3-12-1306/124 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Tiina Pappel ja Agu Timmi Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht

25. november 2014, Tartu Haldusasja number 3-12-1306 Haldusasi AS H.A.K.S. kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 22.05.2012. a maksuotsuse nr XXXXXXX tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 05.06.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti ning AS-i H.A.K.S. apellatsioonkaebused Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja AS H.A.K.S. esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus, AS-i H.A.K.S. apellatsioonkaebus jätta rahuldamata

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 05.06.2013. a otsus ja teha uus otsus, millega jätta AS-i H.A.K.S. kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 22.05.2012. a maksuotsuse nr XXXXXXX tühistamiseks rahuldamata.

3. Kaebaja poolt haldusja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o kuni 29. detsembrini 2014.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) kohustas 22.05.2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/4914-4 AS-i H.A.K.S. tasuma täiendavalt käibemaksu 31 199,60 eurot ja tulumaksu 58 544,27 eurot. Maksuotsuse kohaselt jõudis maksuhaldur AS-i H.A.K.S. käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimisel maksustamisperioodide jaanuar 2006 kuni veebruar 2008 kohta järeldusele, et AS H.A.K.S on osalenud maksupettuses, organiseerides koostöös T.V. OÜ- de Tarpuit, Risalle, Valmereet, Goldwey ja Latkal nimel mittetoimunud tehingute kohta fiktiivsete arvete vormistamise, eesmärgiga kajastada neid oma raamatupidamises ja maksuarvestuses.

2. AS H.A.K.S esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 22.05.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/4914-4 tühistamiseks. Ühtlasi taotles AS H.A.K.S esialgse õiguskaitse kohaldamist ning vaidlustatud maksuotsuse täitmise peatamist kohtumenetluse ajaks.

3. Tartu Halduskohtu 27.06.2012. a määrusega jäeti esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata. Tartu Ringkonnakohtu 16.07.2012. a määrusega jäi Tartu Halduskohtu 27.06.2012. a määrus jõusse. AS H.A.K.S kaebus võeti halduskohtu menetlusse.

4. AS H.A.K.S. esitas uuesti taotluse esialgse õiguskaitse kohaldamiseks. Tartu Halduskohus rahuldas 07.09.2012. a määrusega taotluse, peatades MTA 22.05.2012. a maksuotsuse nr XXXXXXX täitmise tingimusel, et AS H.A.K.S. tasub vaidlusaluse maksuotsusega tuvastatud maksuvõla katteks MTA-le 2 500 eurot kuus iga kuu 25. päevaks, esimese maksega 25.09.2012 ja, et AS H.A.K.S. annab MTA-le küllaldase tagatise vaidlusaluse maksuotsusega tuvastatud maksuvõla põhiosa jäägi ulatuses või korraldab sellise tagatise seadmise kolmanda isiku poolt hiljemalt 07.12.2012.

5. AS H.A.K.S. ei nõustu kaebuse kohaselt maksuhalduri seisukohaga, et AS H.A.K.S. on rikkunud käibemaksuseaduse (KMS) §-e 24, 29, 36, 37 ja 38 kuna ta ei ole viidatud rikkumisi toime pannud ning AS-il H.A.K.S. oli õigus metsamaterjali eest tasumisele kuulunud käibemaks sisendkäibemaksuna maha arvata. Maksuhaldur ei ole tõendanud AS-i H.A.K.S. osalemist maksupettuses ega AS-l H.A.K.S. lasuva hoolsuskohustuse nõuete täitmata jätmist. Kaebajal ei saanud tekkida kahtlusi metsamaterjali päritolu kohta, kuna müüja esitas andmed metsakinnistute ja isikute kohta, mis reaalselt ka eksisteerisid, millel mets kasvas ning mille kohta esitasid isikud Keskkonnaametile metsateatisi raie tegemiseks. Kaebaja eeldas heauskselt kauba soetamist arvetel näidatud tehingupartnerilt ning oli piisavalt hoolas isikusamasuse tuvastamise nõude täitmisel. Kaebaja suhtes algatatud kriminaalasja menetledes leidis prokuratuur, et kaebaja ei ole toime pannud maksupettust. See tähendab, et kaebaja maksuarvestus vastab seaduse nõuetele ja kaebaja on maksude deklareerimiskohustuse korrektselt ja täies mahus täitnud. Maksuhaldur ei ole puitmaterjali kokkuostmise vormistamise tegelikku praktikat mõistnud, kuna koguse ja kvaliteedi hindamine toimub alati ostja poolt. Seetõttu saidki nn varifirmadega seotud isikud kaebaja esindajalt vajalikud andmed puitmaterjali ostu-müügi dokumentide lõplikuks vormistamiseks. Nn variäriühingutega seotud isikute ütlused, millest maksuotsuse tegemisel on lähtutud, on ebausaldusväärsed. Maksuhaldur, lugedes nende isikute ütlused tõepärasteks, peab tunnistama ka puidu olemasolu. T.V. ja äriühingute juhatuste liikmed kinnitasid halduskohtu kohtuistungitel, et puitmaterjal oli alati olemas. Puitmaterjali olemasolu kinnitab ka laoarvestus. Metsateatistel ja üleandmise-vastuvõtmise aktidel kajastatud andmed puidu päritolu kohta on tõesed. Puitmaterjali ostu-müügi tehingud toimusid ning lepingute esemeks olnud metsamaterjali tegelik olemasolu on tõendatud. Maksuhalduril on AS H.A.K.S. väidetavate ettevõtlusega mitteseotud kulude maksustamiseks kohustus määrata kaebaja raamatupidamisdokumentide alusel või vajadusel hindamise teel kindlaks ettevõtluses kasutatud kauba soetamiseks vajalikud kulutused ning nende kulutustega tuleb arvestada.

HALDUSKOHTU LAHEND

6. Tartu Halduskohtu 05.06.2013. a otsusega rahuldati AS H.A.K.S. kaebus, tühistati MTA 22.05.2013. a maksuotsus nr XXXXXXX ja mõisteti MTA-lt AS H.A.K.S. kasuks välja menetluskulud summas 6 226,90 eurot. Kohtuotsuse kohaselt on vaidluse all see, kas kaebaja on õiguspäraselt maha arvanud T.V. uga seotud äriühingute poolt väljastatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu. Juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus.

Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse hindamiseks tuleb kontrollida, kas on õige maksuotsuse järeldus, et kaebaja tegelikult ei saanud vaidlusalustel arvetel näidatud kaupa ning, et kaebaja osales maksupettuses. Tõendid, millele maksuotsuse järeldus rajaneb, ei ole piisavad, et luua põhjendatud kahtlus kauba puudumises. T.V. u ja tema kontrolli all olnud äriühingute juhatuse liikmete S.L. , M.H. , R.V. , E.J. , A.S. ega J.L. erinevates kriminaalmenetlustes kahtlustatavatena antud ütlused viitavad sellele, et arvetel märgitud puit oli tegelikult olemas, kuid tekitavad kahtluse selles, et arvetel märgitud äriühingud ei olnud puidu tegelikuks müüjaks.

Müügidokumentides puidu müüjatena märgitud isikute ütlused ja andmed arved väljastanud äriühingute majandustegevuse kohta ei luba aga teha otseseid järeldusi selle kohta, kas kaebaja arvetel näidatud puidu sai või mitte. Metsaomanike ütluste asjakohasust vähendab asjaolu, et T.V. on väitnud puidu päritolu kohta valeandmete märkimist müügidokumentidel. T.V. u, J.L. , E.J. ja M.H. kohtuistungitel antud ütlused kogumis ei kinnita maksuhalduri kahtlust, et arvetel märgitud puitu kaebaja ei saanud. Kohus möönab, et T.V. u tegevuse, millest kaebajaga on seotud üksnes väike osa, suure mahu tõttu ei pruugi olla võimalik tagantjärele selgitada, kellelt soetatud puitu T.V. kaebajale OÜ Tarpuit, OÜ Risalle, OÜ Valmereet, OÜ Goldwey ja OÜ Latkal kaudu edasi müüs, kuid sellest ei saa teha järeldust puidu puudumise kohta.

Kaebaja on täitnud maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg-st 1 tuleneva kohustuse tõendada maksu määramise aluseks oleva asjaolu ebaõigsust. Kohus ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja esitatud selgitus laoarvestuse kohta ning dokumendid ümarpalgi arvestuse kohta, metsamaterjali inventuurid liikide lõikes ja metsamaterjali liikumise arvestus liikide lõikes, ei ole käsitatav laoarvestusena ning kaebaja ei ole tõendanud puidu olemasolu. Kaebaja laoarvestus on K.S. selgituste kaudu arusaadav ning võimaldab kontrollida, kellelt ja millises koguses kaebaja metsamaterjali soetas.

Esitatud dokumendid kinnitavad arvetel näidatud puidu tegelikku olemasolu. Õige on maksuhalduri etteheide kaebajale, et laoarvestus on raskesti jälgitav ega kata kogu vaidlusalust perioodi. Samas ei saa etteheitest järeldada laoarvestuse puudumist, pidades silmas kaebaja valmidust täiendavate selgituste andmiseks (II kd, tl 3). Maksuotsuses ei ole esitatud maksuarvestust ega põhjendusi erinevate maksustamisperioodide või tehingute kohta eraldi. Seetõttu juhul, kui kaebaja on suutnud esitada tõendid, mis kinnitavad kauba olemasolu mõne maksuotsuses kajastatud maksustamisperioodi kohta, ei ole kohtul võimalik lugeda järeldust kauba puudumise kohta ebaõigeks osaliselt, vaid üksnes tervikuna.

Asjas kogutud tõendid ei kinnita maksuhalduri järeldust, et kaebaja organiseeris ebaõigete arvete väljastamise kokkuleppel T.V. uga. T.V. on kriminaalmenetluses andnud ütlusi halduskohtu istungil muutnud (V kd, tl 220, 223 pöördel, 224), kuid kohtuistungil T.V. u antud ütlusi ei ole alust pidada vähem usaldusväärseks võrreldes kriminaalmenetluses antud ütlustega. Vaatamata ajalisele perspektiivile on kohtuistungil antud ütluste tõeväärtus pigem suurem. T.V. oli kriminaalmenetluses kahtlustatav ning kergema karistuse saamiseks võis soovida näidata väiksemana oma osa fiktiivsete arvete väljastamisel.

Kriminaalmenetluses antud ütlustes on T.V. vastanud küsimustele üldistavalt ega ole puudutanud konkreetselt kaebajaga seotud tehinguid. Maksuotsuses kajastatud T.V. u ütlused maksupettuse korraldamise kohta ei ole usaldusväärsed. Asjas ei ole vaidlust selles, et puidu müügidokumentide vormistamisel said S.L. , M.

H. , R.V. , E. J. , A.S. ja J. L. AS H.A.K.S. töötajalt J.J. andmed puidu koguse ja liigilise koosseisu kohta. Kohus ei nõustu maksuhalduriga, et nimetatud asjaolust saab järeldada kaebaja osalemist maksupettuses. Eluliselt usutav on kaebaja selgitus, et metsaomanikelt ja ülestöötajatelt puidu kokkuostmisel on tavapärane, et puidu täpne kogus selgub kokkuostja juurde toimetatud puidu ülemõõtmisel. AS-l H.A.K.S. on olemas oskused ja teave puidukoguse mõõtmiseks. Samas ei saa selliste oskuste ja teabe olemasolu eeldada metsaomanikelt ja ülestöötajatelt.

Samuti võib olla erinev metsaomaniku ja kokkuostja hinnang puidu kvaliteedile. Seetõttu võivad puidu müüjal küll olla andmed puidu liigilise koguse kohta, kuid pooltevahelise arvestuse aluseks on puidu üleandmise järel kaebaja poolt teostatud mõõtmiste tulemused. Selliselt on kaebaja jaoks tagatud kokkuostetud puidu arvestamine ühetaolisel alusel. Seetõttu ei ole dokumentide vormistamisel kaebajalt andmete saamise fakti tähenduseks see, et kaebaja korraldas fiktiivsete arvete väljastamise koostöös T.V. uga või, et ta pidi olema teadlik, et puidu müüjana esitatud äriühing ei ole tegelikuks müüjaks.

T.V. andis ütlusi ka selle kohta, et AS-s H.A.K.S. kontrolliti puidu vormistamiseks vajalikke dokumente, m.h küsiti äriühingute juhatuse liikmetelt isikuttõendavat dokumenti (V kd, tl 224). Ka E. J. , J. L. ja M. H. väitsid, et nende arusaamisel peeti neid AS-s H.A.K.S. puitu müüva äriühingu esindajateks ning kontrolliti isikusamasust. Samuti on tunnistajate ütlused kokkulangevad selles, et J.J. ega keegi teine AS H.A.K.S esindaja ei andnud nn variäriühingute juhatuse liikmetele korraldusi ega juhtinud nende tegevust. Maksuhaldur on põhjendamatult asunud seisukohale, et esineb põhjendatud kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses.

Seetõttu on vastustaja kaebajale täiendava tulumaksu ja käibemaksu määramisel alusetult tuginenud kaebaja maksupettuses osalemise faktile. Maksuotsuse faktiliseks aluseks olevad maksuhalduri seisukohad kauba puudumises ja kaebaja osalemises maksupettuses ei ole kohtumenetluses kinnitust leidnud. Seega on kaevatav maksuotsus õigusvastane MKS § 95 lg-s 2 sätestatud motiveerimiskohustuse rikkumise tõttu. Maksuotsuses ei ole maksuhaldur analüüsinud kaebaja maksukohustust olukorras, kus kaup on tegelikult olemas ega hinnanud vajadust määrata tulumaksukohustus hindamise teel.

Samuti ei ole maksuhaldur selgitanud kaebaja heavõi pahausksust olukorras, kus arvetel müüjana näidatud isikud ei ole kauba tegelikuks müüjaks. Maksuhaldur ei ole ka kohtumenetluses sellekohaseid põhjendusi esitanud. Käesolevas asjas ei olekski kaevatava maksuotsuse täiendav põhjendamine olnud lubatav, sest maksuhaldur ei ole väitnud ega põhjendanud, et ta oleks nimetatud asjaoludest lähtunud maksuotsuse tegemisel. Seega ei ole puudused haldusakti põhjendamisel menetluslikku laadi. Kaebaja taotleb vastustajalt välja mõista menetluskulude katteks 26 110,05 eurot (ilma käibemaksuta).

Haldusasja kohtumenetlusega seotud kaebaja õigusabikulud on põhjendatud 20% ulatuses. Õigusabikulude suurus on ebaproportsionaalne võrreldes kaebaja esindaja asja õigeks lahendamiseks tehtud vajaliku tööga. Kaebaja on kohut ja menetlusosalisi koormanud asjas tähtsust mitteomavate ja ebavajalike dokumentidega, suurendades ise enda ebavajaliku tegevusega kohtukulusid. Kaebuse koostamisel on ilmselgelt kasutatud kriminaalmenetluses varasemalt koostatud tekste, tulenevalt kaebuse p-des 204, 208, 231, 232, 237, 246 ja 246 kasutatud väljenditest. 21.08.2012. a arve kulude aruandest nr A120821-170944-56270 (tl 198) nähtub taotlusi, mis ei ole seostatavad AS H.A.K.S. kohtuvaidlusega, vaid kaebaja esindamisega haldusmenetluses.

Kuna kaebaja ei ole kohtule esitanud ajatamise taotlust, siis kõik nimetatud arves märgitud ajatamise taotlusega seotud toimingud ei ole seotud halduskohtumenetlusega ning ei ole menetluskuludeks halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 101 lg 1 mõttes. Kuigi kaebaja ei ole esitanud kohtule taotlust kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu 958,67 euro väljamõistmiseks vastustajalt, on riigilõiv kaebuse esitamisel möödapääsmatu menetluskulu.

Kohtumenetluse alustamise tõttu on selle kandmine vastustajale teada. Seetõttu peab kohus võimalikuks mõista riigilõiv kaebaja kasuks välja omal algatusel. Menetluskulude kandmine on tõendatud maksekorraldustega (tl 56, 210-216, 243 ja 274). Juhindudes HKMS § 108 lg-st 1 ning HKMS § 109 lg-test 1 ja 2 tuleb MTA-lt AS H.A.K.S. kasuks välja mõista kaebuse, esialgse õiguskaitse taotluse ja kolme määruskaebuse esitamisel tasutud riigilõivu ning kantud õigusabikulude katteks kokku 6226,90 eurot.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

7. MTA esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta AS-i H.A.K.S. kaebus rahuldamata ning menetluskulud AS H.A.K.S. kanda. Apellatsioonkaebuse kohaselt ei saa olemasolevatest tõenditest maksuhaldurist erinevate järelduste tegemist võrdsustada tõendite ebausaldusväärsusega. Maksumenetlus toimus vastavalt seadusele ning maksuhaldur kogus piisavalt tõendeid AS H.A.K.S. maksukohustuse kindlaksmääramiseks. Maksuhaldur otsustas, et lisaks deklaratsioonidele ja raamatupidamisdokumentidele piisab maksukohustuse õigsuse kontrollimiseks kriminaalasjades nr 08930000114, 08930000116, 08930000118, 07930000233 ja 08930000236 võetud ütlustest.

Maksuotsuses märgitud kriminaalasjade materjalid omavad tähendust sedavõrd, kuivõrd need on seotud AS H.A.K.S. maksustamisega. Kriminaalmenetluse ja maksumenetluse puhul ei ole tegemist sama vaidluse esemega. Halduskohus jättis tähelepanuta, et vaidlusalustel arvetel märgitud OÜ Latkal, OÜ Risalle, OÜ Valmereet, OÜ Goldwey ja OÜ Tarpuit ei saanud puitu müüa ning järelikult ei saanud AS H.A.K.S. ka nende äriühingute käest puitu osta. Tõendatud on, et OÜ Latkal, OÜ Risalle, OÜ Valmereet, OÜ Goldwey ja OÜ Tarpuit tegelikult ei tegutsenud ja äriühingute juhatuste liikmed möönavad ainult fiktiivsete arvete vormistamist T.V. u korralduste alusel.

Samuti on T.V. kriminaalmenetlustes korduvalt kirjeldanud oma tegevust fiktiivsete dokumentide vormistamisel. Fiktiivsete arvete väljakirjutamist ei saa pidada reaalseks majandustegevuseks. Asjaolu, et nimetatud äriühingutel puudub reaalne majandustegevus, on leidnud kohtud ka kohtuotsustes haldusasjades nr 3-09-312 (OÜ Kapa Puit), nr 3-09-1575 (OÜ Forest Stock) ja nr 3-09-909 (AS Barrus). MTA ei nõustu halduskohtuga, et maksuhalduri kogutud tõendid ei ole piisavad kauba puudumise põhjendatud kahtluse tekkimiseks. Puidu müügi kohta vormistatud dokumendid on võltsitud.

Maksuhaldur kontrollis vaidlusaluste arvete juurde kuuluvates veoselehtedes ja metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktides märgitud andmeid ning leidis, et need andmed on väljamõeldud. Nimetatud seisukohta kinnitavad kinnistuomanike seletused, T.V. u kriminaalmenetluses 22.05.2008 ja 22.10.2008 antud ütlused ning variäriühingute juhatuse liikmete ütlused kinnitavad, et nad ei käinud talunikelt puitu ostmas. Varifirmade juhatuse liikmed ei kinnita puidu olemasolu. Halduskohus ei ole otsuses selgitanud, kuidas on asjaolu, et variäriühingud ei saanud puitmaterjali müüa, seotud järeldusega, et puitmaterjal tegelikult eksisteeris.

E.J. ja M.H. väited puidu olemasolust tuginevad üksnes T.V. u ütlusest tulenenud oletustel. Kohus ei saa järeldada puidu olemasolu vaid kahe isiku oletusele tuginedes. Nii nende isikute kui ka teiste variäriühingute juhatuse liikmete poolt kriminaalmenetluses ja kohtuistungil antud ütlustest nähtub, et nemad puidu olemasolust midagi ei tea. Halduskohus jättis aga sellesisulised ütlused põhjendamatult tõenditena hindamata. Asjaolu, et varifirmade juhatuse liikmed uskusid dokumentide vormistamise ajal T.V. u väidet, et puit on olemas, ei tõenda selle tegelikku olemasolu.

T.V. küll kinnitas halduskohtu istungil puidu olemasolu, kuid selline väide tugineb üksnes oletusel. T.V. u ütlustest nähtub, et ta ei ole tegelikult puitu näinud, talle üksnes teatati, et firmas on puit, millele on vaja arve koostada. Arvele kantava puidu koguse sai T.V. puidu kokkuostufirmalt (s. h AS H.A.K.S.). Seega ei saa ka T.V. kinnitada puidu olemasolu.

AS H.A.K.S. selgitust, et andmed kauba koguse ja kvaliteedi kohta tulevad ostjalt ei saa pidada eluliselt usutavaks, samuti on see vastuolus kogutud tõenditega. Ei ole usutav, et kauba müüja ei tea, kui palju, mis liiki ja missuguse kvaliteediga kaupa ta müüb ja ei oska esitada arvet ilma ostjalt saadavate andmeteta. Tõele vastavaks tuleb pidada maksumenetluses T.V. u, R.V. i, A.S. , J.L. , M.H. ja S.L. ütlused, millest nähtub, et T.V. ja variäriühingute juhatuste liikmed vormistasid arved jm dokumendid AS H.A.K.S. meistrilt J.J. saadud andmete alusel ning arvete väljastamine ei olnud seotud variäriühingute poolt puitmaterjali tegeliku hankimisega AS- le H.A.K.S. Maksuhalduri järeldus laoarvestuse puudumise kohta on õige ja AS H.A.K.S esitatud dokumente ei saa käsitleda äriühingu laoarvestusena.

Esitatud dokumentide põhjal ei ole võimalik võrrelda kaebaja poolt soetatud koguseid realisatsiooniga. Maksuhalduril puudus võimalus kindlaks teha, kas ja millist materjali ning millise hinna eest AS H.A.K.S. kontrollitaval perioodil soetas. AS H.A.K.S. mitte ainult ei olnud teadlik arvete fiktiivsusest, vaid neid arveid väljastas T.V. koos varifirmade juhatuste liikmetega AS H.A.K.S. tellimusel. Variäriühingute juhatuse liikmete kriminaalmenetluses ning kohtuistungil antud ütlustest nähtub, et nad käisid dokumente vormistamas koos T.V. uga, mitte iseseisvalt ja ühendust võeti T.V. uga, mitte nendega.

Seega oli AS H.A.K.S. teadlik, et variäriühingute tegevust ei kontrolli juhatuse liikmed, vaid T.V. . Eelnimetatut kinnitab ka asjaolu, et raha tagastas J.J. le samuti üksnes T.V. . Halduskohus jättis tähelepanuta ka M.H. ütlused, et T.V. läks kontorisse arveid vormistama minnes ees sisse ja kutsus M.H. sisse alles 10 minuti möödudes. M.H. väide seab kahtluse alla J.J. kriminaalmenetluses 28.04.2008 antud ütluse, et J.J. ei ole kunagi T.V. uga mingil moel kontaktis olnud. M.H. ütlused tuleb lugeda usaldusväärseks, kuna tema ütlusi toetavad ka A.S. , S.L. ja E.J.

ütlused. AS H.A.K.S. väited talunike poolt arvete tellimisest ja AS-i H.A.K.S. teadmatusest arvete fiktiivsusest on ebausutavad. Märkimisväärne on, kuidas halduskohus peab ilma igasuguste tõenditeta, üksnes oletuste pinnalt võimalikuks süüdistada kinnistuomanikke maksupettuses osalemises. Asjaolu, et arvete tellimine toimus AS H.A.K.S. poolt kinnitas ka T.V. kriminaalmenetluses 22.05.2008 ütlusi andes. Halduskohus jättis põhjendamatult arvesse võtmata T.V. u nii kriminaalmenetluses kui halduskohtu kohtuistungil antud ütlused, mis kinnitavad T.V. u poolt raha tagastamist AS-le H.A.K.S. Raha tagastamine ostjale tõendab ostja osalemist maksupettuses.

Raha tagastamine maksjale on kohtupraktika kohaselt oluliseks maksupettusele viitavaks tunnuseks. Arvet tellinud ettevõttele raha tagastamist kinnitavad ka R.V. i ja A.S. kriminaalmenetluses antud ütlused. Asjaolu, et arve alusel tasutud raha tagastati AS H.A.K.S. töötajale, näitab AS H.A.K.S. poolsele aktiivsele osalemisele fiktiivsete arvete vormistamises ning fiktiivsete arvete teadlikule kasutamisele maksuarvestuses. Kui puidu vedajaks ei ole metsamaterjali omanik, peab täidetud veoseleht liikuma koos metsamaterjaliga. Halduskohus jättis arvesse võtmata variäriühingute juhatuse liikmete ütlused, et puidu veoselehed koostati AS H.A.K.S. kontoris.

Eeltoodu on kooskõlas T.V. u kriminaalmenetluses antud ütlustega, et ta hävitas puiduga kaasas olnud veoselehed ja muud dokumendid. Põhjendamatu on kohtu seisukoht, et puidu tegelik kogus määratakse kindlaks ja kantakse müügidokumentidesse alles ostja juures, mistõttu on dokumentide vormistamine ostja kontoris mõistetav. Puidu veoselehtede täitmine ostja juures ei ole põhjendatud. Samuti ei ole mõistlikku seletust asjaolul, et kõigi vaidlusaluste tehingute puhul langevad veoselehtedel märgitud kogused sajandiku täpsusega kokku üleandmise-vastuvõtmise aktides märgitud kogustega, seega ei ole kuidagi võimalik rääkida puidukoguste täpsustamisest vastuvõtmisel, mis tingib dokumentide täiendamist, nagu väidavad AS H.A.K.S. ja halduskohus.

Halduskohus jättis tähelepanuta kõik MTA väited arvete tellimise, raha tagastamise ja dokumentide vormistamise kohta. Eeltoodust nähtuvalt ei ole kahtlust, et AS H.A.K.S. kasutas varifirmade fiktiivseid arveid oma maksukohustust vähendavana teadlikult ja tahtlikult. Käibemaksu näitamine arvetel toimus ainult AS H.A.K.S. huvides. Kohtuotsuse kohaselt aitasid T.V. jt maksupettusi toime panna äriühingutel, mitte füüsilistel isikutel, nagu järelduks halduskohtu versioonist, et fiktiivsete dokumentide vormistamine toimus talunike huvides.

Füüsilistel isikutel oleks puudunud ka huvi arvetele käibemaksu lisamiseks. Käibemaksu lisamisest sai olla huvitatud üksnes äriühing, kellele fiktiivne arve andis võimaluse alusetult suurendada deklareeritavat sisendkäibemaksu. AS-i H.A.K.S. esindaja on kohtumenetluses püüdnud väitega, et kohtuotsus on tehtud kokkuleppemenetluses, seada kriminaalmenetluses võetud ütluste usaldusväärsust kahtluse alla. Vastustaja hinnangul ei saanud kriminaalmenetluses kokkuleppe sõlmimine mõjutada isikute poolt mitu kuud varem antud ütlusi. Maksupettusele viitamine maksuotsuses ei tähenda, et maksuotsuses peab olema tõendatud kuriteokoosseis.

Antud juhul esinevad maksupettusele viitavad tunnused – fiktiivsed dokumendid vormistati AS H.A.K.S. tellimusel ja osalusel ning arvete alusel tasutud summa tagastati AS-le H.A.K.S.. Maksuotsuse küllaldase põhjenduse korral läheb tõendamiskoormus maksukohustuslasele, kes peab tõendama arvetel näidatud tehingute tegelikku toimumist. AS H.A.K.S ei ole tõendanud vaidlusaluste tehingute tegelikku toimumist. Variäriühingute arvete kasutamine maksuarvestuses näitab, et AS H.A.K.S. moonutas tahtlikult andmeid sisseostetud materjalide kohta, eesmärgiga arvata maha sisendkäibemaksu ja hankida vabalt kasutatavat raha.

Maksuhalduri poolt ei olnud võimalik hindamise läbiviimine, sest puitmaterjali liikumise laoarvestus puudus. Samuti puuduvad tõendid selle kohta, millised on olnud AS H.A.K.S. poolt tegelikult soetatud puitmaterjali kogused ja millised olid tegelikud väljamaksed soetatud puitmaterjali eest. AS H.A.K.S. võis kasutada tagasisaadud summasid ka puitmaterjali ostmiseks, kuid ta ei ostnud materjali fiktiivsetele arvetele märgitud müüjatelt ning seetõttu ei ole tõendatud ka arvele kantud muud andmed (kogus, kvaliteet, hind, summa). Hindamise teel maksustamine käesolevas asjas esinenud tingimustel ei ole võimalik.

Halduskohus rikkus tõendite hindamisel HKMS-i nõudeid. Kohtuotsuses on väiteid, mis on asjakohatud, põhjendamatud ja oletuslikud, ega tugine asjas kogutud tõenditele. Halduskohus pidas T.V. u halduskohtu istungil antud seletust põhjendamatult ainuoluliseks ja ainumääravaks tõendiks ja andis hinnangu kõigile tõenditele juba kohtuistungi esimesel päeval enne tunnistajate ärakuulamist ja ka kohtuistungi teisel päeval. Tõelevastav ei ole halduskohtu väide, et kriminaalmenetluses antud ütlustes on T.V. vastanud küsimustele üldistavalt ega ole puudutanud konkreetselt AS-ga H.A.K.S. seotud tehinguid.

Kriminaalmenetluses, 05.06.2008 on T.V. andnud ütlused konkreetselt AS H.A.K.S. kohta. Halduskohus jättis tõendina hindamata 03.10.2008. a kohtuotsuse kriminaalasjas nr 1-08-10863. Nimetatud kohtuotsusega on T.V. , S.L. , R.V. , A.S. , E. J. ja J. L. süüdi tunnistatud AS-le H.A.K.S. maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisele kaasa aitamises. Halduskohtu järeldused on ilmselges vastuolus jõustunud kohtuotsusega kriminaalasjas nr 1-08-10863. Halduskohus on T.V. u poolt kohtuistungil antud ütlusi arvesse võtnud üksnes osas, mis toetab kohtu järeldusi.

Kohus jättis andmata hinnangu asjaolule, et kohtuistungil T.V. korduvalt kinnitas raha tagastamist J.J. le, mis on maksupettuse tuvastamisel oluliseks asjaoluks. Halduskohus on ilma igasuguste tõenditeta, üksnes AS H.A.K.S. väitele tuginedes asunud seisukohale, et puit oli olemas ning selle soetas T.V. talunikelt. Seejuures on halduskohus läinud kaasa AS-i H.A.K.S. tõendamata väitega, et fiktiivseid arveid tellisid talunikud või puidu vahendajad. Halduskohus jättis rahuldamata MTA korduva taotluse võtta kontrolltoimik asja juurde ja rikkus sellega menetlusnormi HKMS § 122 lg 2 p-i 5, kuna kohtul puudus taotluse lahendamisel kaalutlusõigus.

Seega ei saa rääkida tõendite igakülgsest, täielikust, objektiivsest, kogumis ja vastastikuses seoses hindamisest halduskohtu poolt. Halduskohus tegi oma otsuse sisuliselt enne tõendite uurimist või menetlusosaliste väidete ärakuulamist. Pärast T.V. u tunnistajana ülekuulamist ei olnud halduskohtuniku arvates enam olulised mistahes muud tõendid või argumendid. Selline eelotsustuslikkus kujutab endast halduskohtumenetluse normide jämedat rikkumist, mis kokkuvõttes viis ebaõige kohtuotsuse tegemiseni.

8. AS H.A.K.S esitas samuti apellatsioonkaebuse Tartu Halduskohtu 05.06.2013. a otsuse peale, milles palub tühistada halduskohtu otsus osas, millega kohus jättis kaebaja menetluskulude hüvitamise taotluse osaliselt ehk summas 19 883,60 eurot rahuldamata. Tühistatud osas teha uus otsus, millega mõista vastustajalt lisaks 6 226,90 eurole välja ka kaebaja kantud õigusabikulud summas 19 883,60 eurot. Kõik esitatud taotlused ja tõendusteave oli vajalik kaebaja õiguste igakülgset kaitset silmas pidades. Kaebaja kogus ja esitas kohtule hulgaliselt tõendeid ja taotlusi, mis kinnitanuks, et AS H.A.K.S. ei ole ostu-müügitehingute sõlmimisel hoolsuskohustust rikkunud.

Ülekohtune on kohtu seisukoht, et kaebaja tegevus enda õiguste igakülgsel kaitsmisel oli ebavajalik ja kohtumenetlust koormav. Kohtusse kaebuse esitamisel ei olnud teada, millisele seisukohale kohus menetluse käigus asub, mistõttu pidi kaebaja oma positsiooni kujundamisel arvestama võimalike alternatiividega. Alles kohtumenetluse käigus sai kohus avaldada, mida loeb asjakohasteks vaidluse all olevateks asjaoludeks ning kellel lasub tõendamiskoormis. Seega on põhjendamatu väita, et kaebaja on oma õiguste kaitsmisel ülearu aktiivne olnud.

Nõustuda ei saa ka kohtu seisukohaga, justkui kohtule esitatud tõendid ja taotlused ei omanud asja lahendamisel mingisugust tähtsust. Vastupidi, see kõik omas tähtsust juba ainuüksi kohtusse kutsutud isikute ülekuulamise seisukohalt. Mõistetamatu on kohtu seisukoht, et kaebuse koostamisel on kasutatud kriminaalmenetluses koostatud tekste. Halduskohtule kaebuse esitamisel tõepoolest kasutati osaliselt ka varasemalt koostatud käesoleva asja kontekstis tähtsust omavaid tekste, kuid selle võrra kulus kaebuse koostamisele vähem aega ja kliendiga ei arveldatud topelt.

Arve nr 120945 ja selle aluseks oleval kuluaruandel toodud sündmused ja ajakulu on seotud üksnes haldusasjas kaebuse koostamisega. Kui kaebaja ei oleks osaliselt juba varem koostatud tekste kasutada saanud, oleks kaebuse koostamise ajakulu kordades suurem. Asjast vajaliku tervikpildi saamine ja kohtule esitatud kaebuse koostamine eeldas väga paljude mahukate materjalide analüüsimist, millest johtuvalt oli tegemist ka väga ajamahuka tööga. Seoses 21.08.2012. a arve kulude aruandest nr A120821-170944-56270 nähtuvate taotlustega, märgib kaebaja, et ajatamistaotluse vastustajale esitamine oli hõlmatud esialgse õiguskaitse saamisega ning seega otseselt seotud käimasoleva kohtumenetlusega.

Järelikult on kohus põhjendamatult jätnud kaebajale sellega kaasnenud kulud vastustajalt välja mõistmata. Halduskohtu poolt väljamõistetud protsendimäär on vastuoluline kohtu põhistustega. Kohus pidas kaebaja menetluskulusid põhjendamatuks kaebuse koostamise kulude (s.o arve nr 120945) ja ajatamistaotluse esitamise kulude (arve nr 121137) osas. Samas nähtub viidatud arvetelt ja nende aluseks olevatelt kuluaruannetelt, et kohtu poolt ebamõistlikuks loetud ajakuluga toimingute tegemise maksumus moodustas kokku 6 149 eurot s.o kaebuse koostamine 5575 eurot ja ajatamistaotlusega seonduv ca 574 eurot.

Sellest 6 149 eurost pidas kohus teatud osa ebamõistlikuks, kuigi kohtuotsusest ei tulene, millises ulatuses. Kui vaadata kohtu poolt vastaspoolelt välja mõistmata jäetud menetluskulude summat s.o 19 883,60 eurot, jääb arusaamatuks, millise arvutuskäiguga kohus selle summani jõudis. Kohtu põhjendusi järgides ei oleks saanud välja mõistmata jäetud summa kuidagi ületada 6 149 eurot. Kohtu põhistuste vastuolulisuse näiteks on ka arved nr 130533 ja 130711, mille kohaselt kandis kaebaja kohtuistungiteks valmistumise, kohtuistungitel osalemise ja istungijärgsete teeside koostamisega seoses õigusabikulusid kokku 7 796 eurot (ilma käibemaksuta).

Kuigi kohus ei ole nimetatud toimingute põhjendatust otsuses kahtluse alla seadnud, jääb kohtu poolt välja mõistetud summa märkimisväärselt alla isegi viidatud arvetel toodud summadele.

9. OÜ H.A.K.S. palub vastuses MTA apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. Vastuse kohaselt oleks MTA pidanud olukorras, kus maksuotsus on rajatud nn varifirmade tegevusega seotud isikute poolt kriminaalmenetluses 2008. a antud ütlustele ning nende isikute poolt kriminaalasjas nr 1-08-10863 kokkuleppemenetluses tehtud otsuses omaksvõetud asjaoludele, enne maksuotsuse tegemist kontrollima nende tõendite usaldusväärsust. Kaebaja juhtis nimetatud asjaoludele eriarvamuses vastustaja tähelepanu, kuid võttis maksuotsuse aluseks üksnes enda nägemust toetavad ütlused.

Seega on maksuhaldur rikkunud maksumenetluse aluseks olevat uurimisprintsiibi, jättes välja selgitamata kõik asjas tähtsust omavad asjaolud. Nõustuda ei saa MTA seisukohaga, justkui vaidlusalustel arvetel märgitud nn varifirmad ei saanud puitu müüa. Kaebaja esitas nn varifirmade tegevuse tõendamiseks nii kaebuse kui ka hilisemate menetlusdokumentide lisadena enam kui sada tõendit, mis kinnitavad, et varifirmad omasid töötajaid ja, et T.V. ul oli korraldatud muuhulgas puitmaterjalide müüjate ja metsakinnistute leidmine ning metsa kokkuostmine, ülestöötamine ja transport.

Kaebaja ei nõustu MTA seisukohaga, et ta ei ole puitmaterjali olemasolu ära tõendanud. Kaebaja ei pea tõendama puitmaterjali olemasolu, vaid vastustaja peab tõendama maksuotsuse seisukohta puitmaterjali puudumise kohta. MTA seda kohtule tõendanud ei ole. Puitmaterjali olemasolu kinnitavad T.V. u ja variühingute juhatuse liikmete nii kriminaalasja nr 1-12-4725 kui haldusasja raames antud ütlused; osade variühingute juhatuse liikmete ütluste kohaselt avaldas T.V. neile sõnaselgelt, et ostab ise puitmaterjali talunikelt kokku; kaebaja esitatud laoarvestus.

Tõele ei vasta, et kaebajal laoarvestus puudus. Kui oletada, et veoselehtedel ja metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel olid andmed võltsitud, ei tõenda see mitte puitmaterjali puudumist, vaid seda, et puitmaterjal ei saanud pärineda aktidel märgitud isikutelt. Samas on T.V. kohtule ise kinnitanud, et puitmaterjal oli küll olemas, kuid aktidel ei kajastatud tegelikke puitmaterjalide müüjaid põhjusel, et need isikud soovisid seda asjaolu varjata ehk soovisid puitmaterjali maksusid maksmata müüa. Oluline on asjaolu, et kaebaja küll kontrollis nn variisikute esindajate esitatud metsamaterjali omandamist tõendavate dokumentide olemasolu, kuid tal ei olnud alust kahelda nende dokumentide õigsuses.

Kaebaja ei nõustu vastustaja seisukohaga, et T.V. oletas puidu olemasolu. T.V. u nii haldusasjas kui ka kriminaalasjas nr 1-12-4725 antud ütlustest tuleneb selgelt, et puit oli alati olemas, sest tema oli see, kellega metsaomanikud ühendust võtsid ning kes korraldas nendelt puitmaterjali kokkuostmise ja kes puitmaterjali eest neile ka maksis. Vastustaja ei mõista metsamaterjali ostu-müügiprotsessi praktilist külge. Kaebaja ei ole soovinud mitte jätta muljet, vaid väidabki, et praktikas käib metsamaterjali kokkuostmine selliselt, et täpsed andmed kauba koguse ja kvaliteedi kohta määrab ära kokkuostja.

Kaebaja ei ole fiktiivseid arveid tellinud. Vaidlusalustel arvetel märgitud juriidilistelt isikutelt omandas kaebaja arve aluseks olevatel dokumentidel kajastatud koguses ja maksumuses puitmaterjali. T.V. omas volitusi äriühingute esindamiseks. Vaidlus puudub selles, et T.V. ei käinud ei kaebaja ega ka teiste kokkuostjate juures ostu-müügilepinguid üksinda sõlmimas, vaid nn varifirma juhatuse liige viibis alati tehingu tegemise juures ja temaga sõlmis ka kaebaja tehingu. Eeltoodu valguses muutub maksuotsuse ja apellatsioonkaebuse aluseks olev väide kaebaja osalemisest maksupettuses ka eluliselt usutamatuks, sest kui nõustuda MTA väitega, et kaebaja osales maksupettuses, jääb mõistetamatuks, miks oli vajalik dokumentide vormistamisel iga kord sellist formaalsust järgida ning jätta kontoris kaebajale kui väidetavale pettuse organisaatorile mulje justkui tehingupartneriks on arvel näidatud isik.

Halduskohus tuvastas õigesti, et raha kaebajale tagasi ei viidud ning kaebaja ei ole maksupettust toime pannud. Kuna T.V. u ütlustest raha tagastamise küsimuses nähtub vastuolulisus, tuleb neisse suhtuda kriitiliselt. Mitte ükski varifirma juhatuse liige ei ole T.V. u poolt kokkuostjatele väidetavat rahade tagastamist pealt näinud, samuti ei olnud T.V. neile kordagi väitnud, et arvelduskontodele laekuv raha viiakse tagasi raha üle kandnud isikule. Nõustuda ei saa MTA väitega, et kohus jättis arvesse võtmata varifirmade juhatuse liikmete ütlused veoselehtede koostamise kohta vastustaja kontoris.

Vastustaja tegi valikulisi ja kontekstivälised väljavõtteid juhatuse liikmete ütlustest ning järeldas meelevaldselt, et veoselehed koostati kokkuostjate kontoris. Veoseleht koostatakse kolme erineva isiku, esmalt müüja, seejärel veokijuhi ning viimaks metsamaterjali saaja poolt. Metsamaterjali saaja täidab ja allkirjastab veoselehe pärast seda, kui puitmaterjali mõõtmised ja kvaliteedi hindamised on teostatud. Seega on alusetu väide, justkui veoselehti kokkuostja juures enam ei täideta.

Varifirmade juhatuse liikmete ütlustest nähtub, et ega nad ise ka ei osanud täpselt öelda, mis dokumenti nad kontoris täitsid ja mis dokumendi nad kodus ette valmistasid. Kriminaalasjas nr 1-08-10863 tehtud kokkuleppemenetlusega ja otsusega leidis kinnitust, et süüdimõistetute poolt omaks võetud asjaolud ei vastanud tõele. Süüdimõistetud isikud nõustusid enda süüditunnistamisega leebema karistuse tõttu. Viidatud kohtuotsus ei ole tehtud tõendite sisulisel hindamisel, vaid üksnes formaalsete reeglite alusel. Nii T.V. u kui teiste varifirmade tegevusega seotud isikute ütlusega on tõendatud, et maksupettus toimus füüsilistest isikutest metsaomanike huvides, mida T.V. jt aitasid varifirmade kaudu toime panna. Asjakohatu on väide, et kaebajal oli huvi arvetele käibemaksu lisamiseks. Kui füüsilisest isikust metsaomanik müünuks metsamaterjali, siis oleks müügihind olnud käibemaksu võrra ka väiksem. MTA ei ole maksuotsuses mitte maksupettusele viidanud, vaid selle asjaolu aluseks võtnud. Kui maksuhaldur otsustas maksuotsuse rajada asjaolule, et kaebaja organiseeris maksupettuse, siis on maksuhalduri kohustus maksupettuse toimepanemist ka tõendada. Ebaõige on vastustaja väide, et halduskohus andis juba enne tunnistajate ärakuulamist hinnangu tõenditele. Halduskohus üksnes selgitas, mis on kohtu arvates vaidlusalused küsimused ning mida kumbki pool tõendama peab ja kas poolte esitatud tõendite pinnalt saaks väita, et vastava poole tõendamiskohustus on täidetud. Kohus ei jätnud tõendina hindamata 03.10.2008. a kohtuotsust, vaid kohtu seisukoht selles osas tuleneb üheselt tehtud järeldustest. Asjakohatu on tähelepanek, et halduskohtu järeldused vaidlusaluses kohtuotsuses on ilmselges vastuolus jõustunud kohtuotsusega kriminaalasjas nr 1-08-10863. Teises menetluses tehtud kohtuotsus ei oma muude tõendite suhtes eriseisust, vaid on esitatud tõendiga võrdne ning kogumis hinnatav. Põhjendamatud on vastustaja etteheited, et kohus jättis alusetult kontrolltoimiku asja juurde võtmata. Kohus leidis põhjendatult, et kuna vastustaja ei ole ära näidanud, mida ta konkreetse tõendiga tõendada soovib, tuleb jätta need tõendid asja juurde võtmata.

10. MTA leiab vastuses AS H.A.K.S apellatsioonkaebusele, et AS H.A.K.S. väited on põhjendamatud ja apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Vastuse kohaselt puudus kaebajal kaebuses tõendamise osas selge positsioon ja selle alternatiivid. Halduskohtu ja vastustaja koormamine suure hulga asjassepuutumatute dokumentide ja taotlustega pidi selge positsiooni puudumist varjama, andes samas tunnistust kaebaja esindaja suurest töömahust. Kriminaalasjast pärinevate tekstide kasutamine muutumatus sõnastuses viitab ebapiisavale tööle kaebuse koostamisel ja õigusabikulude ülehindamisele. Põhjendamatu on ka AS H.A.K.S. etteheide halduskohtule, et viimane ei ole esitanud põhjendatud õigusabikulude kohta arvutuskäiku vastavalt esindaja arvetele. Kohtul on õigus hinnata õigusabikulusid tervikuna. Kohus ei pea andma hinnangut iga õigusabitoimingu mahule eraldi ja tooma kohtuotsuses ära sellekohase arvestuse. Põhjendamatu on õigusabikulude väljamõistmine 20% ulatuses. MTA peab reaalseks õigusabikulude mahuks 10% väidetavast. Halduskohus lahendas ebaõigesti kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu (958,67 eurot) väljamõistmise küsimuse. Tulenevalt HKMS § 109 lg-st 1 on menetluskulu teiselt poolelt väljamõistmise eelduseks menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamine kohtule, s.t sisuliselt taotluse esitamine. Juhul, kui menetlusosaline ei taotle menetluskulu väljamõistmist teiselt poolelt, et tohiks kohus seda välja mõista ka omal algatusel.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 05.06.2013. a otsus tuleb tühistada., MTA apellatsioonkaebus rahuldada ja AS H.A.K.S. apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega jätab AS H.A.K.S. kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 22.05.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/4914- 6 tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus kuulub tühistamisele halduskohtu järelduste mittevastavuse tõttu faktilistele asjaoludele.

Seoses apellatsioonkaebustega peab ringkonnakohus vajalikuks märkida järgmist.

12. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu otsuses viidatud puudusele maksumenetluses, mille kohaselt oleks pidanud T.V. u ja tema kontrolli all olnud äriühingute juhatuse liikmed täiendavalt üle kuulama ka maksumenetluses. Ringkonnakohus nõustub vastustaja apellatsioonkaebuses esitatud seisukohaga viitega Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-120-03, p 21; 3-3-1-63-06, p 9; 3- 3-1-54-01, p 1, 3-3-1-2-03 ja 3-3-1-12-12, et kriminaalasja materjalide kasutamine on lubatud ka haldusmenetluses. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida ka seda, et kriminaalasja materjalide kasutamine on oluline ka menetlusökonoomika seisukohalt, kuna arvestades seda, et ka kriminaalasja uurimist viis läbi vastustaja allasutus, siis haldusmenetluses veelkordne tunnistajate ülekuulamine oleks raisanud vastustaja ressurssi ja tekitanud ebavajalikku ajakulu. Ringkonnakohus nõustub teatud määral halduskohtuga, et kriminaalmenetluses võib isik anda tõele mittevastavaid ütlusi, kuid samas nähtub asja materjalidest, et kõik tunnistajad on kahtlustatavana üle kuulatud kaitsja juuresolekul ja nad ei ole kasutanud oma õigust mitte anda end süüstavaid ütlusi. Seega on vastustaja õigustatult kasutanud nende ütlusi ka haldusmenetluses.

13. Haldusasjas kogutud tõendid, sealhulgas kriminaalasjas nr 07930000233 kogutud tõendid, kinnitavad üheselt, et arvetel puidu müüjatena näidatud OÜ Tarpuit, OÜ Risalle, OÜ Valmereet, OÜ Goldwey ja OÜ Latkal oli variühingud, kellel reaalne majandustegevus puudus. Kohtuotsusega kriminaalasjas on tuvastatud, et nende tegevust juhtis T.V. ning et nimetatud variühingute nimel koostati fiktiivseid arveid ja muid raamatupidamise algdokumente, võimaldades sellega deklareerida rohkem sisendkäibemaksu. Asjaolu, et tegemist oli varifirmadega, kinnitavad ka nende äriühingutega seotud isikute ütlused kriminaalmenetluses.

14. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et äriühingute juhatuse liikmed täitsid üksnes T.V. u korraldusi ja ei olnud tegelikult teadlikud sellest, kas puitmaterjal, mille kohta nad arveid koostasid, ka üldse eksisteeris. Nii on OÜ Goldwey juhatuse liige A.S. kinnitanud, et ta ei oska öelda, kas see materjal ka tegelikult olemas oli (II kd, tl 130). OÜ Latkal juhatuse liige S.L. on kinnitanud, et dokumentide alusel müüdavaid puidukoguseid pole tema kunagi näinud ja ta ei tea, kas materjal olemas oli (II kd tl 117). OÜ Riselle juhatuse liige R.V. on samuti kinnitanud, et tema puitu ei ole näinud (II kd tl 111 ). OÜ Valmereet juhatuse liige E. J. on samuti kinnitanud, et tema ei oska öelda, kas tema koostatud arvete alusel kaup ka tegelikult liikus (II kd tl 55). Seega ei ole ükski varifirmade juhatuse liige kinnitanud, et nad oleksid teadlikult puidu tegelikust olemasolust. Kuigi T.V. on nii kriminaalmenetluses kui ka halduskohtu istungil kinnitanud puidu olemasolu, siis ei ole selle alusel võimalik väita, et arvetel märgitud puit oli tegelikult olemas. T.V. u kinnitusel teatasid talle dokumente vajavate firmade esindajad, et neil on puitu, mille kohta on vaja vormistada dokumente. Seega ei teadnud T.V. kindlalt, kas tegelikult see puit olemas oli, mille kohta oli dokumente vajalik vormistada. Samuti ei olnud ta teadlik ka puidu kogusest ja sortimendist, kuna ka need andmed sai ta kohapeal. Kuna kaebaja puhul oli tegemist puitu kokku ostva äriühinguga, siis oli tema platsil kindlasti kogu aeg mingi kogus puitu. Samas ei anna see veel alust väita, et puitu oli olemas arvetel näidatud kogustes. Eeltoodu alusel on maksuhaldur õigesti leidnud, et T.V. ja variäriühingute juhatuse liikmed vormistasid arved ja muud dokumendid kaebajalt saadud andmete alusel ja tegelikult mingit puitmaterjali nende alusel ei hangitud. Asjaolu, et M. H. , E. J. ja J. L. on mingil momendil kinnitanud puidu olemasolu, ei anna veel alust väita, et see puit oli ka tegelikult olemas, kuna nagu ringkonnakohus juba enne märkis, ei olnud neil mingeid andmeid, mille alusel olla kindel, et tegemist on just selle puiduga, mille kohta nad koostavad dokumente. Pealegi on maksuhaldur õigesti leidnud, et puit ei saanud kindlasti pärineda nendega seotud äriühingutelt.

15. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida, et halduskohus on jätnud täielikult hindamata T.V. u ütlused, mille kohaselt ta oma kontrollitavate äriühingute kontole laekunud summad väidetava puidu müümise eest võttis ise või nende äriühingute juhatuse liikmete vahendusel sularahas välja ja pärast vahendustasu äravõtmist tagastas need äriühingutele, kellele ta fiktiivseid arveid väljastas. Neid ütlusi on ta andnud kahtlustatavana ülekuulamisel kriminaalasjas (II kd tl 119-122, 123-124). Ka halduskohtus ülekuulamisel kinnitas T.V. , et ta viis raha tagasi kaebaja töötajale J.J. le (V kd tl 220-225). Arvet tellinud ettevõtetele raha tagastamist on kinnitanud ka R.V. .

16. Riigikohus on kohtuotsuses haldusasjas nr 3-3-1-15-03 p-s 10 selgitanud, et maksumenetluse ja maksuotsusega ei pea tuvastama, et maksukohuslane osales maksupettuses. Maksuotsuses on vaja näidata, miks on maksuhalduril põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises. Oma otsuse haldusasjas nr 3-3-1-39-03 p-s 12 on Riigikohus selgitanud, et ostja seotusele maksupettusega võib viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Käesoleval juhul on maksuhaldur õigustatult leidnud, et kuna kaebaja poolt T.V. uga seotud äriühingutele väidetavalt puidu eest tasutud summad on tagasi tulnud kaebajale, siis on alus kahtlustada kaebajat maksupettuses osalemises. Peale selle on ringkonnakohtu arvates küllaldaselt tõendatud asjaolu, et kaebaja oli teadlik sellest, et T.V. poolt kontrollitavate äriühingute nimel koostatud puidu ostu-müügilepingud olid fiktiivsed ja nende alusel reaalselt kaupa ei liikunud, kuna need olid koostatud kaebaja kontoris kaebaja töötaja J.J. poolt antud andmete alusel. Kuna arvetel kajastatud tehingud tegelikkuses ei toimunud, siis puudus kaebajal õigus ka nende tehingute alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

17. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja seaduslik esindaja on esitanud küllaldaselt selgitusi, mille alusel on võimalik kontrollida tema laoarvestuse õigusust. Samas ei anna see veel alust väita, et kaebaja laoarvestus vastab tõele. Arvestades seda, et laoarvestuses on arvestatud ka T.V. uga seotud äriühingutelt ostetud puiduga, mida nagu juba eeltoodult märgitud tegelikult ei eksisteerinud, siis ei vasta kaebaja laoarvestus tegelikkusele. Samuti peab ringkonnakohus vajalikuks märkida, et kui kogu ostetud materjali kohta on kanded tehtud arvuti abil, siis on sinna tehtud kandeid ka käsitsi (III kd tl 7). Seega ei ole võimalik aru saada, kas tegelikkusele vastavad arvutiga töödeldud andmed või andmed, mille hulka on arvestatud ka käsikirjalised andmed. See kinnitab pigem maksuhalduri arvamust, et kaebajal tegelikult laoarvestus puudub. Kaebaja poolt esitatud laoarvestuse alusel ei ole võimalik määrata, mida ostetud puiduga edasi tehti ja palju seda realiseeriti.

18. Riigikohus on leidnud, et tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumentidele esitatavatele nõuetele, kui neile ei ole märgitud tegelik müüja. Kaebaja on teadlikult kajastanud oma maksuarvestuses arveid tegelikult mittetoimunud tehingute kohta. Kuna arvetel kajastatud tehingud tegelikkuses ei toimunud, puudus kaebajal õigus nimetatud äriühingute arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks maksustatud käibelt arvestatud käibemaksust. Ringkonnakohus poolt märgitud tõendite alusel on võimalik väita, et T.V. uga seotud äriühingute arved ei vasta seega nõuetele, kuna seal ei ole märgitud tegelikku müüjat. Maksustamise seisukohalt on oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüjana esineb variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel (vt RKHKo nr 3-3-1-12-12, p 17). Kuna praegusel juhul on tõendatud, et kaebaja teadis seda, et talle kauba müünud isik ei ole kauba tegelik müüja ja mingit kaupa talle ei müüdud sõlmitud lepingute alusel, siis on maksuhaldur õigustatult kohustanud kaebajat maksma ka tulumaksu. Kuna kauba olemasolu ei olnud tõendatud, puudus maksuhalduril kohustus ka hindamise läbiviimiseks.

19. Kuna ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja jätab kaebuse rahuldamata, siis jäävad kaebaja haldusja ringkonnakohtus kantud menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Seetõttu jääb rahuldamata ka kaebaja apellatsioonkaebus, milles viimane on vaidlustanud halduskohtu otsuse menetluskulude vähendamise osas.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits Tiina Pappel Agu Timmi