesoleval juhul

vaide- ja/või kohtumenetluses. Seda tehtud ei ole. Sellest lähtuvalt pidas halduskohus

põhjendatult väheusutavaks, et OÜ Mareenos Grupp oleks saanud esitada HMS § 40 lg 1 raames

selliseid vastuväiteid, mis oleks toonud kaasa teistsuguse sisuga otsuse.

13. Ekslik on OÜ Mareenos Grupp seisukoht, et halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud VKS

§ 42 lg 4 p-s 1 sätestatud fraasi „tekkida võiv käibemaksukohustus“. Ringkonnakohus jagab

halduskohtu lähenemist, et viidatud sättes toodud väljendit „tekkida võiv käibemaksukohustus“

tuleb tõlgendada laiendavalt, hõlmates nii tulevikus deklareeritava käibega kaasnevat

maksukohustust kui ka olukorda, kus maksuhalduril on kontrollimenetluses tekkinud

põhjendatud kahtlus, et isik ei ole deklareerinud ja tasunud käibemaksu kooskõlas

õigusaktidega. Täiendavalt märgib ringkonnakohus, et kuigi tagatist suurendati põhjusel, et

MTA-l tekkis põhjendatud kahtlus, et sisendkäibemaksu on ebaõigesti maha arvatud seoses

muude tehingutega kui kütuse müük, on tekkida võiv käibemaksukohustus siiski otseselt seotud

kütuse müügi tehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksuga. Nimelt on MTA kohtuistungil

selgitanud, et tänu sellele, et viiakse läbi käibemaksupettus seoses teiste tehingutega,

saavutatakse võimalus jätta tasumata selle võrra käibemaks kütusemüügi tehingutelt

(kohtuistungi helisalvestis, kell 12:50-12:51). Ka 17.06.2013 otsuses on korduvalt märgitud, et

Lümer Baltic OÜ vahendusel kakaoubade soetamine andis OÜ-le Mareenos Grupp võimaluse

arvata maha sisendkäibemaksu, millega vähendati oluliselt kütuse müügilt tasumisele kuuluvat

käibemaksu (tl 15-16). Vaidlustatud 17.06.2013 otsuses on toodud, et kui 2012. a augusti ja

detsembri sisendkäibemaksu 778 080 eurot ei arvestataks, siis oleks OÜ Mareenos Grupp

käibemaksukohustus 2 kuu osas kokku 1 023 878,36 eurot, mis ületab seni olemasolevat

käibemaksu tagatist mitmekümnekordselt (tl 16). Seega on MTA-l tekkinud põhjendatud

kahtlus, et muude tehingutega loodi olukord, kus kunstlikult vähendati käibemaksu

kütusemüügi tehingutelt. See on aga otseses vastuolus tagatise regulatsiooni eesmärgiga,

milleks on tagada maksupettuste vähendamine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul

(Riigikohtu 31.01.2012 otsus nr 3-4-1-24-11, p 53). Seetõttu võis MTA võtta tagatise

suurendamisel arvesse ka tehinguid, mis ei olnud seotud kütuse müügiga, kuid millelt arvestatud

käibemaks mõjutas otseselt kütusemüügi tehingutelt arvestatud käibemaksu. Ülaltoodust

lähtuvalt ei nõustu ringkonnakohus OÜ-ga Mareenos Grupp, et MTA on ebaõigesti kohaldanud

VKS sätteid.

14. Ebaõige on OÜ Mareenos Grupp väide, et halduskohus ei ole arvestanud asjaoluga, et

vaidlustatud 17.06.2013 otsus riivab kaebaja ettevõtlusvabadust. Nähtuvalt halduskohtu

otsusest, on halduskohus analüüsinud ettevõtlusvabaduse riivet, asudes seisukohale, et riive küll

esineb, kuid tegemist ei ole ebaproportsionaalse riivega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu

selle seisukohaga. Samuti nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et VKS § 42 lg 4 p 1 ei ole

vastuolus õigusselguse põhimõtte ja käibemaksudirektiivi art-ga 273.

3-13-1851

9(9)

15. Riigikohtu praktika kohaselt eeldab ärakuulamise põhimõtte tõhus realiseerimine, et

menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited esitada

ning tal peab olema võimalus esitada haldusakti andmise menetluses haldusorganile omalt poolt

küsimuse õigeks otsustamiseks tähtsust omavaid täiendavaid andmeid (Riigikohtu 10.12.2010

otsus nr 3-3-1-72-10). Nähtuvalt asja materjalidest, on OÜ-d Mareenos Grupp küll teavitatud

kontrollimenetlusest (tl 39, 41), kuid mitte tagatise suurendamise menetlusest. Arvestades, et

tagatise ümbervaatamine oli ajendatud kontrollimenetluses selgunud võimalikust tekkivast

käibemaksukohustusest ning OÜ-le Mareenos Grupp anti võimalus kontrollimenetluses

dokumentide esitamiseks, siis langesid nii kontrollimenetluse kui ka tagatise suurendamise

menetluse olulised asjaolud osaliselt kokku. Sellest tulenevalt ei ole HMS § 58 kohaselt

tegemist olulise menetlusnõude rikkumisega, mis viiks vaidlustatud haldusakti tühistamiseni,

kuivõrd OÜ Mareenos Grupp sai anda selgitusi kontrollimenetluses.

16. OÜ Mareenos Grupp jaoks võis tagatise suurendamine tulla küll mingil määral ootamatuna,

kuid arvestades käimasolevat kontrollimenetlust ja OÜ Mareenos Grupp kogemust nimetatud

valdkonnas (OÜ Mareenos Grupp omas vedelkütuse müügi registreeringut alates 27.07.2010),

pidi OÜ Mareenos Grupp mõistma, et algatatud maksumenetluse tagajärjel võidakse talle

varasemalt määratud tagatist suurendada. Ühtlasi ei ole OÜ Mareenos Grupp toonud

kohtumenetluses välja uusi asjaolusid, mis oleks viinud teistsuguse sisuga haldusakti

andmiseni. Ülaltoodust lähtuvalt nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldusega, et selline

menetlusnõude minetus ei vii haldusakti tühistamiseni.

17. Eeltoodust tulenevalt jääb OÜ Mareenos Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata.

18. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud poole, kelle kahjuks otsus tehti.

Arvestades, et apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad OÜ Mareenos Grupp

menetluskulud tema enda kanda. MTA ei ole esitanud kohtule menetluskulude taotlust, mistõttu

vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets