3-13-2172/41 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

21. november 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-2172 Haldusasi TG kaebus Maksuja Tolliameti 13.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-5/42690 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – TG, volitatud esindaja vandeadvokaat Marko Saag Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Rõuk Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 31. märtsi 2014. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus TG apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON Jätta TG apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 31.03.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-2172 muutmata. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 22.12.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-13-2172 2(6) menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 13.09.2013 maksuotsusega nr 12.2-5/42690 kohustati TG-t tasuma maksustamisperioodi 2011 eest tulumaksu summas 1806,92 eurot. Soome Vabariigi maksuhalduri edastatud andmetel on Soome Vabariigi tööandja Veijo Kanttikoski Oy teinud nimetatud maksustamisperioodil TG-le väljamakseid summas 12 442 eurot, millelt ei ole tulumaksu kinni peetud. Maksukohustuslaste registri andmetel on TG Eesti resident ja tema alaline elukoht on Eestis. Kuna kaebaja on viibinud teistes Euroopa Liidu riikides tööl pikemalt kui 183 päeva, kohaldub tema tulu maksustamisele Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vaheline tuluja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (maksuleping) artikkel 15, mis annab õiguse maksustamiseks Eesti riigile. Kaebaja suhtes ei kohaldu tulumaksuseaduse (TuMS) § 13 lg-s 4 sätestatud erand tulu Eestis maksustamata jätmiseks.

2. TG esitas 14.10.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse 13.09.2013 maksuotsuse nr 12.2- 5/42690 tühistamiseks järgmiste põhjendustega: 1) maksuhaldur on kaebajat ebaõigesti käsitlenud Eesti maksuresidendina. Kaebaja töötas rahvusvaheliste vedude autojuhina ning viibis aastal 2011 välisriikides kokku üle 183 päeva. Kaebaja ei omanud sel ajal Eestis elukohta tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) ja TuMS § 6 tähenduses. Maksukohustus ei saa sõltuda sellest, et kaebaja maksuhaldurit oma residentsuse muutumisest ei teavitanud; 2) kaebaja tulude maksustamisel ei saa lähtuda maksulepingust. Vastustaja on tõlgendanud maksulepingu art-t 15 ebaõigesti. Isegi siis, kui käsitleda kaebajat Eesti maksuresidendina, kohalduks kaebaja tuludele TuMS § 13 lg-st 4 tulenev vabastusmeetod ning kaebajal ei saa Eestis tekkida täiendavat maksukohustust; 3) maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi, jättes arvestamata kõik maksukohustust vähendavad tõendid. Nii ei arvestatud Soome Vabariigi maksuhalduri poolt väljastatud tõendiga.

3. Maksuja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Põhjendused: 1) kaebaja on segi ajanud kaks erinevat residentsuse kriteeriumit – elukoht ja Eestis viibimine vähemalt 183 päeva aastas. Kuigi kaebaja viibis 2011. aastal 243 päeva välisriikides, ei saa sellest teha järeldust, et ta ei ole Eesti Vabariigi resident. Kaebaja ei viibinud üheski teises riigis kokku üle 183 päeva aastas. Selleks, et koht oleks ja jääks elukohaks, ei ole selles elukohas pidev viibimine vajalik; 2) ebaõige on kaebaja väide, et maksuleping tema suhtes ei kohaldu. Maksulepingut saab tema suhtes kohaldada lepingu art-st 2 tulenevalt. Maksulepingu art 15 kohaselt on palga maksustamise pädevus sellel lepinguosalisel, kelle residendiks maksustatav isik on. Kuna kaebaja on Eesti resident, kuulub tema tulu maksustamisele Eestis. Maksulepingu art 15 lg 1 erand ei kuulu kohaldamisele, sest kaebaja on rahvusvaheliste vedude juht ega tee oma tööd vaid Soome territooriumil. Seda tõendab kaebaja poolt esitatud tõend, kuhu on tehtud märge, et kaebajale makstud palga suhtes ei rakendatud Soomes tulumaksuvaba miinimumi. Seda oleks tehtud, kui tulu oleks kuulunud Soomes maksustamisele; 3) TuMS § 13 lg 4 rakendamise eeldused ei ole täidetud, sest kaebaja tulu ei ole Soomes maksustatav.

4. Tallinna Halduskohtu 31.03.2014 otsusega jäeti TG kaebus rahuldamata ning menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kohtuotsuse põhjendused:

3-13-2172 3(6) 1) maksulepingu art 4 lg 1 kohaselt määratakse isiku residentsus esmalt kindlaks seaduse alusel ja alles seejärel, kui on tuvastatud, et isik on mõlema riigi resident, kohaldub art 4 lg-tes 2 ja 3 sätestatu. Vaidluse all ei ole asjaolu, et kaebaja ei ole Soome Vabariigi resident. Kaebaja andis istungil vande all ütlusi, et tal ei olnud Soomes isikukoodi ega sissekirjutust, samuti ei olnud Soome aadressile suunatud tema ametlik post. Kohtule esitatud tõend on väljastatud mitteresidendile. Vastustaja on kaebaja residentsuse määramisel lähtunud maksukohustuslaste registri andmetest. Ka rahvastikuregistri andmetest nähtub, et alates 2001. aastast on kaebaja elukohaks olnud sama aadress. Kaebaja ei ole maksuhaldurit oma residentsuse muutumisest teavitanud (TuMS § 6 lg 6); 2) TuMS ja maksukorralduse seadus (MKS) ei sätesta elukoha legaaldefinitsiooni. TuMS § 5 lg

2 reguleerib elukoha tuvastamist vaid tulumaksu jaotusel kohalikule omavalitsusele. Kaebaja poolt kohtuistungil antud ütlustest nähtub selgelt, et vähemalt üks tema elukohtadest (TsÜS § 14 lg 2) asub Eestis. Kaebaja ei ole otseselt ega kaudselt oma tegudega avaldanud tahet kolida Eestist ära. Kaebaja töögraafik oli kujundatud selliselt, et pärast 6-nädalast töötsüklit oli kaebajal vaba aeg, mille ta veetis kodus Eestis. Rootsis autos ööbimist ei saa tõlgendada nii, et kaebajal puudus üldse elukoht, sh koht, millega ta on isiklikult kõige rohkem seotud ja kus on tema kodu.

Kaebaja tihe seos koduga, kus ta pere elab, säilis kaebaja töögraafikut arvestades ka välismaal töötamise ajal. Asjaolust, et kaebaja võis lühemate pauside ajal üürida korterit ka Soomes, ei tulene, et ta oleks avaldanud tahet, et Eesti ei ole enam tema elukohaks. Seega, kuna Eesti oli ka 2011. aastal kaebaja üheks võimalikuks elukohaks, tuleb kaebaja TuMS § 6 lg 1 alusel lugeda Eesti residendiks. Kuna maksuhaldur on kaebaja residentsuse kontrollimisel lähtunud kaebaja elukohast (TuMS § 6 lg 1 esimese lause esimene alternatiiv), puudub vajadus kontrollida teist võimalikku residentsuse tekkimise alust, s.o kaebaja viibimist Eestis 2011. aastal vähemalt 183 päeva;

3) TuMS § 12 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis või väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas palgatulu. Arvestades maksulepingu eelist maksuseaduse ees, tuleb esmalt kontrollida maksulepingus sätestatut;

4) vaidlust ei ole selles, et kaebaja tööandja oli 2011. aastal Veijo Kanttikoski OY, mis on registreeritud Soomes. Kaebaja tööandja oli Soome resident ja kaebajale maksti töötasu Soomes. Seega ei ole täidetud maksulepingu art 15 lg 2 p-des 2 ja 3 toodud kumulatiivsed tingimused ja nimetatud norm ei anna alust kaebaja töötasu maksustamiseks Eesti Vabariigi poolt. Kaebaja töötasu maksustamine Eesti Vabariigis sõltub sellest, kas tasu on maksustatud Soome Vabariigis. Vastustaja poolt kohtule esitatud kaebaja tööandja kinnituse kohaselt töötas kaebaja Soomes 90 päeva, välismaa päevarahasid on kaebajale makstud 162 päeva eest ja kaebaja arvutuskäigu kohaselt viibis kaebaja 2011. aastal välismaal 211 päeva.

Seega viibis kaebaja 2011. aastal tööreiside käigus Soomes 49 (211-162) päeva, millest nähtub selgelt, et kaebaja teenistus toimus valdavalt väljaspool Soomet. Vaatamata sellele, et tööreisi algusja lõpppunkt olid Soomes, tegi kaebaja tööd väljaspool Soomet. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et Soome Vabariigil puudus maksulepingu art 15 alusel õigus kaebaja maksustamiseks;

5) maksulepingu art 15 lg 1 ei sätesta selgelt, mis saab siis, kui Soome Vabariik ei maksusta Eesti residendi Soomes toimunud teenistuse eest saadud töötasu. Sellisel juhul tuleb maksulepinguga reguleerimata osas lähtuda Eesti seadustest, sh TuMS § 12 lg 1 p-st 1;

6) isegi kui möönda Soome Vabariigi maksustamise õigust, ei tooks see kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksulepingu eesmärgiks on topeltmaksustamise vältimine. Seega on oluline, kas Soome on kaebajat maksustanud. Juhul, kui kaebajat on maksustatud, sätestab TuMS § 13 lg 4, et välisriigis töötamise ees saadud tulu ei maksustata Eesti tulumaksuga, kui isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul ning välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null). Vastava normi eelnõu seletuskirja ning Riigikogu istungil rahandusministri poolt antud seletuste kohaselt on TuMS §

3-13-2172 4(6)

13 lg 4 eesmärgiks see, et kui isiku tulu on maksustatud teises riigis, ei nõuta isikult täiendavalt teises riigis arvestatud tulumaksu ja Eesti kehtiva tulumaksumäära vahet. Küll aga lasub isikul kohustus tõendada seda, et tema tulu on teises riigis maksustatud. Kohtu hinnangul on nimetatud tõendamiskoormise jaotus mõistlik, sest oma tulude maksustamist välisriigis on võimalik tõendada eelkõige tulu saajal; 7) kaebaja on oma tulude maksustamise tõendamiseks esitanud Soome maksuhalduri tõendi, millel on tõendi tõlke kohaselt välja toodud kaebaja maksustatav tulu 12 442,42 eurot, millelt on kinni peetud lõplik maks Soomes: tulumaks 0 eurot, haiguskindlustusmakse 0 eurot, pensionija töökindlustusmaksed 0 eurot. Tõendi sõnastusele vaatamata tuleb arvestada tõendi konteksti. Tõendil on märgitud, et see on esitamiseks kaebaja koduvõi asukohariigile. Kaebaja ei ole Soome Vabariigi resident. Tõendilt ei nähtu lisaks tulumaksule ka ühegi muu maksu kinnipidamist. Kaebaja ei ole tõendanud, et Soome Vabariik on otsustanud kaebaja tulusid maksustada, kuid tulenevalt normistikust on kaebaja kõigi maksude määr null. Tulumaksustamata jätmist kinnitab ka see, et väljamaksetelt ei ole kinni peetud sotsiaalvõi töötuskindlustusmakseid. Mittemaksustamist kinnitab ka maksuhalduri välisinfo, milles on näidatud kaebaja maksustatava summa netona nulli. Kui kaebaja tulusid oleks maksustatud mh tulumaksuga summas null, oleks brutoja netopalk sama suured. Seetõttu ei ole täidetud TuMS § 13 lg 4 p 2 tingimus ehk kaebaja ei ole tõendanud, et tema välisriigis saadud tulu on maksustatud; 8) maksuotsuse põhjendused on napid. Samuti ei ole maksuhaldur kohtumenetluses olnud järjepidev küsimuses, milliseid õigusakte (TuMS või maksulepingut) tuleb kohaldada. Samas on maksuhaldur tuginenud korrektsetele õiguslikele alustele. Maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet rikkunud. Kaebaja tõendit 2011. a tulude kohta on maksuotsuses käsitletud. Maksuhaldur on 02.07.2013 korralduses kaebajale selgitanud, et ta käsitleb teda Eesti Vabariigi residendina. Kaebaja ei ole sellele korraldusele vastanud. Samuti ei ole ta esitanud TuMS § 6 lg-s 6 sätestatud tõendit residentsuse muutmise kohta.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. TG palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 31.03.2014 otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja oli 2011. aastal Eesti maksuresident. Väär on kohtu järeldus, et residentsuse tekkimiseks piisab kasvõi ühe võimaliku elukoha olemasolust Eestis. Maksuresidentsuse tekkimiseks peab isikul Eestis olema alaline või peamine elukoht. Lähtuda tuleb TuMS §-s 6 sätestatust, mille kohaselt loetakse füüsilist isikut Eesti maksuresidendiks, kui on täidetud vähemalt üks alljärgnevastest tingimustest: isiku elukoht on Eestis; isik viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeva. Vaidlus puudub selles, et kaebaja viibis Eestis vähem kui 183 päeva, mistõttu sõltub tema residentsus elukohast. TsÜS § 14 lg 1 kohaselt on isiku elukoht koht, kus ta alaliselt või peamiselt elab. Tõendatud on, et kaebaja viibis 2011. aastal Eestist eemal 211 päeva. Seega ei saa väita, et ta viibis Eestis alaliselt või peamiselt; 2) isegi juhul, kui kaebaja oli eelnimetatud perioodil Eesti resident, ei kuulunuks tema tulu TuMS § 13 lg-le 4 tuginedes Eestis maksustamisele. Kuna kaebaja viibis välisriikides üle 183 päeva, on TuMS § 13 lg-s 4 sätestatud esimene kriteerium täidetud. Kaebaja on esitanud tõendi, et tema tulu on olnud välisriigis maksustatav tulu ja tõendil on näidatud ka tulumaksu summa (null eurot). Seega on täidetud ka teine TuMS § 13 lg 4 kohaldamise eeldus. Kaebajal ei ole võimalik selgitada, miks on tulumaks „null“, kas seetõttu, et sellelt summalt Soome tulumaksu ei tahtnud, või seetõttu, et Soome ei ole töötasu maksustanud;

3-13-2172 5(6) 3) halduskohus on ebaõigesti leidnud, et maksuleping ei võimaldanud Soomel kaebaja tulu maksustada ning seega ei saanud tõendil olla välja toodud maksustatav tulu. Käesolevas asjas puudub üldse vajadus maksulepingu kohaldamise järele. Samas ei saa maksulepingust maksustamise keeldu tuletada. Mõistet „teenistus teises riigis“ tuleb mõista selliselt, et liikuva iseloomuga töö puhul tuleb teenistuse kohaks lugeda tööandja asukoht. Nii on seda mõistet tõlgendanud Belgia Ülemkohus 06.11.2000 lahendis FJF 2000/76. Seega tuleks kaebaja teenistuse kohaks lugeda just Soome ning tulu maksustatavaks Soomes. Maksulepingut kitsamalt tõlgendades on kaebaja vähemalt mingi osa oma tööst teostanud füüsiliselt Soome territooriumil ning nimetatud tulu kuulub igal juhul Soomes maksustamisele; 4) halduskohus on ebaõigesti leidnud, et maksuotsuse põhjendamispuudused ja maksuhalduri uurimispõhimõtte rikkumised ei ole olulised. Maksuotsuses puuduvad kaalukad põhimotiivid. Samuti ei saa aktsepteeritav olla maksumenetluse selline läbiviimine, et ühtegi sisulist uurimistoimingut ei tehta, küsitakse vaid mõningaid üksikuid dokumente ja sellele järgneb maksuotsus.

6. Maksuja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Põhjendused: 1) alalise ja püsiva elukoha mõistet on selgitatud TsÜS-i kommenteeritud väljaandes ning leitud, et alaline elukoht tähendab seda kohta, millega isik on kõige enam seotud. Elukoha määramisel on oluliseks kriteeriumiks vastavasse kohta elama asumise tahe. Kaebaja on kinnitanud, et kogu tema pere ja tööväline elu on endiselt Eestis; 2) halduskohus on õigesti leidnud, et TuMS § 13 lg 4 kohaldamise alused on täidetud. Kaebaja on küll viibinud üle 183 päeva Eestist eemal, kuid seda erinevates välisriikides, mistõttu ei ole ta Soome resident ning seetõttu ei ole tema tulu Soomes maksustatav. Kaebaja ei ole Soomes oma tulult makse tasunud; 3) kaebaja viited motiveerimispuudustele on paljasõnalised ja põhistamata. Kaebaja ei ole ka ära näidanud, millised menetlustoimingud maksuhaldur uurimispõhimõtet rikkudes tegemata jättis.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks halduskohtu otsuse põhjendusi korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus alljärgmist.

8. Halduskohus ja maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et kaebaja on Eesti resident. Ringkonnakohus ei korda vastavat analüüsi, vaid märgib üksnes, et kaebaja lähenemine alalise ja peamise elukoha sisustamisele toob kaasa olukorra, kus kaebaja ei ole ühegi riigi resident. Kaebaja ei väida ennast olevat ka Soome Vabariigi maksuresident.

9. Kaebaja leiab, et tema maksustamise välistab TuMS § 13 lg 4, mille kohaselt välisriigis saadud palgatulu ei maksustata Eesti tulumaksuga, kui isik on töötamise eesmärgil välisriigis viibinud vähemalt 183 päeva 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul ning välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null).

Käesoleval juhul on vaidlus selles, kas palgatulu on Soomes juba maksustatud. Kaebaja on esitanud tõendi, kust nähtuvalt ei ole Soomes kaebaja palgalt ühtegi maksu tasutud. Samas ei selgu tõendist, kas maksumäär on olnud null või on tulu jäetud üldse maksustamata. Maksuhaldur on maksulepingu art 15 lg-le 1 tuginedes järeldanud, et Soome ei saanudki kaebaja

3-13-2172 6(6) palgatulu maksustada, sest faktiline töötamine ei toimunud Soomes, vaid mujal Euroopa Liidus. Kaebaja viide Belgia Ülemkohtu lahendile ei ole asjassepuutuv. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu analüüsiga, et kaebaja poolt esitatud tõend viitab pigem kaebaja mittemaksustamisele Soome Vabariigi poolt. Kaebaja ei ole neid kahtlusi ka kohtumenetluse käigus suutnud kõrvaldada. TuMS § 13 lg 4 p-s 2 nimetatud nõuetekohase dokumentaalse tõendi esitamise kohustus oli kaebajal.

10. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuotsuses ei ole põhjendamispuudusi, mis tingiksid selle tühistamise. Samuti on maksuhaldur piisavalt järginud uurimispõhimõtet, selgitades muu hulgas kaebajale, milline tõend tuleb TuMS § 13 lg 4 kohaldumiseks maksuhaldurile esitada.

11. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Kaebaja on halduskohtus taotlenud menetluskulude väljamõistmist summas 1098,21 eurot, apellatsioonimenetluses seisneb menetluskulu riigilõivus summas 54,31 eurot. Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks /allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets