Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 10. november 2014.a, Tallinn Haldusasja number 3-14-50989 Haldusasi Planmaster OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 30.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/11599-46 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Planmaster OÜ (registrikood 11094796), volitatud esindajad vandeadvokaat Monika Nõlv ja advokaat Janar Urres Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Anu Toomemägi Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Jätta Planmaster OÜ kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 10. detsembril 2014. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet kontrollis Planmaster OÜ 2012. a augustikuni novembrikuu käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust ning maksustamisperioodi november 2012. a käibemaksu tagastusnõude õigsust.

2. Maksuja Tolliameti 30.04.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/11599-46 vähendati Planmaster OÜ poolt deklareeritud sisendkäibemaksu maksustamisperioodidel august kuni november järgmiselt: august 2012. a summas 518 eurot, september 2012 summas 3 483,33 eurot, oktoober 2012. a 1 358,34 eurot, november 2012. a 10 540 eurot. Ühtlasi vähendati Planmaster OÜ poolt maksustamisperioodil november 2012. a deklareeritud 0%-ga maksustatavat käivet sumas 53 500 eurot, sealhulgas kauba ja teenuse ühendusesisest käivet summas 53 500 eurot. Maksuotsusega nõuti tagasi Planmaster OÜ poolt maksustamisperioodidel august-november 2012. a alusetult deklareeritud ning äriühingu ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammaks kokku summas 14 233,25 (s.h augustis 2012. a 518 eurot, septembris 2012. a 3 483,33 eurot, oktoobris 2012. a 657,29 eurot ja novembris 2012. a 9 574,63 eurot). Maksuotsusega määrati tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 1 666,42 eurot. Maksuotsuse põhjendused on järgmised: 1. Planmaster OÜ ei soetanud Antraks Grupp OÜ käest sõidukit Mercedes-Benz E 500 ega Expertus Project OÜ käest sõidukit Toyota Land Cruiser. Viimast sõidukit ei müünud kaebaja edasi Läti äriühingule SIA Forway. Seega puudub Planmaster OÜ-l õigus deklareerida ostutehingute arvelt sisendkäibemaksu ning müügitehingult 0% määraga maksustatavat käivet. Analüüsides sõidukitega

2(19) tehtud tehinguid jadas, nähtub asjaolu, et sõidukid on liikunud Eesti ja Läti vahel mitmeid kordi. Tehingutel on osaline karussellpettuse iseloom. Kaebajal tekib ostutehingutelt õigus küsida sisendkäibemaks tagasi, kuid müügitehingult ta käibemaksu maksma ei pea ning seega saab OÜ Planmaster tagastatava käibemaksu ulatuses kasu. Karussellpettuse toimumist sõiduki Mercedes-Benz E 500 osas kinnitavad asjaolud, et Antraks Grupp OÜ vormistas sõiduki enda nimele vaid 1 päevaks, Politseija piirivalveametilt saadud teabe kohaselt oli sõiduk tegelikult Jorma Pajula (Antraks Grupp OÜ juhatuse liige ja osanik) käsutuses, sõiduk vahetas lühikese aja jooksul 9 korda omanikku ning ajal, kui sõiduk lahkus Eestist, kajastub Planmaster OÜ raamatupidamises arve transporditeenuse osutamise kohta teisele isikule, kuid Planmaster OÜ juhatuse liige i saanud viibida samal ajal kahes kohas. Karussell pettuse toimumist sõiduki Toyota Land Cruiser osas kinnitavad asjaolud, et sõiduk vahetas korduvalt lühikese aja jooksul omanikke; sõiduki hind tõusis lühikese aja jooksul üle 50%, sõiduki eest tasuti sularahas, ütlused sõiduki edasimüügi kohta on vastuolus sõiduki müügikuulutuses avaldatud ja muude andmetega, Planmaster OÜ juhatuse liige Aleks Graverson ja Jorma Pajula on omavahel pikaajaliselt tuttavad ning Jorma Pajula on osalenud karussellpettuse tehingutejada teistes etappides. 2. Planmaster OÜ ei soetanud Antraks Grupp OÜ-lt ja Expertus Project OÜ-lt erinevaid kaupu ajavahemikul 03.08.-10.10.-2012, mistõttu puudub ostjal õigus deklareerida sisendkäibemaksu. Tehingutes liikunud raha võeti sularahas pangakontodelt välja, mistõttu on maksuhalduril kahtlus, et see raha on jõudnud Planmaster OÜ-ni tagasi. Ostjatelt saadud info kaubast teadasaamise kohta on vastuolus Planmaster OÜ tegevusega. Eluliselt ei ole usutav, et Jorma Pajula kui müüja juhatuse liige ei tea ega mäleta, kellelt ja kust ta kaupu soetas, andes 3-5 kuud tagasi toimunud tehingute kohta vaid üldsõnalisi selgitusi, samas kirjeldades tehingut Planmaster OÜ-ga. Soetatud murutraktor toodi Eestisse vaid kaheks päevaks ning selline tehing ei ole majanduslikult otstarbekas ega eluliselt usutav. Aleks Graverson ja Jorma Pajula on teinud tehinguid samade Läti äriühingutega. 3. Jorma Pajula ja Aleks Graversonga seotud äriühingud on kasutanud samalaadseid skeeme. Äriühingud on kasutanud pettuse skeemi, milles kasutatakse mitut vahelüli, jättes mulje tehingute toimumise kohta, kasutades selleks nii Eesti kui ka Läti äriühinguid. Selline tegevus saab olla üksnes teadlik. Olukorras, kus arvetel kajastatud tehingud tegelikult aset ei leidnud, on ostja neid arveid oma maksudeklaratsioonis kajastades käitunud pahauskselt.

3. Planmaster OÜ esitas 30.05.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 30.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/11599-46 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused: 1. Maksuhaldur on rikkunud maksumenetluse nõudeid ning uurimisprintsiipi, kuna aktsepteeris eelnevalt kaebaja esitatud tagastusnõudeid lugedes seega tehingute toimumise tõendatuks ning seejärel asus tehingute toimumise osas maksuotsuses vastupidisele seisukohale. Maksumenetluses on jäetud seletused põhjendamatult võtmata Antraks Grupp OÜ uuelt juhatuse liikmelt Anatolijs Baikovsilt ning OÜ Expertus Project uuelt juhatuse liikmelt Nadežda Tihomirovalt, samuti ka SIA Forway esindajalt Sabine Špakauskalt. Jorma Pajula 21.01.2013 suulistest selgitustest nähtuvalt andis ta kõik ettevõttetega seotud dokumendid müümisel ära uutele juhatuse liikmetele. Maksuhaldur ei ole selgitanud välja kõiki olulisi asjaolusid, ega teinud kõike selleks, et küsitleda tehingupartnereid – uutel juhatuse liikmetel võis olla oluline teavetehingute kohta. Kutsete saatmine juhatuse liikmetele näitab, et maksuhaldur pidas informatsiooni kogumist vajalikuks ka ise, kuid loobus sellest hiljem. Maksuotsuse lk-lt 28 jääb selgusetuks, milliseid tõendeid lisaks on maksuhaldur A.P. poolt Helmond OÜ kontrolli käigus kogunud ja arvesse võtnud. 2. Puuduvad eeldused MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks, kuna maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et tegemist ei olnud reaalsete tehingutega. Maksuotsus on motiveerimata, mistõttu ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Maksuotsuse lk-delt 10-17 järeldub, et vastustaja hinnangul on sõidukite osas tegemist karusellpettusega. Kogutud tõendid ei kinnita Planmaster OÜ osalust. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid ebaõigesti. Maksuotsuse lk 22-27 toodud järeldused nagu soetatud kaupade eest tasutud summad võinuks jõuda Planmaster OÜ-le tagasi tehingupartnerite poolt sularahana kontolt väljavõtmise järgselt, on paljasõnalised ja oletuslikud. Maksuhaldur on hinnanud

3(19) kaupade osas tõendeid ebaõigesti. Järeldused nagu oleks kaebaja deklaratsioonides sisaldunud valeandmed, on ebaõiged. 3. Maksuhaldur ei ole motiveerinud MKS § 84 lg 1 kohaldamist ning põhjendas tehingute näilikkust vaid sõidukite osas. Tehingu näilikkusele hinnangu andmisel tuleb anda hinnang tehingutega seotud isikute tahteavaldustele. Maksuhaldur pidanuks tuvastama tehingute näilikkuse iga arve puhul eraldi. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, kas pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (st tehingut tegelikult pole) või varjati koos tegelikku tehingut. Kaebajal puudub kohustus kontrollida, kust said tema tehingupartnerid OÜ Antraks Grupp ja Expertus Projekt OÜ oma kauba ning kas nad järgivad maksuseadusi. Kontrolli käigus tuvastati kauba olemasolu. Maksuotsuses toodud põhjendustest nähtub, et järeldused on tehtud teiste isikute maksueelise ning näilike tehingute põhjal. 4. Riigikohus on märkinud, et maksueelise saamine tuleb tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks (vt 3-3-1-46-11). Maksuhaldur ei ole põhjendanud ega näidanud, kuidas ja millises ulatuses sai kaebaja õigusvastaselt maksueelise. Maksuotsuses on vaid kolmandate isikute tegevusega maksueelist põhjendatud ning loetud näilikuks kolmandate isikute tehingud, mis ei ole seotud käesoleva asjaga. Ka ei ole maksuhaldur motiveerinud kaebaja pahausklikkust ja tahtlust. Kui maksukohustuslane pole maksueelist saanud, puudub õiguslik alus maksu määramiseks. Ka ei ole maksuhaldur põhjendanud, millist kahju on riik saanud, milline on olnud kaebaja maksueelis, kui tehingupartneritel on kohustus käibemaks tasuda. 5. Kauba olemasolus puudub vaidlus. Maksuotsuses ei ole OÜ Planmaster müügitehinguid kahtluse alla seatud (va Toyota Land Cruiseri müük arve nr 201001 alusel SIA-le Forway). Sõiduki edasimüüki tõendab arve. Jääb arusaamatuks, kuidas saab maksuotsuse lk-del 28-30 välja toodud tehingutes Jorma Pajula ettevõtetega seotus välistada kaebaja heausksust. Vastustaja on viidanud nagu oleks Antraks Grupp OÜ varifirma perioodil, kui selle juhatuse liikmeks oli A. Baikovs (ja mitte Jorma Pajula), ilma omapoolseid pingutusi tegemata A. Baikovsilt teabe saamiseks. Ka on maksuhaldur väitnudl, et asjaolusid ei ole vaja välja selgitada, kuna OÜ-ga Planmaster tegi tehingud varem juhatuse liikmeks olnud J. Pajula. Samuti ei ole maksuhalduri teinud tõsiseltvõetavaid pingutusi N. Tihomirovalt maksuotsuses kajastatud teabe saamiseks, vaid on asunud väitma, et OÜ Expertus Project puhul on tegemist äriühinguga, mis omab nn varifirmale iseloomulikke tunnuseid. Majandusaasta aruanded kinnitavad, et OÜ Expertus Project ja OÜ Antraks Grupp on tegutsevad äriühingud. Isegi, kui tegemist on nö varifirmadega, ei saa sellest järeldada kaebaja pahausksust. Maksuhalduri etteheited nagu oleks Jorma Pajula andnud tehingute kohta üldsõnalisi selgitusi, on põhjendamatud. Olukorras, kus ettevõtja ei soeta kaupa ühelt konkreetselt pikaajaliselt partnerilt, vaid leiab müüja erinevate kuulutuste pinnalt ning müüb selle kohe edasi, on tavapärane, et ostjale ei jää teave seoses kauba müüja ja müügiga meelde. Eeltoodu on veelgi mõistetavam, kui sellelaadseid tehinguid on tehtud suures mahus ning teavet on nõutud 3-5 kuud pärast tehingute tegemist. Asjaolu, et Jorma Pajula mäletab tehingud OÜ-ga Planmaster paremini, võib olla tingitud sellest, et OÜ-ga Planmaster tehingute tegemine oli sagendane, kuid kaupade osetused Lätist ja Leedust toimusid erinevatelt ettevõtetelt. Asjaolust, et Aleks Gaverson ja Jorma Pajula mäletavad erineva detailsuse astmega toimunut, ei saa järeldada asjaolu, et Antraks Grupp OÜ ja OÜ Expertus Grupp, kelle esindajaks oli Jorma Pajula, ei saanud olla kaupade müüjaks. Maksuhaldur on teinud põhjendamatult järeldusi nagu oleks äriühingutele tasutud rahad sularahana jõudnud tagasi OÜ-le Planmaster. Samuti on alusetud väited, et kuna pangakontodelt võeti summad sularahana välja, ei ole tehinguid reaalselt toimunud. Planmaster OÜ tasus arved 28081 ja 190912 OÜ-le Antraks Grupp ülekandega ning vaid arve nr 30812 eest tasuti sularahas. 6. OÜ Planmaster on olnud heauskne ning täitnud hoolsuskohustust ja tuvastanud tehingu teise poole. Müüjapoolsed võimalikud käibemaksupettused ei saa piirata ostja õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Vähemalt osaliselt on kaupade eest tasutud pangakontolt pangakontole. Seega on täidetud identifitseerimiskohustus. Kaebajal puudus vähimgi kahtlus, et kauba tegelikuks müüjaks võib olla keegi teine. Maksuhaldur ei ole viidanud, kas ja milline teave oli või võinuks asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel kaebajal olla ning mis viitaks sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Maksuhalduri viited tehingupartnerite poolt raha edasikandmse asjaoludele ei puuduta OÜ Planmaster

4(19) kontrollimenetlust ega anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. OÜ Planmaster ja tema tehingupartnerid ei ole seotud isikud, raha tagasijõudmine ostjale ei ole toimunud ega tõendatud. Maksuhaldur ei ole tõendanud ostja pahausklikku käitumist. Juhul, kui müüja ja tema tehingupartnerid on osalenud maksupettuses, ei ole see ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise aluseks. Vastustaja etteheited seonduvalt osapoolte tutvusega, millega põhjendatakse kahtlusi tehingute toimumise osas, on meelevaldsed. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingupartnerid oleksid tegutsenud OÜ Planmaster huvides. Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu (vt Riigikohtu lahend 3-3-1-63-06). Kaebaja seisukohta kinnitab ka Euroopa Ühenduse kohtupraktika. Maksuhaldur on jätnud arvestamata asjaolu, et maksupettus saab toimuda ka müüja huvides ning antud juhul võivad asjas kogutud tõendid viidata sellele, et tegutsetud võib olla kolmandate isikute huvides. 7. Maksuotsuse tegemine toob kaasa topeltmaksustamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ostjalt on põhjendamatu juhul, kui müüja ei ole tasunud maksu. Ostjal ei ole võimalik kontrollida, kas müüja oma maksukohustusi täidab. Isegi juhul, kui tehinguid ei oleks toimunud, peab käibemaksu tasuma isik, kes on arvele käibemaksu märkinud. Maksuhaldur on tõendeid ebaõigesti hinnanud, tuginenud asjassepuutumatutele asjaoludele ja teinud ebaõigeid järeldusi. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla OÜ Antraks Grupp arve nr 310112 alusel soetatud murutraktori müüki arve 05.10.2012 nr 051001 alusel Läti äriühingule SIA Metei. Seega on põhjendamatu seada kahtluse alla ka murutraktori soetamist. Tavapärane on, et kauba soetaja ei avalikusta tehingupartnerile, kellele ta kauba müüb, kelle käest ta kaupa soetas. Vastasel juhul tekib oht, et tehingupartner soetab kauba samalt ettevõtjalt otse. Seetõttu ei ole üllatav, et kaebajal puudus teave, kust OÜ Antraks Grupp kauba soetas. Jorma Pajula on oma ütlustes toonud murutraktori ostu-müügitehinguga seoses välja mitmeid tehingut iseloomustavaid asjaolusid. Seega ei ole põhjendatud maksuhalduri väited, justkui J. Pajula ei oska või ei tea, teostatud tehingute kohta selgitusi anda. 8. OÜ Antraks Grupp arve nr 120912M kohaselt soetas OÜ Planmaster sõiduki Mercedes-Benz E 500. ERGO Kindlustuse kindlustuspoliis tõendab, et sõiduk oli soetatud eesmärgiga kasutada seda pikemat aega ning edasimüük ei olnud plaanis. A. Gaversoni 20.11.2012 ütlustest nähtuvalt anti sõiduk oktoobrikuust rendile. Maksuhaldur järeldas sellest, et tegelikult sõiduki ostu-müügitehingut ei toimunud. Vastav väide on alusetu ning maksuhaldur on jätnud olulised asjaolud välja selgitamata. Sõiduk anti kasutada Jorma Pajulale. Maksuhaldur ei selgitanud välja, kas sõiduki eest on tasutud renti maksukontrollist väljapoole jääval perioodil. Kuna rendi puhul on tegemist perioodilise maksega, on põhjendamatu väide, et kontrolliperioodil pole renditulu deklareeritud. Sõiduk on edasi müüdud pärast kontrolliperioodi koos käibemaksuga. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel on tegemist otseselt topeltmaksustamisega. Maksuhaldur ei ole edasimüügi kohta andmeid kogunud. Etteheide, et sõidukit ei registreeritud liiklusregistris õigeaegselt, on põhjendamatu. Maksuhaldur ei ole J. Pajulale sõiduki liiklusregistrisse registreerimise kohta küsimusi esitanud. OÜ-le Planmaster ei ole ega saagi olla teada, miks J. Pajula vastava registrikande sooritas. Registrikanne ei saa mõjutada OÜ Planmaster õigust sisendkäibemaksu arvestamiseks. Maksuotsuse lk-l 14 tuginetakse põhjendamatult sõiduki müügitehingutega seotud asjaoludele. Ostja ei vastuta sõiduki varasemate ostu-müügitehingute eest. Ostjasse ei puutu asjaolud, kust OÜ Antraks Grupp sõiduki soetas ning kui sagedasti on sõidukit enne seda ostetud ja müüdud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ Antraks Grupp või varasemad sõiduki ostu-müügi tehingutes osalejad oleksid tegutsenud OÜ Planmaster huvides. 9. Maksuhaldur on põhjendamatult leidnud, et kaebajal puudub õigus arvestada ja deklareerida arve nr 81112T alusel sisendkäibemaksu, kuna sõidukit ei ole soetatud Expertus Project OÜ-lt ega müüdud seda edasi SIA-le Forway. Samuti on põhjendamatud järeldused nagu ei oleks kaebaja soetanud arve nr 101012 kohaselt kaupu, mistõttu puudub õigus sisendkäibemaksu deklareerimiseks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel on tegemist topeltmaksustamisega. Juhatuse liiget Nadezda Tihomirovit ega Sabine Špakauskat pole küsitletud. Kaebaja on kontrollinud SIA Forway andmeid. Maksuotsuses ei ole toodud tõsiseltvõetavaid väiteid tehingu mittetoimumise kinnitamiseks. Sõiduk oli kindlustatud kaebaja poolt, mis tõendab, et algselt ei olnud plaanis sõidukit edasi müüa. Mak-

5(19) suhaldur on täiesti põhjendamatult käsitlenud sõiduki ostmisele ja müümisele eelnevaid ja järgnevaid tehinguid ning pidanud vajalikuks rõhutada nende tehingute jadas toimunud hinna muutust, mis ei puuduta OÜ Planmaster poolt soetamist ega müümist. Tegemist oli algselt avariilise sõidukiga, mistõttu on ka loogiline, et remontides on auto hind tõusnud. Kui maksuhaldurile oli auto avariilisus teada, siis miks ei ole ta nimetatut pidanud hinnatõusu puhul usutavaks või selle kohta asjaolusid täpsemalt välja selgitanud. Maksuhalduri väited hinna kohta on põhjendamatud. Jorma Pajula ei saanud edasimüügi tehingus osaleda, kuna ta ei valda vene keelt. Jääb mõistmatuks kuidas J. Pajula väide, et ta teeb enne kauba üleandmist arve ära, kinnitab, et kõik ostu-müügitehingud vormistati eesmärgiga tekitada käibemaksu enammaks. Maksuhalduri järeldused liikumisahelast : SEB Liising AS - IF P ja C Insurance AS - Plusmerk OÜ - UAB AP Transportas - SIA Leving - SIA Diimpex (Edgars Klinsons) - Expertus Project OÜ - Planmaster OÜ - SIA Forway (Sabine Špakauska) -Exponar OÜ, on põhjendamatud, kuna enamus nimetatutet tegelevad automüügitehingutega. Maksuhalduri järeldused auto24.ee kuulutuse osas on põhjendamatud. Kaebajale oli teada võimalus soetada edasimüügi eesmärgil täiendavalt sarnane Toyota Land Cruiser, mistõttu ta pani üles müügikuulutuse, et selgitada välja, kas sõiduauto osas esineb täiendavat huvi.

4. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. 1. Tagastusnõuete täitmise tähtpäevade saabumise tõttu tagastati kaebaja enammaksukontole osaliselt käibemaksusummad. Nimetatu ei tähenda, et maksuhaldur ei tohiks peale maksutagastust selle õiguspärasust kontrollida või ümber hinnata. Tagastusnõude täitmine on toiming, mitte aga haldusakt mille osas oleks põhjendatud näiteks MKS § 102 lg 3 sätestatud piirang (väärtegu või kriminaalmenetlus). 2. Kaebaja etteheited uute äriühingu juhatuse liikmete ülekuulamata jätmise osas on põhjendamatud. Seletused võeti tehingute tegemise ajal variäriühingute juhatuse liikmeks olnud Jorma Pajulalt. Arusaamatu on, kuidas saanuks uued juhatuse liikmed rohkem teada äriühingu tehingutest, kui kaebajaga väidetavate tehingute ajal otseses kontaktis olnud Jorma Pajula. Nii Antraks Grupp OÜ-le kui ka Expertus Project OÜ-le on saadetud korraldused nende äriregistrijärgsetele aadressidele, kuid äriühingute nimel ei ole neid vastu võetud. 3. Etteheited maksuotsuse motiveerimatusest on põhjendamatud. Vastustaja ei ole kohustatud haldusakti motiveerima lugematul arvul kohtulahenditega. Vaidlusaluses maksuotsuses on ära toodud nii selle faktilised alused kui ka õiguslik alus, mistõttu vastab maksuotsus MKS § 95 lg 2 sätestatud nõuetele. Vaidlusaluse maksuotsuse aluseks on olnud tehingud, mis ei ole reaalselt aset leidnud. Kuna vastavalt KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ja maksuotsuses märgitud arvetel näidatud müüja ei ole kaupa faktiliselt müünud vaid on koostanud vaid arveid, siis on kaebaja poolt viidatud sätet rikutud. Kogutud tõenditest, millised on põhjalikult analüüsitud maksuotsuses, nähtub et kaebaja on saanud Antraks Grupp OÜ-lt ning Expertus Project OÜ-lt vaid niinimetatud arve kirjutamise teenust. 4. Maksuotsuse lk-delt 31-33 nähtub, mil moel on kaebaja maksueelist saanud. Maksueelise saamine seisnes selles, et kui kaupade soetust näidata läbi Eestis registreeritud käibemaksukohustuslase ja müüa see sama kaup Läti äriühingule, siis saab maksumaksja maksueelise sisendkäibemaksuna deklareeritud summa võrra. Samasuguse maksueelise saab ta siis kui näitab kauba soetust Eestis registreeritud maksukohustuslaselt, ehkki tegelik soetus oli näiteks registreerimata maksukohustuslaselt. 5. Kaebajale ei määratud täiendavat maksukohustust mitte põhjusel, et kaebaja juhatuse liige tundis Jorma Pajulat, vaid seetõttu, et arvetel näidatud tehinguid faktiliselt toimunud ei ole. Maksuotsuse tabelites 6 ja 7 on näidatud niinimetatud kauba liikumise skeem ja tuvastatud asjaolud (millal müüdi, millal kasutati, millal üle anti jms), mistõttu on faktiline maksuotsuse andmise alus olemas. Vastustaja on selgel arusaamisel, et tehinguid pole toimunud. 6. Sõidukid mille soetuse ja müügi üle vaidlus käib on olnud vaid Jorma Pajula kasutada ning vastava väite asjaolud ning tõendid on maksuotsuses viidatud. Faktiline sõidukite olemasolu Eestis või Lätis ja nende kasutamine mistahes isikute poolt ei anna alust sisendkäibemaksu tagasi küsida. Asjaolu, milline majandusaasta aruanne mingi äriühingu kohta esitatud on äriregistrile, vastustaja seisukohti

6(19) muuta ei saa. Teadupärast ei kontrolli äriregister majandusaasta aruande saamisel selle tegelikkusele vastavust raamatupidamisdokumentidele. 7. Kummaline on, kui isik ei suuda tehingupartneritest või tehingutest midagi mäletada. Ei kaebaja ega ka Jorma Pajulaga seotud äriühingud ei tegele hulgimüügi või samaväärsete kaupade sedavõrd tiheda müügiga, et juba ca 3-5 kuu taguste tehingute asjaolusid mitte mäletada. Isikul, kes tegeleb äris paljude ostude ja müükidega, peaks eelduslikult olema ka suuremad intellektuaalsed võimed mäletamaks tehingutega seotud olulisi asjaolusid. Kuna Jorma Pajula on andnud korduvalt erinevate maksumenetluste raames selgitusi, on ta minetanud igasuguse kartuse maksuhalduri ees, mistõttu ei saa väita, et maksuhalduri väited oleks kuidagi survestavad. Juba ainuüksi põhjendus, et luksusautode müügisummad võeti müüja poolt pangast sularahas välja äriühingu niinimetatud majanduskuludeks, näitab seda, et maksuhalduri hinnnagud tehingute asjaolude kohta on õiged. Käibemaksukohutsuse määramisel ei pea vastustaja tõendama selliste summade kaebajani tagasi jõudmist. Vastustaja jääb ka selles osas maksuotsuse lk 23-24 märgitu juurde. 8. Kaebajale ei ole ette heidetud hoolsuskohustuse rikkumist, kuna kaebaja on osalenud maksupettuses teadlikult. Heausksus taolises situatsoonis on välistatud. Asjaolu, et arvel näidatud müüjad olid tehingute vormistamise ajal käibemaksukohustuslased ning millist asjaolu kaebaja ka ise soovib rõhutada, ei ole vaidluse all. Konkreetse karussellpettuse skeemi on kirjeldatud maksuotsuse lk 13- 17. 9. Kaebaja on maksuotsusest valesti aru saanud. Nimelt ei heida maksuhaldur kaebajale ette Antraks Grupp OÜ müügi ja sisendkäibemaksu deklareerimise andmeid vaid on kirjeldanud väidetava tehingupartneri tausta. Vastustaja ei ole kaebajat heauskseks pidanud ja Antraks Grupp OÜ uut juhatuse liiget Anatolijs Baikovsi ei ole olnud põhjust eraldi küsitleda, sest tema pole väidetavate tehingute tegemise juures olnud. Maksumenetluses ei ole tõendatud kes pani niinimetatud edasimüügikuulutused (kaebuse lk 20) üles. Niisamuti ole taolisi tõendeid lisatud ka kaebusele, millest tulenevalt ei saa kaebaja oletuslikud väited olla tõendiks väidetud tehingute toimumisest. Vastustaja ei jaga kaebaja põhimõtteid, et kui kauba niinimetatud edasimüük Läti äriühingule toimus, siis peaks igal juhul lubama ka niinimetatud ostuarvelt käibemaksu maha arvata. Jorma Pajula on palju asju maksumenetluses oletanud kasutades sõna „arvatavasti“. Nimetatu näitab väidetes kindluse puudumist ning seetõttu tehingute mittetoimumist. Kaebaja ei ole tõendanud, et Jorma Pajula võimed tehingute asjaolude mäletamata jätmisest või valikulisest mäletamisest on põhjendatud näiteks mõne meditsiinilise probleemi esinemise tõttu. Asjaolu, et kaebaja vormistas sõidukitele ka liikluskindlustuse ning on just seetõttu kaebaja väitel kavatsenud sõidukit pikemaajaliselt kasutada, ei tekita veenvust väidetud müügitehingute toimumisest. Maksumenetluses ei ole esitatud ühtegi tõendit, mis veenaks pikemaks ajaks kasutusse planeeritud sõiduki kiire edasimüügi vajalikkust. Seega ei ole kindlustuspoliisid maksukohustust muutvateks tõenditeks. Kaheldav on ka Jorma Pajula firmalt sõiduki soetus selleks, et seda viimatinimetatule niiöelda edasi rentida, sest sõiduki soetushind on kordi kõrgem kui eelduslik renditulu ja ükski majanduslikult tegutsev ettevõte sellist kulu endale tegema ei hakka. Kaebaja majandustegevuse hulka ei kuulunud autode rentimine. Kaebaja ei ole renditeenuse toimumist tõendanud. 10. Kaebaja väited topeltmaksustamisest ei ole tõendatud ega seotud ühegi õigusliku alusega. Asjaolu kas sõiduk müüdi edasi peale kontrolliperioodi või selle sees, ei anna alust faktiliselt vaid käibemaksupettuseks kasutatud arve alusel sisendkäibemaksu arvestada. Selline piirang ei ole maksuhalduri suva vaid KMS § 29 lg 3 p 1 sätestatud seadusandja imperatiivne mõte. 11. Vastustaja jääb maksuotsuse juurde ka osas, mis puudutab väitevaid tehinguid Expertus Project OÜ-ga ja seda vaatamata väidetavale kasumliku tehingule soovile ning kavatsusele sõidukit kasutama hakata pikema ajaperioodil jooksul (kindluspoliisi tegemine pikemaks ajaks) vms. Kaebaja äriühingus ei olnud peale Aleksander Graversoni ühtegi teist isikut. Sellest tulenevalt on veelgi arusaamatum, et mil moel olnuks vajalik ühe isiku kasutusse korraga mitut sõidukit. Nimelt kindlustas kaebaja väidetavalt sel põhjusel nii lisaks Expertus Project OÜ arvel märgitud Toyota Land Cruiserile sisuliselt samal ajal ka pikaajaliseks kasutamiseks OÜ Antraks Grupp arvel märgitud Mercedes- Benz 500.

7(19) 12. Osas, mis puudutab aga Läti äriühingut väidetavalt esindanud Sabine Spakauska seletuste võtmata jätmist, siis tuleneb kaebaja lisatud seletusest, et tema ostusoov tekkis müügikuulutuse põhjal, kuid maksumenetluses kogutud tõenditega on nimetatud väide ümber lükatud, kuna müügikuulutus pandi üles alles peale sõiduki väidetavat Sabine Spakauskasele üleandmist. Kaebaja ei ole tõendanud, et niinimetatud uue müügikuulutuse aluseks olev sõiduk olnuks kaebajal müügikuulutuse ülespanemisel olemas. Vastustaja jääb maksuotsuse lk 13 – 15 avaldatu juurde. Ükski internetikohvik ei luba kedagi oma mälupulka kasutama arvutiviiruste kartuses. Kuna kaebajale on see asjaolu teada, on ta targu jätnud internetikohviku nime maksuhaldurile ka nimetamata. Ka järgmine müügiahelas osalenud äriühingu esindaja ei ole kinnitanud seda, et ta üldse auto müügiga seotult mõne naisterahvaga (Sabine Spakauskas) rääkinud on, vaid sõidukit käidi vaatamas ning suheldi sel teemal meesterahvastega. Kaebaja ei ole lisaks sõidukitele suutnud tõendada ka muruniitja ja muude varuosade faktilist soetust, mistõttu on kogu maksuotsus õiguspärane.

KOHTU PÕHJENDUSED

5. Kohus selgitab esmalt, et 18.07.2014 kirjaliku menetluse määramise määruses märgitud kohtukoosseis ei ole muutunud, vaid asja läbivaataval kohtunikul on muutunud nimi. Seetõttu ei vaata kohus uuesti asja läbi algusest peale ega anna pooltele täiendavat tähtaega taandamise taotluste esitamiseks.

6. Kohus leiab, et kaebus on põhjendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Maksuotsus on õiguspärane. Kaebaja väited on paljasõnalised ning tõendamata. Maksuhaldur on kaebuses esitatud väidetele olulises osas vastanud juba maksuotsuses kaebaja eriarvamust käsitledes ning osas, milles kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga täielikult, ei korda kohus maksuotsuses käsitletut, vaid üksnes viitab maksuotsusele (HKMS § 165 lg 2).

Kohus käsitleb esmalt maksuotsusega seotud üldistel küsimustel ja vastaval kohtupraktikal (I) ning käsitleb seejärel esmalt autode müügiga seonduvat (II) ja muid kaupu (III). Seejärel lahendab kohus kaebuse nõude ning otsustab menetluskulude jaotuse ja kindlaksmääramise (IV).

7. Kaebaja leiab, et tagastusnõude aktsepteerimisega on vastustaja kinnitanud tagastusnõude õigsust ja kontrolli lõppemist.

Kohus saab kaebaja väidetest aru, nagu varasem tagastusnõude kontrolli läbimine välistaks hiljem samade tehingute osas uue kontrolli läbiviimise. Kohus nimetatud seisukohaga ei nõustu. Tagastusnõude kontroll on menetlus, kus maksuhaldur peab isiku vara seaduses sätestatud aja jooksul kinni, et kontrollida tagastusnõude olemasolu. Juhul, kui maksuhaldur ei tuvasta seaduses sätestatud aja jooksul asjaolusid, mis tingiksid tagastusnõude aktsepteerimata jätmise, tunnistab maksuhaldur tagastusnõude olemasolu ning maksukohustuslasel on võimalik nõuda tagastusnõude täitmist. MKS § 107 lg 4 sätestab, et kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Ka Riigikohus on 30.04.2013 määruse nr 3-3-1-4-13 punktis 18 selgitanud, et tagastusnõude aktsepteerimine ja isegi selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksu ning kui maksuhaldur soovib tagastusnõude aluseks olevaid asjaolusid põhjalikumalt uurida, tuleb tal algatada vastav üksikjuhtumi kontrollimenetlus.

8. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole põhjendanud tehingute näilikkust ega ole eristanud, kas tehingut ei olegi toimunud või on sellega varjatud teist tehingut.

8(19) Kohus nimetatud seisukohaga ei nõustu. Maksuhalduri põhjendustest nähtub, et maksuhaldur on selgesõnaliselt tuginenud nii MKS § 83 lg-le 4 (lk 33) kui ka asjaolule, et tehinguid ei ole tegelikult toimunud. Maksuhaldur on selgitanud maksuotsuse lk-del 31-32 tehingu näilikkust pikalt ja põhjendanud, et antud juhul ei olnud poolte eesmärgiks mitte sõidukite ost-müük, vaid tekitada näilike ostumüügi tehingute jada Eesti ja Läti äriühingutega, mille eesmärgiks oli saada maksueelist ilma, et reaalset tehingut arvel kajastatud äriühingute vahel oleks toimunud. Nimetatud põhjendusest nähtub selgelt vastustaja arusaam, et tehingut ei olegi toimunud. Kohus märgib, et näilike tehingutena võidakse silmas pidada MKS § 83 lg 4 mõttes nii laiemalt olematut ja teist tehingut varjavat tehingut ühe nimetuse all või ka olematut ehk näiliku tehingut kitsamas mõttes (ilma teist tehingut varjava tehinguta). Maksuhalduri põhjendused on koosmõjus üheselt mõistetavad, et silmas on peetud, et tehinguid ei olegi toimunud, mitte teise tehingu varjamist. Ka muude kaupade osas on maksuhaldur selgelt tuginenud tehingute mittetoimumisele (maksuotsuse lk 22, p 1.4.2). Maksuotsuses ei ole kordagi tuginetud mõne muu tehingu varjamisele ja ka kaebaja ei väida, et näiliku tehingu või ostu-müügi tehingu asemel toimus tema ning Antraks Grupp OÜ või Expertus Project OÜ vahel mõni muu, varjatud tehing.

9. Samas leiab kaebaja, et maksuhaldur ei ole tuvastanud, et pooled leppisid tehingu näilikkuses kokku. Lisaks tugineb kaebaja asjaolule, et ta ei ole olnud pahauskne, kuna tema suhtes ei ole algatatud kriminaalvõi väärteomenetlust. Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks osalenud maksupettuses.

Maksuhaldur on maksuotsuses korduvalt tuginenud sellele, et tegemist on maksupettusega (lk 13, 18, 31, 32). Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Eeltoodust tulenevalt ei peagi maksuhaldur algatama maksupettuse tuvastamiseks süüteomenetlust ega tuvastama maksupettuse olemasolu sh tehingupoolte kokkuleppe tehingute näilikkuse osas või kaebaja pahausksuse otseste tõendite kaudu. Maksupettuste varjatud iseloomu arvestades on maksupettuse olemasolu võimalik tuvastada üksnes kaudsete tõendite kogumis neid vastastikku analüüsides. Olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kellel tuleb esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15- 13).

10. Kaebaja leiab, et ta on olnud heauskne ega ole rikkunud hoolsuskohustust. Kohus kordab, et maksuhaldur ei ole tuginenud maksu määramisel mitte kaebajapoolsele hoolsuskohustuse rikkumisele, vaid maksupettuse toimepanemisele. Maksupettuse korral ei ole kaebaja heausksuse, teadmise ega hoolsuskohustuse täitmise tuvastamine oluline, sest maksupettus saab olla toimepandud üksnes teadlikult ja tahtlikult, mitte heauskselt või hooletusest. Riigikohus on 02.10.2003 otsuses nr 3-3-1-50-03 leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses.

11. Kaebaja leiab, et sõltumata tehingu näilikkusest on tal õigus sisendkäibemaks maha arvestada, sest vastasel juhul tekib käibemaksu kumulatsioon ja toimub topeltmaksustamine. Kaebajal ei ole sisendkäibemaksu maha arvestamine keelatud ka siis, kui teised tehingupooled on osalenud maksupettuses. Kuna arve tasumisega kaasnes müüjal kohustus tasuda riigile käibemaksu, ei ole riik kahju saanud ega kaebajale maksueelis tekkinud.

9(19) Kuna maksuotsuses on tuginetud kaebaja osalemisele maksupettuses, ei ole oluline tuvastada, kas kaebajal oleks sisendkäibemaksu maha arvestamise õigus, kui kaebaja oleks olnud heauskne. Maksuotsuse kohaselt seisneb maksueelis selles, et kaebajal oli võimalik näilike tehingute alusel deklareerida enammakstud käibemaksu, samas kui tehingu teised pooled jätsid tehingutelt tasumisele kuulunud käibemaksu riigile tasumata (maksuotsuse lk 31).

Riigikohus on selgitanud 11.01.2012 otsuses nr 3-3-1-46-11 järgmist: „Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus käibemaksuseaduse § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks käibemaksuseaduse nõudeid eirates. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.“ Sama on selgitatud ka maksuotsuse lk 33.

Seega seisneb maksuotsuse ja viidatud kohtupraktika kohaselt maksueelis ja riigile kahju tekitamine näilike tehingute kaudu maksupettuse toimepanemisel selles, et ostja taotleb endale sisendkäibemaksu tagasi, kuid kuna tehing on näilik, on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ja tal tekib samuti käibemaksu osas tagastusnõue. Sellisel juhul peaks riik täitma käibemaksu tagastusnõude kahekordselt ehk nii ostjale kui ka müüjale. Siit tuleneb kaebajale sobilik õiguskaitsevahend, kuna kaebajal on võimalik tugineda tehingute näilikkusele ka tsiviilõiguslikes suhetes ja nõuda näiliku tehingu alusel saadu ehk raha tagastamist.

12. Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt on olnud lubamatu tugineda teises maksumenetluses kogutud tõenditele ning kõik asjaolud tuleb tuvastada samas maksumenetluses.

Kohus nõustub, et asjaolud ehk tõenditest tehtavad järeldused tuleb tuvastada konkreetses maksumenetluses ning teistes menetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata koosmõjus vaidlusaluses menetluses kogutud tõenditega. Küll aga ei kohusta õigusaktid koguma juba haldusorgani käsutuses olevat tõendit iga maksumenetluse tarvis algallikalt uuesti, vaid maksuhaldur võib kasutada juba varasemast tema käsutuses olevaid tõendeid. Sealjuures tuleb maksukohuslasele tagada soovi korral tõenditega tutvumise võimalus. Kaebaja ei ole viidanud sellele, et talle ei ole A.P.i ütlustega või käibemaksu tagastusnõuete kontrollide käigus kogutud tõenditega võimaldatud tutvuda. Sealjuures on ilmselge, et tagastusnõuete kontrolli all peetakse silmas kaebaja enda suhtes läbiviidud tagastusnõude kontrolle, millele kaebaja on viidanud oma kaebuse punktis 2.1.1. Samuti ei ole kaebaja vaidlustanud maksuhalduri järeldust, et Aleks Graverson, A.P. ja Jorma Pajula on omavahel pikaajalised tuttavad, kes teevad tehinguid samade Läti äriühingutega.

13. Kaebaja leiab samuti, et teisi tehingupooli iseloomustavad andmed nagu sularaha liikumine, tehingupartneri maksukäitumine ja omakorda tehingupartnerid ei saa olla aluseks kaebajale maksu määramiseks.

Kokkuvõtlikult on maksuhaldur on tuginenud maksuotsuses järgmistele tehinguid ja tehingupooli üldiselt iseloomustavatele andmetele: - Antraks Grupp OÜ-l ja Expertus Project OÜ-l on varifirma tunnused; - Aleks Graverson ja Jorma Pajula on pikaajalised tuttavad, kes teevad omavahel äritehinguid; - Jorma Pajula ja Aleks Graversoniga seotud äriühingud on kasutanud varem samalaadset skeemi; - Läti äriühingud, kes on tehingutes osalised, on omavahel seotud; - Jorma Pajula teistel äriühingutel on varifirma tunnused ja äriühingud on hiljem võõrandatud variisikutele (vt maksuotsuse lk 30).

10(19) Kohus nõustub kaebaja seisukohaga osaliselt. Kuigi sularahas arveldamine on õiguslikult lubatav, võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne. Sellisel juhul on maksuametil võimalik tõendeid kogumis hinnates tuvastada tehingu mittetoimumine ning seega ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine (Riigikohtu 08.05.2003 otsus nr 3-3-1-43-03). Sarnaselt kui maksuhaldur on põhjendanud ära kahtluse, et teenust tegelikult ei osutatud, on selle kahtluse tugevdamiseks võimalik tugineda ka tehingut iseloomustavatele asjaoludele, mis tavalises majandussuhtes iseenesest maksupettuse olemasolu ei tõenda. Sellisteks andmeteks võib olla müüja vastavus varifirma tunnustele või muud sarnased asjaolud. Nimetatud asjaolud ei tõenda iseseisvalt või üksikult maksupettuse toimepanemist, küll aga võivad need täiendavalt põhjendada maksuhalduri kahtlust, et tegemist on maksupettusega.

14. Kohus peatub enne üksikute tehingute analüüsi ka tõendamise põhimõtetel käesolevas asjas.

Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Sellest tuleneb, et esmane tõendamiskohustus, et tegemist on maksupettusega, on maksuhalduril, kes peab põhjendama oma kahtlust ja näitama ära vastuolud või puudujäägid maksukohustuslaste esitatud andmetes, dokumentides või ütlustes. Enne maksupettuse eluliselt usutava kahtluse põhjendamist maksuhalduri poolt ei pea isik tõendama, et ta ei ole maksupettust toime pannud, arvestades maksukohustuslase käsutuses olevate tõendite piiratust.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (MKS § 150 lg 1). Sealjuures peab maksukohustuslane korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (samas). Sellest tuleneb, et alles siis kui maksuhaldur on põhjendanud maksupettuse toimumise kahtlust, siis on maksukohustuslasel vastupidise tõendamise kohustus ja sealjuures kannab isik riski, et ebapiisava dokumenteerimise tõttu ei suuda ta maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükata.

Maksukohustuslane ei saa asuda maksuhalduri põhjendatud kahtlust maksupettuse toimumise kohta enda valitud ajal ümber lükkama, vaid kaasaaitamiskohustust täites peab isik seda tegema maksumenetluses. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus on seda põhimõtet laiendanud ning leidnud, et maksukohustuslane saab vaidevõi kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest (19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09). Eeltoodust tulenevalt jätab kohus arvesse võtmata kõik tõendid, mis on esitatud alles kohtumenetluses, kuid mille esitamata jätmist maksumenetluses ei ole kaebaja põhjendanud, kui ei ole ilmselge, et tõend on kaebajast sõltumata tekkinud või ilmnenud alles pärast maksuotsuse tegemist. Kaebajat on maksumenetluses esindanud õigusteadmistega isik (kd I tl 160 ja 165), kes esindas kaebajat ka eriarvamuse esitamisel ning kellele ei saa kohtute praktika MKS § 102 lg 1 p 2 laienemisele ka kohtumenetluses esitatavatele tõenditele olla teadmata.

11(19) Kaebaja on tuginenud sellele, et tõendamiskoormus ei ole talle üle läinud, kuna maksuotsus ei ole piisavalt põhjendatud. Kohus selgitab, et ainuüksi asjaolu, et kaebaja kontrollakti ja maksuotsuse põhjendustega ei nõustu, ei tähenda seda, et need oleksid põhjendamata. Kontrollakti ja maksuotsuse põhjendused piisavalt arusaadavad ja seostatud, et keskmisel mõistlikul maksukohustuslasel on võimalik aru saada, miks on talle maksupettuse toimepanemist ette heidetud ja millistele tõenditele ja asjaoludele on maksuhaldur tuginenud. Sellele tuginevalt on isikul võimalik kujundada seisukoht, millised tõendid ja asjaolud maksuhalduri järeldusi võiks ümber lükata, ning esitada maksukohustust vähendavad asjaolud ja tõendid. Eelkõige on maksukohustuslase kohustuseks esitada need asjaolud ja tõendid, mis seonduvad otseselt kaebaja tegevuse või kavatsustega (edasine äriplaan, kaupadega sõlmitud tehingud ja raha liikumine, oma tegevus põhjendamine) ja mida maksuhalduril ei ole ilma maksukohustuslase poolt esitatava teabeta tõenäoliselt teada saada. Sellisteks asjaoludeks on näiteks ka kauba kontrolliperioodi väliselt edasimüümine ja rentimine. Isiku kaasaaitamiskohustus on aga oluliselt väiksem või puudub üldse nende tõendite ja asjaolude osas, mis on teiste isikute käsutuses (teiste isikute ütlused, majandusandmed vms). Asjaolu, et maksukohustuslane vastustaja seisukohtadega ei nõustu, ei tähenda seda, et isik võiks jätta omapoolse tõendamiskoormise täitmata ning ennast soodustavad asjaolud ja tõendid esitamata.

15.1 Maksuhaldur leiab, et kaebaja ei soetanud Antraks Grupp OÜ käest 12.09.2012 arve nr 120912M (kd V tl 3) alusel sõidukit Mercedes-Benz E 500. Kaebaja juhatuse liikme ütluste kohaselt tasuti sularahas (kd I tl 178 pöördel p 14.4). Samuti on kaebaja esitanud 20.09.2012 Autoregistrikeskusele (ARK, praegu Maanteeamet) taotluse, mille tulemusel on sõidukile väljastatud registreerimisnumber 984BHD. Jorma Pajula on kinnitanud tehingu toimumist. Maksuhaldur ei ole seadnud tehingut kahtluse alla oluliste dokumentide või kinnituste puudumise tõttu.

Maksuhaldur leiab, et tehingut ei ole tegelikult toimunud järgmistel põhjustel: - sõiduki liikumine erinevate äriühingute vahel 9 korda lühikese aja jooksul Eestist Lätti ja vastupidi (vt maksuotsuse lk 11) viitab karussellpettusele; - sõiduk registreeriti Antraks Grupp OÜ nimele vaid üheks päevaks enne tehingu toimumist kaebajaga ning registreerimisel puudub majanduslik mõte; - Jorma Pajula sai sõiduki juhtimisel trahvi nii enne sõiduki soetamist Antraks Grupp OÜ poolt kui ka pärast edasimüüki kaebajale (kd II tl 39 ja 42); - Sõiduk numbrimärgiga 984BHD oli väljapool Eestit ajavahemikul 20.-23.09.2012, kuid samal ajal osutas kaebaja Tikkurila AS-ile transporditeenust (vt kd I tl 186 p 4). Aleks Graverson ei saanud samal ajal teenust osutada ja viibida sõidukiga väljapool Eestit.

Samuti tuleb arvestada maksuhalduri üldiste tähelepanekutega tehingute kohta (vt kohtuotsuse p 13).

15.2 Kohus märgib, et enamik maksuhalduri väljatoodud asjaoludest, s.o kohtuotsuse punktis 13 loetletud, sõiduki mitme äriühingu vahel liikumine ja sõiduki registreerimine müüja poolt vaid üheks päevaks ei kinnita iseseisvalt ega eraldiseisvalt kaebaja osalust võimaliku maksupettuse toimepanemises. Küll aga kinnitavad otsesemalt kaebaja võimalikku osalust maksupettuses asjaolud, et Antraks Grupp OÜ juhatuse liige Jorma Pajula jätkas sõiduki kasutamist ka pärast selle müüki kaebajale ja et sõidukit kasutas muu isik peale kaebaja ajavahemikul 20.-23.09.2012 ja kasutamise alust ei ole maksumenetluses selgitatud. Samad asjaolud on kajastatud kontrollaktis (kd I tl 145 pöördel, 146).

Eriarvamuses on kaebaja viidanud Aleks Graversoni 20.11.2012 ütlustele, mille kohaselt on sõiduk antud oktoobrikuust rendile (kd I tl 178 pöördel p 15). Tõendeid rendile andmise kohta eriarvamusega koos ei esitatud. Maksuhaldur on maksuotsuses märkinud, et kaebaja raamatupidamises renditulu saamist ei kajastu. Kaebaja väidab alles kohtumenetluses, et sõiduk on antud rendile Jorma Pajulale, kuid ühtegi rendileandmist kinnitavat dokumenti kaebaja esitanud ei ole. Samuti ei ole kaebaja taotlenud

12(19) selles osas tõendite kogumist. Kohus leiab, et kaebaja väide tuleb selle tõendamatuse tõttu ja esitamise tõttu alles kohtumenetluses jätta kõrvale. Kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ja MKS § 150 lg-st 1 tulenevat tõendamiskohustust. Asjaolu ja teave, millistel tingimustel ja millal on kaebaja sõiduki rentinud, on ilmselgelt kaebaja enda otseses mõjusfääris. Kuna kaebajal pidi juba eriarvamuse esitamisel 07.03.2014 olema teada sõiduki rentimise asjaolud vaidlusalusel perioodil, on need asjaolud ja tõendid ilmselgelt jäetud esitamata kaebaja tahtluse või hooletuse tõttu, mistõttu ei ole neid tõendeid kogumise korral võimalik arvestada ka kohtumenetluses, sest kohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga.

15.3 Kaebaja väited ja tõendid sõiduki edasimüügi ja kindlustamise kohta on esitatud alles kohtumenetluses. Eriarvamuses ei ole kaebaja maksumenetluses vastavaid väiteid ega tõendeid esitanud, kuigi kaebajale pidi juba kontrollaktist olema arusaadav, et maksuhaldur kahtlustab kaebaja osalust maksupettuses ning, et tehinguid sõidukiga ei ole tegelikult toimunud. Eeltoodust tulenevalt ei ole vastustajal olnud maksumenetluses võimalik kaebaja väiteid kontrollida ega neile vastata. Kaebaja on siinkohal rikkunud kaasaaitamiskohustust ja jätnud maksumenetluses maksuhalduri põhjendatud kahtluse ümber lükkamata. Nii andmed sõiduki kindlustamise kui ka edasimüümise kohta pidid olema kaebaja käsutuses juba eriarvamuse esitamise ajal.

Kohus märgib, et nimetatud tõendid on ka muuhulgas kaebaja teiste väidetega vastuolus. Kindlustuspoliisi kohaselt, mis on väljastatud 07.11.2012, on sõiduki kasutusalaks tavakasutus ja lisatingimuste kohaselt ei tohi sõidukit rendile anda, v.a juhul kui kasutusalaks on valitud lühirendi sõiduk (kd I tl 73 pöördel). Kaebaja enda väitel oli sõiduk renditud Jorma Pajulale alates oktoobrikuust ning maksumenetluses on ka tuvastatud, et Jorma Pajula on saanud sõidukit juhtides trahvi kindlustuspoliisi kehtivuse ajal 30.11.2012 ja 04.12.2012.

Kohus jätab kokkuvõttes kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendid sõiduki kindlustamise ja edasimüügi kohta kaebaja väidete kontrollimisel kõrvale, kuna kohus ei saa neid MKS § 120 lg 1 p 2 alusel kaebaja maksukohustuse vähendamisel arvestada. Eeltoodu ei tähenda, et kohus ei võiks tõendeid arvestada kaebaja teiste väidete ümberlükkamisel.

15.4 Eeltoodust tulenevalt on kaebaja jätnud ümber lükkamata maksuhalduri kahtluse maksupettuse toimepanemise kohta, mida otseselt tõendavateks asjaoludeks on, et Jorma Pajula jätkas sõiduki kasutamist ka pärast selle müüki kaebajale ja et sõidukit kasutas muu isik peale kaebaja ajavahemikul 20.- 23.09.2012 ja kasutamise alust ei ole maksumenetluses selgitatud. Kaebaja ei ole sõiduki rentimise kohta esitanud ühtegi tõendit. Sõiduki rentimine Jorma Pajulale või muule isikule, kelle kohta kaebaja väiteid ei ole esitanud, on vastuolus sõiduki kohta väljastatud kindlustuspoliisiga. Olukorras, kus kaebaja on kaebuses tuginenud käibe tekkimisel KMS § 11 lg-le 4 ja samas ka sõiduki edasimüümisele 07.02.2013, pidi kaebaja renditulu saama ja deklareerima hiljemalt eriarvamuse esitamise ajaks, kuid vastavaid andmeid ei ole maksumenetluses esitatud. Sellega on üheselt ümber lükatud kaebaja väide sõiduki rentimise kohta.

15.5 Kaebaja leiab, et maksumenetluses on jäetud üle kuulamata Antraks Grupp OÜ uus juhatuse liige alates 27.09.2012, Anatolijs Baikovs, kellel võiks olla dokumentide üleandmise tõttu tehingute kohta olulist teavet. Kohus nõustub isiku ülekuulamata jätmise kohta täielikult maksuotsuses toodud põhjendustega (lk 3) ega korda neid. Kuna maksuhaldur ei ole tuginenud tehingute puudulikule dokumenteerimisele ja Anatolijs Baikovs ei olnud ise tehingu poole esindaja tehingu tegemise ajal, ei ole arusaadav, milliseid ütluseid tehingute kohta peaks isik oskama anda. Ka äriühingu varifirma tunnustele vastamise osas on maksuhaldur tuginenud eelkõige tunnustele, mis tekkisid Jorma Pajula juhatuse liikmeks olemise ajal (vt maksuotsuse lk 3).

15.6 Arvestades kaebaja mõjusfääris oleva asjaoluna väidetavalt sõiduki omandamise järel siiski selle edasi kasutamist Jorma Pajula ja/või tundmatute isikute poolt (ajavahemikul 20.-23.09.2012) ning

13(19) maksuhalduri kirjeldatud karussellpettuse skeemi toimumist sõiduki suhtes, leiab kohus, et maksuotsusest nähtub põhjendatud kahtlus maksupettuse toimumise kohta ja kaebaja osaluse kohta selles. Arvestades nii Aleks Graversoni pikaajalist tutvust Jorma Pajulaga, seda, et Jorma Pajula jätkas pärast väidetavalt kaebaja poolt sõiduki omandamist selle kasutamist ja Aleks Graversoni ja Jorma Pajula varasema tegevuse iseloomu (vt maksuotsuse p 1.5.1), on kaebaja osalemine maksupettuses teadlikult oma juhatuse liikme kaudu eluliselt usutav. Neid asjaolusid arvestades ei pea kohus võimalikuks, et kaebaja oli üksnes heauskne ostja. Sealjuures ei pea kohus maksupettuse toimepanemist eriliselt kinnitavaks asjaoluks seda, et sõiduk registreeriti ARKis ainult üheks päevaks, arvestades registrikande informatiivset iseloomu. See asjaolu ei kinnita kohtu hinnangul maksupettuse toimumist ega lükka seda ka ümber, mistõttu ei peatu kohus ka küsimusel, kas selle asjaolu kohta oleks pidanud küsima Jorma Pajulalt täiendavaid selgitusi. Maksupettuse toimepanek on eluliselt usutavalt tõendatud ja kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormist ega ole maksumenetluses esitanud ega tõendanud eelkõige enda otseses mõjusfääris olevaid asjaolusid, mis võiksid tuua kaasa maksukohustuse vähendamise.

Maksupettuses osalemise kaudu, kus kaebaja on oma maksuarvestuses kajastanud tehinguid, mida ei olnud, saab olla üksnes tahtlik tegevus. Kui ostja arvestab näiliku tehingu kohta esitatud arve alusel sisendkäibemaksu maha, saab ostja varalist kasu. Ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, mistõttu on maksuotsus selles osas õiguspärane.

16.1 Maksuhaldur leiab, et kaebaja ei soetanud Expertus Project OÜ-lt 08.11.2012 arve nr 81112T (kd I tl 61) alusel sõidukit Toyota Land Cruiser. Sõiduki eest on tasutud sularahas, mille kohta on väljastatud väljaminekuorderid. Tehingu pooled on kinnitanud sõiduki müüki kaebajale. Maksuhaldur ei ole seadnud tehingut kahtluse alla oluliste dokumentide või kinnituste puudumise tõttu.

Maksuhaldur leiab, et tehingut ei ole tegelikult toimunud järgmistel põhjustel: - sõiduki liikumine erinevate äriühingute vahel korduvalt ühe kuu jooksul Eestist Lätti ja vastupidi (vt maksuotsuse lk 12) viitab karussellpettusele; - sõiduki hind on tõusnud lühikese aja jooksul rohkem kui 50%; - sõiduki eest on tasutud sularahas; - Jorma Pajula on osalenud sama karusselltehingu etappides korduvalt.

Samuti tuleb arvestada maksuhalduri üldiste tähelepanekutega tehingute kohta (vt kohtuotsuse p 13).

16.2 Kaebaja on kohtumenetluses esitanud väite, et sõiduk on kindlustatud (kd I tl 65). Eriarvamuses kaebaja vastavat väidet koos tõenditega esitanud ei ole. Seetõttu ei saa selle põhjenduse esitamine kohtumenetluses mõjutada haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga, sest maksuotsuses ei ole vastustajal olnud võimalik kaebaja esitatud uut asjaolu arvestada. Arvestades arve kaebajale väljastamise kuupäeva – 09.11.2012 – pidi kaebajale sõiduki kindlustamine olema teada juba eriarvamuse esitamise ajal 07.03.2014. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks tal ei olnud võimalik seda tõendit varem esitada. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus tõendi MKS § 120 lg 1 p 2 ja HKMS § 62 lg 2 alusel kõrvale.

16.3 Kaebaja leiab, et maksuhaldur on pidanud põhjendamatult vajalikuks rõhutada sõiduki hinna muutust, arvestades asjaolu, et sõiduk oli avariiline.

Maksuhaldur on maksuotsuse lk 19 selgitanud, et on sõiduki olulist hinnatõusu arvestanud alates ajast, kui sõiduk oli juba korras ehk alates septembrist 2012. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendusega ega korda seda. Maksuhalduri seisukoht on loogiline ja arusaadav. Olukorras, kus sõiduk on juba korda tehtud, sh Jorma Pajula ütluste järgi juba Leedus, siis on korda tehtud sõiduki hinna oluline kasv lühikese aja jooksul üks maksupettuse toimumise kahtlust kinnitav asjaolu. Majanduslikult ei ole usutav, et pärast avariilise sõiduki korda tegemist müüakse seda esmalt jätkuvalt avariilise sõiduki, mitte korda tehtud sõidukile iseloomuliku hinnaga.

14(19)

16.4 Kaebaja leiab, et maksumenetluses on jäetud üle kuulamata Expertus Project OÜ uus juhatuse liige alates 03.12.2012, Nadežda Tihomorova, kellel võiks olla dokumentide üleandmise tõttu tehingute kohta olulist teavet. Kohus nõustub isiku ülekuulamata jätmise kohta täielikult maksuotsuses toodud põhjendustega (lk 3) ega korda neid. Kuna maksuhaldur ei ole tuginenud tehingute puudulikule dokumenteerimisele ja Nadežda Tihomorova ei olnud ise tehingu poole esindaja tehingu tegemise ajal, ei ole arusaadav, milliseid ütluseid tehingute kohta peaks isik oskama anda. Ka äriühingu varifirma tunnustele vastamise osas on maksuhaldur tuginenud eelkõige tunnustele, mis tekkisid Jorma Pajula juhatuse liikmeks olemise ajal (vt maksuotsuse lk 4). Asjaolu, et Expertus Project OÜ võis olla tegutsev äriühing 2010. aastal, ei lükka ümber maksuhalduri kahtlusi varifirmana tegutsemise kohta 2012. aastal.

16.5 Kuna maksuhaldur on põhjendanud, et tegemist võib olla karussellpettusega, kus tehingud moodustavad pika ahela. Käesoleval juhul on käsitlenud maksuhaldur osana karussellpettusest ka sõiduki edasimüüki kaebaja poolt 20.11.2012 SIA-le Forway, võtab kohus maksupettuse toimumise ja kaebaja osaluse kohta seisukoha pärast edasimüügi asjaolude hindamist.

17.1 Maksuhaldur leiab, et kaebaja ei müünud Läti äriühingule SIA Forway 20.11.2012 arve nr 201101 (kd I tl 66) alusel edasi sõiduki Toyota Land Cruiser. Sõiduki eest on tasutud kaebaja arvelduskontole. Sõiduki liikumist Lätti tõendab CMR (kd I tl 66 pöördel). Maksuhalduril puuduvad andmed, et tehingu teine pool Sabine Špakauska isikus kinnitaks tehingu toimumist, kuid maksuhaldur ei ole sellelt isikult maksumenetluses ka selgitusi küsinud. Kaebaja on esitanud kohtumenetluses Sabine Špakauska notariaalse kinnituskirja tehingute toimumise kohta (kd I tl 107), kus on täiendavalt kirjeldatud nii sõiduki soetamise kui ka tasumise asjaolusid. Arvestades Riigikohtu praktikat, mille kohaselt piirdub isiku võimalus tehingut tõendada teise poole kinnitusega selle küsimisel (vt kohtuotsuse punkt 14) ja et maksuhaldur ei ole tehingu teiselt poolelt selgitusi küsinud, samuti ei ole tehingu teiselt poolelt kinnituste küsimine ilmtingimata kaebaja mõjusfääris juba maksumenetluses, peab kohus esitatud tõendit lubatavaks.

Maksuhaldur leiab, et tehingut ei ole toiminud järgmistel põhjustel: - kaebaja väited ostja leidmise kohta müügiportaalis avaldatud kuulutuse kaudu on vastuolus müügiportaalis automüügi kuulutuse avaldamise ajaga, sest kuulutust muudeti pärast sõiduki müüki ja ei ole usutav, et sõiduk ei leidnud varem tunduvalt soodsama hinnaga ostjat (vt kd II tl 55 ja 61); - sõiduk vahetas uuesti omanikku 20 tunni jooksul ja sõiduki soetamisvõimalusest teadasaamine müügiportaali kaudu on mitteusutav; - Jorma Pajula osales sõiduki edasimüügil SIA-lt Forway Exponar OÜ-le.

Samuti tuleb arvestada maksuhalduri üldiste tähelepanekutega tehingute kohta (vt kohtuotsuse p 13). Kohus nõustub maksuhalduriga ka osas, et ainuüksi tehingute kohta dokumentide vormistamine ei kinnita käibe tegelikku toimumist.

17.2 Kaebaja on kohtumenetluses asunud väitma, et pani Toyota Land Cruiseri kuulutuse üles seetõttu, et talle oli teada võimalus soetada sarnane sõiduk. Kohus märgib, et see asjaolu on esmakordselt välja toodud alles kohtumenetluses ning seega ei olnud maksuhalduril seda maksuotsuse koostamisel ilmselgelt võimalik arvestada. Eriarvamuses on kaebaja välja toonud maksuhalduri järelduse, et kuulutus on üles pandud maksuhalduri eksitamiseks, ja oma hinnangu, et sellest ei saa teha järeldust, et sõidukit ei müüdud. Olukorras, kus kaebajale oli selge maksuhalduri järeldus kuulutuste kohta, oli kaebajal kohustus avaldada enda maksukohustuse vähendamiseks maksuhaldurile teadmata asjaolud juba maksumenetluses. Ilmselgelt, kui kaebajal selline kavatsus tegelikult oli, siis oleks tal olnud võimalik seda ka eriarvamuses avaldada ja võimaluse korral ka tõendada. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebaja väite kui hilinenult esitatu kõrvale, kuna see ei saa mõjutada maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga.

15(19) 17.3 Kaebaja on nii eriarvamuses kui ka kaebuses rõhutanud, et ta ei saa aru maksuhalduri järeldustest seoses Jorma Pajula poolt arve vormistamisega (maksuotsuse lk 17 p 11). Kuigi maksuhalduri argumendi seos teiste kogutud tõenditega ei ole sõnastusest tulenevalt ilmselge, on sarnast episoodi kirjeldatud maksuotsuse lk 10, kus kirjeldatakse Exponar OÜ direktori selgitusi (vt ka kd III tl 4 p 3). Neist põhjendustest koosmõjus nähtub, et kuna isik, kes koos Sabine Špakauskaga Exponar OÜ-ga tehingu sõlmimisel, vormistas tehingud internetikohvikus kasutades mälupulka ja sarnanes Jorma Pajulale, ning ka Jorma Pajula on kinnitanud sarnasel viisil tehingu kohest vormistamist ja mälupulgal välja trükkimist, on maksuhalduril kahtlus, et Jorma Pajula osales SIA Forway ja Exponar OÜ vahel tehingu tegemisel. Asjaolu, et ka kaebaja on osanud need põhjused tegelikult sisuliselt siduda, viitab ka see, et kaebaja on neid põhjendusi oma kaebuses järjest käsitlenud (kaebuse punktis 2.9.2.3.4 ja 2.9.2.3.5). Maksuotsuses on mälupulga seost tehingute vormistamisel kirjeldatud üksnes kolmes kohas, mistõttu ei saanud see seos maksuhalduri napile sõnastusele vaatamata jääda arusaamatuks ega tuua seetõttu kaasa selle põhjenduse arvestamata jätmist.

Kaebaja on Jorma Pajula osalemise SIA Forway ja Exponar OÜ vahel tehingu tegemisel seadnud kahtluse alla, kuna Jorma Pajula ei oska vene keelt. Kohtu hinnangul on see väide paljasõnaline ja tõendamata. Arvestades asjaolu, et Jorma Pajula on ise andnud selgitusi Läti äriühingutega tehingute tegemise kohta, tuleneb sellest, et tal on teadmised ja oskused vormistada tehinguid ka siis, kui osapoolteks ei ole üksnes Eesti äriühingud.

17.4 Arvestades kohtuotsuse punktides 13, 16.1 ja 17.1 loetletud asjaolusid koosmõjus, nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, et on olemas põhjendatud kahtlus kaebaja osalemises maksupettuses. Kaebaja ei ole maksumenetluses ümber lükanud ka otseselt kaebaja mõjusfääris olevat asjaolu seoses kuulutuste müügiportaali lisamisega. Arvestades nii Aleks Graversoni pikaajalist tutvust Jorma Pajulaga, kuulutuse müügiportaali lisamisega seotud vastuolusid ja Aleks Graversoni ja Jorma Pajula varasema tegevuse iseloomu (vt maksuotsuse p 1.5.1), on kaebaja osalemine maksupettuses teadlikult oma juhatuse liikme kaudu eluliselt usutav. Neid asjaolusid arvestades ei pea kohus võimalikuks, et kaebaja oli üksnes heauskne ostja. Maksupettuse toimepanek on eluliselt usutavalt tõendatud ja kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormist ega ole maksumenetluses esitanud ega tõendanud eelkõige enda otseses mõjusfääris olevaid asjaolusid, mis võiksid tuua kaasa maksukohustuse vähendamise.

III

18. Maksuhaldur leiab samuti, et toimunud ei ole järgmised tehingud: - Antraks Grupp OÜ-lt 03.08.2012 arve nr 30812 (kd V tl 1) alusel 2 tagarehvi soetamine; - Antraks Grupp OÜ-lt 28.08.2012 arve nr 280812 (kd V tl 2) alusel generaatorite soetamine; - Antraks Grupp OÜ-lt 19.09.2012 arve nr 190912 (kd V tl 4) alusel pidurisupordi, valuvelgede ja rehvide soetamine; - Antraks Grupp OÜ-lt 03.10.2012 arve nr 310112 (kd V tl 5) alusel murutraktori soetamine; - Expertus Project OÜ-lt 10.10.2012 arve nr 101012 alusel rehvide, velgede, roolilati, roolivõimu pumba, reaktiivvarda, tugivarda, veepumba ja aku soetamine.

Tehingute toimumise kohta on esitatud arved ning tehingute toimumist kinnitavad samuti tehingu pooled. Kahe tehingu eest on tasutud sularahas ja kolme eest ülekandega.

Maksuhaldur leiab, et tehinguid ei ole toimunud järgmistel põhjustel:

16(19) - Antraks Grupp OÜ, Expertus Project OÜ ja kaebaja vahelistes tehingutes liikunud rahad on võetud sularahas välja, mistõttu on kahtlus, et tasutud summad jõudsid esialgse väidetava ostja/müüjani tagasi; - eluliselt ei ole usutav, et Jorma Pajula kui Antraks Grupp OÜ ja Expertus Project OÜ juhatuse liige ei tea ega mäleta, kellelt on kaup soetatud ning kust ja kellelt ta need kätte sai; - 19.09.2012 arvel nr 190912 nimetatud kaubad müüs kaebaja osaliselt edasi SIA-le Leving, kes väidab, et leidis kaubad internetist, kuid kaebaja raamatupidamises puudub arve kuulutuse avaldamise kohta; - 03.10.2012 arve nr 310112 alusel soetatud murutraktori osas ei ole eluliselt usutav ega majanduslikult otstarbekas, et kaup tuuakse Lätist paariks päevaks Eestisse, et uuesti Lätti tagasi müüa.

Samuti tuleb arvestada maksuhalduri üldiste tähelepanekutega tehingute kohta (vt kohtuotsuse p 13).

19. Kohus nõustub kaebaja väitega, et maksuotsuse lk 4 kuuenda lõigu esimeses lauses on tehtud viga, kui on loetletud, et SIA Levingile müüdi edasi ka pidurisuport kaebaja 24.09.2012 arvega. Sama arve kohaselt (kd III tl 54) on edasi müüdud teised Antraks Grupp OÜ-lt 19.09.2012 arve nr 190912 alusel soetatud kaubad – valuveljed ja rehvid. Sama, et Antraks Grupp OÜ-lt 19.09.2012 arve nr 190912 alusel soetatud kaubad müüdi osaliselt Esteimer Autohooldus OÜ-le ja osaliselt SIA-le Leving tuleneb ka maksuotsuse lk 23 alapunktist c. Ühe kauba nimetuse ekslik lisamine ei too ilmselgelt kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna peamise asjaoluna ei ole tuginetud nimelt pidurisupordi müügile SIA-le Leving.

20. Maksuhaldur on tuginenud SIA-le Leving kaupade edasimüügi puudumise kahtluse osas asjaolule, et SIA Leving leidis kaubad väidetavalt internetist, samas kui kaebaja raamatupidamises kuulutuse avaldamise kohta arve puudub. Kaebaja on eriarvamuses avaldanud üksnes, et puudused edasimüügis ei sea kahtluse alla kauba olemasolu ja soetamist Antraks Grupp OÜ-lt.

Kohus nõustub vastavas osas maksuotsuse lk 24 avaldatud põhjendusega, et kuulutuse puudumisega on seatud kahtluse alla kaupade tegelik olemasolu. Arvestades kaupade väidetavat soetamist teadmata isikutelt Antraks Grupp OÜ poolt Lätist või Leedust, kauba müüki kaebajale ja 5 päeva jooksul kauba tagasimüüki uuesti Lätti, on maksuhaldur põhjendatult seadnud kahtluse alla kaebaja poolt kauba müügi asjaolude kahtluse tõttu ka üldse kauba soetamise. Arvestades seda, et kauba liikumist väidetavalt tõendab üksnes raha liikumine tehingujadas osalejate vahel, võib sisuliselt olla tegemist sarnase, kuid väiksemas mastaabis karussellpettusega, kui on kirjeldatud sõidukite osas. Kaebaja väide, et juhatuse liige Aleks Graverson ise pani kuulutuse üles on paljasõnaline ja tõendamata, samuti ei ole sellele asjaolule viidanud A. Graverson varem ütlusi andes või kaebaja eriarvamuses. Samuti ei ole kaebaja põhjendanud, miks oleks tema juhatuse liige pidanud kuulutuse üles panema oma kulul ilma seda teenust kaebaja raamatupidamises kajastamata, kui teiste kuulutuste avaldamine kaebaja raamatupidamisest nähtub.

21. Kaebaja leiab, et maksuhalduri oletused väljavõetud sularaha tagasijõudmise kohta algsele ostjale/müüjale, sh kaebajale, on paljasõnalised.

Ka maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, et otseseid tõendeid raha ülekande tegijale tagasijõudmise kohta ei ole võimalik koguda. Kohus möönab, et selliseks otseseks tõendiks saaks olla üksnes tehinguosaliste kinnitused või konkreetsete rahatähtede liikumise andmed. Ilmselgelt olukorras, kus pooli kahtlustataks teadlikult toimepandud maksupettuses, on selliste tõendite kogumine väga ebatõenäoline kui mitte võimatu.

Kaebaja on liigse tähelepanu pööranud maksuhalduri oletusele, et raha jõudis tagasi. Kohus leiab, et peamiseks ja tõendatud asjaoluks tuleb pidada seda, et tehingud on tehtud sularahas või on ülekannetega tehingute puhul võetud saadu sularahas peagi välja. Kuigi sularahas arveldamine on õiguslikult lubatav, võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne. Sellisel juhul on maksuametil võimalik tõendeid kogumis hinnates tuvastada tehingu mittetoimumine ning

17(19) seega ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine (Riigikohtu 08.05.2003 otsus nr 3-3-1- 43-03). Seetõttu on maksuhaldur õigustatult tuginenud sularahas tasumisele ja tehingutejadas, milles kaebaja osales, väidetava tehingu eest saadu sularahas väljavõtmisele, kui ühele maksupettust kinnitavale asjaolule.

22. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on põhjendamatult tuginenud sellele, et Jorma Pajula ei mäleta tehinguid täpselt.

Kohus ei nõustu kaebajaga osas, et Jorma Pajula võiks selgitada ostutehingute mittemäletamist ja samas kaebajaga tehingute tegemist asjaoluga, et kaebaja oli pikaajaline partner. Maksuhaldur on maksuotsuse lk 25 selgitanud, et kaebajale müüdud kaup moodustas üksnes 0,4% kogu deklareeritud müügist. Arvestades seda asjaolu ja et Jorma Pajula oli kummagi äriühingu juhatuse liige üksnes kaks kuud, ei ole selline seletus kaebajaga tehtud tehingute mäletamise ja nendele eelnenud tehingute mittemäletamise kohta eluliselt usutavad. Kaebaja on Expertus Project OÜ-ga väidetavalt teinud üksnes kolm tehingut, mistõttu ei saa teda nimetada pikaajaliseks tehingupartneriks. Maksuhaldur ei ole niivõrd võrrelnud Jorma Pajula ütluseid teiste isikute ütlustega, vaid Jorma Pajula ütlustega teiste tehingute kohta (kd II tl 31 jj).

Riigikohus selgitanud 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, kinnitab aga asjaolu, et ebatavaline hälve vaidlusaluste tehingute dokumenteerimisel ja müüja võimes anda nende tehingute kohta detailset informatsiooni ilmneb just nende müüjate puhul, kellel puudub reaalne majandustegevus või kelle esindajad annavad väidetavate tehingute kohta mitteusaldusväärset teavet, kusjuures müüjatel puuduvad ka kauba päritolu tõendavad dokumendid. Kohus leiab, et sama seisukoht on kohaldatav ka juhul, kui kahtluse all on tehingu mittetoimumine. Tegemist on kohtupraktikas lubatava asjaoluga, millega on võimalik maksuhalduril maksupettuse toimumise kahtlust põhjendada.

23. Murutraktori soetamise osas on maksuhaldur edasimüügile pidanud vajalikuks tugineda selle kiiruse ja asjaolu tõttu, et alles Lätist saabunud kaup müüakse Lätti tagasi. Maksuhaldur on põhjendatult seadnud kahtluse alla kaebaja poolt kauba müügi asjaolude kahtluse tõttu ka üldse kauba soetamise. Arvestades seda, et kauba liikumist väidetavalt tõendab üksnes raha liikumine tehingujadas osalejate vahel, võib sisuliselt olla tegemist sarnase, kuid väiksemas mastaabis karussellpettusega, kui on kirjeldatud sõidukite osas. Kaebaja väited, et SIA-le Metei edasimüümine oli ärisaladus on eluliselt ebausutav olukorras, kus nii Jorma Pajula kui ka Aleks Graversoniga seotud ettevõtted on teinud pidevalt tehinguid ühtede ja samade Läti äriühingutega, mille osas on maksuhaldur asunud seisukohale, et tegemist on näilike tehingute ja karussellpettusega. Arvestades Jorma Pajula ja Aleks Graversoni tutvust ja maksuotsuse osas 1.5 kirjeldatud asjaolusid kogumis, nähtub sellest põhjendatud kahtlus, et kauba kiire tagasimüük ei olnud tingitud mitte ärisaladuse hoidmisest, vaid teadliku pettuseskeemi järgi toimimisest.

24. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud tuvastama tehingu näilikkuse iga arve kohta eraldi.

Kohus leiab, et menetlusökonoomiliselt ei ole takistatud, et maksuhaldur kirjeldab tehingute toimumises kahtlust äratavaid asjaolusid koos, nt tehingupoole vastavus variühingu tunnustele, arveldamine sularahas jne. Kaebaja õiguste kaitse määr ei vähene seetõttu, et maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks korduvaid asjaolusid iga vaidlusaluse tehingu juures uuesti korrata. Ka kaebaja on oma vastuses kaebusele viidanud oma varasematele seisukohtadele (vt nt kaebuse punkt 2.9.3). Sarnaselt on maksuotsuses võimalik tugineda vaidlusalustele tehingutele vastastikku, eriti ühesuguse skeemi järgimise korral. Tehingule, mis üksikult ei ärata kahtlust, et on toime on pandud maksupettus, võib omistada teadliku osa maksupettusest siis, kui jadas teiste tehingutega või koos teiste samaliigiliste tehingutega ilmneb, et tegemist ei ole üksnes ühekordse kõrvalekaldega tavapärasest majandustegevusest, vaid koordineeritud tegevusega.

18(19)

Seetõttu leiab kohus, et tehingute grupeerimine kokku ja nende ühiste tunnuste alusel maksupettuse tuvastamine ei ole õigusvastane.

25. Kaebaja leiab, et maksueelis on tuvastatud üksnes sõidukite osas.

Kohus on käesolevas asjas maksueelise saamist selgitanud kohtotsuse punktis 11. Sama on selgitatud ka maksuotsuse lk 33. Kohus möönab, et kokkuvõttes tuvastatud asjaoludele (maksuotsuse lk 30, p 2), on esmalt põhjalikult käsitletud sõidukitega seonduvat sisendkäibemaksu ja maksueelist ja vastavaid põhimõtteid kuni maksuotsuse lk-nii 33, kus on lühidalt selgitatud ka muude kaupade tehingute näilikkust, ilma maksueelise ja sisendkäibemaksu osas eelnevale viitamata või seda kordamata. Kohus leiab aga, et nimetatud puudus ei too kaasa põhjendamiskohustuse tõttu maksuotsuse tühistamist. Riigikohus on 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12 selgitanud, et erandjuhtudel on võimalik puudulikult põhjendatud haldusakti tühistamata jätta, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma. Viidatud lahendist tuleneb, et jõusse on võimalik jätta ka puudulikult põhjendatud maksuotsus.

Kuna nii sõidukite kui ka muude kaupade osas on maksuhaldur tuginenud sellele, et kaebaja ei soetanud kaupu Antraks Grupp OÜ-lt või Expertus Project OÜ-lt, tuleneb sellest, et maksuhalduri analüüs maksueelise ja sisendkäibemaksu tagasinõudmise õiguse puudumise kohta on lisaks sõidukitele kohaldatav ka teistele kaupadele. Seetõttu saaks maksuhalduri poolt puuduse kõrvaldamine seisneda muuhulgas selles, et ta viitab maksuotsuse lk 33 lõpus, et jääb näiliku maksueelise osas eelnevalt sõidukite kohta avaldatud seisukohale. Eeltoodust tulenevalt ei pea kohus vajalikuks ainuüksi sellise viite puudumise tõttu maksuotsuse tühistamist.

26. Arvestades kohtuotsuse punktides 13 ja 18 loetletud asjaolusid koosmõjus, nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, et on olemas põhjendatud kahtlus kaebaja osalemises maksupettuses. Kaebaja ei ole maksumenetluses ümber lükanud ka otseselt kaebaja mõjusfääris olevat asjaolu seoses kuulutuste müügiportaali lisamise ja murutraktori müügiga. Arvestades nii Aleks Graversoni pikaajalist tutvust Jorma Pajulaga, kuulutuse müügiportaali lisamisega seotud vastuolusid ja Aleks Graversoni ja Jorma Pajula varasema tegevuse iseloomu (vt maksuotsuse p 1.5.1), on kaebaja osalemine maksupettuses teadlikult oma juhatuse liikme kaudu eluliselt usutav. Neid asjaolusid arvestades ei pea kohus võimalikuks, et kaebaja oli üksnes heauskne ostja. Maksupettuse toimepanek on eluliselt usutavalt tõendatud ja kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormist ega ole maksumenetluses esitanud ega tõendanud eelkõige enda otseses mõjusfääris olevaid asjaolusid, mis võiksid tuua kaasa maksukohustuse vähendamise.

27. Kohus leiab eeltoodust tulenevalt, et maksuotsuse resolutsioon on vaatamata väiksematele puudujääkidele kokkuvõttes õiguspärane ning maksuotsuse tühistamine ei saaks tuua kaasa teistsuguse maksuotsuse tegemise. Vaatamata sellele, et kaebajal oli maksumenetluses õigusteadmistega esindaja, on kaebaja jätnud olulises osas maksumenetluses täitmata kaasaaitamiskohustuse ja esitamata nimelt enda käsutuses olevad asjaolud ja tõendid, mis võiksid maksukohustust vähendada. Arvestades, et kohus kontrollib maksuotsust selle andmise aja seisuga, ei saa kaebaja välja toodud uued väited ja tõendid, mida maksuhaldur ei teadnud ega ka pidanudki teadma või välja selgitama ja mida kaebaja eriarvamuses või muul ajal maksumenetluses ei esitanud, tingida maksuotsuse tühistamist.

19(19)

HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin

3-14-50989/26 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

Legislator summary

Legislator headnote

Keywords

Related Decisions

Need to analyze how this precedent applies to your matter?

Full text