3-12-2336/114 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Oliver Kask ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 20.11.2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2336 Haldusasi OÜ Dio Oil kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 03.10.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/1102 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Dio Oil, volitatud esindajad vandeadvo- kaadid Gerly Kask ja Vahur Kivistik, seaduslik esin- daja AK Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan Vaidlustatud kohtulahendid Tallinna Halduskohtu 26.06.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Dio Oil apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kohtuistungil 11.11.2014

RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ Dio Oil apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.06.2014 otsus haldusasjas nr 3-12-2336 muutmata. 2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.12.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta- misest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vas- tasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-12-2336 2(15) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigi- kohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus koostas OÜ Dio Oil 2011 jaanuari käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimise tulemusena 03.10.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/1102, millega vähendas sisendkäibemaksu 87 879,57 euro võrra, määras tasumisele 80 593,18 eurot käibemaksu ja nõudis tagasi 7286,39 eurot alusetult tagastatud käibemaksu. 1) Kontrollimisel tuvastati, et OÜ Dio Oil raamatupidamine kajastab jaanuaris 2011 vedelkütuse, sealhulgas diislikütuse ja erimärgistatud diislikütuse soetamist OÜ Norcape rekvisiitidega arve-saatelehtede alusel. Arvete väljastajaks on märgitud OÜ Norcape juhatuse liige AB, kuid arved on allkirjastamata. Arvetel märgitud maksetähtpäev ühtib arve väljastamise kuupäevaga, ent tegelikult tasuti arvete eest ka osade kaupa ja maksetähtpäevast 1-3 päeva hiljem. Kauba faktilise väljastamise kuupäeva pole arvetele märgitud, samuti puuduvad viited aktidele ja saatelehtedele. Osade arvete puhul arve väljastamise kuupäevad ja kütuse üleandmise kohta vormistatud dokumentidel kajastatud kuupäevad ühtivad, osade puhul mitte.

2) OÜ Norcape 36-l arvel puudusid esindava isiku allkirjad ning 26-l arvel kauba väljastamise kuupäevad, seega ei vasta arved raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p-le 7 ja käibemak- suseaduse (KMS) § 37 lg 7 p-le 7.

3) OÜ Dio Oil ja OÜ Norcape vahel 10.12.2010 tähtajatuna sõlmitud müügilepingu on allkirjastanud AB ja OÜ Dio Oil juhatuse liige AK. Lepingus pole numbrites välja toodud kauba hinda ja kauba baashinda, selles pidid pooled kokku leppima suusõnaliselt, samuti pole märgitud lepingu lõpetamise sätteid ja vastutust lepingu rikkumise eest. Seega on kontrollimiseks esitatud leping formaalne.

4) AK esitas 11.03.2011 maksuhaldurile dokumentide koopiad, mille hulgas on OÜ Norcape nimel vormistatud, kuid allkirjastamata volitused OÜ Petroil PVTK aktsiisilaost kütuse väljastamise kohta. Kütuse müüjad esitavad volitusi kütuse aktsiisilaost väljastamise puhul kütuse hoiustanud aktsiisilaopidajale, mitte kütuse ostjale, ning seega on OÜ Norcape nimel vormistatud volituste olemasolu OÜ Dio Oil dokumentide hulgas kahtlane.

5) OÜ Norcape nimel OÜ-le Dio Oil esitatud arvetel märgitud kütuse müügihind on tunduvalt madalam soetusmaksumusest.

6) AB 11.08.2011 selgituste kohaselt oli tal probleeme narkootikumidega, ta vajas raha ning üks tuttav pakkus talle võimalust vormistada firma oma nimele, lubades selle eest maksta 350 eurot. AB nõustus, avas konto SEB Pangas ja allkirjastas tuttava antud 3-4 lepingut neid läbi lugemata, kuna ei tahtnud äriga tegelema hakata. AB-ilt võeti ära kõik firmaga seotud dokumendid, pangakoodid ja kaardid, ta pole neid kunagi kasutanud ega teinud tehinguid OÜ Norcape nimel, samuti pole ta kellelegi väljastanud volitusi. AB-i väitel ei valda ta eesti keelt ning palus vormistada selgituste protokoll vene keeles. AB-i narkosõltuvust kinnitas ka tema ema TB.

3-12-2336 3(15) 7) Arvestades AB-i seletusi, võis viimase ID-kaardi koopia sattuda OÜ Dio Oil kätte tuvastamata isikutelt. Kui AK kohtus OÜ Norcape esindajaga, pidi ta isikut tõendavat dokumenti kontrollides teada saama, et tegemist pole OÜ Norcape B-kaardil märgitud AB-iga. Seega pidi AK teadma, et temaga kohtunud isikul polnud volitusi OÜ Norcape nimel tehingute teostamiseks, kuid sellegipoolest laskis ta OÜ Dio Oil raamatupidamises OÜ Norcape arveid kajastada. Ebausaldusväärne on AK-i 22.03.2011 ütlus kütuse vastuvõtu kohta. AK ei kirjelda oma seletustes kütuse ostmist niisugusena, nagu see müügilepingu punktide 1.2 ja 1.3 järgi peaks olema. Pole usutav, et kui on koostatud kahepoolne leping kauba tarne kohta, siis müüja peab pakkumisi tegema ja teine pool otsustab, kas ta ostab või mitte.

8) AK ja OÜ Dio Oil sekretär NK nimetasid OÜ Norcape esindajaks D, täpsustamata, kes oli see D, millised olid tema kontaktandmed ja mille alusel ta esindas OÜ-d Norcape.

9) OÜ Norcape polnud reaalselt ettevõtlusega tegelev äriühing. Ettevõte pole maksuhaldurile esitanud 2011 jaanuarikuu tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni. Käibemaksukohustuslasena oli äriühing registreeritud 15.04.2010-10.03.2011. Maksuhaldur arvas osaühingu käibemaksu- kohustuslaste registrist välja, kuna viimane ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist. OÜ Norcape on 2011 jaanuari käibedeklaratsioonis deklareerinud 20% määraga maksustatavat käivet 6105 eurot, sellelt arvestatud käibemaksu 1221 eurot ja sisendkäibemaksu 1220 eurot. OÜ Dio Oil raamatupidamises OÜ Norcape rekvisiitidega vormistatud arvete summa ületab OÜ Norcape deklareeritud summat 71,9 korda.

10) OG oli OÜ Norcape juhatuse liige perioodil 07.11.2006-11.01.2011 ja AB perioodil 30.11.2010-04.02.2011. Mõlemad kinnitavad maksuhaldurile antud seletustes, et pole käibedeklaratsioone koostanud ega esitanud. Lepingu e-maksuameti/e-tolli kasutamiseks oli osaühingu nimel sõlminud 17.09.2008 OG ning AB-il selleks volitusi polnud.

11) Kütuse vormistamine OÜ Norcape nimele toimus AS NCC&PO, OÜ Petroil PVTK, AS Milstrand ja AS Maardu Terminal aktsiisi- ja kommertsladudes digitaalselt allkirjastatud dokumentide alusel. Müüjateks olid OÜ Mažeikiu Nafta Trading House (MNTH), OÜ United Bunkering Trading (UBT) ja OÜ Petkam Trade. UBT tehingute puhul on 07.01.2011 ja 10.01.2011 üleandmise-vastuvõtmise aktide digitaalallkirja kinnituslehe järgi ostja OÜ Norcape esindaja andnud digiallkirja 12-57 minutit müüjast varem, mis pole tavapärane. UBT ja OÜ Norcape vahel sõlmitud lepingud on allkirjastatud digitaalselt ABi ID-kaardi abil ning UBT valduses on AB-i ID-kaardi koopia, kuigi pooled pole omavahel kohtunud. Kuivõrd AB pole kinnitanud kütuse soetamist UBT-lt ning dokumentide digitaalselt allkirjastamist, siis on OÜ Norcape kütuse soetamine UBT-lt fiktiivne, nende dokumentide alusel pole tehinguid faktiliselt toimunud ning seega pole ka kütust, mida OÜ Norcape nimel OÜ-le Dio Oil müüa.

12) Eeltoodust lähtudes on kütuse müügi kohta vormistatud dokumendid fiktiivsed ning OÜ Norcape nimel väljastatud arvete alusel majandustehinguid pole toimunud. OÜ Dio Oil kajastas teadlikult dokumente raamatupidamises ja arvestas arvetel märgitud käibemaksu sisend- käibemaksu hulka, omamata selleks õiguslikku alust. Pole usutav, et kütuseäris tegutsev äriühing müüb järjepidevalt kütust tunduvalt madalama hinnaga, kui seda ise soetab. Niisugune kahjumiga müük ei saa olla juhuslik, vaid teadlik tegevus, mis viitab sellele, et OÜ Dio Oil pidi olema teadlik OÜ Norcape arvete fiktiivsest iseloomust. Kütuse madala hinnaga müük saab toimuda ainult kogu müügiahelas osalejate teadmisel ja koostöös. Tehinguahelasse toodud õigusvõimet omav vahelüli OÜ Norcape ei deklareerinud käivet ega tasunud riigile käibemaksu, kuid võimaldas OÜ-l Dio Oil arvata maha sisendkäibemaksu oma maksustatavast käibest. 2. OÜ Dio Oil 07.11.2012 kaebuses (täiendatud 25.02.2013 ja 27.05.2013) paluti maksuotsus tühistada.

3-12-2336 4(15) 1) Tõendatud pole maksuotsuse väited, et tehingute tegemisel esines müüja asemel keegi kol- mas tundmatu isik ning et kaebaja pidi teadma, et OÜ Norcape pole tegelik müüja. Kaebaja on tehingute tegemisel heauskne ostja, ta on täitnud tehingute tegemisel kütuseäris nõutavaid ja tavapäraseid hoolsusnõudeid. 2) Kaebaja eeldas põhjendatult, et kõigi kütuseäris tegutsevate ettevõtete, sh OÜ Norcape tausta on maksuhaldur põhjalikult kontrollinud ja neile on määratud tagatised. OÜ Norcape kü- tus asus ja liikus aktsiisilaos, seega kõik tehingud selle äriühingu kütusega toimusid MTA järe- levalve all ja registreeriti aktsiisikaupade tollijärelevalve süsteemis JVIS. Niisuguses olukorras on mõistetamatu maksuhalduri seisukoht, et kaebaja soetas vaidlusaluste tehingutega kütuse tundmatult kolmandalt isikult. 3) Maksuhalduri tegevus maksumenetluses polnud kooskõlas hea halduse põhimõttega, rikku- miste hulk ja järjepidevus näitavad, et menetlust ei viidud läbi objektiivselt ja kooskõlas uuri- mispõhimõttega. Kaebaja esitas 22.11.2011 vastustajale järelepärimise AS-le NCC&PO ja 15.11.2011 saadud vastuse ning OÜ Norcape esindaja tuvastamise kohta passikoopia, kuid maksuhaldur ei ole neile hinnangut antud. Maksuotsuses pole ka mainitud, et 21.06.2012 teostas revident kaebaja kontoris AK-i poolt NKi e-posti aadressile saadetud e-kirjade vaatluse, mille kohta koostati ka protokoll. Vastustaja pole arvestanud, et viidatud kirjavahetus tõendab reaal- sete majandustehingute toimumist. Eriarvamuse kontrollaktile esitas kaebaja 27.12.2011, peale mida kulus maksuotsuse koostamiseks umbes 9 kuud. Selle aja vältel ei teinud maksuhaldur mingeid menetlustoiminguid peale 21.06.2012 vaatluse, mida ei saa pidada eesmärgipäraseks, efektiivseks ja proportsionaalseks menetlemiseks. 4) Kõik maksuhalduri järeldused selle kohta, kas AK on kohtunud AB-iga, toetuvad faktile, et kaebajal oli olemas AB-i ID-kaardi koopia, kuid kaebaja pole kunagi esitanud maksuhaldurile koopiat AB-i ID-kaardist, vaid esitas koopia tema passist. Passi loovutamist kolmandatele isi- kutele pole AB maininud. OÜ-ga Norcape 10.12.2010 sõlmitud müügilepingu on osapooled allkirjastanud omakäeliselt, samuti on AB omakäeliselt allkirjastanud enda passi koopia. Kõne- alune leping on raamleping. Lepingust ei tulene, et pooled oleksid ennast sidunud kohustusega osta ja müüa kütust. Kui tehingud tehakse elektroonselt, ei saa kolmas isik reaalselt kontrollida, kas tehingu allkirjastab õige isik. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) §-dest 116 ja 118 lähtudes kehtib esindusõiguse eeldus. Olukorras, kus MTA JVIS-süsteemis korduvalt aktsep- teeris AB-i ID-allkirja ja OÜ Norcape taotlusi kütuse vabastamiseks tollijärelevalve alt, jääb arusaamatuks, millest pidi kaebaja järeldama, et tegu pole tegeliku müüjaga. 5) Maksuhaldur on RPS § 7 lg 1 p-st 7 teinud ebaõige järelduse, et arvel peab olema müüja allkiri, tegelikult peab seal olema ostja allkiri. Kui tegemist on käibemaksukohustuslasega, siis sätestab nõuded arvele erinormina KMS § 37, mis ei kohusta arvet väljastaja poolt allkirjastama. KMS § 37 lg 7 p 7 ei kohusta märkima arvele igal juhul kauba väljastamise kuupäeva, vaid üksnes siis, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast; nimetatud tin- gimused peavad olema täidetud üheaegselt. 6) AB-i 11.08.2011 seletus, et ta pole ise firmade esindajatega kohtunud, on vastuolus teiste tõenditega. Kohtumenetluses teostatud ekspertiisi tulemused kinnitasid, et kõik ekspertiisiks esitatud dokumendid, sh lepingud ja nende lisad kaebajaga, AS-ga NCC&PO ja AS-ga Milstrand on allkirjastatud AB-i poolt. Asjaolu, et väljavõtted erinevatest registritest kaebaja ja OÜ Norcape lepingu juurde on allkirjastatud sama kirjutusvahendiga, näitab, et dokumendid on allkirjastatud samaaegselt. Tunnistaja AK kinnitab, et AS NCC&PO esindajana kohtus ta kõi- kide firmade esindajatega, kellega laolepingud allkirjastati, võrdles esindaja isikut tõendava do- kumendi fotot isiku endaga ja tegi dokumendist koopia. AS Milstrand kinnitab 11.03.2013 vas- tuses, et leping OÜ-ga Norcape sõlmiti paberil aktsiaseltsi kontoris ning selle allkirjastanud AB- i isik tuvastati ID-kaardi alusel. OÜ Mažeikiu Nafta Trading House ja UBT kinnitasid oma

3-12-2336 5(15) vastuses maksuhaldurile tehingute toimumist OÜ-ga Norcape. OÜ Norcape mitteosalemise vastu tehingutes räägib ka asjaolu, et äriühing hoiustas aktsiisiladudes suurtes kogustes kütust, lisaks on OÜ Norcape kütuselt tasutud riigile aktsiisi. Väites, et kuna AB pole kütusega tehin- guid teinud, siis pole kütust, mida OÜ Norcape nimel kaebajale müüa, jätab maksuhaldur tähe- lepanuta, et aktsiisilaos toimunud tehingute puhul on alati kolmandaks osapooleks laopidaja ja neljandaks osapooleks MTA. OÜ Norcape tehingute vaidlustamisel ei piisa sellest, et maksuhal- dur ei tunnista UBT ja OÜ Norcape vahelisi tehinguid. Maksuotsuses pole vaidlustatud asjaolu, et tehingu täitmine ehk kütuse omandiõiguse üleminek toimus ning selles on oma osa laopidaja ja MTA tegevusel. Vastuolu AK-i ja revidendi poolt esitatud AB-i isikukirjelduses puudub. 7) Arusaamatuks jääb, kas ja kuidas peaks kaebaja kontrollima seda, mismoodi, kellelt ja mil- lise hinnaga on kauba soetanud OÜ Norcape. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-81-12 märkinud, et maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba päritolu on õi- guspärane või mitte. Kui kauba omandamises puudub vaidlus, ei saa kauba hind küll kuidagi näidata, et tehingutes osaleb OÜ Norcape asemel tundmatu isik. Maksuotsuses pole öeldud, et hind, millega kaebaja ostis kütust OÜ-lt Norcape, poleks vastanud turuhinnale. Ebaõige on MTA väide, et tal pole ühtegi pakkumist, mis kinnitaks tehinguid OÜ-ga Norcape. Vastustaja poolt kohtule esitatud kirjavahetuse hulgas on kaebaja ja OÜ Norcape kütuse tellimusi kajastav kirjavahetus. Vastustaja väide, et OÜ-lt Norcape soetatud kütuse kogused ei vasta kaebaja laost välja läinud kütuse kogustele, tuleb jätta tähelepanuta, kuivõrd vastustaja tõi selle asjaolu es- makordselt välja alles kohtuistungil. 8) Kaebaja tegi kontrollitaval perioodil tehinguid ka OÜ-ga Olavi Juures, mida maksuhaldur kontrollaktis vaidlustas samasisuliste argumentidega, mis on esitatud OÜ Norcape tehingute kohta, kuid peale kontrollaktile eriarvamuse esitamist loobus OÜ Olavi Juures tehingute mak- sustamisest. 9) Maksuotsuses on AB-i ütluste ja maksumenetluses hiljem selgunud asjaolude pinnalt järel- datud, et OÜ-l Norcape puudus majandustegevus, samas pole näidatud neid objektiivseid as- jaolusid ja tõendeid, mis annavad põhjendatult alust arvata, et kaebaja pidi neist teadlik olema. 10) OÜ Norcape pangakontolt nähtuvad 2010 detsembris ja 2011 jaanuaris pidevad suurema- hulised kütusetehingud paljude firmadega, kuid puuduvad andmed, et maksuhaldur oleks neile teinud maksuõiguslikke etteheiteid. Maksuhaldur suhtub kriitikavabalt pettuse korraldanud või selles osalenud AB-i ütlustesse, eeldades nende täielikku õigsust ning samal ajal ignoreerides kaebaja kasuks rääkivaid tõendeid ja asjaolude loogilist analüüsi. 11) Kaebaja pole tehingute käigus OG-iga suhelnud ega ole kursis tema ja AB-i vaheliste kok- kulepete ja OÜ Norcape sisesuhetega. Samuti ei puutu kaebajasse, kui teise poole kontaktnumb- rid on seotud ettemaksu kõnekaartidega. D nimelise isiku tuvastamata jätmisest ei saa veel teha järeldust, et tehingutes osales OÜ Norcape asemel keegi kolmas tundmatu isik. Kui juhatuse liige annab oma ID-kaardi kellegi teise kätte, ei vabasta see teda juhatuse liikme õigustest ja kohustustest. Tehingute tegemist äriühingu poolt ei välista iseenesest asjaolu, et tema seaduslik esindaja ja juhatuse liige ei kontrolli reaalselt ettevõtte majandustegevust (haldusasi nr 3-07- 2250). Digitaalallkirja seaduse § 3 lg 4 kohaselt peab sertifikaadi omanik tõendama, et allkiri anti tema nõusolekuta, AB pole seda teinud. Vastustaja pole välja toonud ühtegi asjaolu ega omadust, millest kaebaja esindaja oleks pidanud aru saama, et AB pole võimeline äritegevuses osalema. 12) Maksuotsuse kohaselt pole Sertifitseerimiskeskuselt saadud andmetega õnnestunud IP aad- resside võimalike asukohtade ja kasutajate kohta infot hankida, kuna tegemist on jälitustegevu- sega ja maksuhalduril pole selleks õigust. Samas nähtub maksuhalduri tegevusest, et ta on te- gelenud ebaseaduslikult jälitustegevusega ja saanud teada ka IP aadressid, millelt kinnitati AB-

3-12-2336 6(15) i ID-kaardiga tehingud. Maksumenetluses oleks maksuhaldur saanud hõlpsasti kontrollida, kas neil aadressidel on seos kaebajaga. 3. Maksu- ja Tolliameti 17.12.2012 vastuses (täiendatud 27.05.2013) paluti jätta OÜ Dio Oil kaebus rahuldamata. 1) Kaebaja ei ole täitnud igakülgselt kaasaaitamiskohustust. Kaebajalt teabe ja dokumentide saamine maksumenetluses oli aeganõudev. OÜ Norcape tellimused esitati alles koos 27.12.2011 eriarvamusega. Eeltoodu põhjal tekkiski maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et need dokumendid on koostatud tagantjärele ning 21.06.2012 viidi läbi vaatlus. Vaatlusproto- kollis pole antud hinnangut sellele, kas e-kirjavahetus on koostatud tagantjärele või tehingute toimumise ajal, kuid maksuotsuses on seda e-kirjavahetust analüüsitud ja hinnatud. Maksuhal- dur pole maksuotsuses asunud seisukohale, et e-kirjavahetus on koostatud tagantjärele. Kaebaja teatas 08.11.2011 e-kirjas, et soovib lähiajal esitada täiendavaid dokumente, täpsustamata, mil- lal seda plaanitakse teha. Dokumendid esitati 23.11.2011 kell 16.00, mitte 22.11.2011, nagu väidab kaebaja. Seega ei saagi eeldada, et kell 16.00 esitatud dokumentidega oleks vastustaja saanud samal päeval allkirjastatud ja välja saadetud kontrollaktis arvestada. 06.04.2011 AS NCC & PO poolt OÜ Norcape kohta esitatud dokumente on maksuhaldur analüüsinud ja hin- nanud. 2) OÜ Norcape registreeriti majandustegevuse registris (MTR) juba 06.12.2010 ja ei pidanud seetõttu läbima MTA kontrolli (vedelkütuse seaduse (VKS) regulatsioon muutus 2011. a). Mär- kimist väärib aga, et alates 01.05.2011 on OÜ Norcape registreering kütuse müügi tegevusalal peatatud, mis viitab selgelt sellele, et tegemist pole olnud reaalselt tegutseva äriühinguga. OÜ Norcape on alates 10.03.2011 välja arvatud käibemaksukohustuslaste registrist, vastavat kont- rolli alustati 08.02.2011. Pole usutav, et äriühing, mis jaanuari keskel oli alles elujõuline kütu- semüüja, kaob turult nädala-kahega nii, et isegi maksuhalduri korraldustele ei vastata ja isik pole kättesaadav. 3) Kaebaja omistab liiga suurt tähtsust aktsiisikaupade tollijärelevalve süsteemile. Kogu suht- lemine toimub e-keskkonnas, formaalselt küll MTA kontrolli all, kuid tehingute toimumise juu- res maksuhaldur reaalselt kohal pole ja vaatlust ei teosta. Olukorras, kus OÜ Norcape seadusliku esindaja ID-kaart koos paroolidega on teise isiku käes, pole maksuhalduril võimalik tuvastada ja aru saada, et taotlusi ei esita ID-kaardi omanik. 4) Kaebaja kirjeldus AB-ist ei kattu revidendi ja OG-i kirjeldusega. Ka AB ise kinnitas, et pole kaebaja esindajaga kohtunud. AB-i poolt maksuhaldurile antud selgitused viitavad üheselt, et tegemist oli variisikuga. Ka TB kinnitab, et AB poleks olnud suuteline äriühingut juhtima. Kui AK oleks AB-iga kohtunud, oleks ta tema kogemust ärivaldkonnas arvestades pidanud le- pingu sõlmimisel aru saama, et tegemist on isikuga, kes poleks suutnud iseseisvalt äritegevu- sega tegeleda. Variisiku ja varifirma tunnustele vastab ka äriühingu nimel toimunud väga lü- hiajaline tegevus kütusevaldkonnas. Oluline on, et väidetavalt OÜ-lt Norcape soetatud kütuse kogused ei vasta kaebaja laost väljastatud kütuse kogustele - kaebaja on saanud kütust rohkem, kui OÜ Norcape arvetel müüdavate kogustena näidatud on. Eeltoodut arvestades on põhjenda- tud seisukoht, et kaebaja pole AB-iga kohtunud. Asjaolu, et kaebaja poolt esitatud lepingul on AB-i allkiri, ei tähenda, et kaebaja on täitnud hoolsuskohustuse tehingupartneri tuvastamisel. Kui kaebaja oleks tehingu tegemisel võrrelnud isikut passi koopial oleva isikuga, oleks ta pida- nud aru saama, et tegemist pole OÜ Norcape seadusliku esindajaga. Nimetatut kinnitab seegi, et nii AK kui NK nimetasid OÜ Norcape esindajaks D, kelle volitusi maksuhaldurile esitatud pole. Tõenäoliselt käiski kogu suhtlus D-ga ja sama isik tõi ka AB-i poolt allkirjastatud doku- mendid ja isikut tõendava dokumendi koopia. Asjaolu, et kaebajal on AB-i passi koopia, ei tõenda iseenesest, et viimane oleks kaebaja esindajaga reaalselt kohtunud. Kuivõrd AB on kol- manda isiku palvel dokumente allkirjastanud, on täiesti reaalne, et passi koopia on AB-i poolt

3-12-2336 7(15) küll allkirjastatud, kuid mitte lepingu sõlmimise hetkel, vaid juba varem. Kaebusele lisatud do- kumentide kohaselt sõlmiti leping OÜ-ga Norcape AB-i osalusel 10.12.2010, osa dokumente on aga välja trükitud alles pärast lepingu sõlmimist 16.12.2010, kuid ka nendel on AB-i allkir- jad. Arusaamatuks jääb, kuidas kaebaja ei suuda selgusele jõuda, millisel kuupäeval OÜ-ga Norcape sõlmitud leping siiski allkirjastatud on. Kaebaja arutlusest, et lepingu allkirjastamine võis toimuda ka peale lepingul märgitud kuupäeva ning sama kirjutusvahendiga allkirjastamine näitab, et dokumendid on allkirjastatud üheaegselt, ei saa teha põhjendatud järeldusi. Kaebaja pole kinnitanud, et ta oleks AB-iga korduvalt kohtunud ja dokumente allkirjastanud. 5) AS NCC&PO 15.11.2011 vastus ei muuda AB-i ütlusi ebausaldusväärseks. On täiesti usu- tav, et aktsiaseltsi poolt esitatud AB-i ID-kaardi koopia on saadud kellegi kolmanda isiku va- hendusel ning AB lepingute sõlmimise juures ise ei osalenud. Tähelepanuväärne on ka asjaolu, et ID-kaardi koopiale on märgitud telefoninumber XXXXXXXX, mis peaks teoreetiliselt olema kas OÜ Norcape või AB-i telefoninumber. OÜ Norcape telefoninumber äriregistri kohaselt oli XXXXXXXX ja AB-i telefoninumber oli XXXXXXXX. Kaebaja ei saa vabandada oma hool- suskohustuse täitmata jätmist teiste OÜ Norcape tehingupartnerite hoolsuskohustuse täitmise või täitmata jätmisega. 6) Kaebaja ei saa küll OÜ Norcape ostusid ja müüke kontrollida, kuid ettevõtte ostu-müügi hindade vahed kinnitavad, et tegemist ei saa olla reaalselt tegutseva äriühinguga. AK, kes on kütuseäris töötanud juba aastast 1993, oleks pidanud aru saama, et kütus, mida kaebaja väide- tavalt OÜ-lt Norcape ostis, oli konkurentsivõimelise ja reaalselt tegutseva äriühingu kohta liiga madala hinnaga. Tavaliselt tingib teistest madalama hinnaga pakkuja ostjas soovi tehingupart- nerit ja kauba tausta täiendavalt uurida, kontrollida kütuse kvaliteeti või sertifikaate, eriti arves- tades AK-i 04.03.2011 seletust, et ta teeb tehinguid ainult usaldusväärsete ettevõtetega, OÜ Norcape inimesi aga ei tunne ja eriti ei usalda. Kaebajat ei maksustata põhjusel, et OÜ Norcape on reaalset majandustegevust mitteomav äriühing, vaid põhjusel, et kaebaja pidi olema teadlik, et arvel näidatud isik pole tegelik müüja. Seda tõendavad asjaolud on tuvastatud ja maksuotsu- ses kajastatud. Laopidajad küll kinnitavad, et neil olid lepingulised suhted OÜ-ga Norcape, sa- mas pole esitatud ühtegi tõendit, mis kinnitaksid, et tehingupartnerid on tõepoolest AB-iga kohtunud ja OÜ Norcape seadusliku esindaja tuvastanud. AK-i väide, et AB allkirjastas dokumendid tema nähes kaebaja kontoris, pole usutav. AB-i kinnitusel allkirjastas ta lepinguid kodus ja AK on tundmatu isik. 7) Üks aasta ja seitse kuud kontrolli läbiviimiseks pole ebamõistlikult pikk aeg. Logiraamatust nähtuvalt on revident maksuasjaga kogu aeg tegelenud. Tuleb aga arvestada, et iga revidendi menetluses on rohkem kui üks maksuasi korraga. 4. Tallinna Halduskohtu 26.06.2013 otsusega jäeti OÜ Dio Oil kaebus rahuldamata. 1) Vastustaja on õigesti tuvastanud, et kaebaja pole soetanud OÜ-lt Norcape selle äriühingu rekvisiitidega arve-saatelehtedel kajastatud vedelkütust, mistõttu tal puudus õigus arvestada osaühingu arvete alusel sisendkäibemaksu. Kohus nõustub maksuotsuses selle seisukoha kinni- tamiseks esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Haldusak- tis on küll ekslikult ühe tõendina viidatud AB-i ID-kaardi koopiale, kuigi tegelikult oli kaebaja käsutuses passi koopia. Sisuliselt see eksitus aga maksuotsuse tõenduslikku kaalu ei vähenda, sest miski ei takistanud R nimelisel mehel, kes AB-i 11.08.2011 seletuse kohaselt tema eest OÜ Norcape ostmisega seonduvad dokumendid korda ajas ja AB-i notari juurde toimetas, teha koo- piat ka AB-i passist. Vaidluse lahendamisel, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ Norcape pole kauba tegelik müüja, pole mingit tähtsust, kas AB-ina esinenud isik esitas koopia enda käes olevast AB-i ID-kaardist või AB-i käes olevast passist. Oluline on, et tegelikult kaebaja juhatuse liige AK AB-iga üldse ei kohtunudki ja OÜ Norcape esindajana esinenud tundmatu mehe isikut ei tuvastanudki.

3-12-2336 8(15) 2) Kohus nõustub vastustajaga, et kui AK oleks kohtunud AB-iga, pidanuks ta aru saama, et see isik ei saa äriühingut juhtida. AB-i kinnitusel ei valda ta eesti keelt ning palus vormistada 11.08.2011 suuliste seletuste protokoll vene keeles, kuid OÜ Norcape nimel vormistatud arved, üleandmise-vastuvõtmise aktid, e-kirjad ning leping on koostatud eesti keeles. AB-i sõnul ei teadnud ta OÜ Norcape tegevusest mitte midagi, tema osa piirdus vaid notari juures firma ostu- müügi lepingu allkirjastamisega ja hiljem R toodud teadmata sisuga dokumentide allkirjastami- sega; seda kõike tegi ta narkootikumide ostmiseks raha saamiseks. Kuna AB 11.10.2011 suri, polnud kohtul võimalik teda üle kuulata, kuid kohtul puudub alus kahelda AB-i maksumenet- luses antud seletuse tõepärasuses, sest AB-il puudus igasugune põhjus valetamiseks. Ka AB-i ema TB kinnitab, et tema poeg on narkomaan, kes pole võimeline firmat asutama ega juhtima, istus päevade viisi kodus, kuid õhtul läks korraks välja ja tagasi tuli narkojoobes. See kirjeldus AB-ist on vastuolus AK-i kirjeldustega 22.03.2011 ja 21.10.2011 seletuste protokollides AB- ist kui moodsalt riides ja adekvaatsest inimesest. Viidatud AK-i ütlused on vastuolus tema 04.03.2011 seletusega, kus ta räägib, et OÜ-lt Norcape kütust ostes suhtles ta D nimelise poi- siga. Vande all ülekuulamisel 06.05.2013 kohtuistungil teatas AK aga, et pole D-ga üldse koh- tunudki, vaid suhtles temaga ainult telefoni teel. Kohus ei pea usaldusväärseks AK-i ütlusi, et ta on kohtunud AB-iga ja tuvastanud tema isiku, kohtu hinnangul soovib AK sel viisil päästa kaebajat vaidlustatud maksuotsusega määratud maksusumma tasumisest. Juhatuse liikmel on küll õigus kasutada ettevõtte majandustegevuses abilisi, kuid kui see abiline esindab ettevõtet ärisuhetes teiste firmadega, peab tal olema sellekohane volitus. Kaebaja pole esitanud ühtegi dokumenti, mis tõendaks, et D nimelisel isikul oli volitus OÜ Norcape esindamiseks. Tegelikult ei tea kaebaja isegi selle D perekonnanime, mis tähendab, et ta jättis end D-ks nimetanud isiku tuvastamata. Seetõttu polnud ka vastustajal maksumenetluses võimalik kindlaks teha isikut, kel- lelt kaebaja tegelikult vedelkütust ostis. Eeltoodust on vastustaja õigesti järeldanud, et tehingu- tes kaebajaga osales OÜ Norcape asemel tundmatu kolmas isik. 3) Vastustaja poolt kohtumenetluses täiendavalt esitatud põhjendust, et väidetavalt OÜ-lt Norcape soetatud kütuse kogused ei vasta kaebaja laost väljastatud kütuse kogustele, ei saa küll maksuotsuse põhistusena arvesse võtta, kuid kindlasti pole see vastuolus kaevatud haldusakti motiveeringuga. 4) Kohus nõustub vastustajaga, et kuivõrd alles VKS 01.04.2011 jõustunud muudatus nõuab ettevõttelt enne kütuseäris tegutsema hakkamist MTA-le vastava taotluse ja seaduses nõutud dokumentide esitamist, siis ei pidanud juba 06.12.2010 MTR-s registreeritud OÜ Norcape lä- bima kontrolli MTA poolt. Kaebaja juhatuse liige AK, kes enda kinnitusel on kütuseäris tegev juba alates 1993. a-st, pidi sellest asjaolust kindlasti teadlik olema. Samuti pidi AK aru saama, et kütus, mida kaebaja väidetavalt OÜ-lt Norcape ostis, oli konkurentsivõimelise ja reaalselt tegutseva äriühingu kohta liiga madala hinnaga. 5) Fakt, et maksuhaldur 21.11.2011 kirjas ei teavitanud kaebajat kontrollakti peatsest valmi- misest, ei muuda maksumenetlust õigusvastaseks. Kaebajal oli võimalik esitada kõik soovitud dokumendid, tõendid ja taotlused maksuhaldurile koos oma eriarvamusega, millist võimalust kaebaja ka kasutas. AS NCC&PO 15.11.2011 vastuse maksuotsuses analüüsimata jätmine, nagu ka kaebaja sekretäri NK-i arvutis oleva kirjavahetuse õigsuse kohta vaatlusprotokollis arvamuse esitamata jätmine, ei riku kuidagi kaebaja õigusi. AS NCC&PO vastus ei saa tõendada, et kae- baja esindaja AK kohtus isiklikult AB-iga ja tuvastas tema isiku ning maksuhaldur pole mak- suotsuses asunud seisukohale, et e-kirjavahetus kaebaja töötaja arvutis on koostatud tagantjä- rele. Asjaolu, et ka AS-ga NCC&PO ja AS-ga Milstrand sõlmitud lepingud on allkirjastatud AB-i poolt, ei tõenda iseenesest, et nende firmade esindajad on AB-iga kohtunud, vaid on koos- kõlas AB-i väitega, et ta allkirjastas enda kodus R toodud dokumente, sealhulgas ka lepinguid. Ka tunnistaja AK kinnitus, et AS NCC&PO esindajana kohtus ta kõikide firmade esindajatega, kellega laolepingud allkirjastati, võrdles esindaja isikut tõendava dokumendi fotot isiku endaga ja tegi dokumendist koopia, ei veena kohut, et AK on tõesti kohtunud AB-iga, aga mitte tema

3-12-2336 9(15) fotoga sarnase isikuga. AK ise ju seda kohtumist ei mäleta, vaid räägib üldiselt, kuidas ta sarn- aste juhtumite puhul käitub. Asjaolu, et kaebaja ja OÜ Norcape vahel sõlmitud leping ja välja- võtted erinevatest registritest lepingu juurde on allkirjastatud sama kirjutusvahendiga, ei saa tõendada, et kõik need dokumendid on allkirjastatud samaaegselt, vaid tõendabki üksnes seda, et kasutatud on ühte ja sama kirjutusvahendit, milles pole midagi ebatavalist. 6) Arvestades asja keerukust, ei saa maksumenetluse aega pidada ebamõistlikult pikaks. Et maksuhaldur pole olnud tegevusetu, tõendab väljavõte logiraamatust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5. OÜ Dio Oil 15.07.2013 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. 1) Halduskohtu otsus nagu maksuotsuski on rajatud ebaõigele õiguskäsitlusele, mille kohaselt pole müüjaks mitte OÜ Norcape, vaid tundmatu kolmas isik. OÜ Norcape, ning seda just juha- tuse liikme AB-i isikus, on arendanud ulatuslikku majandustegevust ning OÜ Norcape ja AB on identifitseeritud kütuseäris lisaks kaebajale veel vähemalt kahe kütuselaopidaja, notari, panga ja MTA poolt. AB-i ütlused on ilmselgelt ebausaldusväärsed vastuolude tõttu muude tõenditega. Kohus on jätnud viidatud vastuolud lahendamata. Maksuotsuse pinnalt on alust ar- vata, et OÜ Norcape ja temaga seotud isikud on osalenud kuriteo toimepanemises, seega oli AB-il motiiv vabaneda kriminaalvastutusest. 2) Halduskohus on põhjendamatult tuginenud HKMS § 165 lg-le 2. Maksuotsus ei sisalda põhjendusi, miks ei tule arvestada järgmiste maksumenetluse käigus tuvastatud kaebaja kasuks olevate tõenditega: AS NCC&PO kinnitus OÜ-ga Norcape lepingu sõlmimise ja isiku tuvasta- mise osas; kaebaja poolt esitatud OÜ Norcape esindaja passikoopia (kontrollakti ja maksuotsuse järeldused põhinevad ID-kaardi koopia alusel isiku tuvastamisel); koos eriarvamusega esitatud e-kirjavahetus OÜ Norcape kütuse tellimiste ja pakkumiste kohta, mis kinnitab osapoolte suht- lust tehingute tegemisel; vaatluse protokoll, mis kinnitab e-kirjade olemasolu sekretäri arvutis. Kohus ei saa asuda kohtumenetluses motiveerima maksuotsust või kõrvaldama maksuhalduri vigu tõendite hindamata jätmisel. 3) Halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja väite, et maksuhalduri erinevad hinnangud OÜ Norcape ja OÜ Olavi Juures tehingutele samade asjaolude suhtes seavad põhjendatult kahtluse alla kogu maksuotsuse. Samuti jättis kohus tähelepanuta, et OÜ Norcape pangakonto väljavõt- telt nähtuvad pidevad suuremahulised kütusetehingud erinevate äriühingutega, samuti väite, et OÜ Norcape kütusetehingud olid tehtud MTA järelevalve all JVIS süsteemis. 4) Kontrollaktist nähtuvalt (lk 7) on maksuhaldur korraldanud järelevalvet OÜ Norcape kü- tuse erimärgistamise üle, millega on MTA samuti kontrollinud ja aktsepteerinud OÜ Norcape majandustegevust. 5) Kohtumenetluses tellitud AB-i allkirjade ekspertiis ei leidnud kohtuotsuse põhjendustes kajastamist. Samas on tegemist tõendiga, mis üheselt kinnitab, et OÜ Norcape ja OÜ Dio Oil vahelise 10.12.2010 müügilepingu on allkirjastanud AB. Seega on edasised spekulatsioonid selle kohta, kas tehingutes osales OÜ Norcape või tundmatu isik, ainetud. 6) AK ütlustest koosmõjus ekspertiisi tulemustega nähtub üheselt, et AB on isiklikult AK juu- resolekul alla kirjutanud lepingu. Kohtu põhjendustest ei selgu, mis asjaoludel ei pea kohus tunnistaja ütlust usaldusväärseks. Asjaolu, et tunnistaja kaks ja pool aastat hiljem konkreetset kohtumist A-Biga ei mäleta, ei näita tunnistaja ütluste ebausaldusväärsust.

3-12-2336 10(15) 7) Kaebaja ei nõustu kohtu järeldustega, et see, kas kaebaja käes oli AB-i ID-kaardi koopia või passikoopia, ei vähenda maksuotsuse tõenduslikku kaalu. Maksuotsus põhineb juba algselt ebaõigetel andmetel ja kõik edasised järeldused ning neid toetavad tõendid tuginevad sellele. Seega ei ole võimalik nõustuda halduskohtuga, et viga ei ole mõjutanud asja otsustamist. Kui arutleda selle üle, et R nimelisel isikul ei olnud mingit takistust teha koopiat ka AB-i passist, siis kohtuotsus rajaneb selles küsimuses pelgalt kohtu oletusel. Lisaks tugineb kohtu käsitlus sellel, et kaebajale esitati kohtumisel koopia isikut tõendavast dokumendist. AK-i 22.03.2011 ja 21.10.2011 seletuste protokollist ilmneb, et talle esitati isikut tõendav dokument, millest ta tegi koopia. Kohus jätab ka arvestamata, et ekspertiisiaktiga on tuvastatud, et lepingul, mis AK-i sõnade kohaselt kirjutati alla nimetatud kohtumisel, on AB-i allkirjad. Järelikult ei kohtunud AK mitte valeidentiteeti kasutanud isiku, vaid AB-i endaga. 8) Kohus ei ole hinnanud AB-i seletust vastastikuses seoses teiste tõenditega. AB-i ema sele- tus ei võimalda AB-i ütlusi pidada teistest tõenditest usaldusväärsemaks. Samas, maksumenet- luses ega kohtumenetluses ei tõusetunud vaidlust selle üle, kas AB on narkomaan. Andmed isiku kalduvuste kohta ei ole kõrvalistele isikutele, sh kaebajale, üldjuhul kättesaadavad või alati nii selgelt äratuntavad. AB avas pangas äriühingule pangakonto, samuti käis vähemalt ka- hel korral notari juures. Eelnevast järeldub, et võimaliku narkomaania tõttu ei olnud AB ebaadekvaatne. 9) Kaebaja ei nõustu halduskohtu põhjendustega, et kui AK oleks kohtunud AB-iga, pidanuks ta aru saama, et see isik ei saa äriühingut juhtida. Kohus ei ole otsuses viidanud ühelegi asjaolule või omadusele, mis oleks AB-il takistanud olemast juhatuse liige ja osalemast tehingute sõlmi- misel. AB-i eesti keele oskuse puudumine ja narkomaania ei ole asjaolud, millega saaks põh- jendada, et AB oli fiktiivne (näiline) juhatuse liige. Kohtuistungil selgus AB-i foto värvilist koopiat uurides, et AB on tõepoolest tumeda peaga, nagu kinnitas erinevalt revidendist AK. 10) Vastuolu AK-i ütlustes puudub. Suhtlus D nimelise vms isikuga seisnes OÜ Norcape poolt hinnapakkumiste esitamises ja tellimuste vastuvõtmises, mis on müügimehe igapäevane töö. Kaebaja ei ole kordagi väitnud ega maksuhaldur tuvastanud, et keegi D nimeline isik oleks juriidilises mõttes OÜ-d Norcape esindanud. 11) Kohtu põhjendused on vastuolulised seonduvalt vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega, et OÜ-lt Norcape soetatud kütuse kogused ei vasta kaebaja laost väljastatud kütuse kogustele. Kui kohus leidis, et neid väiteid ei saa maksuotsuse põhjendustena arvesse võtta, ei saanud kohus neid väiteid ka hinnata. 12) OÜ Dio Oil kütusekäitlejaks registreerimine MKR-s toimus 02.06.2010 ja sellele eelnes maksuhalduri poolne kontroll KMS § 20 lg 41 ja § 442 alusel. Võrdse kohtlemise põhimõttest lähtudes sai kaebaja eeldada, et maksuhaldur on samasuguse kontrolli viinud läbi OÜ Norcape suhtes. 13) Kohus leidis ebaõigesti, et AK pidi aru saama, et kütus, mida kaebaja väidetavalt OÜ-lt Norcape ostis, oli liiga madala hinnaga. Kaebaja esitas maksuhaldurile koos eriarvamusega oma jaanuarikuu kütusetehingute võrdluse tõendamaks, et tal olid samal ajal tehingud teiste müüja- tega, kellelt osteti kütust sama või ligilähedase hinnaga. 14) Kaebaja arvates tuleb lugeda eluliselt usutavaks, et kui korduvalt on kasutatud sama kirju- tusvahendit, siis see tõendab või vähemalt pigem tõendab dokumentide allkirjastamist samaaeg- selt. 15) Kohtu põhjendustest ei selgu, mis andmed nähtuvad logiraamatust, mis kummutavad mak- suhalduri tegevusetuse. Kohtu seisukoht on põhjendamata.

3-12-2336 11(15) 6. Maksu- ja Tolliameti 26.08.2013 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahulda- mata. 1) Maksuhaldur on maksuotsuses kinnitanud, et on AS-lt NCC&PO saadud dokumentidega tutvunud. Seega ei ole mingit põhjust arvata, et nendega ei ole maksuotsuse koostamisel arves- tatud. Halduskohus on selgelt ja arusaadavalt selgitanud, miks eelpool nimetatud teave ning dokumendid ei tõenda, et tehingud kaebaja ja OÜ Norcape vahel reaalselt toimusid. 2) Kaebaja omistab liiga suurt tähendust asjaolule, et maksuhaldur on maksuotsuses tugine- nud ekslikult sellele, et OÜ Norcape tehingute juurde esitati AB-i ID-kaardi koopia. Kui mak- suotsuses asendada sõna ID-kaart sõnaga pass, siis maksuhalduri järeldused sellest ei muutuks. Arvestades asjaolu, et R ja AB kohtusid korduvalt, siis passikoopia tegemiseks oli võimalusi küllaldaselt. Samuti puuduvad usaldusväärsed tõendid, mis tõendaksid, et AK isiklikult tegi AB-i passist koopia ning võttis sinna allkirja. AB-i passi koopia olemasolu kaebajal ei tõenda, et viimane oleks kaebaja esindajaga reaalselt kohtunud. Arvestades, et AB allkirjastas kolmanda isiku palvel dokumente, võidi passikoopia allkirjastada mitte lepingu sõlmimise hetkel, vaid juba varem. Sellist seisukohta kinnitab ka asjaolu, et passi koopial ei ole kuupäeva. 3) Kontrollimiseks esitatud leping on formaalne, ei sisalda täpseid kokkuleppeid kütuse ko- guste, tarnetähtaja, mahalaadimise ja müügihinna osas. Nimetatuga annab maksuhaldur hin- nangu ka OÜ Norcape ja kaebaja vahelisele e-kirjavahetusele, mis on üks osas lepingust. Tähe- lepanuväärne on ka asjaolu, et kaebaja on näiteks 07.01.2011 edastanud tellimuse e-posti aad- ressile XXXXXXXXXX@XXXXX.XXX, samas on OÜ Norcape aadressiks XXXXXX.XXXX@XXXXX.XXX. Läbi viidud vaatlus tõendab ainult seda, et kaebaja poolt koos eriarvamusega esitatud e-kirjavahetus oli NK-i arvutis olemas, ei midagi enamat. 4) Aktsiisilaos toimunud tehingute puhul ei saa laopidajad ja MTA anda garantiid, mis välis- taks kaebaja poolsete kohustuste täitmise. Lepingut OÜ-ga Norcape sõlmides puudusid kaebajal igasugused andmed selle kohta, et laopidajad või MTA olid juba tuvastanud OÜ Norcape sea- dusliku esindaja, seega pidi kaebaja ise tuvastama, kes on OÜ Norcape esindaja. 5) Kaebaja on jätnud kajastamata need asjaolud, mis OÜ Norcape tehingute puhul tuvastati, aga OÜ Olavi Juures mitte. Näiteks AB ei kinnita tehingute tegemist kaebajaga, samas OM kinnitab tehingute toimumist. OM pole ka väitnud, et oleks oma ID-kaardi kellegi teise kä- sutusse andnud. 6) Rahade liikumine OÜ Norcape pangakontol ei tõenda, et OÜ Norcape on reaalselt osalenud kütusetehingutes. Kohtupraktikast on üldteada asjaolu, et äriühingute puhul, kes reaalselt ei ole tegutsevad, pangakontodel toimub suurtes summades rahade liigutamine. Kõigi OÜ Norcape pangakontol toimunud tehingute kontrollimine ei ole vajalik, et tuvastada, kas kaebaja ja OÜ Norcape vahelised tehingud reaalselt toimusid või mitte. 7) Maksuhaldur ei ole asunud maksuotsuses seisukohale, et AB-i poolt omakäeliselt antud allkirjad on tuvastamata isiku(te) poolt võltsitud. Sellest tulenevalt ei vaielnud vastustaja vastu kaebaja ekspertiisi läbiviimise taotlusele. Samuti kinnitab AB, et on lepinguid allkirjastatud. Ekspertiisi tulemused kinnitasid ainult seda, et dokumentidel olevad allkirjad on AB-i poolt dokumentidele pandud, kuid ekspertiis ei saa kinnitada, kas OÜ Norcape ja kaebaja vahel te- hingud tegelikult toimusid. Samuti ei ole midagi tavapäratut selles, et AB allkirjastas lisaks seletuses nimetatud lepingutele muid dokumente. Üldteada on asjaolu, et isikud, kellele maks- takse juhatuse liikmeks olemise eest tasu, kirjutavad alla kõikidele dokumentidele, mis neile ette antakse, teadmata nende sisu. Asjaolu, et kõik need dokumendid on allkirjastatud sama kirjutusvahendiga, ainult kinnitab, et AB-ile toodi dokumendid allkirjastamiseks, mida ta oma kirjutusvahendiga vastavalt nõudmisele allkirjastas.

3-12-2336 12(15) 8) AK ütlustega ei saa tõendada seda, et ta AB-iga kohtus. AS NCC&PO poolt esitatud ID- kaardi koopiale on märgitud telefoninumber XXXXXXXX, kuid OÜ Norcape telefoninumber äriregistri kohaselt oli XXXXXXXX ja AB-i telefoninumber oli XXXXXXXX. Nimetatud as- jaolu kinnitab, et AK ei ole tegelikult AB-iga kohtunud, vastasel juhul oleks viimane kajastanud seal enda kontakti. 9) Asjaolu, et AS Milstrand poolt esitatud dokumentidel on AB-i allkiri, ei ole ka maksuhaldur maksumenetluses kahtluse alla seadnud. Samas on jällegi märkimisväärne, et ID-kaardi koopia, mis AS Milstrand poolt esitati, on allkirjastamata ning sellel puudub kuupäev ja sellel olev te- lefoninumber XXXXXXXX ei kuulu OÜ-le Norcape ega ABile. Samuti ei ole teada, kes need andmed ID-kaardi koopiale kirjutas. 10) Vastustaja ei nõustu, et vastuolud AK-i ütlustes puuduvad. AK-i 04.03.2011 seletused kin- nitavad, et tegelikult tehti tehinguid D nimelise isikuga ehk tundmatu kolmanda isikuga. Kui tehinguid oleks tehtud AB-iga, siis oleks AK-ile meenunud A nimi. 11) Maksuotsuses viidatud dokumentidest nähtub, et kaebaja on saanud ca 6800 l kütust roh- kem kui arvete alusel oleks pidanud saama. Olenemata sellest, et nimetatud asjaolu ei ole mak- suotsuses käsitletud, ei saa seda lihtsalt tähelepanuta jätta, kuna see on tuvastatav nendest sa- madest tõenditest, mis kohtule on esitatud. Tavapäraseks ei saa pidada, et üks äriühing lihtsalt kingib teisele äriühingule 6800 l kütust. Nimetatu kinnitab, et tegelikult arvel näidatud isikute vahel tehinguid ei toimunud. 12) Maksuhaldur ei viinud kaebaja ega OÜ Norcape suhtes läbi kontrolli, tuvastamaks, kas isikul on õigus registreering saada või mitte. Kaebaja vastupidised väited on asjakohatud. 13) Kaebaja poolt koos 27.12.2011 eriarvamusega esitatud lisast nähtub, et hind, millega OÜ- lt Norcape kütust soetati, oli reeglina madalam kui teistelt äriühingutelt samal perioodil soetatud kütuse hind.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning esitatud apel- latsioonkaebus ei anna alust selle muutmiseks. 8. Sisendkäibemaksu korrigeerimiseks maksuotsusega on vajalik tuvastada KMS-s sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste mittetäitmine ning lisaks heausksuse puudumine ostjal. 9. Käesoleval juhul on nii maksuhaldur kui halduskohus asunud seisukohale, et OÜ Norcape ei ole kaebaja poolt soetatud kütuse tegelikuks müüjaks ning tegelik müüja ei ole tuvastatud. Seega ei ole täidetud KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 tingimused sisendkäibemaksu deklareerimiseks (arved ei kajasta tegelikku tehingut - eelkõige tehingu pooli, ning tuvastamata müüja ja tehingu puhul ei saa eeldada, et arvel oli alus kajastada 20%-st käibemaksu). Ringkonnakohus nõustub vastava järeldusega. Sellele, et OÜ Norcape ei ole tegelikuks kütuse müüjaks, viitavad kokkuvõtvalt järgmised asjaolud: äriühingu nimel on vormistatud tehingute tegemine, kuid äriühingu seaduslikud esindajad ei kinnita tehingute toimumist, OÜ Norcape nimel esitatud deklaratsioonid ja arved ei ole vastavuses, arvetel kajastatud käibemaksu tasumist OÜ Norcape poolt ei ole toimunud ning OÜ Norcape nimel vormistatud tehinguid iseloomustavad ebaratsionaalsed ja ebaharilikud asjaolud - näiteks on tuvastatud, et äriühing tegutses kahjumlikult (soetas kaupa kallimalt, kui edasi müüs), millele arvestatav selgitus puudub.

3-12-2336 13(15) Eelnev viitab sellele, et OÜ Norcape tegevust kontrolliti tuvastamata kolmandate isikute poolt ning OÜ Norcape osalemine tehingutes ei olnud kantud viimase reaalsest ja sõltumatust majandustegevusest. Sellega on vastavuses äriühingu seadusliku esindaja ABi selgitused, kes kinnitas enda värbamist fiktiivseks juhatuse liikmeks, samuti äriühingu nimel dokumentide allkirjastamist nende sisu õigsust teadmata ning enda ID-kaardi ja paroolide andmist ennast värvanud isiku käsutusse. 10. Ringkonnakohtul ei ole kahtlust selles, et AB ei olnud tegelikkuses OÜ Norcape majandus- tegevust korraldavaks ega OÜ Norcape üle reaalselt kontrolli omavaks isikuks. Kaebaja põh- jendus, et pettuse taga võis olla siiski AB, kes andis maksuhaldurile valeütlusi, ei ole vastavuses tuvastatud asjaoludega. Järeldus, et narkosõltlane, kes elas koos emaga ja kellega kütuseäris pikalt tegutsenud isikud varasemalt kokku puutunud ei olnud, juhtis tegelikkuses sadadesse tu- handetesse ulatuvat kütuseäri, ei ole usutav. Isegi kui AB-i osas võiksid esineda teatavad mo- tiivid valeütluste andmiseks maksuhaldurile, siis puuduvad asjaolud, miks peaks kahtlema vii- mase ema ütlustes. TB ütluste kohaselt (III kd, tl 84) viibis tema poeg AB suurema osas ajast kodus, käies aeg-ajalt väljas ja saabudes tagasi narkojoobes, ning ei olnud võimeline äri- tegevust juhtima. Narkootikumide tarbimist AB-i poolt on kinnitanud LKTH Nakkuskliiniku arst KK (III kd, tl 188). AB suri 11.10.2011. AB-i ütluste usaldusväärsuse kahtluse alla seadmisel tugineb kaebaja eelkõige asjaolule, et ka kolmandad isikud on tuvastanud AB-i OÜ Norcape majandustegevust läbi viinud isikuna. Ring- konnakohtu hinnangul ei ole siiski kogutud selliseid tõendeid, mis seda üheselt kinnitaksid. Kuigi tunnistaja AK kinnitas, et AS NCC&PO esindajana kohtus ta tavapäraselt tehingupartne- rite esindajatega ja tuvastas nende isiku, siis ei mäletanud tunnistaja AB-iga kohtumist. Seega ei tugine tunnistaja ütlus konkreetse sündmuse meenutamisel, vaid tunnistaja järeldab AB-iga kohtumist sellest, et AS NCC&PO ning OÜ Norcape vahel eksisteerib kirjalik leping. Kahtlusteta usaldusväärseks ei saa lugeda ka AS Milstrand kinnitust, et AB-i isik tuvastati le- pingu sõlmimisel. Tegemist on äriühingu ühe esindaja kirjeldusega teise esindaja tegevusest, kinnitus on allkirjastamata ning esitatud esmakordselt kohtumenetluses, selgitamata, mis takis- tas sama kinnituse hankimist varasemalt (MKS § 102 lg 1 p 2). Maksuhalduril ega kohtul ei olnud võimalik vastava kinnituse asjaolusid kontrollida. 11. Täiesti kaudsed on kaebaja järeldused, et OÜ Norcape majandustegevust ja selle läbiviimist AB-i poolt kinnitavad AB-i poolt pangas ja notaris käimine ning erinevate dokumentide allkir- jastamine. Vastavad järeldused on kooskõlas AB-i ütlustega tema formaalse seotuse kohta OÜ- ga Norcape, seega ei saa need samal ajal seda ümber lükata. Samuti on kaudsed kaebaja viited MTA poolt tehinguosaliste tuvastamise osas JVIS süsteemis. Tegemist on tehnilise kontrolliga, mis tugineb eeldusel, et ID-kaarti kasutab süsteemis isik, kellele see on väljastatud. Asjaolu, et kaebaja ja OÜ Norcape vahel on toimunud e-kirjavahetus, ei tõenda samuti üheselt, et OÜ Nor- cape majandustegevust viis läbi, sh pidas e-kirjavahetust AB. Samuti ei tõenda OÜ-ga Norcape tehingute toimumist asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksustanud kaebaja sarnaseid tehinguid OÜ-ga Olavi Juures. 12. Kaudsete tõendite kogumi pinnalt järelduste tegemine ei ole küll välistatud, samas tuleb kogumis hinnata kõiki kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid, samuti kaaluda elulise usuta- vuse faktorit. Käesoleval juhul on OÜ Norcape ja AB-i osas tuvastatud üldised asjaolud iseloo- mulikud variäriühingule ja variisikust juhatuse liikmele. Selliseid variäriühinguid kasutatakse maksupettustes tehinguteahela lülina, millel tekib dokumentidest lähtuvalt käibemaksu tasu- mise kohustus, mis annab sellest tulenevalt järgmisele ostjale formaalse õiguse sisendkäibe- maksu maha arvata. Reaalselt käibemaksu laekumist variäriühinguga tehtud tehingutelt ei toimu. Osa sellisest pettusest on mulje jätmine sisendkäibemaksu arvestamise aluseks oleva tehingu reaalsest toimumisest, sh variisiku vormistamine variäriühingu juhatuse liikmeks, te- hingute kohta vormiliselt korrektsete dokumentide koostamine jms. Käesoleval juhul viitabki

3-12-2336 14(15) OÜ Norcape ja AB-i osas kogutud teave veenvalt sellisele olukorrale. Seejuures on OÜ Norcape osas tuvastatud, et kuigi arvetel on formaalselt käibemaksu summa näidatud, siis tegelikkuses vastab müügihind koos käibemaksuga kauba omahinnale (vt maksuotsuse lk 5 tabel). Seega võimaldab OÜ Norcape nimel pakutav müügihind soetada kütust sisuliselt 20% alla omahinna (eelis väljendub OÜ Norcape arve alusel formaalselt tekkivas sisendkäibemaksu deklareerimise õiguses). Nimetatu viitab selgelt maksukohustuse täitmatajätmisega kaasnevale majanduslikule eelisele. 13. Lisaks asjaolule, et OÜ Norcape ei ole tegelikuks kauba müüjaks, tuleb tuvastada, milles seisneb kaebaja heausksuse puudumine, st kas kaebaja teadis või oleks pidanud teadma, et ma- haarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest. Selleks tuleb kont- rollida, kas kaebajal oli alus pidada OÜ-d Norcape tegelikuks müüjaks, kes osales tavapärases majandustegevuses. 14. Maksuhaldur on põhjendatult esile toonud, et kütusevaldkonnas pikalt tegutsenud kaebaja (seaduslik esindaja) pidi aru saama, et OÜ Norcape poolt pakutav kütuse hind jääb alla seadus- likus ettevõtluses tavapärast hinda. Olgugi, et soodne pakkumine võib olla majanduslikult ah- vatlev, peab see mõistlikus ettevõtjas tekitama kõrgendatud kahtluse ja hoolsuskohustuse. Vas- tavale asjaolule piisava tähelepanu pööramata jätmine viitab sellele, et kaebaja kas teadis, et soodsa hinna taustaks on maksude tasumisest hoidumine, või jättis kahtlused kauba tegeliku päritolu ja müüja osas pahatahtlikult kontrollimata. 15. Kaebaja ei tugine käesolevas asjas sellele, et keegi võis esineda tema juures AB-ina, vaid kinnitab ka apellatsioonkaebuses enda veendumust, et tuvastas AB-i isiku ja kohtus just viima- sega. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole eluliselt usutav, et kaebaja pidas AB-i OÜ Norcape te- gevust korraldavaks ja juhtivaks isikuks. AB-i isiku osas tuvastatud asjaolud sellist järeldust ei võimalda. Muu hulgas on maksumenetluses tuvastatud, et AB ei valda eesti keelt, samas on nii tehingute kohta vormistatud dokumendid, kui ka tellimustega seonduv kirjavahetus eesti keeles. Kaebaja on seejuures ka ise apellatsioonkaebuses selgitanud, et hinnapakkumiste esitamise ja tellimuste vastuvõtmisega seonduvalt suheldi hoopis kolmanda isikuga („suhtlus D-nimelise vms nimelise isikuga“ – apellatsioonkaebuse lk 16), keda peeti müügimeheks. Seega seostab kaebaja AB-i vahetult üksnes raamlepingu allkirjastamisega (teadmata sisuga lepingute allkir- jastamist on seejuures kinnitanud ka AB). Eeltoodut arvesse võttes leiab ringkonnakohus, et isegi kui kaebaja esindaja on tõepoolest AB-iga kohtunud, võimalik et olnud ka viimase poolt mõne dokumendi allkirjastamise juures, siis pidi kaebaja aru saama, et tegemist ei ole OÜ Nor- cape nimel kütuse müümist reaalselt korraldava isikuga. Maksuhaldur on lisaks põhjendatult viidanud, et puuduvad tõendid selle kohta, nagu oleks kaebajal olnud väidetavate tehingute toi- mumise ajal teave selle kohta, kes ja millisel viisil on muudes tehingutes AB-i isikut tuvastanud. Seega ei saa vastavad asjaolud olla kaebaja heausksuse tuvastamise seisukohast määravad. Ar- vestades OÜ Norcape osas tuvastatud asjaolusid, elulise usutavuse aspekti ning asjaolu, et AK on vaidluse lõpptulemusest otseselt huvitatud isik, nõustub ringkonnakohus ühtlasi halduskohtu põhjendusega, et AK-i ütlusi kõnealuste tehingutega seoses ei saa lugeda kahtlusteta usaldus- väärseks. Eeltoodud asjaolud kogumis viivad järeldusele, et AB ei saanud kaebaja kirjeldatud viisil ärite- gevust läbi viia ega kaebajaga kokku puutuda ning tegemist on isikuga, keda on tema prob- leemse olukorraga seoses kasutatud ära maksupettuse läbiviimiseks. Kaebaja kinnitus vastupi- dise osas, samuti tegeliku kontaktisiku tuvastamata jätmine või viimase identiteedi varjamine maksuhalduri eest, saab viidata üksnes kaebaja teadlikkusele ebaõige müüja kajastamisest kü- tuse soetamise arvetel. 16. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kae- baja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja

3-12-2336 15(15) menetluskulud (apellatsioonimenetluses summas 5172,60 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

Oliver Kask

Viive Ligi