3-13-1110/54 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Virgo Saarmets ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 26.11.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1110 Haldusasi OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebused Maksuja Tolliameti 15.05.2013 otsuse nr 12.2-3/4073-30-1 tühistamiseks, Maksuja Tolliameti kohustamiseks täita tagastusnõue ja tasuda täitmisega viivitatud aja eest intressi ning Maksuja Tolliameti 19.08.2013 maksuotsuse nr 12.2- 3/4076-33 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Viva Elektroonika Pluss, volitatud esindajad vandeadvokaadid Vahur Kivistik ja Monika Nõlv Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindajad Veiko Soll ja Kaire Vacker Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 18.09.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1110 ja 06.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1951 Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Viva Elektroonika Pluss apellatsioonkaebused Asja läbivaatamine Kohtuistungil 18.11.2014

RESOLUTSIOON 1. Jätta rahuldamata OÜ Viva Elektroonika Pluss taotlus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks. 2. Rahuldada OÜ Viva Elektroonika Pluss 06.01.2014 apellatsioonkaebus osaliselt. 3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 06.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1951 osas, millega jäeti rahuldamata kaebus Maksuja Tolliameti 19.08.2013 maksuotsuse nr 12.2- 3/4076-33 tühistamiseks seoses transporditeenuse soetamise arvete alusel deklareeritud sisendkäibemaksuga. Teha uus otsus, millega OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebus selles osas rahuldada. 4. Tühistada Maksuja Tolliameti 19.08.2013 maksuotsus nr 12.2-3/4076-33 osas, millega vähendati OÜ Viva Elektroonika Pluss sisendkäibemaksu seoses transporditeenuse soetamisega. 5. Muus osas jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss apellatsioonkaebused rahuldamata. 6. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Viva Elektroonika Pluss kasuks välja menetluskulud 40,12 eurot (nelikümmend eurot ja 12 senti).

3-13-1110 2(19) EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.12.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Tallinna Halduskohtu 03.07.2012 määrusega haldusasjas nr 3-12-1357 rahuldati Maksuja Tolliameti (MTA) 29.06.2012 taotlus haldustoiminguks loa andmiseks ning anti luba arestida AS Leventa ettemaksukonto 252 162,77 euro suuruses summas (2012 märtsi ja aprilli käibedeklaratsioonides esitatud tagastusnõue). 2. Tallinna Halduskohtu 13.11.2012 määrusega haldusasjas nr 3-12-2373 rahuldati MTA taotlus haldustoiminguks loa andmiseks sissenõude pööramisega OÜ Viva Elektroonika Pluss rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele aresti seadmise teel OÜ Viva Elektroonika Pluss ettemaksukontole Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) äriühingu poolt deklareeritud enammakstud käibemaksu 30 957,57 euro suuruses summas (2012 juuni käibedeklaratsioonis esitatud tagastusnõue). 3. OÜ Viva Elektroonika Pluss (AS Leventa õigusjärglane) esitas 03.05.2013 MTA-le taotluse vabastada aresti alt halduskohtu 03.07.2012 määrusega antud loa alusel arestitud OÜ Viva Elektroonika Pluss ettemaksukonto 252 162,77 euro suuruses summas; vabastada aresti alt halduskohtu 13.11.2012 määrusega antud loa alusel arestitud OÜ Viva Elektroonika Pluss ettemaksukonto 30 957,57 euro suuruses summas; tagastada eelnimetatud summad OÜ Viva Elektroonika Pluss tagastusnõuete täitmise avaldustel märgitud pangakontole; arvestada ning kanda OÜ-le Viva Elektroonika Pluss tagastusnõuete täitmisega viivitamise eest MKS § 116 lg 2 alusel intressi. 4. MTA 15.05.2013 otsusega nr 12.2-3/4073-30-1 jäeti OÜ Viva Elektroonika Pluss 03.05.2013 taotlus rahuldamata. 1) Ettemaksukonto arestimine kokku summas 283 120, 34 eurot on toimunud kooskõlas seaduses sätestatuga ja käesoleval hetkel puudub MTA-l kohustus ettemaksukonto nimetatud summa ulatuses aresti alt vabastamiseks.

2) Ettemaksukonto arestimine ei ole vastuolus seadusega ka järgneval põhjusel. MTA 29.06.2012 taotluses halduskohtule on ära toodud, et AS Leventa osas viiakse muu hulgas

3-13-1110 3(19) 06.10.2011 korralduse nr 12.2-3/4076-1 alusel läbi üksikjuhtumi kontrolli, mille raames kontrollitakse käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel juuli-august 2011. Nimetatud kontrolli tulemusel jõudis maksuhaldur 08.03.2013 kontrollaktis nr 12.2- 3/4076-29 järeldusele, et juuli-august 2011 käibemaksukohustus suureneb 196 679,86 euro võrra, millele lisandub seisuga 15.05.2013 arvestuslik intress kokku summas 71 514,33 eurot ning intress suureneb iga päevaga 118 euro võrra. Seega on nimetatud perioodide maksunõude summa koos intressiga kokku 268 194,19 eurot. 5. MTA 19.08.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/4076-33 vähendati AS Leventa poolt maksustamisperioodidel juuli 2011 - juuni 2012 deklareeritud sisendkäibemaksu summas 1 188 121,70 eurot; jäeti 2012 maikuu tagastusnõue summas 76 859,77 eurot rahuldamata; nõuti tagasi AS-le Leventa maksustamisperioodidel juuli 2011 – juuni 2012 tagastatud 1 044 946,87 eurot ning määrati maksustamisperioodide november ja detsember 2011 ning mai ja juuni 2012 osas käibemaksu 66 315,06 eurot. Maksuotsus tehti OÜ-le Viva Elektroonika Pluss (ühendav äriühing), kui AS Leventa (ühendatav äriühing) õigusjärglasele. Maksuotsuses leitakse, et AS Leventa ja OÜ ST Electronics vahel ei ole viimase nimel esitatud arvetel näidatud tehinguid toimunud ning arvetel näidatud kaubad soetas AS Leventa ühendusesiseselt otse Soome ja Läti äriühingutelt, kusjuures AS Leventa, olles varem ise väga suurtes kogustes ühendusesiseselt kaupa soetanud, on organiseerinud elektroonikakaupade müügiahela, kasutades varifirmat formaalse vahelülina, eesmärgiga saada alusetult deklareeritud sisendkäibemaks enammakstud käibemaksuna tagasi. OÜ ST Electronics näol ei olnud tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga, vaid see tegutses AS Leventa kontrolli all ja viimase huvides ning AS Leventa oli seeläbi ka teadlik sellest, kes on kaupade tegelik müüja. Neid järeldusi põhjendatakse maksuotsuses kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: - AS Leventa juhatuse liikme JM seletuse kohaselt algas koostöö ST Electronics OÜ-ga tema poja IM (AS Leventa nõukogu liige) kaudu. Alates 2011 juulist, mil väidetavalt hakati kaupa soetama OÜ ST Electronics vahendusel, on AS Leventa kauba ühendusesisene soetamine vähenenud väga suures ulatuses ning IM ei suutnud sellist muutust AS Leventa majandustegevuses adekvaatselt selgitada; - AS Leventa oli varem kaubamärkide Samsung, Panasonic ja LG ametlik maaletooja, ent on nendesamade kaubamärkide tooteid soetanud ka OÜ ST Electronics kaudu, kusjuures viimane esitas tellimuse alles pärast seda, kui oli saanud vastava tellimuse AS-lt Leventa; - osapoolte selgitustest koostöö alustamise kohta saab teha järelduse, et tehingute tegemise initsiatiiv tuli IM-ilt ning lisaks selgitas OÜ-le ST Electronics kaupa müünud OY Relanta juhatuse liige AD, et OÜ-d ST Electronics esindas IM; - OÜ ST Electronics ning AS Leventa vaheline 04.07.2011 kuupäeva kandev leping ei saa olla ehtne, sest sel ajal oli OÜ ST Electronics ärinimeks veel OÜ Signal Paigaldus ja JT polnud veel selle äriühingu juhatuse liikmeks; liiatigi ei ole pooled väidetavate tehingute tegemisel lepingust juhindunud, sest lepingus kokku lepitud krediidivõimaluse asemel on AS Leventa tasunud OÜ-le ST Electronics ettemaksuna; - AS Leventa omas elektroonika müügi valdkonnas mitmeaastast kogemust, sealhulgas rahvusvahelist ärikogemust, samas kui OÜ-l ST Electronics ning selle nimel tegutsenud isikutel igasugune selle valdkonna kogemus puudus; - maksuhaldurile antud seletustes varjas IM tutvust ja suhtlemist OÜ ST Electronics nimel väidetavalt tehinguid teinud AS-ga; - JT poolt antud seletused kontaktide leidmise kohta OY-ga Relanta on vastuolulised, ta ei osanud ka nimetada isikut, kellega OY-st Relanta suhtles; - OÜ ST Electronics poolt maksuhaldurile esitatud OY Relanta ja UAB LFL Trade arved on vormistatud SIA Enter Market blankettidel ning OY Relanta ja UAB LFL Trade ei ole neid omaks tunnistanud (on väljastanud teise sisuga arved), JT seejuures ei osanud seletada, miks on arved vormistatud SIA Enter Market blankettidel;

3-13-1110 4(19) - OÜ ST Electronics vastab varifirmale iseloomulikele tunnustele; - OÜ ST Electronics poolt maksuhaldurile esitatud arvete kohaselt võõrandas OÜ ST Electronics kaubad AS-le Leventa odavamalt, kui ta need OY-lt Relanta ja UAB-lt LFL Trade soetas ning teatud juhtudel on OÜ ST Electronics esitanud OÜ-le Leventa arved enne, kui ta arvete esemeks oleva kauba ise soetas; - rahvusvahelise kaubaveo saatelehed (CMR) ja osapoolte selgitused kauba vastuvõtmise kohta on vastuolulised – UAB LFL Trade raamatupidamises olevatel CMR-del oli kauba vastuvõtjana JT allkiri, ent viimane enda väitel AS Vigolin laos kaupa vastu võtmas ei käinud, samuti pole kinnitust leidnud JT väide, et ta allkirjastas saatelehe OY-lt Relanta saabunud kaupa vastu võttes; - AS Vigolin töötajate väitel suhtles nendega OÜ-le ST Electronics saadetud kauba lattu saabumisega seotud küsimustes AS Leventa; - OÜ ST Electronics müüs AS-le Leventa transporditeenuseid täpselt sama hinnaga, millega ise neid soetas AS-lt Arco Transport ja AS-lt DSV Transport, kusjuures pole usaldusväärset tõendit, mis kinnitaks, et eelnimetatud transpordiettevõtjatega oleks suhelnud OÜ ST Electronics esindajad JT ja AS; - AS Leventa kui väga pikka aega kasumlikult tegutsenud äriühing algatas likvideerimismenetluse ning ühines majandustegevust ja vara mitteomava äriühinguga. 6. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitas 23.05.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse (haldusasi nr 3-13-1110), milles taotles MTA 15.05.2013 otsuse tühistamist ning MTA kohustamist täita tagastusnõue ja tasuda täitmisega viivitatud aja eest intressi. Alternatiivselt palus kaebaja otsuse tühistada ning kohustada MTA-d kaebaja taotlust uuesti läbi vaatama. 1) Ettemaksukonto jätkuv arestimine rikub kaebaja õigusi. Kuna Riigikohus on määrustes nr 3-3-1-8-13 ja nr 3-3-1-4-13 andnud oma seisukoha ettemaksukonto arestimise kohta, tuleb kaebaja ettemaksukonto aresti alt viivitamatult vabastada. Kuigi kohtumäärused haldustoiminguks loa andmiseks on käesolevaks ajaks jõustunud, oli maksuhalduril võimalus ning kohustus asjad uuesti Riigikohtu seisukohtade valguses läbi vaadata (riigivastutuse seaduse § 2 lg 1 p-d 2, 4, 5 6). Oluline on, et maksuhaldur on halduskohtule esitatud taotlustes põhjendanud arestimist just sellega, et maksuhalduril puudub õiguslik alus käibemaksu tagastusnõude täitmata jätmiseks, kuna seadusest tulenevad võimalused tagastusnõude täitmise pikendamiseks olid juba ära kasutatud. Tulenevalt eeltoodust on ettemaksukonto arestimiste puhul olnud sisuliselt tegemist tagastusnõude kontrollimenetluse käigus tagastusnõuete täitmise tähtaja pikendamisega. See on vastuolus Riigikohtu seisukohaga. Riigikohus on rõhutanud, et ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ettenähtud tähtaegu ei peata ega pikenda. Ettemaksukontole kandmine tähendab tagastusnõude aktsepteerimist, st et see kinnitab tagastusnõude õigsust ning kontrolli lõppemist.

2) Vaidlusalune otsus on motiveerimata ning vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) §-ga 54, § 55 lg-ga 1, § 56 lg-tega 1 ja 3 ning maksukorralduse seaduse (MKS) §-ga 46. Vastustaja ei ole põhjendanud, millele ta tugineb ning ei ole vastanud sisuliselt ühelegi kaebaja väitele. Asjakohatu ja ebaõige on põhjendus, et AS Leventa osas viiakse muu hulgas läbi maksustamisperioodide juuli-august 2011 kontrolli. Halduskohtu 03.07.2012 määrusega on arestitud märtsi-aprilli 2012 tagastusnõue ning 13.11.2012 määrusega juuni 2012 tagastusnõue, mis tagavad üksnes samade tagastusnõuete kontrollide käigus võimalikke määratavaid maksukohustusi. Lisaks ei ole vastustaja võtnud otsuses seisukohta intressitaotluse kohta. 7. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitas 18.09.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse (haldusasi nr 3-13-1951), milles taotles MTA 19.08.2013 maksuotsuse tühistamist.

3-13-1110 5(19) 1) Vaidlusaluse maksuotsusega hõlmatud maksustamisperioodide kohta alustati kuus erinevat kontrollimenetlust, ent maksuotsusest ei ole võimalik aru saada, millise kontrollimenetluse käigus on millised tõendid kogutud ja seetõttu on maksuotsus motiveerimata. Samuti ei ole maksuhaldur käsitlenud iga tehingut eraldi. Tagastusnõuete kontrollimenetlus lõppes vastavate summade kandmisega ettemaksukontole, mis kinnitab tagastusnõude õigsust ja kontrolli lõppemist. Pärast tagastusnõuete kontrolli menetluse lõppemist oleks maksuhaldur pidanud alustama uut kontrolli, ent ei saanud teha tagastusnõuete kontrollimenetluste käigus vaidlusalust maksuotsust (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-4-13, 3-3-1-8-13, 3-3-1-26-13 ja 3-3-1-31-13).

2) Maksumenetlus oleks tulnud peatada kuni kriminaalasjas lahendi jõustumiseni, sest paralleelselt toimuva süüteomenetluse tõttu ei saanudki maksuhaldurile selguda kõik asjas tähtsust omavad asjaolud.

3) Maksuhaldur on rikkunud MKS § 61 nõudeid kolmandate isikute poole pöördumisel. Kolmanda isiku poole võib pöörduda üksnes informatsiooni saamiseks nende tehingute kohta, mis on seotud maksumaksjaga, kelle suhtes maksumenetlust läbi viiakse (Riigikohtu otsused nr 3- 3-1-24-11, 3-3-1-98-10), ent antud juhul on maksuhaldur nõudnud krediidiasutustelt OÜ ST Electronics kontoväljavõtteid. OÜ ST Electonics pangakontol kajastuvad kanded kinnitavad samas, et tegemist on reaalselt majandustegevusega tegeleva äriühinguga. Samuti on põhjendamatu, et maksuhaldur on pöördunud teabe saamiseks kaebaja tehingupartneri OÜ Revaline poole, kellel pole vaidlusaluste tehingutega mingit seost.

4) Kaebaja vaidleb vastu maksuhalduri seisukohale, et tehinguid kaebaja ja OÜ ST Electronics vahel ei toimunud. Kuivõrd kauba olemasolus pole vaidlust, tulnuks maksuhalduril tõendada kaebaja pahausksus (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-21-04, 3-3-1-40-03, 3-3-1-29-03 ja 3-3-1-32- 09). Ostja on täitnud müüja identifitseerimise kohustuse, tasudes panga kaudu. Kuivõrd maksuhaldur pole vastupidist tõendanud, tuleb eeldada, et OÜ ST Electronics on vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu deklareerinud ja tasunud, millisel juhul on tegemist topeltmaksustamisega. Tehingute toimumist on kinnitanud nii JT, AS kui ka AS Leventa juhatuse liige ning nende ütlustes pole alust kahelda, samuti ei saa kaebaja vastutada oma tehingupartneri tegude või tegematajätmiste eest. OÜ ST Electronics hankijad (OY Relanta, UAB LFL Trade) on kinnitanud kauba müümist. Maksuhaldurile esitatud arvete mittevastavus ei muuda olematuks kauba soetamist ning liiatigi ei saa AS Leventa vastutada kauba varasema liikumisega seotud asjaolude eest. See, kes tehinguid läbi rääkis või OY-d Relanta tehingutes esindas, ei muuda asjaolu, et tehingupartneriks oli OÜ ST Electronics.

5) Põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, et OÜ ST Electronics näol oli tegemist varifirmaga. Maksuhaldur on ise tuvastanud, et 3,1% selle äriühingu kontole laekunud rahast oli saadud teistelt äriühingutelt, lisaks võis teiste tehingupartneritega arveldamine toimuda sularahas. Maksuhalduri poolt kohtule esitatud OÜ ST Electronics pangakonto väljavõte on osaline, sealt ei nähtu, kes on teised OÜ ST Electronics kliendid. OÜ Revaline juhatuse liikme seletus kinnitab, et OÜ-l ST Electronics oli lisaks Põhja-Eestile soov alustada iseseisva majandustegevusega ka Lõuna-Eestis. AS Arco Transport esindaja on kinnitanud, et tellimusi esitas OÜ ST Electronics nimel AS, kes on seda ka ise kinnitanud.

6) AS Leventa ei ole kasu saanud, mingisugust maksupettust ei ole toimunud ning ebaõige on maksuhalduri väide, nagu oleks OÜ ST Electronics tegutsenud AS Leventa kontrolli all ja tema huvides. Maksuhaldur ei ole selle väite aluseks olevaid asjaolusid tõendanud. Arusaamatu on maksuhalduri etteheide, mis puudutab AS Leventa likvideerimist, äriühingute ühinemine on äriseadustiku kohaselt lubatav ning selles ei ole midagi ebatavalist.

3-13-1110 6(19) 7) OÜ ST Electronics poolt transporditeenuse osutamise eesmärk oli kauba kohalevedu, mitte kasumi teenimine. AS DSV Transport ja AS Arco Transport on kinnitanud, et osutasid transporditeenuseid OÜ-le ST Electronics. See, et JT on allkirjastanud CMR-id, ent ise kauba saabumise juures ei viibinud, ei saa muuta kauba liikumist ja üleandmist olematuks. OÜ-l ST Electronics puudus vajadus sõlmida AS-ga Vigolin ladustamislepingut, kuna kaup anti kohe üle AS-le Leventa, kes kauba ladustas. Transporditeenuse tellimisel on tavapärane, et teenuse osutaja ja tellija lepivad kokku teenuse ajas ja mahus kas telefoni või e-maili vahendusel.

8) Ebaõige on maksuhalduri väide, nagu saanuks AS Leventa tehingutest maksueelise, sest isegi kui AS Leventa oleks ostnud kaubad ise välisriigist, olnuks tulemus samasugune – Eestist kauba müümisel tekkis müüjal kohustus lisada käibemaks ja seda müüja ka tegi. Käibemaksu tasub lõpptarbija ning kuna AS Leventa ei ole vaidlusaluse kauba puhul lõpptarbija, siis reaalselt mingisugust kahju ei ole riik saanud. 8. Maksuja Tolliameti 27.06.2013 vastuses (haldusasi nr 3-13-1110) paluti jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebus MTA 15.05.2013 otsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks rahuldamata. 1) Kaebaja ettemaksukonto arestimiseks on MTA saanud load kohtult haldusasjades nr 3-12- 1357 ja nr 3-12-2373 ning need kohtumäärused on jõustunud. Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahenditel pole tagasiulatuvat jõudu ning juba seetõttu puudus MTA-l õigus vabastada kaebaja ettemaksukonto aresti alt.

2) MTA alustas 06.10.2011 korraldusega AS Leventa 2011 juuli-augusti kontrolli, 14.05.2012 korraldusega 2012 märtsi kontrolli, 14.06.2012 korraldusega 2012 aprilli kontrolli ja 03.08.2012 korraldusega 2012 juuni kontrolli. Korralduste alusel alustas maksuhaldur üheaegselt tuvastusmenetlust ja maksu määramise menetlust. See nähtub esiteks maksuhalduri poolt väljastatud korraldusest ja teiseks kinnitavad seda maksuhalduri poolt läbi viidud uurimistoimingud. Seega on eelaresti taotlused esitatud kohtule maksu määramise menetluses. Menetluste paralleelne läbiviimine on võimalik ning ka vajalik kiirema ja efektiivsema menetluse läbiviimiseks, mis lõppastmes tähendab maksukohustuslase vähem koormamist. Tuvastusmenetlus ja maksu määramise menetlus võivad alata samaaegselt.

3) Kaebaja ei ole konkreetselt välja toonud, miks on otsus motiveerimata. Samuti pole kaebaja põhjendanud, milles täpsemalt seisneb viidatud sätete rikkumine. Kontrolliperioodide väljatoomine otsuses oli oluline seetõttu, et 252 162,77 euro suuruse summa ulatuses arestitud ettemaksukonto tagab 06.10.2011, 14.05.2012 ja 14.06.2012 korralduste alusel läbiviidavate kontrollide tulemusel kohustuste määramist. Kuivõrd otsuses on MTA asunud seisukohale, et ettemaksukonto arestimine ei ole seadusega vastuolus ja MTA-l puudub kohustus ettemaksukonto aresti alt vabastamiseks ning intressi arvutamine on otseselt seotud eelnevaga, siis ei olnud maksuhalduril eraldi vaja hakata põhjendama intressitaotluse rahuldamata jätmist. 9. Maksuja Tolliameti 21.10.2013 vastuses (haldusasi nr 3-13-1951) paluti jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebus MTA 19.08.2013 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. 1) Põhjendamatud on väited, nagu olnuks selgusetu kaebaja suhtes läbi viidud kontrolli ulatus või muud sellised asjaolud. Menetlus ei lõppenud tagastusnõuete kandmisega ettemaksukontole. Kaebuses viidatud korraldustega alustati paralleelselt menetlust maksusumma määramiseks. Nimetatud korraldustes on nende andmise õigusliku alusena viidatud MKS §-le 10, samuti §-dele 59, 60 ja 62. Tagastusnõude tekkimise kontroll hõlmab valdavalt samu toiminguid, mis maksu määramise menetlus, mistõttu on mõistlik ja isikut vähem koormav, kui see menetlus viiakse läbi paralleelselt.

3-13-1110 7(19) 2) Süüteo tunnuste ilmnemisel süüteomenetluse alustamine ei tähenda seda, et haldusorgan võiks jätta süüteomenetluse tulemusi oodates haldusmenetluse lõpule viimata (Riigikohtu lahendid asjades nr 3-1-1-120-03, 3-3-1-54-01, ja 3-3-1-18-03). Kui kaebaja leidnuks, et kaasaaitamiskohustuse täitmine on käsitletav riikliku sunnina olukorras, kus isiku suhtes toimub samade asjaolude pinnalt kriminaalmenetlus, siis oleks saanud tugineda MKS § 64 lg 1 p-le 6. Kaebaja ei ole välja toonud, millised on need asjaolud, mis on jäänud tuvastamata või mis on toonud kaasa kaebaja õiguste riive.

3) Kolmandate isikute poole pöördumisel on järgitud MKS nõudeid ning nõutud teave oli asjassepuutuv, sest see oli vajalik, tuvastamaks maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid. Kaebaja ei tee järeldust, et kolmandate isikute poole pöördumine võinuks mõjutada vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasust.

4) Kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Käesoleval juhul maksuotsus just eelneval tuginebki ning maksuseaduse rikkumine seisnes selles, et AS Leventa deklareeris OÜ ST Electronics nimel väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisendkäibemaksu ja vähendas alusetult selle võrra tasumisele kuuluvat käibemaksu, saamata tegelikult nendel arvetel märgitud kaupu arvetel näidatud osaühingult, mis osutus reaalse majandustegevuseta variäriühinguks, millest AS Leventa oli teadlik. Maksuhaldur ei pea tuvastama raha tagasijõudmist makse tegijatele, mis maksupettuste konspiratiivset iseloomu arvestades võib osutuda võimatuks.

5) Ainuüksi firmade registreeritus äriregistris, arvete olemasolu ja neis märgitud kaupade ning teenuste saamine ja nende eest tasumine ei tõenda tehingute toimumist arvel näidatud isikuga, kui esinevad muud andmed, millest saab järeldada tehingute mittetoimumist. Alates maksustamisperioodist mai 2012 on OÜ ST Electronics jätnud käibedeklaratsioonid esitamata ning varasemate maksustamisperioodide käibedeklaratsioonide andmed ei ole tõesed. Ei saa eeldada, et OÜ ST Electronics on eeldatavasti vaidlusalustelt tehingutelt käibemaksu deklareerinud ja tasunud.

6) Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri seisukohta, et AS Leventa ei ole soetanud OÜ- lt ST Electronics kaupa ja transportteenuseid. Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti. OÜ ST Electronics ei olnud iseseisev ning tema majandustegevus sõltus kaebajast. Tavapärane ei ole, et kauba ees toimub tasumine 100% ettemaksuna, samuti on alust arvata, et OÜ ST Electronics tahet ei suunanud seaduslik esindaja ja kaebaja kontrollis kaupade liikumist. Tegelikkuses ei läinud OÜ-le ST Electronics kordagi üle elektroonikakaupade juhusliku hävimise riisiko ning samuti pole tavapärases majandustegevuses normaalne, et tehingutes peavad läbirääkimisi ühed ja allkirjastavad teised isikud, kes ei ole tehingu asjaoludega kursis ja ei oska tehingu kohta täpseid selgitusi anda. 10. Tallinna Halduskohus jättis 18.09.2013 otsusega (haldusasi nr 3-13-1110) rahuldamata OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebuse MTA 15.05.2013 otsuse nr 12.2-3/4073-30-1 tühistamiseks ning MTA kohustamiseks tagastusnõuet täitma ja tasuma täitmisega viivitatud aja eest intressi. 1) Kaebaja viidatud Riigikohtu lahendid ei tühistanud Tallinna Halduskohtu 03.07.2012 ja 13.11.2012 jõustunud määrusi ega pannud MTA-le kohustust vabastada nende määruste alusel kaebaja ettemaksukontol arestitud summasid. Jõustunud kohtumääruste tühistamist võib menetlusosaline taotleda üksnes Riigikohtus teistmise korras (HKMS § 240 lg 1). Käsitletavas kohtuvaidluses peab kohus lahendama küsimuse, kas kaevatud otsuse tegemise ajal 15.05.2013

3-13-1110 8(19) oli ettemaksukonto aresti all hoidmine põhjendatud ning kas see on jätkuvalt põhjendatud ka asja kohtuliku arutamise lõpulejõudmise seisuga.

2) Vastustaja selgitusel taotles ta 29.06.2012 kaebaja ettemaksukonto arestimiseks luba 06.10.2011 korralduse alusel alustatud AS Leventa 2011 juuli-augusti käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimise menetluses, s.o üksikjuhtumi kontrolli käigus, mitte tagastusnõude kontrollimise menetluses. See on selgelt kirjas ka osutatud korralduses ja taotluses ning halduskohtu 03.07.2012 määruses, millega taotlus rahuldati. Taotluse kohaselt tingis kontrollimise fakt, et äriühing deklareeris 2011 augusti käibedeklaratsioonis käibemaksu enammakset 199 113,87 eurot ning osutatud korralduses sisaldub viide MKS § 59 lg 2 p-le 1. Kohtu hinnangul on sellega tõendatud, et AS Leventa 2011 juuli-augusti käibemaksu osas esitas maksuhaldur taotluse maksuotsuse täitmist tagavate toimingute tegemiseks maksude tasumise õigsuse kontrollimise maksumenetluse raames.

3) Vastustaja kinnitab, et 14.05.2012, 14.06.2012 ja 03.08.2012 korralduste alusel alustas ta üheaegselt nii AS Leventa 2012 märtsi, aprilli ja juuni käibemaksu enammakse tagastusnõuete õigsuse kontrollimenetlusi kui ka üksikjuhtumite kontrollimenetlusi kavatsusega määrata kaebajale täiendav käibemaks. Kõigis kolmes korralduses sisaldub viide MKS § 59 lg 2 p-le 1, samuti on vastustaja kohtule esitatud taotlustes selgitanud, et viib ülalmärgitud korralduste alusel üksikjuhtumite kontrolle läbi tagastusnõuete menetlemiseks MKS § 106 lg-s 2 ettenähtud piiratud menetlustähtaja tingimustes ning maksuhalduril on kavatsus nendes asjades teha maksuotsused. See viitab selgelt vastustaja kavatsusele mitte piirduda tagastusnõuete kontrollimisel esialgsete tuvastamismenetlustega, vaid kontrollida tagastusnõudeid ka maksu määramise menetlustes. Eeltooduga on kohtu hinnangul tõendatud, et AS Leventa 2012 märtsi, aprilli ja juuni käibemaksu osas esitas maksuhaldur taotlused maksuotsuse täitmist tagavate toimingute tegemiseks maksude tasumise õigsuse kontrollimise maksumenetluste raames.

4) Kuna Riigikohus käsitles kaebaja viidatud lahendites ettemaksukonto arestimise õiguspärasust üksnes tagastusnõude õigsuse kontrollimise (tagastusnõude tuvastamise) menetluses ega avaldanud oma seisukohta tuvastamismenetluse ja maksu määramise menetluse üheaegse läbiviimise võimalikkuse/võimatuse küsimuses, on kaebaja viited nendele lahenditele asjakohatud.

5) Kohus nõustub vastustajaga, et paralleelmenetlus (üheaegselt nii tagastusnõude õigsuse kui ka maksude tasumise õigsuse kontrollimine) on võimalik ning kiirema ja efektiivsema menetluse läbiviimiseks ka vajalik ning kehtiv õigus ei keela tuvastamismenetluse ja maksu määramise menetluse algatamist üheaegselt sama korraldusega. Tagastusnõude tekkimise kontroll hõlmab valdavalt samu toiminguid mis maksu määramise menetlus. Otsusega, millega jäetakse aktsepteerimata tagastusnõue, otsustatakse sisuliselt, et maksukohustuslasel puudub enammakse. Tagamaks, et pärast tagastusnõude tuvastusmenetlust oleks maksukohustuslase deklaratsioon õige, peab olema võimalik tagastusnõude tuvastusmenetluse ja maksu määramise menetluse paralleelne läbiviimine. Kuna maksuhalduril on seadusest tulenev õigus kontrollida igal ajal maksukohustuslase maksude tasumise õigsust (MKS § 59 lg 2 p 1) ning MKS ei näe üksikjuhtumi kontrolli algatamisest teavitamiseks ette eraldi korralduse andmist, algasid maksuhalduri menetlused esimese menetlustoiminguga (HMS § 35 lg 1 p 3), milleks olid kõnealused neli teabe ja dokumentide nõudmise korraldust. Ilmselgelt on nende korraldustega nõutud teave ja dokumendid kasutatavad maksude tasumise õigsuse kontrollimise menetluses, kuigi korraldused olid samamoodi vajalikud ka maksuhalduri poolt läbiviidud tagastusnõude tuvastusmenetluses. Pärast tagastusnõude täitmise tuvastusmenetluse lõppemist kantakse enammakse ettemaksukontole ning maksuhaldur jätkab maksude tasumise õigsuse kontrolli, et teha maksuotsus (MKS § 107 lg 4). Ka Riigikohus on kaebaja viidatud määrustes rõhutanud, et tagastusnõude aktsepteerimine ja isegi täitmine ei välista selle täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS §-s 98 lg 1 sätestatud tähtaja jooksul.

3-13-1110 9(19)

6) Eeltoodust nähtuvalt pole ettemaksukonto arestimist tinginud asjaolud ära langenud. Arestitud rahasumma kohta pole jõustunud maksuotsuseid ning kaebaja pole ka esitanud tagatisi arestitud summa suuruses. Vastustaja on vaidlustatud otsuses põhjendatult keeldunud kaebaja taotluse rahuldamisest. Kohus möönab, et otsus võinuks olla detailsemalt motiveeritud, siiski ei too puudused motiveerimisel kaasa sisuliselt õiguspärase otsuse tühistamist, sest samasisuline haldusakt tuleks uuesti välja anda (HMS § 58).

7) Arusaamatuks jääb kaebaja etteheide, et vastustaja pole vaidlustatud otsuses võtnud seisukohta kaebaja intressitaotluse osas. Intressinõude lahendamine saab kerkida päevakorda alles siis, kui põhinõue on otsustatud täielikult või osaliselt rahuldada. Vastustaja pole kaebaja intressinõuet eiranud, vaid on otsuse resolutsioonis jätnud ka intressi maksmise nõude rahuldamata. 11. Tallinna Halduskohus jättis 06.12.2013 otsusega (haldusasi nr 3-13-1951) rahuldamata OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebuse MTA 19.08.2013 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et maksuhalduri kuue erineva korraldusega alustatud kontrollimenetluse tulemusena ühe kontrollakti ja ühe maksuotsuse koostamine ei võimalda aru saada, millise kontrolli käigus tõendeid koguti. Ükski norm ei keela maksuhalduril maksukohustuslase ühe maksustamisperioodi või maksuliigi kontrollimise ajal laiendada kontrollimeetmeid teistele perioodidele või maksuliikidele ega anda maksukohustuslasele korraldust esitada täiendavat teavet ja dokumente, mida varasema korraldusega temalt ei nõutud. Samuti ei tulene seadusest, et kui maksukohustuslane või kolmas isik on maksuhaldurile esitanud andmeid ja dokumente maksuhalduri korralduse alusel, milles on kontrolli objektina nimetatud üht maksustamisperioodi ja maksuliiki, ei tohiks maksuhaldur nende andmete ja dokumentide alusel teha järeldusi kontrollitava maksukohustuslase maksude arvestamise ja tasumise kohustuste täitmise kohta teiste maksustamisperioodide ja maksuliikide lõikes. Olukorras, kus erinevatel perioodidel tekkinud maksukohustuste aluseks olevad asjaolud on samasugused või sarnased, on kokkuvõttes ühe maksuotsuse tegemine loogiline. Arusaamatuks jääb, millisest normist või õiguse põhimõttest tuleneb kaebaja tõdemus, et maksuhaldur pidanuks iga tehingut käsitama eraldi selle tehingu osas alustatud kontrollimenetluse raames. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas selline väidetav rikkumine saanuks mõjutada maksuhalduri lõppjäreldusi. Tuvastatud asjaolud on maksuotsuses kajastatud. Nendega mittenõustumisel on maksuotsuse adressaadil võimalik neid vaidlustada, vaidlustades kogutud tõenditele antud hinnangu või tuginedes sellele, et maksuhaldur on mingisugused olulised tõendid hindamata või sootuks kogumata jätnud.

2) Väär on kaebaja seisukoht, et maksuotsuse tegemise välistas tagastusnõude aktsepteerimine ja tagastusnõude ettemaksukontole kandmine. MKS ei keela maksuhalduril teha toiminguid, mis on suunatud maksude tasumise ja arvestamise õigsuse kontrollimisele (ehk sisuliselt üksikjuhtumi kontrolli läbiviimist) maksukohustuslase poolt tagastusnõude õigsuse kontrollimise raames. Samuti ei takista miski maksuhalduril tagastusnõude kontrollimise raames kogutud andmetele ja tõenditele tuginedes jätkamast maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimist ka pärast tagastusnõude aktsepteerimist. Riigikohtu seisukohtadest (kohtuasjades 3-3-1- 4-13 ja 3-3-1-8-13) ega seadusest ei tulene, et tagastusnõudega seotud maksukohustuse kohta tulevikus maksuotsuse tegemiseks peaks maksuhaldur pärast tagastusnõude aktsepteerimist alustama mingisuguse formaalse aktiga uut kontrollimenetlust. See tähendab, et isegi kui pärast tagastusnõude aktsepteerimist oleks tulnud alustada uut menetlust, siis tuleks see uus menetlus alustatuks lugeda mistahes esimese menetlustoiminguga, mille maksuhaldur maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks tegi. Ühelgi juhul ei tulene seadusest, et maksuhaldur ei võiks hiljem maksuotsuse tegemisel tugineda tõenditele, mis koguti varem näiteks tagastusnõude kontrollimise käigus.

3-13-1110 10(19)

3) Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et maksuhaldur pidanuks maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimise menetluse peatama AS Leventa või selle juhatuse liikme suhtes läbi viidava kriminaalmenetluse ajaks. Kohtuasjades nr 3-3-1-54-01 ja 3-1-1-120-03 tehtud lahendites on Riigikohus üheselt väljendanud seisukohta, et maksukuriteo tunnustel alustatud kriminaalmenetluse läbiviimine ei takista kriminaalasjas kahtlustatava või süüdistatava maksukohustuste arvestamise ja täitmise kontrollimist MKS alusel toimuva kontrollimenetluse raames. Riigikohus on seejuures märkinud, et kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi. Kriminaalmenetluses kaitseõiguse tagamiseks on maksukohustuslasel maksumenetluses õigus MKS § 64 lg 1 p 6 alusel keelduda maksuhaldurile teabe ja dokumentide esitamisest. Käesoleval juhul ei nähtu, et kaebaja või tema juhatuse liige või mõni muu isik oleks sellele alusele tuginenud. Kaebaja ei ole ka viidanud ühelegi konkreetsele asjaolule, mis maksuhalduril oleks tuvastamata jäänud põhjusel, et kaebaja juhatuse liikme suhtes toimus kriminaalmenetlus.

4) Nõustuda ei saa kaebaja etteheitega, et maksuhaldur on kolmandate isikute poole pöördumisel rikkunud MKS § 61 nõudeid. Käesoleval juhul on vaidlus selles, kas formaalselt nõuetekohaste dokumentidega vormistatud majandustehingud tegelikult toimusid või mitte. Selles olukorras ongi maksuhalduri ülesanne koguda võimalikult palju teavet maksuarvestuses kajastatud tehingu osapoolte, nende käitumise, tehingu esemeks oleva kauba või teenuse ahelas liikumise jms kohta. MKS §-s 61 sätestatud teabe nõudmise piirangud ning tingimused on kehtestatud teabe nõudmise adressaadiks olevate kolmandate isikute kaitseks, mitte maksukohustuslase kaitseks. Seega, isegi juhul kui maksuhaldur on kolmandalt isikult teavet nõudnud MKS § 61 lg-s 2 sätestatud kohustust eirates, ei muuda see sel teel saadud teavet lubamatuks.

5) Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et tehinguid kaebaja ning OÜ ST Electronics vahel ei toimunud. Maksuotsus on selles osas piisavalt ja nõuetekohaselt põhjendatud ning kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses tõendeid, mis maksuhalduri seisukohad ümber lükkaks.

6) Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et AS Leventa käitumine elektroonikakaupade soetamisel OÜ-lt ST Electronics on ebaloogiline ning AS Leventa ei ole seda ebaloogilisust suutnud veenvalt selgitada. AS Leventa oli ise varem Eestis edasi müüdud kaupu ühendusesiseselt soetanud ning seega pidi olema teadlik, kust kaupu hankida. OÜ-l ST Electronics puudus seevastu vastavas tegevusvaldkonnas igasugune kogemus. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud ka vaidlusaluste tehingute osapooltega seotud isikute vastuolulistele seletustele, mis puudutab kontaktide loomist ja koostöö algust ning teinud JT, AS ja IM seletustest põhjendatud järelduse, et väidetav koostöö AS Leventa ja OÜ ST Electronics vahel algas ning ka toimus IMi initsiatiivil.

7) Nii IM kui AS Leventa juhatuse liige JM selgitasid koostööd OÜ-ga ST Electronics sellega, et viimane võimaldas neile paremaid maksetingimusi. Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtub, et AS Leventa tasus kauba eest OÜ-le ST Electronics enamasti 100%-lise ettemaksu. Seega ei saanud koostöö OÜ-ga ST Electronics põhineda parematel tarnetingimustel. Samuti pole mistahes alust arvata, et OÜ ST Electronics oleks suutnud pakkuda AS-le Leventa kaupa mingist teisest aspektist vaadatuna soodsamal moel. Ainus loogiline seletus AS Leventa ja OÜ ST Electronics vahelisele koostööle on seega see, et selle tulemusena sai AS Leventa õiguse vähendada tasumisele kuuluva käibemaksu summat. Selle näol ongi tegemist lubamatu maksueelisega, mille saamisele vastav maksupettus suunatud oli.

8) Maksuhalduri seisukohta maksupettuse toimepanemises kinnitab ilmekalt ka AS Leventa ja OÜ ST Electronics vahel sõlmitud leping, mis on ilmselgelt vormistatud tagantjärele selleks, et

3-13-1110 11(19) jätta maksuhaldurile mulje tehingute tegelikust toimumisest. Samamoodi on maksuhaldur põhjendatult viidanud, et IM on maksuhaldurile seletusi andes varjanud oma tutvust AS-ga. Eelnev kinnitab osapoolte koordineeritud tegevust ning välistab võimaluse käsitada nendevahelisi tehinguid kahe teineteisest sõltumatult ja iseseisvalt tegutseva ettevõtja sooritustena.

9) Kõrvutades asjaolu, et AS-l Leventa, erinevalt OÜ-st ST Electronics, oli elektroonikakaupade hankimisel-müümisel varasem kogemus, asjaoluga, et vähemalt Soome äriühinguga OY Relanta suhtles OÜ ST Electronics nimel just IM, on ilmne, et tegelikud majandustehingud toimusid AS Leventa ning dokumentide kohaselt OÜ ST Electronics hankijateks olnud teiste liikmesriikide äriühingute vahel. Seega ei saa tõene olla kaebaja seletus, et OÜ-ga ST Electronics oli koostöö tegemine vajalik seetõttu, et AS Leventa varasemate tarnekanalite kaudu ei olnud enam võimalik vajalikku kaupa saada.

10) Asjaolu, et AS DSV Transport ja AS Arco Transport esindajad kinnitavad tehingute tegemist OÜ-ga ST Electronics või OÜ ST Electronics arveldusarvelt nähtub vähesel määral ka muid laekumisi, ei lükka eeltoodut ümber. Telefoni ja e-posti teel asjade ajamine ei kummuta kahtlust, et JT ja AS kas reaalselt vastavate sooritustega üldse seotud polnud või tegid seda kaebaja või kaebaja töötajate juhtimise ja kontrolli all.

11) Vaidlustatud maksuotsuse aluseks ei ole mitte OÜ ST Electronics poolt maksukohustuste täitmata jätmine, vaid see, et kaebaja ja OÜ ST Electronics vahel ei toimunud maksustatavat käivet, vaatamata millele arvestas kaebaja sisendkäibemaksu. Täpne pole ka kaebaja väide, et UAB LFL Trade on kinnitanud tehingute toimumist OÜ-ga ST Electronics. Kauba müüjana ei olnud UAB-l LFL Trade mistahes põhjust üksikasjalikumalt kontrollida, kes on kauba tegelik ostja, eriti olukorras, kus kaup müüdi ettemaksuga. Asjaolu, et dokumentaalselt soetas kauba UAB-lt LFL Trade ja OY-lt Relanta OÜ ST Electronics, sobitub maksuhalduri poolt tuvastatud maksupettuse skeemi, mis seisnes selles, et OÜ ST Electronics ei tegutsenud majanduslikus mõttes mitte iseseisvalt, vaid tegemist oli fiktiivse kattega, varjamaks AS Leventa tegevust.

12) Maksuotsuses viidatud tõendite valguses on välistatud võimalus, et AS Leventa ei olnud teadlik, et OÜ ST Electronics ei olnud kauba tegelik müüja. Maksuhaldur on vaidlusaluses otsuses piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja osales maksupettuses, st kasutas oma maksuarvestuses teadlikult tehingute tegelikku sisu mitte kajastavaid arveid, jätmaks muljet kauba soetamise kohta Eesti käibemaksukohustuslaseks olevalt äriühingult ning õigustamaks seeläbi sisendkäibemaksu maha arvamist.

13) Kaebaja leiab ekslikult, nagu oleks vaidlusalune maksuotsus vastuolus Riigikohtu poolt haldusasjas nr 3-3-1-63-06 võetud seisukohtadega. Viidatud kohtuasjas käsitles Riigikohus olukorda, kus leidis tuvastamist, et käibemaksukohustuslasest lõppostja oli reaalselt kauba soetanud otse käibemaksukohustuslaseks olevalt tootjalt, mitte aga arvel näidatud vahendajalt. Käesoleval juhul võib eeldada, et kaebaja soetas kauba teiste liikmesriikide äriühingutelt, millisel juhul ei oleks tekkinud tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

14) Ekslik on kaebaja seisukoht, nagu tekiks maksuotsusest käibemaksu kumuleerumine või nagu tuleks kaebajal maksuotsuse tühistamata jätmise korral tasuda käibemaksu kaks korda. Olukorras, kus kaebaja soetas kauba tundmatult kolmandalt isikult või teise liikmesriigi ettevõtjalt, ei ole tal tekkinud mistahes kohustust maksta kauba müüjale käibemaksu. Ainuüksi sellest, et OÜ ST Electronics arvetele oli käibemaks lisatud, ei saa teha järeldust, et kaebaja tasus käibemaksu. Kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal MKS § 83 lg-st 4 tulenevalt olla vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise õigust.

3-13-1110 12(19)

15) Käesoleva vaidluse seisukohast ei ole põhjust asuda analüüsima poolte seisukohti, mis puudutavad AS Leventa ühinemist OÜ-ga Viva Elektroonika Pluss.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 12. OÜ Viva Elektroonika Pluss 18.10.2013 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu 18.09.2013 otsus tühistada ja kaebus rahuldada (haldusasi nr 3-13-1110). 1) Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 106, § 1361 lg 1 ning kaebuses viidatud Riigikohtu lahendites toodud seisukohti. Tagastusnõude menetlused on lõppenud summade kandmisega ettemaksukontole. Summade ettemaksukontole kandmisega on tagastusnõuded aktsepteeritud. Kohus on segamini ajanud tagastusnõude menetluse ja uuel alusel kontrollimenetluse. Kohus on jätnud tähelepanuta, et maksuhaldur peab uut kontrolli uuel alusel alustama (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-4-13). Käesoleval juhul tagastusnõuete kontrolli jätkati, uut kontrolli ei alustatud. 2) Kohus on intressi osas jõudnud ebaõigele seisukohale. Isegi kui ettemaksukontot aresti alt ei vabastatud, on käesoleval juhul oluline, et summa on kantud ettemaksukontole, mis tõendab, et tagastusnõue on aktsepteeritud. Hiljemalt tagastusnõude aktsepteerimisega (st ettemaksukontole kandmisega) on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS §-de 106 ja 107 ning KMS § 34 tähenduses lõppenud ning esineb alus intressi maksmiseks MKS § 116 lg 2 alusel. 3) MTA 15.05.2013 otsus on motiveerimata ning vastuolus HMS §-ga 54, § 55 lg-ga 1, § 56 lg-ga 1, § 56 lg-ga 2 ja MKS §-ga 46. Ka kohus möönab, et otsus võinuks olla detailsemalt motiveeritud. Seega pidi kohus otsuse ainuüksi motiveerimatuse tõttu tühistama. 13. OÜ Viva Elektroonika Pluss 06.01.2014 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada (haldusasi nr 3-13-1951). Kaebaja täiendas apellatsioonkaebust 11.11.2014 taotlusega küsida Euroopa Liidu (EL) Kohtult eelotsust küsimuses, kuidas tõlgendada käesoleva kaasuse asjaoludest lähtudes EL Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv) art 1 lg-t 2 ja artikleid 2, 62, 63, 167, 168 - kas nende sätetega on vastuolus see, kui maksukohustuslasel ei lubata kaubatarnelt käibemaksu maha arvata seetõttu, et seda kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks, ilma et oleks tuvastatud, kas riigil on tehingust kahju tekkinud. 1) Tegemist on mitme kontrollimenetlusega (6 korraldust), kuid koostatud on ühine kontrollakt ja antud üks maksuotsus. Pole selge, kuidas on toimunud iga konkreetse korralduse alusel alustatud kontrollimenetlus eraldi. Kohus on teinud ebaõigesti järeldused kontrolliobjekti laiendamise kohta. Tagastusnõude menetlused on lõppenud. Maksuhaldur ei saanud käesolevates menetlustes maksuotsust anda, vaid oleks pidanud uue kontrolli läbi viima. Ainuüksi seetõttu tuleb maksuotsus tühistada. Kohus on ebaõigesti seostanud tagastusnõude lõppemise põhimõtteid vaid MKS §-s 1361 nimetatud meetmete rakendamisest lähtudes. Kohtu seisukoht on täiesti vastuolus Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-4-13, 3-3-1-8-13, 3-3-1-26-13, 3-3-1-31-13 toodud seisukohaga. Maksuhaldur oleks pidanud läbi viima uue kontrolli ning tagastusnõuete kontrollimenetluste käigus ei saanud käesolevat maksuotsust anda.

2) Kohus on ebaõigesti tuginenud sellele, et kaebajal oli MKS § 64 lg 1 p-st 6 tulenev õigus teabe ja dokumentide esitamisest keelduda ning sellele alusele ei ole tuginetud. Just seetõttu ongi kaebaja taotlenud maksumenetluse peatamist, kuna ei saanud selguda kõik asjaolud. Haldusmenetluse ning kriminaalmenetluse paralleelsest toimumisest tõusetub põhiõiguste riive. Õiglase õigusemõistmise tagamiseks on põhjendatud kriminaalmenetlusega paralleelselt toimuva haldusmenetluse peatamine.

3-13-1110 13(19)

3) Kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 61 ning teinud kaebaja väidetest ebaõiged järeldused. Maksuhaldur on ebaõigesti pöördunud kontrollimenetlusse mittepuutuva isiku poole (teabe nõudmine kaebaja äripartneri äripartnerilt), kellel pole kaebajaga mingit seost ning kellelt saadud teabest ei saa teha järeldusi kaebaja ja OÜ ST Electronics vaheliste tehingute toimumise või mittetoimumise kohta.

4) Kohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid ning jõudnud ebaõigele järeldusele, et tehinguid kaebaja ning OÜ ST Electronics vahel ei ole toimunud. Kohus on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 29 lõikeid 1 ja 3 ning § 37 lg-t 7. Kohus on jätnud arvestamata, et kauba müüjal tekkis maksukohustus ning maks on tasutud. Kauba olemasolus vaidlus puudub. Müüja on tuvastatud. AS Leventa on olnud heauskne. Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud OÜ ST Electronics tehingute asjaoludele, mis ei ole seotud AS-ga Leventa. Samas kinnitavad ka maksuhalduri kogutud tõendid, et kaup on soetatud OÜ ST Electronics poolt. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine tekitab käibemaksu kumuleerumise (topeltmaksustamise) ja toimunud tehingutest ei ole riik kahju saanud. Maksuhaldur on osasid maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid kaebaja ja kohtu eest varjanud (OÜ ST Electronics pangakonto väljavõte ei ole täielik). Täiesti ebaõige ja tõendamata on väide, et OÜ ST Electronics on tegutsenud AS Leventa kontrolli all ja tema huvides. 14. Maksuja Tolliameti 13.10.2014 vastuses palutakse jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss 18.10.2013 apellatsioonkaebus rahuldamata (haldusasi nr 3-13-1110). 1) Riigikohtu määrustel ei ole tagasiulatuvat jõudu. Ka kõnealustest määrustest ei tulene, et seal avaldatud tõlgendus oleks kohaldatav varasemalt jõustunud sarnastele asjadele. Kaebaja küll väidab, et maksuhalduril oli võimalus ja kohustus Riigikohtu seisukohtade valguses asjad uuesti läbi vaadata, kuid ei viita, kust selline kohustus tuleb. Vastustaja on seisukohal, et sellist kohustust haldusorganil ei ole. Asja juures on äärmiselt oluline arvestada ka õiguskindluse põhimõttega. Kui halduskohus on andnud MTA-le loa ettemaksukonto arestida, siis on pooltel ootus, et selle määruse n.ö mõju on kestev ja mistahes hilisem määrus, mis näiteks muudab varasemat praktikat või normi tõlgendust, ei mõjuta juba varem jõustunud määrust. Eelnevast tulenevalt ei nõustu vastustaja kaebajaga, et peale Riigikohtu määruste jõustumist ei olnud ettemaksukonto jätkuv arestimine põhjendatud.

2) Lisaks on kaebaja selgitanud, miks tagastusnõuete menetlused on lõppenud ning kuna ettemaksukonto arestimine toimus tagastusnõuete menetluste käigus, siis oli ettemaksukonto jätkuv arest seadusega vastuolus. Need väited oleks ehk olnud asjakohased loa andmise määruste vaidlustamisel, aga mitte peale määruste jõustumist. Kuna maksuhaldur viis paralleelselt läbi nii tuvastusmenetlust kui ka maksu määramise menetlust, siis ei saanud eelaresti taotlused olla kohtule esitatud üksnes tuvastusmenetluses.

3) Isegi kui kohus peaks nõustuma kaebajaga selles, et makshaldur ei viinud 14.05.2012 (märts 2012 kontrollimine) ja 14.06.2012 (aprill 2012 kontrollimine) korralduse alusel läbi paralleelselt tuvastusmenetlusega maksu määramise menetlust, siis puudub vaidlus selles, et taotlus on kohtule esitatud muuhulgas 2011 juuli ja augusti käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli ehk maksu määramise menetluse osas, mille raames oli taotluse esitamine igal juhul võimalik.

4) Õige on halduskohtu seisukoht, mille kohaselt saab intressinõude lahendamine päevakorda kerkida alles siis, kui põhinõue on otsustatud täielikult või osaliselt rahuldada. Halduskohus üksnes möönis, et otsus oleks võinud olla detailsemalt motiveeritud, kuid asus seejuures siiski seisukohale, et haldusakt on õiguspärane.

3-13-1110 14(19) 15. Maksuja Tolliameti 10.02.2014 vastuses palutakse jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss 06.01.2014 apellatsioonkaebus rahuldamata (haldusasi nr 3-13-1951). 1) Apellatsioonkaebuses korratakse olulises osas kaebuses esitatud seisukohti, mida halduskohus on käsitlenud. Vastustaja jääb varasemalt esitatud seisukohtade juurde ja nõustub halduskohtu põhjendustega.

2) Apellatsioonkaebuses on kaebaja väitnud, et pole selge, kuidas on toimunud iga konkreetse korralduse alusel alustatud kontrollimenetlus eraldi. Kaebaja on jätnud täpsustamata, millise konkreetse korralduse alusel ebaselgus esineb. Sellega on kaebaja rikkunud põhistamiskohustust.

3) Vaatamata asjaolule, et halduskohus on nimetatud küsimusel oma otsuses pikalt peatunud, on apellant sellegipoolest leidnud, et maksuhaldur ei saanud käesolevates menetlustes maksuotsust anda, vaid oleks pidanud läbi viima uue kontrolli. Kontrollimenetluste rohkus võib küll teatavat segadust tekitada, kuid olukorras, kus kaebaja on asunud väitma, et tema jaoks on üks või teine menetlus ebaselge, peab ta olema suuteline ka sellele konkreetselt viitama. Kaebuses ei ole kahtluse alla seatud erinevates kontrollimenetlustes kogutud tõendite lubatavust.

4) Vaidlustatud maksuotsusega ei ole kaasaaitamiskohustuse rikkumist kaebajale ette heidetud. Ilmselt otsitud on kaebaja väide maksuotsuse üllatuslikkusest, sest käesoleval juhul ei ole ükski kontrollimenetlus toimunud kaebaja suhtes tagaselja ning vastavatel maksustamisperioodidel maksude määramine ei olnud üllatuslik kaebajale kontrollaktiga tutvumisel ja eriarvamuse esitamisel.

5) Asjaolu, et kaebaja ei ole ka tagantjärele suuteline võtma seisukohta selles, milliste tõenditega saaks kaebaja maksuhalduri kahtluse ümber lükata, kinnitab veelgi maksuhalduri kahtluse põhjendatust, et tehinguid apellandi ning OÜ ST Electronics vahel ei toimunud. Halduskohus on ka selles osas nõustunud maksuhalduri järelduste ja põhjendustega.

6) Ebaõige on kaebaja väide, nagu oleks maksuhaldur kaebajale ette heitnud nn identifitseerimiskohustuse rikkumist. Selline etteheide maksuotsuses puudub. Täielikult uus on kaebaja väide, et maksuhaldur on osasid maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid kaebaja ja kohtu eest varjanud. Maksuhalduri tegevus tõendite osalisel kinnikatmisel on olnud seotud üksnes maksuja pangasaladuse hoidmise kohustusega. 16. Tallinna Ringkonnakohtu 26.09.2014 määrusega liideti haldusasi nr 3-13-1110 ja haldusasi nr 3-13-1951 ühte menetlusse haldusasja numbriga 3-13-1110.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED a. Maksuotsus 17. Ringkonnakohus leiab sarnaselt halduskohtule, et kaebaja ei ole selgitanud, millisel normil või õiguse põhimõttel tugineb tõdemus, et sama isiku erinevate maksustamisperioodide konttollimenetluse algatamisel tuleb iga perioodi kohta vormistada eraldi kontrollakt ja maksuotsus. Kaebaja poolt viidatud MKS § 59 seda ette ei näe. Kaebaja ei ole ka selgitanud, milles seisneb ebaselgus mitme maksustamisperioodi kontrolli tulemuste koondamisel ühte kontrollakti ja maksuotsusesse. Seega on kaebaja vastavad etteheited põhjendamata. 18. Riigikohus on (MKS § 1361 rakendamise kontekstis) leidnud, et eristama peab tagastusnõude tuvastamismenetlust ning käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse

3-13-1110 15(19) kontrolli menetlust (mõlemad saavad olla üksikjuhtumi kontrollid MKS § 59 lg 2 p 1 tähenduses), kuid ei ole välistanud nende samaaegset toimumist. Riigikohtu hinnangul on oluline, et maksuhaldur oleks maksukohustuslast üheselt arusaadavalt teavitanud ning selgitanud, millises menetluses maksuhaldur teavet vajab (Riigikohtu määrus asjas nr 3-3-1-84-13, p 13). 19. Käesolevas asjas on maksuhaldur sõnastanud maksustamisperioodide 2011 juuli kuni 2012 veebruar kontrolli käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollina (06.10.2011 ja 12.10.2012 korraldused) ning maksustamisperioodide 2012 märts kuni juuni kontrolli tagastusnõude käibedeklaratsioonil (KMD) kajastatud käibemaksu enammakse tagastusnõude kontrollina (14.05.2012, 14.06.2012, 06.07.2012 ja 03.08.2012 korraldused). Samas oli hiljemalt kontroll-akti andmise ajaks kaebajat teavitatud, et maksumenetluse sisuks on olnud kogu kõnealuse perioodi (2011 juuli kuni 2012 juuni) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimine (kontrollakti lk 1). Seega oli kaebajal võimalik enne haldusakti andmist esitada sellega seoses kõik omapoolsed seisukohad, vastuväited ja võimalikud täiendavad tõendid. Kaebaja mittenõustumine kontrolli tulemustega on eriarvamusest nähtuvalt pigem õigusteoreetilist laadi kui konkreetse menetluse sisuga seotud (kaebajale on ebaselge, millisel alusel tagastusnõude menetlused lõpevad ja kontrollimenetlused seejärel jätkuda saavad, kuna seadus seda ei reguleeri). Maksuhaldur on vastavaid asjaolusid kaebajale selgitanud maksuotsuses (lk 3). Seejuures ei erinegi KMD-s teavitatud tagastusnõude (MKS § 33 lg 5) tuvastamismenetlus ning konkreetse maksustamisperioodi käibemaksu arvestamise ja deklareerimise kontrollimenetlus oma sisult. Nimelt on käibedeklaratsioonis teavitatud tagastusnõue (KMD rida 13 „Enammakstud käibemaks“) samal maksustamisperioodil deklareeritud käibemaksu ja sisendkäibemaksu (KMD read 4 ja 5) vahe. Seega tuleb sellise tagastusnõude põhjendatuse tuvastamiseks kontrollida kogu käibemaksu ja kogu sisendkäibemaksu deklareerimise põhjendatust, mis vastab oma sisult vastava maksustamisperioodi käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimisele. Lähtudes eeltoodust, puudub alus asuda seisukohale, et kaebaja poolt välja toodud asjaolud seonduvalt tagastusnõude tuvastusmenetluse ja maksuarvestuse õigsuse kontrollimenetluse eristamisega annaksid käesoleval juhul aluse maksuotsuse tühistamiseks. 20. Kaebaja seisukohad, et paralleelselt toimuva kriminaalasjaga seoses oleks tulnud haldusmenetlus peatada ning kolmandate isikute poole pöördumisel on rikutud MKS § 61 nõudeid, ei tugine õiguslikul alusel. Ringkonnakohus nõustub nimetatud küsimustes halduskohtu põhjendustega. 21. Maksuotsuse sisulise külje osas tuleb ringkonnakohtu hinnangul eristada OÜ ST Electronics arveid kauba (elektroonikatooted) võõrandamise kohta ja teenuse (transport) võõrandamise kohta. Ringkonnakohus käsitleb esmalt kauba võõrandamisega seonduvat. 22. Maksumenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud viitavad veenvalt kaebaja osalemisele maksupettuses, mille sisuks oli näilike tehingute tegemine OÜ-ga ST Electronics, varjamaks kauba soetamist tegelikelt müüjatelt, s.o välisriigi äriühingutelt. Eeltoodule viitavaid tõendeid on põhjalikult kajastatud nii maksuotsuses kui vaidlustatud 06.12.2013 kohtuotsuses. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, rõhutades kokkuvõtvalt järgmist. 23. Tuvastamist ei leidnud asjaolud, mis selgitaksid kaebaja poolt seniste tarnijate vahetamist vastavas valdkonnas kogemust mitteomava isiku vastu. Nimelt on OÜ ST Electronics juhatuse liige JT kinnitanud (26.10.2011 seletused), et kaebaja nõukogu liige IM pöördus tema poole koostööpakkumisega ning seejärel soetas JT OÜ ST Electronics kindla eesmärgiga koostööks kaebajaga. JT ega OÜ ST Electronics, samuti OÜ ST Electronics nimel tehingutes osalenud AS ei ole varasemalt tehnikakaupade edasimüügiga tegelenud. Seejuures on tuvastatud, et OÜ ST Electronics nimel suhtles vähemalt ühe hankijaga IM (varjates seda maksuhalduri eest) ning

3-13-1110 16(19) hankijatelt saabunud kauba võtsid tollilaos vastu kaebaja esindajad (OY Relanta juhatuse liikme AD 27.01.2012 ja AS Vigolin töötaja JK 15.11.2011 seletused). Seega oli kaebaja teadlik, et kaup pärineb samadelt isikutelt, kellelt kaebaja seda varasemalt otse soetas (OY Relanta ja UAB LFL Trade). Kaebaja põhjendused, et OÜ-lt ST Electronics kauba soetamisel saavutati paremad krediiditingimused, ei leidnud maksumenetluses kinnitust. 24. OÜ ST Electronics tegevus ei viita reaalsele ja tavapärasele majandustegevusele, mida kontrolliksid äriühingu seaduslikud esindajad ja mille eesmärgiks oleks kasumi teenimine. OÜ ST Electronics on soetatud kaebaja initsiatiivil ja koostööks kaebajaga (96,9% arvelduskontole toimunud laekumistest pärinevad kaebajalt). Kaup soetati kaebaja tasutud ettemaksete arvelt ning võõrandati kaebajale kahjumiga (maksuotsuse lk 7). Nii OÜ ST Electronics nimel kauba hankimisel kui vastuvõtmisel osalesid kaebaja esindajad. Juhatuse liige JT ei oska selgitada tehingutega seotud ebaharilikke asjaolusid, näiteks seda, miks võõrandatakse kaupa odavamalt kui soetatakse ning miks on kauba soetamine OY-lt Relanta ja UAB-lt LFL Trade vormistatud SIA Enter Market blanketile (maksuotsuse lk 9-10). 25. Tehinguosaliste ütlused on vastuolulised, näiteks küsimuses, kes kellega koostöö ettepanekul kontakteerus ning kes kellega tehingute raames suhtles (IM 02.11.2011, JT 26.11.2011, AS 27.08.2012 ja AD 27.01.2012 seletused). Vastuolulised on ka tehingute kohta vormistatud dokumendid – näiteks esitas OÜ ST Electronics maksuhaldurile väidetavalt OY Relanta ja UAB LFL Trade poolt esitatud arved, samas kui nimetatud äriühingute esindajate kinnitusel väljastati teise sisuga arved (maksuotsuse lk 14). OÜ ST Electronics käibedeklaratsioonidel kajastatud andmed ei ühti käibemaksualase infovahetuse süsteemi (VIES) andmetega ega ka OÜ ST Electronics poolt maksuhaldurile esitatud algdokumentidega. 26. Lähtudes eeltoodust on põhjendatud halduskohtu lõppjäreldused seonduvalt kaebaja poolt kauba soetamisega ja maksupettuses osalemisega. 27. Ringkonnakohus lisab siiski, et ebatäpne on maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, mille kohaselt teiste liikmesriikide äriühingutelt otse kauba soetamisel puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sisendkäibemaksu deklareerimise õigus on Eesti äriühingul ka juhul, kui kaupa soetatakse ühendusesiseselt. Samaaegselt peab aga maksukohustuslane deklareerima soetusmaksumuse enda käibena ning soetusmaksumuselt arvestatud käibemaksu enda käibemaksukohustusena (KMS § 1 lg 1 p 5, § 3 lg 4, § 29 lg 3 p 4). Seega on sellise arvutuse tulemusena sisendkäibemaksu väärtus 0. Seda erinevalt olukorrast, kui kauba soetamine toimub teiselt Eesti käibemaksukohustuslaselt, mil sisendkäibemaks jääb sisuliselt ettemaksuks. Arvestades, et halduskohus ja maksuhaldur tuvastasid varjatud tehingu (OÜ-lt ST Electronics asemel soetati kaupu välisriigi äriühingutelt), siis oleks maksuarvestuse korrigeerimise seisukohast olnud korrektsem kaebaja käibe ja käibemaksu suurendamine ühendusesisese käibe võrra (mis sisuliselt nullib ära sisendkäibemaksu kui enammakse), mitte sisendkäibemaksu vähendamine. Samas on maksukohustuse suuruse seisukohast tulemus mõlemal juhul sama, seega ei anna vastav asjaolu alust maksuotsuse ja halduskohtu otsuse muutmiseks. 28. Kaebaja on õigesti märkinud, et reaalsete tehingute puhul on ettevõtja kulud ja tulud samas suuruses, sõltumata sellest, kas Eestis edasimüüdav kaup soetatakse ühendusesiseselt või teiselt Eesti käibemaksukohustuslaselt (esimesel juhul soetushinnale käibemaksu ei lisata, st soetus on selle võrra soodsam ja edasimüümisel tuleb käibemaks täies mahus tasuda; teisel juhul on soetushind käibemaksu võrra kõrgem, kuid edasimüümisel saab tasumisele kuuluvat käibemaksu selle võrra vähendada). Fiktiivse vahelüli kasutamisel saavutatakse aga maksueelis seeläbi, et kauba hinda ja seega ka käibemaksu suurust kajastatakse ebaõigesti. Ka käesoleval juhul on tuvastatud, et kuigi OÜ ST Electronics võõrandas kaebajale kauba koos käibemaksuga, siis

3-13-1110 17(19) kauba enda müügihind oli madalam, kui selle algne soetushind. Seega sai kaebaja OÜ-lt ST Electronics kauba soodsamalt (arvestades sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust), kui soetades välisriigi hankijatelt. Eelis väljendub käibemaksu enammakse tekkimises (kauba edasimüümisel pidi kaebaja omakorda selle enammakse võrra käibemaksu vähem tasuma). Samuti väljendub ostja kasu (ja riigi kahju) selliste pettuste puhul üldjuhul selles, et tegelikku tehingut varjava tehingu raames fiktiivsele müüjale tasutud käibemaksu ei kanta viimase poolt riigieelarvesse edasi, vaid see jõuab tagasi ostjale. Maksupettuse konspiratiivset iseloomu arvestades ei ole aga vastava asjaolu tuvastamine tihtilugu võimalik ega seetõttu ka vajalik, st raha tagasijõudmist ostjale saab asjaolusid kogumis hinnates eeldada (vt selle kohta Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p-d 9 ja 10). Ettevõtja kulud ja tulud ning riigi maksutulud oleksid nii kauba ühendusesisesel soetamisel kui teiselt Eesti käibemaksukohustuslaselt soetamisel seega samad üksnes juhul, kui kauba hinda tehingutes kunstlikult ei muudetaks ning käibemaksukohustuslasest müüja oleks ostjast sõltumatu ja täidaks käibemaksu tasumise kohustust. Lähtudes eeltoodust, puudub ühtlasi vajadus taotleda EL Kohtult eelotsust seonduvalt eeldusega, et riigil ei ole kahju tekkinud. Selline eeldus ei ole käesolevas asjas tuvastamist leidnud. Ringkonnakohtul ei ole seejuures tekkinud kahtlust käesolevas asjas rakendatud KMS ja MKS regulatsiooni kooskõla osas käibemaksudirektiivi art-tega 1 (lg 2), 2, 62, 63, 167 ja 168. 29. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga osas, millega jäeti maksuotsus muutmata tehingute osas, mis seonduvad OÜ ST Electronics transporditeenuse võõrandamise arvetega. 30. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole võtnud selget seisukohta selles, milles seisneb maksuõiguslik etteheide vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamise piiramiseks. Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendanud maksuotsust sellega, et kaebaja soetas kauba tegelikkuses otse välisriigi äriühingutelt ja sai seeläbi maksueelise. Samas ei ole transporditeenuse faktilised osutajad välisriigi äriühingud ega ka tundmatud kolmandad isikud, vaid Eesti käibemaksukohustuslastest äriühingud (AS DSV Transport ja AS Arco Transport). Maksuotsus on motiveerimata küsimuses, milles seisneb kaebaja tegevuse õigusvastasus OÜ ST Electronics transporditeenuse edasimüügiarvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimisel. 31. Isegi kui eeldada, et maksuhalduri hinnangul on OÜ-ga ST Electronics arvetelt nähtuva transporditeenuse edasimüügi puhul tegemist näiliku tehinguga, millega varjati teenuse soetamist otse AS-lt DSV Transport ja AS-lt Arco Transport, siis ei saaks tingimata rääkida automaatsest ja täiemahulisest sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisest. Nimelt on sellises olukorras, kus sama kauba järjestikustes edasimüügitehingutes osaleb fiktiivne lüli, Riigikohus kohtuasjas nr 3-3-1-63-06 leidnud, et kui arvel näidatud ostja asemel on tegelikult ostjaks teine isik, siis võib lugeda, et kohtuotsusega on tuvastatud ka tegelikule ostjale kuuluv sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus vastavalt sellele arvele. 32. Lähtudes eeltoodust, kuulub halduskohtu otsus ja maksuotsus motiveerimatuse tõttu tühistamisele osas, mis seondub transporditeenuse soetamisega. Kohtuasja toimikust nähtuvalt moodustab OÜ ST Electronics transporditeenuse osutamise arvetele (osad arved sisalduvad toimikus mitmekordselt) märgitud käibemaks kokku 4270,68 eurot.

b. Ettemaksukonto arest 33. Ringkonnakohus nõustus eelnevalt halduskohtuga selles, et MTA 19.08.2013 maksuotsuse tühistamiseks puudub alus osas, millega tuvastati OÜ-lt ST Electronics kaupade soetamise näilikkus. Seega on tuvastatud, et kaebajal puudus vastavate tehingute tulemusena deklareeritud tagastusnõue.

3-13-1110 18(19) 34. Eeltoodu tähendab, et kaebajal puudus nõudeõigus maksuhalduri (Eesti Vabariigi) vastu, mille täitmist 03.05.2013 taotleti. Järelikult puudub alus MTA 15.05.2013 otsuse tühistamiseks (millega jäeti kaebaja 03.05.2013 taotlus rahuldamata) ning MTA kohustamiseks täita tagastusnõue ja tasuda täitmisega viivitatud aja eest intressi (või alternatiivselt MTA kohustamiseks kaebaja taotlust uuesti läbi vaatama). 35. Arvestades, et kaebaja taotlus MTA 15.05.2013 otsuse tühistamiseks ning MTA kohustamiseks jääb rahuldamata enammakse (tagastusnõude kui nõudeõiguse) puudumise tõttu, puudub vajadus käsitleda muid kaebaja poolt tõstatud otsuse tühistamise põhjendusi, mis tuginevad tagastusnõude olemasolu eeldusel. 36. Kaebaja poolt taotletavat eesmärki, s.o enammakse tagastamist koos intressidega, ei ole võimalik esitatud nõuetega ega ka muude võimalike nõuetega saavutada, sest kaebajal puudub vastav õigus (õigus olemasoleva nõudeõiguse täitmiseks), mille realiseerimist kaebaja taotleb. Nõudeõiguse puudumine on tuvastatud MTA 19.08.2013 maksuotsusega. c. Menetluskulude jaotus 37. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 kohaselt menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. 38. Kaebaja on taotlenud I kohtuastmes haldusasja nr 3-13-1951 menetluskulude väljamõistmist vastustajalt summas 5199,72 eurot (sh esindajatasu 4449,72 eurot ja riigilõiv 750 eurot). Menetluskulude kandmine on tõendatud. Ringkonnakohus rahuldab kaebuse 0,4% ulatuses, seega kuulub vastustajalt HKMS § 108 lg-te 1 ja 2 alusel väljamõistmisele 20,80 eurot (5199,72 * 0,4%). Haldusasjas nr 3-13-1110 kantud menetluskulud jättis halduskohus HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja kanda. Haldusasjas nr 3-13-1110 tehtud otsust ringkonnakohus ei muuda. 39. Ringkonnakohtus taotleb kaebaja menetluskulude väljamõistmist summas 9718,32 eurot (sh esindajatasu 8218,32 eurot ja riigilõiv 1500 eurot). Menetluskulude kandmine on tõendatud. Menetluskuludest seondub riigilõiv 750 eurot ja esindajatasu 1133,22 eurot MTA 15.05.2013 otsuse vaidlustamisega. Vastavas osas ringkonnakohus haldusasjas nr 3-13-1110 tehtud otsust ei muuda, seega jäävad menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel kaebaja kanda. Menetluskuludest on kaebaja istungijärgselt taotlenud 3993 euro hüvitamist perioodil 05.11.2014 kuni 18.11.2014 teostatud töö eest. Kohtuistungiks valmistumisega ja istungil osalemisega saab ringkonnakohtu hinnangul lugeda seotuks istungile eelneva päeva ja istungipäeva kulud, kokku 1738,45 eurot. Ülejäänud osas, s.o summas 2254,55 eurot (3993 - 1738,45), istungijärgselt taotletud kulud HKMS § 109 lg 1 alusel väljamõistmisele ei kuulu. MTA 19.08.2013 maksuotsuse vaidlustamisega seotud menetluskuluks on seega riigilõiv 750 eurot ja esindajatasu summas 4830,55 eurot (8218,32 - 1133,22 - 2254,55). Vastavas osas rahuldab ringkonnakohus kaebuse 0,4% ulatuses, seega kuulub vastustajalt HKMS § 108 lg-te 1 ja 2 alusel väljamõistmisele 19,32 eurot (4830,55 * 0,4%).

3-13-1110 19(19) 40. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, seega jäävad vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Viive Ligi

Ruth Plaks

Virgo Saarmets

Tühistatud osaliselt Riigikohtu 27.01.2016 otsusega

RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebus rahuldamata. 2. Rahuldada Maksuja Tolliameti kassatsioonkaebus osaliselt. 3. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 26. novembri 2014. a otsuse resolutsiooni punktid 2, 3, 4 ja 6 liidetud haldusasjas nr 3-13-1110, milles ringkonnakohus tühistas osaliselt Tallinna Halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsuse haldusasjas nr 3-13-1951 ja Maksuja Tolliameti 19. augusti 2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/4076-33 ning mõistis välja Maksuja Tolliametilt OÜ Viva Elektroonika Pluss kasuks menetluskulud 40 eurot ja 12 senti. 4. Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsus haldusasjas nr 3-13- 1951. Täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. 5. Jätta läbi vaatamata Maksuja Tolliameti kassatsioonkaebus osas, milles Maksuja Tolliamet vaidlustab Tallinna Ringkonnakohtu 26. novembri 2014. a otsuse põhjendusi haldusasjas nr 3-13-1110 otsuse resolutsiooni vaidlustamata. 6. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda. 7. Arvata kautsjon riigituludesse.