3-14-50867/13 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Maret Altnurme Otsuse tegemise aeg ja koht 21.11.2014 a, Tallinn Haldusasja number 3-14-50867 Haldusasi AS Salvete kaebus Maksuja Tolliameti 23.04.2014 otsuse nr 13-10/18096 tühistamise nõudes. Menetlusosalised Kaebaja – AS Salvete, lepinguline esindaja vandeadvokaat Priit Lätt; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Kaire Vacker. Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus. Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 21.11.2014 arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul (HKMS § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS §

182 lg 1 p 9).

Asjaolud

1. Maksuja Tolliamet (MTA) määras 30.05.2011 otsusega nr 12.2-7/306-1 AS-le Salvete tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatiseks 100 000 eurot.

2. 31.05.2011 maksis AS Salvete tagatissumma MTA pangakontole. MTA registreeris kütuse müügi AS Salvete tegevusalana majandustegevuse registris (MTR) 01.06.2011 (registreeringu number VKM000707).

3. 30.07.2013 määras MTA maksuotsusega nr 12.2-3/11227-12 AS-le Salvete täiendavalt tasumisele kuuluva maksukohustuse summas 478 342,18 eurot.

4. 09.04.2014 esitas AS Salvete seoses vedelkütuse müügi lõpetamisega taotluse tagatise vabastamiseks.

5. 10.04.2014 teavitas MTA AS-i Salvete e-kirja teel vajadusest esitada esmalt taotlus MTR kande kustutamiseks. Ühtlasi paluti, et juhul, kui AS Salvete ei tegele enam kütuse impordiga, esitada avaldus ka selle registreeringu kustutamiseks (registreeringu number VKI000028). 11.04.2014 esitas AS Salvete MTA-le avalduse mõlema registreeringu kustutamiseks MTR-st.

6. 23.04.2014 jättis MTA otsusega nr 13-10/18096 AS Salvete taotluse tagatise vabastamiseks rahuldamata.

7. 20.05.2014 saabus Tallinna Halduskohtule AS Salvete kaebus MTA 23.04.2014 otsuse nr 13- 10/18096 tühistamise nõudes.

Kaebuse sisu

8. Kaebaja on seisukohal, et vedelkütuse käibemaksutagatis saab tagada ainult vedelkütuse käitlemisega seotud käibemaksunõudeid. Maksuhalduri õigus nõuda tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks tagatist on üldpõhimõttena sätestatud MKS-s ning detailsemalt eriseadustes. Kütusekäitlejate käibemaksutagatis on reguleeritud käibemaksuseaduses (KMS) ja vedelkütuse seaduses (VKS). KMS § 44² kohaselt nõutakse tagatist kõigilt kütuse müüjatelt vastavalt VKS-le. Tagatisele kohaldatakse MKS §-e 120-127 koosmõjus VKS-s sätestatud erisustega.

8.1. KMS § 44² eesmärk on võidelda käibemaksupettustega, mis maksuhalduri hinnangul on eriti suuremahulised aktsiisikaupade puhul. Tagatise nõudmine on erandlik olukord, kus peab eksisteerima põhjendatud kahtlus, et veel tasumisele mittekuuluv maks võib jääda laekumata ja tasumata ajal, mil see tuleks tasuda, või et maksusumma kättesaamisega tekib suuri probleeme. Teistes tegevusvaldkondades käibemaksutagatise esitamist kehtivas õiguses ette nähtud ei ole. Käibemaksutagatise esitamine on üks eeltingimustest kütuse müügiga tegelemiseks. Tagatise vabastamist reguleerib MKS § 126. Tagatise kasutamine teiste maksuhalduri ees tekkinud või tekkida võivate nõuete tagamiseks on lubatud ainult maksukohustuslase enda taotlusel.

8.2. Seega, käibemaksutagatise vabastamisest keeldumine seoses maksukohustuslase teistest tegevusvaldkondadest tekkida võivate maksunõuete täitmata jätmise riskiga on õigusvastane. Vastustaja põhjendus ehituskulude sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja kütusekäitleja käibemaksukohustuse omavahelise seose kohta on arusaamatu. Kütuse müügilt käibemaksu korrektse arvestamise ja ehitusvaldkonnas tekkinud sisendkäibemaksu vahel puudub seos. Vastupidine järeldus eeldaks käibemaksutagatise olemasolu nõude laiendamist ka maksumaksja teistele tegevusvaldkondadele. Selles asjas on vastustaja omavoliliselt asunud laiendama esitatud tagatise rakendusala – seadusandja poolt kütuseäris lokkavate käibemaksupettuste ohjeldamiseks mõeldud ettevaatusabinõu eesmärgipärast rolli on seadusevastaselt moonutatud.

8.3. Isegi kui asuda seisukohale, et vaidlustatud maksuotsuses sisalduvad MTA väited ehituskulude sisendkäibemaksu alusetu arvesse võtmise kohta on õigustatud, millega kaebaja ei nõustu, puudub alus kahe erineva tegevusvaldkonna seostamiseks. Kütuse käitlemisega seonduvate käibemaksuriskide maandamiseks ette nähtud meetme muutmine üleüldiseks käibemaksu tasumise tagamise vahendiks on põhiseadusevastane. Teistes ettevõtlusvaldkondades ei eksisteeri sellises mahus käibemaksuriske, mis õigustaks ettevõtlusvabaduse sarnast piiramist. Ka kütuse käitlemise valdkonnasiseselt on tagatise kohaldamisest vabastatud madalama riskiprofiiliga tegevusalad – lennukikütuse ja vedelgaasi käitlemine. Sellest järeldub selgelt seadusandja eesmärk välistada tagatise nõudmine tegevusvaldkondades, kus see oleks ebaproportsionaalne võrreldes kaitstava hüvega.

8.4. Kaebajale teadaolevalt ei ole MTA tema tegevuses kütuse käitlejana tuvastanud ühtegi maksuõiguserikkumist, mis annaks aluse tagatise vabastamisest keelduda. Otsuses sellekohane põhjendus puudub. Seega on MTA otsus keelduda kaebaja tagatise vabastamisest nii materiaalselt kui ka formaalselt õigusvastane ning kuulub tühistamisele.

8.5. Kaebaja märgib, et vaidlustatud otsus eirab Tallinna Halduskohtu 10.09.2013 kohtumäärust haldusasjas nr 3-13-1853. Vastavalt MKS § 120 lg 1 p-le 2¹ võib maksuhaldur nõuda tagatise esitamist haldusakti täitmise peatamise korral. Vaidlustatud otsuse põhjenduse kohaselt on tagatise vabastamisest keeldumine seotud poolelioleva kohtuvaidlusega, mis nõuab esitatud tagatise olemasolu. Kaebaja on ülal selgelt välja toonud faktilised ja õiguslikud asjaolud, mis keelavad kindla riski maandamiseks esitatud tagatise kasutamist teiste sama maksukohustuslase tekkinud või tekkida võivate nõuete tagamiseks.

8.6. Nimetatud pooleliolevas kohtuvaidluses haldusasjas nr 3-13-1853 on Tallinna Halduskohtu 10.09.2013 kohtumäärusega rahuldatud kaebaja esialgse õiguskaitse taotlus osaliselt, peatatud vaidlustatud maksuotsuse täitmine, jättes maksuhaldurile võimaluse sooritada üksnes MKS § 130 lg 1 p-des 1-5¹ sätestatud täitetoiminguid. Seega on jõustunud kohtumäärusega maksuhalduril keelatud pöörata sissenõudeid kaebaja rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele MKS-ga või täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras. Väärib rõhutamist, et maksuhaldur on seadnud nimetatud kohtulahendi alusel kaebaja varale keelumärked, tagamaks maksuotsuse peale esitatud kaebuse rahuldamata jätmise korral maksuotsuse täitmisele pööramise võimalikkus tulevikus. Vaidlustatud otsus eirab seadusjõus kohtulahendit, muutes selle sisutühjaks, ning on sellest tulenevalt õigusvastane. Kaebaja palub kaebuse rahuldada ja menetluskulud jätta vastustaja kanda.

Vastustaja vastulause

9. Vastustaja ei nõustu, et kaebaja kütuse müügilt arvestatud käibemaksu ja ehitusvaldkonnas tekkinud sisendkäibemaksu vahel puudub seos. Vastustaja esitab näitlikustamiseks tabeli, kust nähtuvad äriühingu poolt septembris 2010 käibedeklaratsioonil kajastatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu summad ning need summad, mis maksuhaldur on pärast kontrolli tulemust saanud. Vastustaja lisab kaebuse vastuse juurde ka maksuotsuse lisa 2, kust nähtub kuude lõikes tasumisele kuuluva käbemaksu summa kujunemine kogu kontrolli perioodi jooksul.

9.1. Vastustaja märgib, et maksuotsuse punktist 1.2. nähtuvalt koosnes kontrolliperioodil äriühingu 20% määraga maksustatav käive peamiselt mootorkütuse müügist. Ka äriühingu 2011. ja 2012. majandusaasta aruannete kohaselt moodustas 99% kogukäibest vedelkütuse hulgimüük ning 2010. majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu tegevusalaks vedelkütuse müük. Seega ei ole vaidlust selles, et kontrolliperioodil koosnes 20% määraga maksustatav käive sisuliselt ainult vedelkütuse müügist.

9.2. Vastustaja selgitab, et kui vaadata tabeleid, siis nähtub selgelt, et maksuhaldur ei ole kontrolli tulemusel korrigeerinud isiku 20% määraga maksustatavat käivet ja 20% määraga käibemaksu. Seega on kütuse müügist tekkinud käibemaks mõlemal juhul 3 797 383 eurot. Samas on näha, et kaebaja on sisendkäibemaksu kajastanud summas 3 809 893 eurot, kuid maksuhaldur on kontrolli tulemusel asunud seisukohal, et sisendkäibemaksu on lubatud maha arvata üksnes summas 3 752 053 eurot. Selle tulemusel ei tekkinud isikul septembris 2010 enammakset summas 12 510 eurot, vaid hoopis tasumisele kuuluv käibemaks summas 45 330 eurot. Seega on seos kütuse müügilt arvestatud käibemaksu ja ehitusvaldkonnas tekkinud sisendkäibemaksu vahel maksuhalduri arvates väga selge.

9.3. Kokkuvõttes saab eelnevast teha järelduse, et kuna 20% määraga maksustatav käive on seotud kütuse müügiga, siis automaatselt mõjutab mistahes valdkonnaga seotud sisendkäibemaks kütuse müügiga seotud käibemaksu tekkimise ja sellest tulenevalt ka tasumise kohustust.

9.4. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et tagatise tagastamata jätmine eirab haldusasjas nr 3-13- 1853 tehtud kohtumäärust. Vastustaja selgitab, et tagatise vabastamise alused tulevad MKS §-st 126 ning kui neid aluseid ei esine, siis ei ole maksuhalduril võimalik tagatist isikule vabastada. Seejuures rõhutab vastustaja, et tagatise vabastamisest keeldumise näol ei ole tegemist sissenõude pööramisega kaebaja rahalistele nõuetele või varalistele õigustele. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

Kohtu põhjendused

Kohus on seisukohal, et esitatud kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on alljärgnevad.

10. Asjas vaidlustatud Maksuja Tolliameti 23.04.2014 otsusega jäeti kaebaja 09.04.2014 esitatud taotlus (tl 26) rahuldamata ning keelduti kaebaja poolt 31.05.2011 tasutud kütusekäitleja maksukohutuse täitmise tagamiseks tasutud tagatise vabastamisest summas 100 000 eurot MKS §

126 lg 1 alusel. Vastustaja põhjendab otsust sellega, et 30.07.2013 maksuotsuse jõustumise korral tekib kaebajale kütusekäitleja käibemaksu kohustus, millele lisanduv intress koos võivad ületada tagatissumma. Kaebaja aga leiab, et 30.07.2013 maksuotsusest tulenev maksunõue pole seotud kütuse müügiga, mistõttu on vastustaja õigusvastaselt keeldunud tagatise vabastamisest. Kohus kaebajaga ei nõustu. Kohus põhjendab oma seisukohta järgnevalt.

11. MTA 30.07.2013 maksuotsusega (tl 10-24) otsustati vähendada kaebaja poolt esitatud 2012. a septembrija oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel kajastatud 20% määraga maksustatud käivet 1250,01 eurot ja käibelt tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 249,99 eurot; vähendati kaebaja poolt esitatud 2010. a septembrikuu kuni 2012. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaksu summas 94 645,21 eurot; määrati tasumisele 2010. a septembrikuu kuni 2012. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonide real 12 käibemaksu ja nõuti tagasi alusetult käibedeklaratsioonide real 13 deklareeritud ja äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammaksu vastavalt maksuotsuse lisas nr 2 toodule kogusummas 94 395,22 eurot; määrati tasumisele täiendavat tulumaksu summas 149 312,72 eurot; ning määrati tasumisele täiendavat sotsiaalmaksu summas

234 634,24 eurot. Kokku tuli kaebajal maksuotsuse alusel tasuda 478 342,18 eurot.

Maksuotsuses märgitakse, et äriühingu 20% määraga maksustatav käive kontrolliperioodil (2010. a september – 2012. a oktoober) koosnes peamisel mootorikütuse müügist. Maksuhaldur selgitab, et maksuotsuses ei kontrollita kaebaja põhistegevusalaks oleva mootorikütuse hulgimüügi deklareerimise ja sellega seonduvate kulutuste sisendkäibemaksuna mahaarvamise õigsust, vaid ainult kaebajale kuuluva Jõeoti 7 kinnistul toimunud ehitustööde käibe arvestamise ja deklareerimise õigsust (maksuotsuse p 1.2, tl 12). Maksuotsuses leiti, et kaebajal puudus oma sisendkäibemaksu arvestuses õigus kajastada Jõeoti 7 eramu ehitusja sisustuskulutusi. Maksuhaldur asus otsuses seisukohale, et Jõeoti 7 eramu ehitusja sisustuskuludelt 2010. a septembrikuus kuni 2012. a oktoobrikuuni tasutud käibemaks kuulub välja arvamisele kaebaja sisendkäibemaksu hulgast, mistõttu tuleb kaebajal tasuda käibemaksu kokku summas 94 645,21 eurot (maksuotsuse p 2, tl 21 pöördel). Asjaolu, kas maksuotsuses on õiguspäraselt leitud, et kaebaja on sisendkäibemaksu alusetult deklareerinud, ei ole käesoleva vaidluse esemeks, vaid haldusasja nr 3-13-1853 esemeks, mille menetlus on Tallinna Ringkonnakohtus pooleli. Praeguse seisuga on maksuotsus kehtiv ning kohtul tuleb sellest asja lahendamisel lähtuda.

Äriregistri väljavõttest nähtub, et perioodil 28.06.2010 – 29.05.2014 oli kaebaja põhitegevusalaks mootorikütuse hulgimüük. Kaebaja 2010. a, 2011. a ja 2012. a majandusaasta aruannetest (kättesaadavad äriregistrist) nähtub, et nimetatud perioodidel oli kaebaja põhitegevuseks vedelkütuse hulgimüük, mis moodustas 99% kaebaja kogukäibest. Nimetatud perioodil tegeleti ülejäänud osas kinnisvaraprojektide lõpetamisega, müügiga ja renditeenusega.

12. Eeltoodust ning maksuotsuse lisast 2 (tl 75-77) nähtub, et vastustaja pole vähendanud kaebaja poolt kütuse tehingutelt deklareeritud 20% määraga maksutatavat käivet, vaid vastustaja on maksumenetluse tulemusel asunud seisukohale, et kaebaja on lubatust rohkem sisendkäibemaksu kajastanud. Seega on kaebaja ehitusvaldkonnast tekkinud sisendkäibemaksu ja kütuse müügilt tekkinud käibemaksu vahel otsene seos. Nimelt on tekkinud antud juhul olukord, kus kaebaja on vähendanud oma kütusemüügilt tekkinud käibemaksu maksmise kohustust läbi selle, et ta on deklareerinud ehitusvaldkonnas tasutud sisendkäibemaksu, st kaebajal ei ole tekkinud käibemaksu maksmise kohustust kütuse tehingutelt, kuna see on tasaarvestatud deklareeritud sisendkäibemaksuga, mille deklareerimise õigust kaebajal maksuotsusest tulenevalt polnud. Kaebaja seisukoht, et maksunõue pole seotud kütuse müügiga, võiks olla asjakohane näiteks juhul, kui kütuse müük oleks olnud vaidlusalusel perioodil kaebaja lisategevusalaks ning kaebaja käive oleks moodustunud peamiselt ehitusvaldkonnas tegelemisest (vt n Tallinna Halduskohtu 28.02.2014 otsust asjas nr 3-13-2299). Käesoleval juhul on aga tõendatud, et kaebaja on vaidlusalusel perioodil tegelenud peamiselt kütuse müügiga (see moodustas 99% kaebaja käibest), mistõttu on ilmne, et ehitusvaldkonnast tekkinud sisendkäibemaksu deklareerimise eesmärk oli kütuse müügist tekkiva käibemaksu maksmise kohustuse vähendamine.

13. Kaebaja on õigesti viidanud, et tagatise eesmärk on võidelda käibemaksupettustega kütuse müügi valdkonnas. Nii on ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi oma 31.01.2012 otsuses asjas nr 3-4-1-24-11 p-s 53 märkinud, et VKS regulatsiooni kehtestamise eesmärgiks oli tagada maksupettuste vähenemine ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul. Maksupettuste vähendamine parandab vedelkütuse tehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse laekumist. Vedelkütuse seaduse ning sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu 895 SE III seletuskirja kohaselt puudutab VKS §-s 41 sätestatud tagatis ainult käibemaksust tulenevat maksukohustust. Nagu kohus on otsuse p-s 12 märkinud, siis maksuotsuses tuvastatud sisendkäibemaksu õigusvastase deklareerimise kaudu on kaebaja vähendanud kütuse tehingutelt tekkinud maksukohustust. Just selliste käibemaksupettuste vältimiseks ning nende esinemisel ongi VKS §-s 41 sätestatud tagatis ette nähtud. Seetõttu on ebaõige kaebaja seisukoht, et vastustaja on asunud laiendama esitatud tagatise rakendusala.

14. Vastustaja on kaebaja tagatise vabastamisest õiguspäraselt keeldunud, tuginedes MKS § 126 lg-le

1. Ka eelnevalt viidatud seaduseelnõu 895 SE III seletuskirjast tuleneb, et tagatisele kohaldatakse MKS §-e 120-127 koosmõjus VKS-is sätestatud erisustega. Kohus on käesolevas otsuses korduvalt põhistanud, et 30.07.2013 maksuotsusest tulenev maksukohustus on vahetult seotud kütuse müügist tuleneva käibemaksukohustusega. Seega - kui kohtud peaksid leidma, et 30.07.2013 maksuotsus on õiguspärane, tekib kaebajal käibemaksu tasumise kohustus, mis tuleneb kütuse müügist. Kütuse müügist tekkida võiva käibemaksu kohustuse tagamiseks esitatud tagatise vabastamiseks puudus seega MKS § 126 lg 1 p-st 1 tulenevalt alus – käibemaksunõue, mille tagamiseks kaebaja on tagatise esitanud, tekib 30.07.2013 maksuotsuse jõusse jäämisel.

15. Kaebaja on ekslikult võrdustanud tagatise vabastamata jätmist MKS §-s 130 sätestatud maksuhalduri täitetoiminguga. MKS § 130 sätestab maksuvõla sundkorras sissenõudmise toimingud, mida maksuhaldur saab teha, kui isik pole rahalist kohustust täitnud. MKS § 126 sätestab aga tagatise vabastamise alused. Maksuvõla sundtäitmine ning tagatise vabastamine on erinevad õiguslikud kategooriad ning neil on erinevad õiguslikud tagajärjed – esimesel juhul teostab maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks MKS § 130 lg 1 p-des 1-5 sätestatud toiminguid ning teisel juhul kontrollib maksuhaldur, kas taotluse esitaja tagatise vabastamiseks esinevad MKS § 126 sätestatud alused. Viimast on maksuhaldur käesoleval juhul ka õiguspäraselt teinud. Seetõttu on alusetud kaebaja väited, et vaidlustatud otsus eirab halduskohtu 10.09.2013 määrust haldusasjas nr 3-13-1853.

16. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et MTA 23.04.2014 otsus on õiguspärane ja tühistamisele ei kuulu. Vastustaja on õigesti leidnud, et tagatise vabastamiseks puudub MKS § 126 lg-st 1 tulenevalt alus, kuivõrd käibemaksunõue, mille tagamiseks kaebaja on tagatise esitanud, tekib 30.07.2013 maksuotsuse jõusse jäämisel. Kui 30.07.2013 maksuotsus tühistatakse, tuleb vastustajal tagatis vabastada. Kaebus jääb rahuldamata.

17. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastavalt sellele sättele jäävad kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda. Vastustaja ei ole kohtule menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme Kohtunik