3-14-51317/22 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

21. november 2014, Tallinn

Haldusasja number

3-14-51317

Haldusasi

AS Uvic kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. mai 2014

maksuotsuse nr 12.2-3/14308-24 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 4. novembril 2014

Menetlusosalised

Kaebaja: AS Uvic

Esindajad: Jelena Aru, Tatjana Kostrõkina

Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet

Esindaja: Veiko Soll

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Uvic kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Menetlusosalistel on õigus kohtuotsuse peale esitada

apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule hiljemalt

22. detsembril 2014 (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. Maksu- ja Tolliamet tegi 2. aprillil 2014 AS-ile Uvic korralduse nr 12.2-3/14308-1 (kd I, tl. 10),

millega teatas reaalajas üksikjuhtumi kontrolli läbiviimise alustamisest AS Uvic 2013. aasta

aprillikuu käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks. Korraldusega

pandi AS-ile Uvic kohustus võimaldada maksuhaldurile läbi viia tegevuskoha vaatlus ja esitada

selle käigus selgitusi, samuti teavitama maksuhalduri ametnikke kogu 2013. aasta aprillikuu

vältel esimesel võimalusel, ent mitte hiljem kui 2 tundi enne tehingu toimumist kõigist 20%-lise

maksumääraga maksustatavatest ostutehingutest, mille summa on vähemalt 3000 eurot ning

kõigist tehingutest, mille sisuks on kauba soetamine OÜ-lt Alfaholding; viimaks kohustati AS-i

Uvic esitama kogu 2013. aasta aprillikuu vältel jooksvalt iga möödunud nädala kohta andmeid ja

dokumente eelnimetatud tunnustele vastavate tehingute kohta.

2. AS Uvic deklareeris 2013. aasta aprillikuu käibedeklaratsioonil OÜ Alfaholding arve alusel

4496,80 eurot sisendkäibemaksu. Kõnealuse arve (kd I, tl. 135) sisuks oli 22 000 kg palmiõli

müük hinnaga 26 980,80 (sh. käibemaks 4496,80 eurot). AS Uvic tasus nimetatud arve eest OÜ

Alfaholding pangakontole. OÜ Alfaholding poolt maksuhaldurile kontrollimenetluses esitatud

dokumentide (kd II, tl. 8) ja seletuste kohaselt soetas nimetatud isik AS-ile Uvic müüdud palmiõli

OÜ-lt POIKL hinnaga 26 664 eurot (sh. käibemaks 4444 eurot). Leedu äriühingult UAB Leipurin

saadud teabe kohaselt müüs UAB Leipurin kõnealuse palmiõli OÜ-le POIKL hinnaga 22 242 eurot

(sh. käibemaks 0%).

3. 30. mail 2014 tegi Maksu- ja Tolliamet maksuotsuse nr 12.2-3/14308-24, milles asus

seisukohale, et AS Uvic ei soetanud eelnimetatud palmiõli OÜ-lt Alfaholding, vaid soetas selle

otse Leedu äriühingult UAB Leipurin viimase poolt OÜ-le POIKL väljastatud arvel näidatud

tingimustel (st. hinnaga 22 424 eurot). Maksuotsuse kohaselt oli AS Uvic ja OÜ Alfaholding

vaheliste tehingute näol tegemist näilike tehingutega ning OÜ Alfaholding arvete

sisendkäibemaksuarvestuses kajastamise eesmärk oli vältida ühendusesisesel kauba soetamisel

rakendatavat pöördmaksustamist ja suurendada kunstlikult soetatava kauba hinda. Lisaks leidis

maksuhaldur, et kuivõrd reaalselt soetas AS Uvic kõnealuse kauba 22 424 euro eest UAB-lt

Leipurin, võib eeldada, et vastavas osas kasutati AS Uvic poolt OÜ-le Alfaholding üle kantud raha

selle kauba eest tasumiseks, küll aga tuleb AS Uvic ettevõtlusega mitteseotuks pidada

eelnimetatud summa ning OÜ-le Alfaholding tegelikult üle kantud summa vahet, mis oli 4738,80

eurot. Seetõttu määras maksuhaldur AS-ile Uvic sellelt väljamakselt ka 1259,68 euro suuruse

tulumaksu. Maksuotsust põhjendatakse kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega:

UAB-le Leipurin esitas tellimuse palmõli soetamiseks AS-i Uvic kauaaegne tehingupartner

ja toodete maaletooja Leedus UAB Uvic Trade ning on usutav, et ta tegi seda AS Uvic

soovil ja teadmisel;

kaup liikus otse Leedust UAB Leipurin laost AS-i Uvic lattu ning järgmisel päeval saadeti

kaup edasi Lätti, millise ebaloogilise tarneahela eesmärk sai olla selles, et tehingut ei

saaks käsitleda kolmnurktehinguna;

AS Uvic takistas maksuhalduril kõnealuse tehingu kohta igakülgse teabe saamist,

rikkudes 2. aprilli 2013 korralduses pandud kohustust;

OÜ Alfaholding ja OÜ POIKL taust ja nende juhatuse liikmete seletused kinnitavad, et

tegemist on reaalse majandustegevuseta varifirmadega;

kauba tellimus esitati UAB-le Leipurin juba 22. märtsil 2013, ent UAB Leipurin nõudis

kauba eest ettemaksu ning kaup saadeti teele järgmisel päeval pärast seda, kui AS Uvic

oli tasunud arve OÜ-le Alfaholding, mis tähendab, et esimesena maksis ahelas kauba

eest AS Uvic;

OÜ Alfaholding ja AS Uvic poolt tehingu üksikasjade kohta antud seletused on

vastuolulised osas, mis puudutavad kauba dokumentide edastamist, OÜ Alfaholding

esindaja V. Gupla viibimist kauba saabumise ajal OÜ Uvic territooriumil ning tehingu osas

kokkuleppe sõlmimist puudutavate asjaolude osas;

AS Uvic ja OÜ Alfaholding vaheline e-kirjavahetus on vormistatud näiliku tehingu

toimumisest

mulje

jätmiseks,

sest

kummagi

väidetava

tehingupoole

poolt

maksuhaldurile esitatud samas e-kirjas on erinevalt märgitud kauba nimetus ning liiati

väitis V. Gulpa, et kirjavahetus ei ole säilinud, ometi selgus e-postkastist, et mõned kirjad

olid OÜ-l Alfaholding alles.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

4. AS Uvic esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 30. mai

2014 maksuotsuse nr 12.2-3/14308-24 tühistamist. Esiteks leiab kaebaja, et maksuhalduri poolt

2. aprilli 2014 korralduse alusel reaalasjas üksikjuhtumi kontrolli läbiviimine oli õigusvastane

ning selle menetluse käigus saadud tõendid on lubamatud. Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd

2013. aasta aprillikuu käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäev oli alles 2013. aasta 20. mail, siis ei

olnud maksuhalduril mistahes alust viia läbi kontrollimenetlust ja koguda tõendeid selle

maksukohustuse kohta varem. Kaebaja leiab, et maksukohustuse nõuetekohase täitmise

kontrollimiseks võib maksuhaldur tõendeid koguma hakata siis, kui tal on tekkinud kahtlusi

maksukohustuslase poolt esitatud maksudeklaratsiooni õigsuses või täielikkuses. Samuti leiab

kaebaja, et maksuhaldur ei või koguda tõendeid ega nõuda maksukohustuslaselt selgitusi

väljaspool maksumenetlust, millise alustamiseks antud juhul puudus aga alus. Alternatiivselt

leiab kaebaja, et isegi kui selline reaalajas kontrollimenetlus oleks põhimõtteliselt lubatud, on

see ajaliselt piiratud. Siinkohal viitab kaebaja analoogiale Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-

14-13 tehtud otsuses käsitletud olukorraga ning leiab, et juhul kui maksuhaldur jõuab

järeldusele, et maksukohustuslase poolt deklaratsioonis esitatud andmed ei vasta eelnevalt läbi

viidud reaalaja kontrolli käigus maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele, siis peab

maksuhaldur alustama uue maksusumma määramisele suunatud kontrollimenetlusega. Viidates

Riigikohtu otsusele kohtuasjas n 3-3-1-6-03 leiab kaebaja, et kui haldusmenetluses on tõendi

kogumine toimunud õigusvastaselt, siis on tegemist menetlusveaga, mis toob kaasa haldusakti

tühistamise, kuna sellise menetluse tulemusena antav lõplik haldusakt ei saa olla sisuliselt

õiguspärane.

5. Teiseks leiab kaebaja, et maksuhalduri seisukohad kaebaja ning OÜ Alfaholding vaheliste

tehingute kohta on ka sisuliselt põhjendamatud ja tõendamata. Kaebaja hinnangul kinnitavad

asjas kogutud tõendid tehingute toimumist, samas on maksuhaldur oluliselt rikkunud

uurimispõhimõtet, olles jätnud võtmata seletused V. K.lt, kes ometi pidi teadma vaidlusaluse

kauba AS-ile Uvic saabumisega ja sellest maksuhaldurile teatamisega seotud asjaolusid. Kaebaja

ei nõustu selles osas maksuhalduri väitega, et ta on maksuhalduri eest kauba saamise aega

varjanud. Kaebaja selgitab, et OÜ Alfaholding kinnitas kaebajale 24. aprilli 2013 e-kirjas, et kaup

saabub järgmisel päeval ajavahemikul kl 13-16. Kaebaja heidab maksuhaldurile ka ette, et see

pole uurinud V. Gupla käes, mis asjaoludel jõudis kaup kohale planeeritust varem või kas või

kuidas teavitati kauba varasemast saabumisest V. K. Veel leiab kaebaja, et maksuhaldur oleks

pidanud välja selgitama, kas reaalselt kauba vastuvõtmisega mitte tegelenud V. K.le ja M. K.le oli

teada, et ajal, mil nad maksuhaldurile e-kirju saatsid, saabus kaup juba AS Uvic territooriumile.

6. Põhjendamatuks ja mitte ühelgi tõendil põhinevaks peab kaebaja maksuhalduri järeldust, et

V. Gulpa ei ole 25. aprillil 2013 AS Uvic territooriumil viibinud. Selles osas selgitab kaebaja, et

maksuhaldur pole seletusi võtnud näiteks AS Uvic territooriumi valvurilt territooriumile

sisenejate registreerimise kohta. Asjakohatuks peab kaebaja maksuhalduri hinnangut, et kui V.

Gulpa oleks territooriumil viibinud, oleks ta kauba kvaliteeti kontrollinud. Nimelt jääb kaebajale

mõistetamatuks, mil moel oleks V. Gulpa seda teha saanud. Mis puudutab maksuhalduri väidet,

et tehingud on toimunud väga kiiresti, siis selgitab kaebaja, et esiteks pole maksuhaldur selle

kohta asjassepuutuvatelt isikutelt mingeid selgitusi võtnud, olles samas jätnud arvestamata

asjaolu, et OÜ Alfaholding tarnib AS-ile Uvic kaupa alates 2012. aasta oktoobrist, mistõttu pole

tehingu kiiruses midagi kahtlast. Kohtuistungil vaidles kaebaja vastu vastustaja väidetele seoses

tõendamiskoormuse jagunemisega maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel, selgitades, et

kaebajal endal ei ole võimalik võtta asjassepuutuvatelt isikutelt tõendina käsitatavaid seletusi

või ütlusi, küll oleks seda olnud võimalik teha maksuhalduril.

7. Viimaks peab kaebaja põhjendamatuks maksuotsuses esitatud tulumaksuarvestust, kui tegelik

tehing olekski toimunud kaebaja ja Leedu äriühingu vahel, tuleks kaebaja ettevõtluskulu hulka

arvestada ka kauba transpordikulu, mille suurus oli maksuhaldurile teada.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

8. Maksu- ja Tolliamet peab AS Uvic kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata

jätmist. Vastustaja leiab, et ei maksukorralduse seadus ega haldusmenetluse seadus ei välista

maksude tasumise õigsuse kontrollimiseks menetluse alustamist enne maksudeklaratsiooni

esitamise tähtpäeva saabumist. Vastustaja leiab, et enne deklaratsiooni esitamise tähtpäeva

saabumist on küll välistatud maksusumma määramine, ent selle keelu vastu pole maksuhaldur

käesoleval juhul eksinud. Eelkontrolli põhjendatuse ja vajalikkuse osas viitab kaebaja ka

maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu (1094 SE) seletuskirjale.

9. Teiseks leiab vastustaja, et maksuotsus on sisuliselt õiguspärane ja põhjendatud ning kaebaja

ei ole kohtumenetluses vastupidist tõendanud. Vastustaja märgib, et kaebaja ei ole

kohtumenetluses omalt poolt lisaks maksumenetlusele toonud välja ühtegi sisulist asjaolu või

tõendit, mis lubaks maksuotsusega võrreldes vastupidistele seisukohtadele asuda. Vastustaja

leiab, et maksukohustuslase paljasõnalised väited tehingute reaalse toimumise kohta ei too

kaasa MKS § 150 lõikes 1 sätestatud tõendamiskoormuse uuesti tagasi minemist

maksuhaldurile.

10. Eksitavaks peab vastustaja väidet, et maksuhaldur pole V. K.lt üldse maksumenetluse käigus

selgitusi võtnud. Nimelt selgitab vastustaja, et vastav korraldus teabe andmiseks V. K.le tehti,

ent viimane vaidlustas selle kohtus (haldusasi 3-14-50017) ning kohus peatas selle täitmise

vaidluse ajaks. Mis puudutab V. Gulpa viibimist AS Uvic territooriumil, siis märgib vastustaja, et

kaebaja pole esitanud ühtki täiendavat tõendit, mis kinnitaks, et isik seal viibis ega esitanud

mingit mõistlikku vastuargumentatsiooni maksuhalduri seisukohale, et isiku V. Gulpa viibimine

AS Uvic territooriumil pole tõendatud.

11. Seoses kaebaja etteheitega transpordikulu mittearvestamise kohta tulumaksuarvestuses,

selgitab vastustaja, et kaebaja ise on eitanud transporditeenuse ostmist ja selle eest tasumist,

mistõttu ei ole mistahes alust seda kulu käsitada tema ettevõtluskuluna.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

12. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses

seoses, leian, et AS Uvic kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Asjaolu, et

maksuhaldur alustas vaidlusaluse maksuotsuse tegemisega päädinud kontrollimenetlust enne

kontrollitava maksukohustuse tekkimist, ei muuda ühelgi juhul lubamatuks kontrollimenetluses

kogutud tõendeid, seda isegi juhul kui asuda seisukohale, et kontrollimenetluse alustamine

polnud piisavalt põhjendatud ega õiguspärane. Teisalt on maksuhaldur aga saadud teabe ja

tõendite põhjal põhjendatult leidnud, et reaalselt vaidlusalust tehingut kaebaja ning OÜ

Alfaholding vahel ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik, mistõttu ei olnud tal õigust OÜ

Alfaholding arve alusel sisendkäibemaksu arvestada, sõltumata sellest, et arvel kajastatud kaup

olid tegelikult olemas. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et reaalselt soetas kaebaja OÜ

Alfaholding arvel näidatud kauba otse Leedu äriühingult UAB Leipurin. Käibemaksukohustuse

kontekstis tähendab see seda, et tegemist oli kauba ühendusesisese soetamisega, mille puhul

tulnuks kaebajal deklareerida tasumisele kuuluv käibemaks ja sisendkäibemaks samas summas.

Mis puudutab tulumaksukohustust, siis kuivõrd on usutav, et summa, mis kanti tehinguahelas

fiktiivsete lülidena esinenud OÜ Alfaholding ja OÜ POIKL arvete kaudu üle kauba tegelikule

müüjale ehk UAB-le Leipurin, pärines kaebajalt, siis saab selles ulatuses kaebaja poolt OÜ-le

Alfaholding tehtud väljamakset käsitada väljamaksetena UAB-lt Leipurin soetatud kauba eest

ehk ettevõtlusega seotutena. Kaebaja poolt OÜ Alfaholding arvele üle kantud ülejäänud summa

puhul ei ole aga võimalik tuvastada, mille eest see väljamakse tehti ning seega pole võimalik

seda seostada kaebaja ettevõtlusega ning maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tegemist on

tulumaksuga maksustamisele kuuluva väljamaksega. Samuti pole mistahes alust käsitada

kaebaja ettevõtlusega seotud väljamaksena kõnealuse kauba transpordi eest makstud tasu, sest

seda, milliste ressursside arvelt kõnealuse transporditeenuse eest tasuti, pole teada ning pole

põhjust eeldada, et transpordi eest tasus tegelikult kaebaja.

13. Kaebaja leiab ekslikult, et üksikjuhtumi kontrolli alustamine enne selle kontrolli esemeks

oleva maksukohustuse tekkimist muudab lubamatuks selle kontrolli käigus saadud tõendite

kasutamise. Käesoleval juhul ei ole seejuures mingit vajadust asuda hindama Maksu- ja

Tolliameti 2. aprilli 2013 korralduse nr 12.2-3/14308-1 õiguspärasust ega põhjendatust. Esiteks

tuleb tähele panna, et võimalik objektiivne õigusvastasus ei muuda haldusakti kehtetuks.

Haldusakt kehtib sõltumata selle õigusvastasusest. Kui kaebaja leidnuks, et kõnealune korraldus

rikub tema subjektiivseid õigusi, oleks tulnud see korraldus vaidlustada tühistamiskaebusega.

Seda kaebaja ei teinud. Teiseks tuleb silmas pidada, et nimetatud korralduse kui haldusaktiga

reguleeritud üksikküsimuseks ei olnud mitte abstraktselt kontrollimenetluse alustamine, vaid

sellega pandi kaebajale kohustus anda maksuhaldurile konkreetset teavet ja esitada

dokumente. MKS ei näe ette, et üksikjuhtumi kontrolli alustamise kohta tuleks üldse anda

haldusakt. Samuti ei saa mingisuguse menetluse alustamine iseenesest kaebaja subjektiivseid

õigusi rikkuda. Isiku õigusi saab rikkuda see, kui temal nõutakse millegi tegemist või piiratakse

muul moel tema õigusi. Kontrollimenetluse alustamisel iseenesest sellist iseloomu ei ole.

Kaebaja õigusi võis rikkuda see, et talle pandi kohustus konkreetset teavet anda ja dokumente

esitada, ent kuna kaebaja talle pandud sellist kohustust asjakohase tühistamisnõudega ei

vaidlustanud, siis ei saa ta selle õigusvastasusele oma õiguste kaitseks edaspidi tugineda.

14. Kolmandaks on oluline, et mitte igasugused menetlusrikkumised tõendite kogumisel ei too

kaasa tõendi lubamatust. Haldusmenetluses otsuse tegemiseks, samuti halduskohtumenetluses

on tõend lubamatu eelkõige siis, kui tõendite kogumise nõudeid ja korda on oluliselt rikutud.

Olulise rikkumisega on tegemist siis, kui on rikutud olulisel määral isiku põhiõigusi ja

demokraatliku õigusriigi aluspõhimõtteid. Seetõttu tuleb lubamatuks pidada näiteks tõendeid,

mis on saadud ähvarduse või vägivalla teel või mille saamiseks on korraldatud ilmselgelt

õigusvastased ja isiku põhiõigusi oluliselt piiravad toimingud (nt. nõuetele ilmselgelt mittevastav

läbiotsimine, teabe varjatud kogumine lubamatul moel jne), samuti tuleb tõendi lubamatus

kõne alla isikute seletuste puhul, kellel on seadusest tulenev õigus seletuse andmisest keelduda,

ent kellele pole seda õigust enne seletuste võtmist selgitatud. Piltlikult öeldes on tõend

lubamatu, kui haldusorganil ei oleks õiguspäraselt käitudes olnud üldse võimalik sellist tõendit

saada. Käesoleval juhul see nii ei ole. Isegi kui möönda, et kontrollitoimingute tegemine, sh.

kaebajalt teabe nõudmine enne vaidlusaluse maksukohustuse tekkimist oli õigusvastane ning

ebapiisavalt põhjendatud, siis ei ole tegemist sellise rikkumisega, mis tooks kaasa selles

menetluses saadud tõendite lubamatuse. Kaebaja ei ole käesoleval juhul välja toonud ühtki

konkreetset tõendit, mida maksuhaldur ei oleks saanud, kui ta oleks menetlust alustanud pärast

20. maid 2014 ehk pärast kontrollitava maksukohustuse kohta deklaratsiooni esitamise

tähtpäeva möödumist. Seejuures suur osa asjassepuutuvaid tõendeid ongi (sh. isikute seletusi)

ongi kogutud hiljem. Maksuhaldur on otsuse tegemisel tuginenud kaebajalt ja tema

tehingupartnerilt saadud raamatupidamisdokumentidele ning kaebajalt ja vaidlusaluse

tehinguahela teiste lülidega seotud isikute suulistele seletustele. Kõiki neid tõendeid oleks

maksuhalduril olnud võimalik koguda ka pärast 20. maid 2014, mis tähendab seda, et sisuliselt ei

saa olla tegu tõenditega, mille maksuhaldur sai üksnes seepärast, et alustas kontrollimenetlust

varem.

15. Lõpuks ei saa mööda vaadata ka sellest, et deklaratsioonis kajastatud maksukohustuse

aluseks olevate asjaolude tõendamise kohustus on eeskätt maksukohustuslasel. See tähendab

seda, et kajastades käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu, peab maksukohustuslane suutma

esitada kontrollijale dokumendid ja tõendid, mis kinnitavad sisendkäibemaksu maha arvamist

õigustavate tehingute toimumist. Teave tehingu sisu ja asjaolude kohta saab olla eeskätt

maksukohustuslasel endal. Lisaks enda raamatupidamisdokumentide esitamisele peab

maksukohustuslane menetluse käigus maksuhaldurile avaldama kõik muud asjaolud, mis on

talle teada ning võivad maksukohustust mõjutada. Kui maksuhaldur menetluse tulemusena siiski

leiab, et tehingud pole piisavalt tõendatud, peab ta uurimispõhimõttest tulenevalt kontrollima

tehinguga seotud asjaolusid ning hindama, kas kogutud tõendid kinnitavad tehingu tegemist

ning kui mitte, siis tegema põhjendatud maksuotsuse. Seepeale saab kaebaja maksuotsuse

vaidlustada ning peab esitama täiendavad tõendid tehingute toimumise kohta. Kui käesolevas

asjas eemaldada kõik tõendid, mille maksuhaldur kogus enne 20. maid 2014 (välja arvatud

kaebaja enda raamatupidamisdokumendid, mille kaebaja oleks nii ehk naa pidanud esitama ka

hiljem), oleks lõpptulemus ikka sama, tehingu toimumine kaebaja ja OÜ Alfaholding vahel oleks

veenvalt tõendamata.

16. Kaebaja viidatud seisukoht, et maksuhaldur saab tõendeid koguda vaid kohase menetluse

raames on iseenesest õige. Kohane menetlus tähendab aga seda, et maksukohustuslasele on

teada, et menetlust läbi viiakse, talle on teada, mis on kontrolli objektiks ning tal on võimalik

täita oma kaasaaitamiskohustust. Nagu juba eelpool märgitud, ei ole üksikjuhtumi kontrolli

menetluse alustamise kohta iseenesest vaja anda haldusakti. Kuivõrd maksuhalduril on esmalt

kohustus küsida kontrollitava maksukohustuse kohta andmeid maksukohustuslaselt endalt, on

esimeseks kontrollitoiminguks, mis üksikjuhtumi kontrolli raames läbi viiakse, enamasti

maksukohustuslasele korralduse tegemine teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks.

Teatud juhtudel ei pruugi see olla otstarbekas ning maksuhaldur võib asjassepuutuvat

tõendusteabe kogumist alustada ka muul moel. Nii ei saaks kontrollitav maksukohustuslane

vaidlustada kolmandalt isikult seletuse võtmist ega nõuda seletuse kui tõendi lubamatuks

tunnistamist

pelgalt

põhjusel,

et

eelnevalt

pole

vastavas

küsimuses

pöördutud

maksukohustuslase enda poole. Nimelt ei rikuks sellisel moel kolmandalt isikult teabe nõudmine

maksukohustuslase õigusi. Samamoodi ei ole ühe isiku maksukohustuse kontrollimisel välistatud

tuginemine mõne isiku maksukohustuse kontrollimiseks varem läbi viidud menetluses saadud

teabele ja tõenditele või näiteks varasemas kriminaalmenetluses saadud teabele. Eeltoodust

tulenevalt ei saa asjas kogutud tõendeid lubamatuks pidada isegi siis, kui asuda seisukohale, et

maksuhalduri 2. aprilli 2014 korraldus ei olnud õiguspärane. Selle korralduse õigusvastasusele

oleks kaebaja saanud tugineda selle korralduse tühistamise nõudes, mitte aga käesolevas asjas.

17. Põhjendamatu on kaebaja viide Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-4-13, kus käsitleti

enammakstud maksusumma tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõuete menetlemist.

Kaebaja seisukoht, et pärast deklaratsiooni esitamise tähtpäeva saabumist oleks maksuhaldur

pidanud kuidagi formaalselt uue menetluse alustama, ei põhine seadusel. Käesoleval juhul

vältas menetlus enne maksuotsuse tegemist veel pikka aega, kaebajal oli võimalik esitada

omapoolseid seisukohti ja tõendeid või taotleda nende kogumist. See, et osa tõendeid koguti

enne

deklaratsiooni

esitamise

tähtpäeva

saabumist,

ei

saanud

kuidagi

mõjutada

lõppkokkuvõttes maksuotsuse õiguspärasust.

18. Põhjendamatuks tuleb pidada kaebaja etteheiteid ka maksuotsuses tuvastatud asjaolude

kohta. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on

KMS

§

lõikest

tulenevalt

maksukohustuslase

poolt

tasumisele

kuuluvaks

käibemaksusummaks

maksustamisperioodil

maksustatava

käibena

kvalifitseeruvatelt

tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe

tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on

tähtis

selle

lõike

esimene

punkt,

mille

kohaselt

on

sisendkäibemaksuks

teiselt

maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks.

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi 2. lõike punktide 3-5 kohaselt on

ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti

kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või

ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks.

19. Vaidlust ei ole selles, et 2013. aasta aprillis olid nii AS Uvic kui OÜ Alfaholding registreeritud

käibemaksukohustuslastena ega selles, et viimatinimetatud äriühingu poolt AS-ile Uvic esitatud

arved vastavad formaalselt käibemaksuseaduse §-s 37 ning raamatupidamise seaduses (RmPS)

algdokumendile esitatud nõuetele. Maksustamise aluseks on aga reaalsed majanduslikud

sooritused, mitte üksnes formaalsetele nõuetele vastavate dokumentide olemasolu. Arve, mis ei

kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta RmPS § 7 lg 1

punktist 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84

tulenevalt lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust, ning neist

sätetest tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslase poolt mingil moel vormistatud

tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber

kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toiminud ei ole, ei saa sellel olla ka

mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes

midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides,

tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu

see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule

majanduslikule sisule vastavalt.

20. Maksuhalduril on õigus tsiviilõiguslik tehing maksustamise eesmärgil ümber kvalifitseerida,

kui tehingule on antud mingisugune tegelikust majanduslikust sisust erinev vorm lubamatu

maksueelise saamise eesmärgil. Majanduslikust sisust erinev vorm võib seejuures tähendada nii

seda, et tehingu pooled annavad tehingule mingisuguse sisust erineva vormi, kui ka seda, et üks

tehingu tegelikest pooltest sõlmib tegeliku tehingu ja selle tegeliku teise poole varjamiseks

näiliku tehingu kolmanda isikuga. Kuivõrd iga maksukohustuslane saab vastutada vaid iseenda

käitumise eest, siis tuleneb eeltoodust ühtlasi, et konkreetse isiku maksukohustust saab

majandusliku tõlgendamise põhimõtte alusel suurendada siis, kui leiab tuvastamist, et selle isiku

käitumine on suunatud lubamatu maksueelise saamisele. Kuna isiku sellise tahtluse tuvastamine

otseste tõendite alusel ei ole üldjuhul võimalik, siis tuleb selles osas lähtuda teatud eeldustest.

Sellest tõdemusest lähtub näiteks Riigikohtu poolt korduvalt väljendatud põhimõte, et isegi

juhul kui hiljem ilmneb, et arve väljastanud isik ei ole kauba või teenuse tegelik müüja, ei ole

alust piirata ostjal selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamise õigust, kui ostja ei teadnud

ega pidanudki teadma, et arve esitaja ei ole kauba tegelik müüja ning ostja on seejuures olnud

nõutavalt hoolas müüja isikusamasuse tuvastamisel. Samuti on Riigikohus leidnud, et ostja

heausksust tuleb üldjuhul eeldada, ent selline eeldus ei kehti, kui on põhjendatud kahtlus, et

ostja on osalenud maksupettuse toimepanemises. Sellisel juhul ei pea maksuhaldur tõendama

maksupettust, küll aga seda ning ostja osalemist selles põhjendama, millisel juhul on ostjal

seepeale kohustus esitada täiendavad tõendid, mis kinnitaksid, et tehing arve esitajaga

tegelikult siiski toimus. Kui maksukohustuslane selliseid veenvaid tõendeid esitada ei suuda,

saab maksuhaldur maksustamisel lähtuda sellest, et tehingut sellisena, nagu seda

maksukohustuslase raamatupidamises kajastatakse, tegelikult toimunud ei ole ning

maksustamisel tuleb lähtuda sellise tehingu majanduslikest tunnustest, mis tegelikult aset leidis.

21. Leian, et maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses põhjalikult käsitlenud asjaolusid, mis

kinnitavad, et OÜ Alfaholding ei olnud kaebajale arvel (kd I, tl. 135) nimetatud palmiõli müüjaks

ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, et

kaebaja osales maksupettuses, korraldades kauba soetamise otse Leedu äriühingult ning

kasutades raamatupidamisarvestuses dokumente, milles nähtuks selle soetamine Eesti

ettevõttelt. Maksuhaldur on põhjendatult hinnanud asjassepuutuvaid tõendeid ning õigustatult

viidanud maksuotsuse tegemisel sellele, et kaebaja ning OÜ Alfaholding juhatuse liikme

seletused on tehingu tegemist puudutavates detailides vastuolulised, samuti sellele, et OÜ

Alfaholding juht pole suutnud veenvalt selgitada tehingu tegemise asjaolusid; sellele, et OÜ-le

Alfaholding kauba väidetavalt müünud OÜ POIKL juhatuse liige ei osanud vaid mõned kuud

pärast vaidlusaluse tehingu tegemist maksuhaldurile seletusi andes midagi konkreetset

konkreetse tehingu kohta väita; sellele, et Leedu äriühingult UAB Leipurin tellis kõnealuse kauba

AS-iga Uvic tihedates majandussuhetes oleva Leedu äriühingu UAB Uvic Trade töötaja; sellele, et

kauba transpordi korraldamises on lõppkokkuvõttes osalenud OÜ-le Uvic varasemast kindlasti

tuttav A. G. Olukorras, kus UAB Uvic Trade ja AS Uvic vahel olid tihedad ärisidemed, ei ole

eluliselt usutav, et UAB Uvic Trade töötaja lihtsalt aitas talle tundmatut ärimeest Sergeid

palmiõli soetamisel, esitades tema eest UAB-le Leipurin sellekohase tellimuse. Eluliselt

ebausutav on seegi, et UAB Uvic Trade tegevus vaidlusaluse kauba hankimisel oli AS-ile Uvic

teadmata. Selle asjaolu kohta pole tõepoolest ühtki otsest tõendit, et maksupettuse

konspiratiivse iseloomu tõttu selliste asjaolude kohta otseseid tõendeid enamasti polegi ning

asjaolu esinemist või mitte-esinemist saabki hinnata asjaolude kogumine ja elulise usutavuse

kriteeriumist lähtudes. Antud juhul pole ühtki tõendit, millest saaks järeldada, et OÜ Alfaholding

või OÜ POIKL on reaalselt mingite toimingutega (peale dokumentide allkirjastamise) kõnealuse

kauba tarneahelas osalenud. Seevastu nende ütlused tehingu kohta on üldsõnalised ja

vastuolulised, mis võtab tõendusväärtuse nende kinnitustelt, et tehing toimus nii nagu

dokumentidest nähtub. Kaebaja ei ole ka konkreetsetele maksuotsuses tuvastatud asjaoludele,

mis puudutavad kauba tellimist, transportimist jms, selgeid vastuväiteid esitanud. Nõustudes

maksuotsuses esitatud seisukohtade ja põhjendustega ei pea ma neid HkMS § 165 lõikest 2

tulenevalt vajalikuks ükshaaval siinkohal korrata.

22. Mis puudutab kaebaja poolt kaebuses ja kohtuistungil esitatud etteheiteid maksuhalduri

uurimispõhimõtte rikkumise kohta, siis nendega ei saa nõustuda. See, et maksuhaldur ei ole

võtnud selgitusi V. K.lt, ei kujuta uurimispõhimõtte rikkumist. Ka kaebaja ei ole selgitanud,

millised võinuksid olla need maksustamise seisukohast olulised asjaolud, mida V. K. oleks

teadnud. See, mis põhjusel ei teatanud V. K. või mõni teine töötaja maksuhaldurile vaidlusaluse

kauba saabumisest AS Uvic territooriumile varem, ei oma maksustamisel eraldivõetuna tähtsust.

See, kas AS Uvic rikkus maksuhalduri 2. aprilli 2013 korralduses talle pandud korraldusi või kas ta

tegi seda tahtlikult, ei oma samuti maksuotsuse lõppjärelduste ja selle õiguspärasuse

seisukohast tähtsust. Isegi kui leiaks tuvastamist, et kaebaja töötajatele tuli kaubaauto

saabumine täieliku üllatusena, ei saaks see kuidagi täiendavalt kinnitada seda, et kauba müüjaks

oli OÜ Alfaholding. Uurimispõhimõtte rikkumisele maksumenetluses saab maksukohustuslane

tugineda juhul, kui maksuhaldur on jätnud kogumata mõne olulise tõendi, millest võinuks

maksustamise aluseks olevate asjaolude kohta olulist teavet saada. Kaebaja pole välja toonud,

millist teavet oleks V. K. saanud anda.

23. Mis puudutab seda, kas V. Gulpa käis AS Uvic territooriumil või mitte, siis selles osas on

maksuhaldur kogunud kõik võimalikud ja asjassepuutuvad tõendid, küsinud selgitusi isikutelt,

kes võisid selle kohta midagi teada ning kontrollinud kaebaja territooriumi valvuri registrisse

kantud andmeid. Nende pinnalt on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et V. Gulpa viibimine

AS Uvic territooriumil ei ole tõendamist leidnud. See, millised autod valvur märkmikusse kirja

paneb või millised autod või inimesed ta territooriumile lubab ilma neid üles märkimata, ei ole

oluline. Isegi kui leiaks tõendamist, et valvur põhimõtteliselt ei kanna märkmikusse kõiki

territooriumile sisenejaid, ei annaks see mingit tõendusteavet selle kohta, kas V. Gulpa viibis

seal territooriumil kauba saabumise ajal või mitte. Mis puudutab seda, et V. Gulpa kaupa selle

saabumisel üle ei vaadanud, siis selles osas tuleb tõepoolest tõdeda, et maksuhalduri järeldus,

et kui ta oleks kohal viibinud, oleks ta ilmselt kaupa ka kontrollinud on tõepoolest mõnevõrra

kaugeleulatuv, ent pole tähtis. Nimelt asjaoluks, mis võiks tõendamist vajada oleks see, et V.

Gulpa oli territooriumil. See ei ole tõendatud. See, et tema viibimine territooriumil pole

täielikult välistatud, ei kinnita, et ta seal viibis. Mis puudutab veel isikute viibimist kauba

saabumise juures, siis ei saa tähelepanuta jätta, et OÜ POIKL esindaja S. Niinemets väitis, et oli

alati kauba Eestisse saabumise juures, samas ei mäletanud ta, et oleks käinud AS Uvic

territooriumil. Tuvastatud on, et kaup tarniti otse Leedust UAB Leipurin laost AS Uvic lattu, mis

tähendab, et ainus võimalus S. Niinemetsal viibida selle kauba Eestisse saabumise juures, oleks

olnud viibida AS Uvic territooriumil. Ei S. Niinemets ise ega ükski teine isik, sh. mitte kaebaja,

pole väitnud, et S. Niinemets oleks AS Uvic territooriumil viibinud.

24. Tehingu kiiruse osas on maksuhaldur samuti adekvaatselt oma seisukohta põhjendanud.

See, et sama kaubaga seotud tehingud toimuvad kiiresti, pole iseenesest mingi alus väitmaks, et

tehinguid ei toimunud, küll aga on maksuhaldur tehingujadas tehtud toimingute järjestuse ja aja

osas põhjendatult asunud seisukohale, et mingisugust iseseisvat majanduslikku või muud rolli

OÜ-l Alfaholding ja OÜ-l POIKL selles tehinguahelas olla ei saanud. Kaebaja ei ole neid seisukohti

ümber lükanud ega esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaks, et tehing tegelikult toimus

kaebaja ja OÜ Alfaholding vahel.

25. MKS § 150 lõikes 1 sätestatakse, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma

vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati

valesti. Konkreetseid majandustehinguid kajastavad tõendid saavad algselt olla tehingu poolte

valduses või neile teada. Maksuhalduri ülesanne on MKS §-st 11 tuleneva uurimispõhimõtte

kohaselt koguda tõendeid ja tuvastada maksukohustuse seisukohast tähtsad, seejuures nii

maksukohustust suurendavad kui seda vähendavad asjaolud. Tõendada on üldjuhul võimalik

positiivseid asjaolusid ehk mingisuguse sündmuse toimumist või teo tegemist. Negatiivse

asjaolu ehk sündmuse mittetoimumise tõendamine ei ole üldjuhul võimalik ning selliste

negatiivsete asjaolude esinemine on võimalik tuvastada sellest, et neile vastanduva positiivse

asjaolu kohta ei ole piisavalt veenvaid tõendeid. Sellest tulenevalt on maksuhalduril ülesanne

koguda oluliste olevate asjaolude kohta nii palju tõendeid kui võimalik ning kui need teda

maksustamise aluseks olevate soorituste reaalse toimumise osas ei veena, põhjendada, miks

need tõendid piisavad ei ole. Kui maksuhaldur seda teinud on, tuleb maksukohustuslasel MKS §-

st 150 tulenevalt esitada tõendid, mis vastavat sooritust (positiivset asjaolu) kinnitavad.

26. Seda, et kontrollitav maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, ei pea maksuhaldur

aga tõendama, vaid veenvalt põhjendama vastavasisulist kahtlust. Sellist kahtlust saab

põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet

järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam see, et kontrollitav

maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. Kui see kahtlus on

piisavalt põhjendatud, peab kontrollitav maksukohustuslane esitama omalt poolt täiendavad

tõendid, mis maksuhalduri kahtlused ümber lükkavad ja või kinnitavad maksukohustuse

seisukohast oluliste asjaolude esinemist sellistena, nagu maksukohustuslane need olevat väidab.

Käesoleval juhul on maksuhaldur oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ning

tuvastanud eelnimetatud piisava hulga asjaolusid. Kaebaja seevastu ei ole esitanud täiendavaid

tõendeid, mis kinnitaksid tehingu toimumist. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei

olegi üldjuhul võimalik sellise pettuse tõendamine otseste tõendite alusel. Seetõttu ei saa

maksuhaldurile ette heita maksupettuse sisuks olnud üksikute asjaolude tõendamata jätmist.

27. Põhjendamatu on ka kaebaja seisukoht tulumaksu määramise osas. Maksuhaldur on õigesti

leidnud, et reaalselt on tuvastatav, et vaidlusaluste kaupade soetamiseks kulutas AS Uvic selle

osa rahast, mis tehinguahelas fiktiivsete lülidena esinenud OÜ Alfaholding ja OÜ POIKL arvete

kaudu reaalselt kauba eest UAB-le Leipurin maksti. Ülejäänud osa raha saatus on teadmata, ent

kuivõrd kaebaja ei soetanud kaupa OÜ-lt Alfaholding, ei saa see ülejäänud osa rahast olla ka

ettevõtlusega seotud väljamakse. Põhjendamatu on ka kaebaja seisukoht, et ettevõtlusega

seotud kuluks tuleks lugeda ka transpordiettevõttele tasutud summa. Asja materjalidest nähtub,

et transpordi eest tasus OÜ Antilia. Sellele äriühingule ei ole kaebaja mingit väljamakset teinud,

seega ei ole võimalik transpordi eest OÜ-le Northeim ja tema poolt edasi UAB-le Avansas tehtud

väljamakseid kuidagi seostada kaebajaga.

28. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud

enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad poolte kulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalallkirjaga/

Kristjan Siigur

kohtunik