3-13-395/24 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Virgo Saarmets ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 31.10.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-395 Haldusasi AS Oilseeds Trade kaebus Maksuja Tolliameti 21.01.2013 otsuse nr 12.2-4/3180 tühistamiseks ja Maksuja Tolliameti kohustamiseks vaadata AS Oilseeds Trade 02.01.2013 taotlus uuesti läbi ning kohustada arvestama ning tasuma 22.10.2012 tagastusnõudes taotletud ning tähtpäevaks tagastamata summalt intressi Menetlusosalised Kaebaja – AS Oilseeds Trade, volitatud esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Källi Kiik Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 16.12.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Oilseeds Trade apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Oilseeds Trade apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 16.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-395 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.12.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-13-395 2(11) Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Oilseeds Trade esitas 22.10.2012 Maksuja Tolliametile (MTA) e-maksuameti kaudu 2012 septembri käibedeklaratsiooni, milles deklareeris enammakstud käibemaksu summas

994 525,38 eurot. Samal päeval esitas AS Oilseeds Trade taotluse enammakstud käibemaksu tagastamiseks summas 994 525,38 eurot.

2. MTA poolt teostatud tagastusnõude kontrollimise käigus informeeris maksuhaldur AS-i Oilseeds Trade, et osa tehinguid (millelt arvestatud käibemaks moodustas 16 048,28 eurot), oli periodiseeritud valesti. AS Oilseeds Trade esitas 12.11.2012 parandusdeklaratsiooni, milles deklareeris tagastusnõuet 16 048,28 euro võrra väiksemana ning tagastusnõude lõplikuks summaks jäi 978 477,10 eurot.

3. Vastuseks AS Oilseeds Trade päringule teatas MTA revident 12.11.2012 e-kirjaga, et kuna tagastusnõude summa muutus, tuleks esitada ka uus tagastusnõude täitmise taotlus. Uus taotlus registreeriti MTA e-maksuameti süsteemis 12.11.2012.

4. AS Oilseeds Trade esitas 21.11.2012 MTA-le taotluse tagastusnõude koheseks täitmiseks ning alternatiivselt vaide maksuhalduri tegevuse peale.

5. Maksuhaldur tagastas 29.11.2012 enammakse summas 978 477,10 eurot.

6. AS Oilseeds Trade esitas 02.01.2013 MTA-le taotluse 22.10.2012 esitatud tagastusnõude täitmisega viivitamise eest intressi arvestamiseks ja tasumiseks.

7. MTA 21.01.2013 otsusega nr 12.2-4/3180 jäeti taotlus rahuldamata. Tulenevalt käibemaksuseaduse (KMS) § 27 lg-st 5 on ekslik AS Oilseeds Trade seisukoht, et käibedeklaratsioonis paranduste tegemine ei tähenda uue deklaratsiooni esitamist. AS Oilseeds Trade 22.10.2012 esitatud 2012 septembri käibedeklaratsioon ja tagastusnõude täitmise taotlus kaotasid kehtivuse 12.11.2012 parandusdeklaratsiooni ja uue tagastusnõude täitmise taotluse esitamisega. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 106 lg-st 2 tulenevalt oli uue tagastusnõude täitmise taotluse täitmise tähtaeg 12.12.2012. Maksuhaldur täitis taotluse 29.11.2012, järgides sellega seaduses sätestatud tähtaega. Seega puudub alus maksukohustuslase kasuks intressi arvestamiseks.

8. AS Oilseeds Trade esitas 20.02.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 15.11.2013) MTA 21.01.2013 otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks vaadata AS Oilseeds Trade 02.01.2013 taotlus uuesti läbi ning arvestada ja tasuda tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. 1) Kaebaja esitas tagastusnõude 22.10.2012, seega möödus 30-päevane tähtaeg tagastusnõude täitmiseks 21.11.2012 (MKS § 31 lg 1 p 3, § 33 lg-d 1 ja 3, § 105 lg-d 1 ja 2, § 106, § 107, KMS § 34 lg 1). Tagastusnõude täitmise tähtaega ei ole pikendatud ega peatatud (KMS § 34 lg 2, MKS § 107 lg 3). 2) Käibedeklaratsiooni parandamine ei muutnud tagastusnõude täitmise tähtaja kulgemise algust. Oluline on ka asjaolu, et muudatus hõlmas vaid 2% kogusummast. Kuigi revident nõudis uue taotluse esitamist, ei ole tegemist uue tagastusnõudega, vaid kontrolli käigus selgunud as-

3-13-395 3(11) jaoludega (st väike osa taotlusest ei olnud põhjendatud ning parandusdeklaratsiooni mitteesitamisel oleks tulnud vastavas osas nõue rahuldamata jätta). Tulenevalt MKS § 106 lg-st 2 oli maksuhaldur kohustatud tagastusnõude täitma ja vastava kirjaliku otsuse tegema esialgsest taotlusest 30 päeva jooksul, s.o 21.11.2012. Deklaratsiooni parandamine ei tühistanud esialgset taotlust. Taotleja ei ole 22.10.2012 tagastusnõuet tagasi võtnud ega sellest loobunud. Asjaolu, et arvutisüsteemis (e-maksuametis) kajastub summa uue taotlusena, ei oma õiguslikku tähendust, kuna kohaldada tuleb seaduse sätteid.

Deklaratsiooni parandamisel uue taotluse automaatne registreerimine maksuhalduri andmebaasis on tehniline probleem. Maksuhalduri seisukoht, et deklaratsiooni parandamisest algab uus tagastusnõude täitmise tähtaeg, on vastuolus seadusega. Selline seisukoht eeldaks ka eelmise kontrolli lõpetamist ning uue alustamist. Kui taotleja ei ole tagastusnõudest loobunud, on maksuhaldur kohustatud seda menetlema. Kaebuse esitaja tahteks ei saa lugeda, et ta on tagastusnõudest loobunud. Uue taotluse registreerimine oli tingitud deklaratsiooni arvutusveast, uue deklaratsiooni esitamisest (milline kohustus oli kaebajal tulenevalt MKS § 88 lg-st 5 ja § 89 lgst 1) ning tagastusnõude osalist muutmist mittevõimaldavast e-maksuameti süsteemist.

Kaebaja tahteavaldust tuleb tõlgendada vastavalt tema tahtele ning ta on oma tahtest andnud koheselt teada ka maksuhaldurile (21.11.2012 taotlus). Seega on tahte tõlgendamine ka kooskõlas tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) §-ga 75.

3) Käesoleval juhul oleks deklaratsiooni parandamata jätmise korral pidanud maksuhaldur tagastusnõude täitma ning jätma tõendamata osas (s.o 16 048,28 eurot) taotluse otsusega rahuldamata (MKS § 106 lg 7). Sel juhul oleks maksuhaldur pidanud tagastama tähtaegselt selle summa, mille õigsuse kohta vastuväited puudusid (s.o 978 477,10 eurot). Parandamata summa osas ei esinenud kahtlust. Käesoleval juhul on tõendatud, et parandus tehti maksuhalduri ettepanekul. Asjaolu, et MTA arvutisüsteemis puudub võimalus tagastusnõude muutmist märkida, ei saa muuta seadusest tulenevat tähtaega.

Maksukohustuslase initsiatiiv ei saa panna teda halvemasse olukorda, kui ta oleks olnud siis, kui deklaratsiooni ei oleks vabatahtlikult parandatud. Olukord, kus maksuhaldur on arvestanud 12.11.2012 deklaratsiooni muudatustega seoses uut tagastusnõuet kui iseseisvat tagastusnõude tekkimise alust, tekitab küsimuse, mis sai eelmisest tagastusnõude kontrollimenetlusest. Eelmist kontrolli ei ole annulleeritud ega uue taotluse alusel uut kontrolli alustatud, seega kinnitab ka eeltoodu, et tegemist on olnud ühe järjepideva menetlusega. Seisukoht, et käibedeklaratsioonis paranduste tegemine tähendas maksuhalduri jaoks kogu deklaratsiooni uut esitamist ning seeläbi hakkas kulgema käibemaksu tagastamise 30-päevane tähtaeg paranduste tegemisest (12.11.2012), on meelevaldne ning ei tulene seadusest.

4) MTA 21.01.2013 otsus on motiveerimata. MTA on ebaõigesti samastanud käibedeklaratsiooni ja tagastusnõude täitmise taotluse. Rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ (määrus nr 51) kohaselt tuleb 5 päeva jooksul tagastusnõue (sh deklaratsioonil kajastatu) arvestusse kanda. Arvestusse kandmist ei saa käsitleda tagastusnõude täitmise taotlusena. Kui maksukohustuslane on esitanud tagastusnõude täitmise taotluse nõude kohta, mida polegi olemas, tuleb maksuhalduril MKS-s sätestatust lähtudes taotlus lahendada. Käesoleval juhul on maksuhaldur õigusvastaselt samastanud deklaratsiooni paranduse tagastusnõude täitmise taotlusega. Eelmise taotluse kohta on e-maksuametis märge tühistamise kohta üksnes seetõttu, et

3-13-395 4(11) muud võimalust arvutisüsteem ei võimaldanud. Juhul, kui kohus leiab, et arvutisüsteemi kajastust saab käsitleda kui uut tagastusnõude täitmise taotlust, palub kaebaja jätta nimetatud normid kohaldamata (HKMS § 158 lg 4). 5) MTA on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 116 lg-t 2. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-63-

04 märkinud, et tegemist on vahetult seadusest tuleneva maksuhalduri kohustusega. Seega tagastusnõude mittetähtaegsel täitmisel on maksuhalduril kohustus tasuda intressi. Tagastusnõude mitteõigeaegne täitmine tekitab taotlejale suurt majanduslikku kahju, takistatud on rahavood ning see tekitab põhjendamatult täiendavaid kulutusi ning häireid majandustegevuses. Seega on õigeaegse tagastamata jätmise puhul tegemist omandiõiguse kui põhiõiguse rikkumisega.

9. Maksuja Tolliameti 22.03.2013 vastuses (täiendatud 15.11.2013) paluti jätta kaebus rahuldamata.

1) Kuigi kaebusest nähtuvalt eristab kaebaja tagastusnõuet ja tagastusnõude täitmise taotlust, on kaebaja oma väiteid esitades need mõisted ikkagi segi ajanud. Tagastusnõue on seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse (MKS § 31 lg 1 p 4). Tagastusnõude täitmise taotlus on aga maksukohustuslase poolt esitatud taotlus, millega palutakse aktsepteeritud tagastusnõue kanda ettemaksukonto asemel pangakontole või teise isiku ettemaksukontole.

2) Vaidlust ei ole, et 22.10.2012 esitas kaebaja 2012 septembri käibedeklaratsiooni ning deklaratsiooni kohaselt enammakstud käibemaksu osas tagastusnõude täitmise taotluse. 12.11.2012 kaebaja parandas 2012 septembri käibedeklaratsiooni, mille tagajärjel suurendati 20% määraga maksustatavat käivet ja vähendati sisendkäibemaksu, mistõttu muutus ka enammakstud summa suurus. Uue käibedeklaratsiooni esitamisega muutub aga vana deklaratsioon kehtetuks, kuna sama maksustamisperioodi osas ei saa paralleelselt eksisteerida kahte erinevate andmetega käibedeklaratsiooni (KMS § 27 lg 5). Seega kehtima jäi kaebaja poolt 12.11.2012 esitatud parandatud käibedeklaratsioon.

3) Määruse nr 51 § 12 p 1 kohaselt saab tagastusnõue tekkida deklaratsiooni esitamisel või parandamisel. Kuna 12.11.2012 parandatud deklaratsiooni esitamise järgselt 22.10.2012 esitatud deklaratsioon muutus kehtetuks, siis erinevalt kaebaja arusaamast muutus sellest tulenevalt kehtetuks ka 22.10.2012 deklaratsiooni esitamisega tekkinud tagastusnõue. Lähtuvalt määruse nr 51 § 12 p-st 1 tekkis kaebajal 12.11.2012 deklaratsiooni parandamisega uus tagastusnõue, mille õigsus tuli üle kontrollida, kuna deklaratsioonis olid muutunud andmed, mis mõjutasid ka enammakstud summa (tagastusnõude) suurust. Samuti esitas kaebaja 12.11.2012 uue tagastusnõude täitmise taotluse. MKS § 106 lg 2 kohaselt tuli kehtiv tagastusnõue täita hiljemalt 12.12.2012, sest ei esinenud MKS §-s 107 sätestatud tagastusnõude täitmise peatamist või pikendamist tingivaid asjaolusid.

4) Kaebaja on seisukohal, et deklaratsiooni parandamine ei tühistanud tema esialgset tagastusnõude täitmise taotlust, kuna ta ei ole 22.10.2012 tagastusnõuet tagasi võtnud ega sellest loobunud. Vastustaja selgitab, et kuna deklaratsiooni parandades muutub kehtetuks esimesena esitatud deklaratsioon ja sellest tulenenud tagastusnõue, siis on e-maksuameti süsteem ehitatud üles nii, et kehtetu deklaratsiooni ja tagastusnõude pinnalt esitatud tagastusnõude täitmise taotlus tühistatakse juba taotluse esitaja poolt. Vastupidine olukord oleks haldusorganit ebamõistlikult koormav, kuna sellised tagastusnõude täitmise taotlused on ilmselgelt alusetud, kuna puudub tagastusnõue ehk teisisõnu summa, mille tagasisaamiseks isikul oleks õigus ning need taotlused tuleks niikuinii läbi vaatamata jättes tagastada. Isegi kui asuda seisukohale, et vastustaja oleks pidanud kaebaja 22.10.2012 tagastusnõude täitmise taotluse osas võtma kirjalikult seisu-

3-13-395 5(11) koha, siis ei oleks olukord muutunud, kuna see ei oleks päädinud kaebaja nõutud summa tagastamisega või viivitusega täidetud tagastusnõudelt intressi arvestamisega, sest vastav enammakstud summa (tagastusnõue) puudus. Samuti ei oleks ilmselgelt olnud asjakohased kaebuse esitaja poolt soovitatud tegutsemisviisid: tagastusnõude täitmise pikendamine või peatamine. Tuleb silmas pidada ka, et kaebaja esitas 12.11.2012 uue tagastusnõue täitmise taotluse sama maksustamisperioodi käibedeklaratsiooni alusel, mistõttu ei ole väär vaidlusaluses otsuses märgitu, et uus taotlus asendas vana taotluse, kuna viimane kaotas kehtivuse. 5) Alusetu on kaebaja väide, mille kohaselt parandamata tehingute osas maksuhalduril ei esinenud kahtlusi. Maksuhaldur viis ka veel pärast 12.11.2012 parandatud deklaratsiooni esitamist parandamata tehingute osas läbi toiminguid, et veenduda tagastusnõude õigsuses (nt 14.11.2012 e-kiri Jussi Transport OÜ-le, 20.11.2012 e-kiri Maevor Auto OÜ-le, 21.11.2012 e-kiri Peep ja Iivo Transport OÜ-le).

10. Tallinna Halduskohtu 16.12.2013 otsusega jäeti AS Oilseeds Trade kaebus rahuldamata.

1) Vaidlus on selles, millal hakkas kulgema MKS § 106 lg-s 2 sätestatud 30 päevane tagastusnõude täitmise tähtaeg, kas alates esialgsest tagastusnõude taotluse esitamisest 22.10.2012 või käibedeklaratsiooni parandamisest ja MTA infosüsteemis uue tagastusnõude täitmise taotluse esitamisest 12.11.2012, kuigi kaebaja avaldas vastustajale, et ei ole esialgset taotlust tagasi võtnud ega sellest loobunud. Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et kuna maksuhaldur ei ole kasutanud võimalusi tagatusnõude täitmise pikendamiseks või peatamiseks, siis puudus maksuhalduril õiguslik alus tagastada enamtasutud käibemaks hiljem kui 30 päeva jooksul kaebaja esialgsest taotluse esitamisest arvates (so 22.10.2012).

2) Maksuhaldur andis kaebajale võimaluse parandada 2012 septembri käibedeklaratsioonis tehtud vea ning ühtlasi esitada uue taotluse, kuna vastasel korral oleks maksuhaldur pidanud kaebaja suhtes tegema negatiivse otsuse ning jätma 22.10.2012 tagastusnõude täitmise taotluse osaliselt rahuldamata. Arvestades haldusmenetluse üldisi põhimõtteid ning loogikat, sh menetlusökonoomia põhimõtet, oleks ebaefektiivne kaebaja lähenemine, mille kohaselt peaks haldusorgan lahendama sisuliselt ära vigase ja valeandmeid sisaldava taotluse ka juhul, kui haldusorgan on juhtinud isiku tähelepanu taotluses esinevatele puudustele ning isik on need kõrvaldanud. Sellisel juhul hakkab seaduses sätestatud menetlustähtaeg kulgema korrektsete alusandmete (parandatud käibedeklaratsioon) ning uue tagastusnõude täitmise taotluse esitamisest. Vastav 30 päevane täitmise tähtaeg hakkas kulgema alates 12.11.2012.

3) Eeltoodut ei välista kaebaja poolt viidatud KMS § 34 lg 2 ega ka MKS § 107 lg 3, mis sätestavad enamtasutud käibemaksu tagastusnõude täitmise pikendamise ja peatamise korra. Viidatud sätetest tuleneb eriregulatsioon, milliseid olukordi käesoleval juhul ei esinenud. Kaebaja märgib ka ise, et ta oli periodiseerinud tehingud valesti, ehk neid ei oleks tulnud kajastada septembris, vaid teises kuus. Eeltoodust tulenevalt ei palutud kaebajal mitte esitada täiendavaid tõendeid, mis eeldaks kaebaja poolt viidatud otsuse tegemist, vaid maksuhaldur juhtis kaebaja tähelepanu kaebaja poolt tehtud ja ka hiljem selgelt tunnistatud veale deklaratsiooni täitmisel.

4) Kohus nõustub kaebajaga selles, et käibedeklaratsiooni parandamine iseenesest ei muutnud tagastusnõude täitmise tähtaja kulgemise algust. Samas on kaebaja teinud eksliku järelduse, et uue tagastusnõude täitmise taotluse esitamine 12.11.2012 seda ei teinud ning et see ei tühistanud esialgset taotlust. Kaebaja viitab ekslikult sellele, et vastustaja hakkas arvestama tagastusnõude täitmise tähtaega parandatud deklaratsiooni esitamisest. Vastustaja hakkas tagastusnõude tähtaega arvestama uuest tagastusnõude täitmise taotlusest, mis esitati parandatud käibedeklaratsiooniga ühel päeval ehk 12.11.2012. MTA on vaidlusaluses otsuses õigesti märkinud, et

3-13-395 6(11) parandatud käibedeklaratsiooni esitamine tähendab uue deklaratsiooni esitamist (KMS § 27 lg 5) ning sellest tulenevalt kaebaja 22.10.2012 käibedeklaratsioon ja tagastusnõude täitmise taotlus kaotasid kehtivuse 12.11.2012 parandusdeklaratsiooni ja uue tagastusnõude täitmise taotluse esitamisega. Nimelt on käibedeklaratsioon tagastusnõude aluseks. Sellest tulenevalt tuleb tagastusnõuet täitma asudes vaadelda neid koos. Tagastusnõude täitmise tähtaeg hakkab kulgema tagastusnõude täitmise taotluse esitamisest.

5) Eelmises punktis toodud järeldust ei muuda ka asjaolu, et muudatus hõlmas vaid 2% kogusummast. Vastustaja märgib õigesti, et uue käibedeklaratsiooni esitamisega muutub vana deklaratsioon kehtetuks, kuna sama maksustamisperioodi osas ei saa paralleelselt eksisteerida kahte erinevate andmetega käibedeklaratsiooni. Seega kehtis koos tagastusnõudega ainult kaebaja poolt 12.11.2012 esitatud parandatud käibedeklaratsioon. Kuna 12.11.2012 parandatud deklaratsiooni esitamise järgselt muutus 22.10.2012 esitatud deklaratsioon kehtetuks, siis erinevalt kaebaja arusaamast muutus sellest tulenevalt kehtetuks ka 22.10.2012 deklaratsiooni esitamisega tekkinud tagastusnõue.

Lähtuvalt määruse nr 51 § 12 pst 1 tekkis kaebajal 12.11.2012 deklaratsiooni parandamisega uus tagastusnõue, mille õigsus tuli üle kontrollida, kuna deklaratsioonis olid muutunud andmed, mis mõjutasid ka enammakstud summa (tagastusnõude) suurust. Samuti esitas kaebaja 12.11.2012 uue tagastusnõude täitmise taotluse. MKS § 106 lg 2 kohaselt tuli kehtiv tagastusnõue täita hiljemalt 12.12.2012, sest ei esinenud MKS §-s 107 sätestatud tagastusnõude täitmise peatamist või pikendamist tingivaid asjaolusid. Eeltoodust tulenevalt ongi MTA e-maksuamet tehniliselt korraldatud selliselt, et uue parandatud deklaratsiooni ja tagastusnõude täitmise taotluse esitamisega tühistatakse automaatselt eelnevad dokumendid.

Kohtu arvates ei ole see kuidagi vastuolus eelpool märgitud regulatsiooniga. Kui kaebuse esitaja nõustus ise deklaratsiooni parandama ning uue taotluse esitama, siis sellega nõustus kaebuse esitaja ka sellega, et vana deklaratsioon ja tagastusnõude täitmise taotlus tühistatakse. Asjaolu, et kaebaja esitas 21.11.2012 taotluse MTA-le tagastusnõude koheseks täitmiseks ning avaldas, et tema tahe oli, et tagastusnõue täidetaks viivitamatult (ehk siis, et taotluse täitmise tähtaeg lõppes kaebaja arvates 21.11.2012), ei muuda fakti, et kaebaja ise esitas uue deklaratsiooni ning tagastusnõude täitmise taotluse.

6) Kaebaja märgib küll õigesti, et deklaratsiooni mitteparandamisel oleks maksuhaldur pidanud tõendatud osas tagastusnõude igal juhul täitma 21.11.2012, kuid antud juhul ei ole sellise olukorraga tegemist. Kaebaja parandas deklaratsiooni ning esitas uue tagastusnõude täitmise taotluse vastustajale 12.11.2012. Seega hakkas MKS § 106 lg-s 2 sätestatud 30 päevane tähtaeg kulgema alates sellest päevast. Sellega ei ole piiratud kaebaja omandiõigust ilma seadusliku aluseta. Kohus ei nõustu kaebaja järeldusega, et ta on pandud seoses enda initsiatiiviga halvemasse olukorda, kui ta oleks olnud siis, kui ta ei oleks deklaratsiooni vabatahtlikult parandanud. Kaebaja pidi aru saama, et kui ta esitab parandatud deklaratsiooni, mis on aluseks tagastusnõude täitmise taotlusele, siis tuleb tal esitada ka vastav taotlus ning sellest hetkest hakkab kulgema MKS §

106 lg-s 2 sätestatud 30 päevane tagastusnõude täitmise tähtaeg. Seega oli kaebaja enda vaba valik, kas parandada deklaratsioon ning arvestada, et tagastusnõude täitmise tähtaeg võib pikeneda, või jätta deklaratsioon parandamata ning saada maksuhaldurilt otsus tagastusnõude osalise rahuldamata jätmise osas. Kuna tegemist oli kaebaja enda valikuga, siis ei ole teda halvemasse olukorda pandud. 7) Vaidluse lahendamise seisukohalt ei ole oluline, kas parandamata summa osas esines kahtlusi või mitte, kuna see väljub antud vaidluse raamidest. Vaidluse all on üksnes küsimus, millisest ajahetkest arvates tuli hakata arvestama MKS § 106 lg 1 sätestatud 30 päevast tähtaega,

3-13-395 7(11) millest omakorda oleneb vastustaja kohustus tasuda kaebaja tagastusnõudelt MKS § 116 lg 2 sätestatud intressi või mitte. 8) Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et MTA 21.01.2013 otsus on motiveerimata. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu vastustaja põhjendustega ning tõlgendab õiguslikku regulatsiooni teisiti, ei tähenda seda, et otsus oleks põhjendamata. Vaidlusalusest otsusest nähtub selgelt, et vastustaja on eristanud käibedeklaratsiooni ja tagastusnõude täitmise taotlust. Otsusest nähtub selgelt, et lähtutud on tagastusnõude lahendamisel kaebaja poolt esitatud uuest tagastusnõude täitmise taotlusest ning asjaolu, et kaebaja oma seisukoha kohaselt ei soovinud esitada uut taotlust, vaid oli seda sunnitud tegema maksuameti e-infosüsteemi tõttu, eeltoodut ei muuda. 9) Kaebaja taotlus jätta nimetatud normid HKMS § 158 lg 4 alusel kohaldamata, tuleb jätta rahuldamata. Kehtestatud regulatsioon on piisavalt selge ja üheselt aru saadav kasutades seaduse tõlgendamisel haldusmenetluse üldpõhimõtteid. KMS-st ning MKS-st on üheselt aru saadav, et kui deklaratsiooni muudetakse/parandatakse, siis loetakse varasem deklaratsioon asendatuks uuega. Samuti on arusaadav, et tagastusnõude täitmise taotluse tähtaega tuleb arvestada sama perioodi osas esitatud viimasest tagastusnõude täitmise taotlusest. 10) Kohus ei nõustu kaebajaga, et MTA on tõlgendanud valesti MKS § 116 lg-t 2. Kaebaja ei ole selgitanud, milles seisnes MKS § 116 lg 2 vale tõlgendus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

11. AS Oilseeds Trade palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. 1) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 33, § 106 lg-t 2 ja § 107 lg-t 3 ning KMS § 34 lg-t 2. Kaebaja jääb kaebuses esitatud seisukohtade juurde. 2) Kohus on olnud vastuoluline, märkides muu hulgas, et nõustub kaebuse esitajaga selles, et käibedeklaratsiooni parandamine iseenesest ei muutnud tagastusnõude täitmise tähtaja kulgemise algust. 3) Kohus on ebaõigesti leidnud, et e-maksuameti tehniline korraldus ei ole vastuolus MKS §-ga 106 ja määrusega nr 51. Deklaratsiooni parandamine ei tühistanud esialgset taotlust. Kaebaja ei ole 22.10.2012 tagastusnõuet tagasi võtnud ega sellest loobunud. Asjaolu, et arvutisüsteemis (e-maksuametis) kajastub summa uue taotlusena, ei oma õiguslikku tähendust, kuna kohaldada tuleb seaduse sätteid. Deklaratsiooni mitteparandamisel oleks maksuhaldur pidanud tõendatud osas tagastusnõude igal juhul täitma 21.11.2012. Sellega on kohus ka nõustunud, kuid leidnud ebaõigesti, et tegemist ei ole sellise olukorraga. Põhimõtteliselt on kaebaja tahet tõlgendatud MTA tehniliste võimaluste kaudu ning kaebajal ei olegi olnud faktiliselt võimalik teistmoodi parandusi vabatahtlikult sisse viia. Oluline on see, et tegemist oli vabatahtliku parandusega ning parandamata summa osas ei esinenud kahtlust. Seega oli maksuhaldur kohustatud käibemaksu tagastama või tegema seda vähemalt osas, mille täitmise tähtaja pikendamiseks puudus alus. Kohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja seisukoha osas, et kui deklaratsiooni muudatus on iseseisev tagastusnõude tekkimise alus, siis mis sai eelmisest tagastusnõude kontrollimenetlusest. 4) Kohtuotsus on vastuoluline ning ei arvesta kaebaja põhjendustega, et eristama peab käibedeklaratsiooni ja tagastusnõude täitmise taotlust. Ka juhul, kui maksukohustuslane on esitanud tagastusnõude täitmise taotluse nõude kohta, mida polegi olemas, tuleb maksuhalduril MKS-s sätestatust lähtudes taotlus lahendada. Maksuhaldur on ilmselgelt õigusvastaselt deklaratsiooni

3-13-395 8(11) paranduse samastanud tagastusnõude täitmise taotlusega. Eelmise taotluse kohta on e-maksuametis märge tühistamise kohta üksnes seetõttu, et muud võimalust arvutisüsteem ei võimaldanud. 5) Kohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja ei ole välja toonud, milles seisneb vaidlustatud otsuse motiveerimatus. Haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus (HMS § 56 lg 2, MKS § 46 lg 2). Kaebaja on põhjendanud, et selliste faktiliste asjaolude pinnalt ei saa teha selliseid õiguslikke järeldusi nagu MTA otsusest nähtub. 6) HKMS § 158 lg 4 kohaselt jätab kohus asja lahendamisel kohaldamata seaduse või muu õigustloova akti, kui see on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseadusega või Euroopa Liidu õigusega. Kohus on sisuliselt jätnud kaebaja vastava taotluse rahuldamata jätmise põhjendamata, leides, et kehtestatud regulatsioon on piisavalt selge ja üheselt aru saadav.

12. Maksuja Tolliamet palub vastuses jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. 1) Halduskohus ei ole ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme, ebaõigesti hinnanud tõendeid ega rikkunud kohtumenetluse norme. Halduskohus on põhjalikult selgitanud, miks ei ole õige apellandi käsitlus, et tema 12.11.2012 esitatud parandusdeklaratsioonist tekkinud uue tagastusnõude täitmisele kohalduva tähtaja arvutamisel peaks lähtuma vana tagastustaotluse esitamise kuupäevast (22.10.2012). Seda enam, et apellant esitas parandatud käibedeklaratsiooni pinnalt tekkinud tagastusnõude osas 12.11.2012 uue tagastustaotluse. Vastustaja jääb varem esitatud seisukohtade juurde ja ühtlasi nõustub täielikult halduskohtu põhjendustega. 2) Kaebaja hinnangul leidis kohus valesti, et käesoleval juhul ei olnud maksuhalduri poolt tegemist täiendavate tõendite esitamise nõudega, vaid deklaratsiooni täitmise veale tähelepanu juhtimisega. Vastustaja ei nõustu kaebajaga. 2012 septembri käibedeklaratsioonis olid kajastatud tehinguid, mida vastava kuu deklaratsioonis ei oleks tohtinud kajastada. Sellisel juhul on tegemist deklaratsiooni täitmise veale tähelepanu juhtimisega. Sealjuures ei saa nõustuda seisukohaga, et tegemist oli üksnes deklaratsioonis sisalduva arvutusveaga. Arvutusveast saaks rääkida näiteks juhul, kui deklaratsioonis toodud arvud on valesti kokku liidetud vms, mitte deklaratsioonis sinna mitte kuuluvate tehingute kajastamisel.

3) Kaebaja märgib, et kohus on olnud vastuoluline, kuid on jätnud selgitamata, milles väidetav vastuolu seisneb. Vastustaja ei tuvastanud vastuolusid halduskohtu käsitluses. Ainuüksi mitte nõustumine halduskohtu järeldustega ei muuda neid ebaõigeteks.

4) Käibedeklaratsiooni esitamisega saab tekkida tagastusnõue (enammakse). Kui juba esitatud deklaratsiooni hiljem parandatakse, siis tekib uus tagastusnõue (uues suuruses enammakse) ning esialgselt esitatud deklaratsioon muutub kehtetuks, sest sama maksustamisperioodi osas ei saa paralleelselt eksisteerida kahte erinevate andmetega käibedeklaratsiooni. Kuna varasem deklaratsioon muutub kehtetuks, siis varasemast deklaratsioonist ei saa enam tuleneda ka tagastusnõuet. Kui aga vana tagastusnõude osas, mida deklaratsiooni paranduse järgselt enam ei eksisteeri, oli jõutud esitada tagastustaotlus, siis tuleb asuda seisukohale, et vastavat taotlust ei saa rahuldada, sest selle aluseks olevat tagastusnõuet enam ei eksisteeri.

5) Vahet ei ole, kas kaebaja oleks pärast uue tagastusnõude tekkimist n-ö formaalselt vana tagastustaotlust parandanud tagastusnõude summa osas (mis sisuliselt on võrdsustatav uue sisuga taotluse esitamisega) või nagu käesoleval juhul, esitanud uue tagastustaotluse ja vana tühistanud. Mõlemal juhul ei saa eeldada, et tagastusnõude täitmise 30-päevase tähtaja arvutamisel tuleks lähtuda ikkagi esmase tagastustaotluse esitamise kuupäevast, mitte taotluse muutmise

3-13-395 9(11) (s.o uue sisuga taotluse esitamise) kuupäevast. Vastupidine olukord tähendaks, et viimasel hetkel deklaratsioone parandades ja tagastustaotlust vastavalt sellele muutes saab takistada maksuhalduril tagastusnõude osas sisulise kontrolli läbiviimist ning tekitada olukorra, kus maksuhaldur on sunnitud uue tagastusnõude koheselt täitma, kuigi viimane on sisuliselt kontrollimata.

6) Kohus on õigesti leidnud, et MTA otsus on motiveeritud. Apellatsioonkaebusest nähtuvalt tugineb kaebaja seisukoht hoopis sellele, et MTA järelduse on valed. Halduskohus on põhjalikult selgitanud, miks ta apellandiga selles osas ei nõustunud.

7) Tagastusnõude täitmise taotluse esitamiseks e-maksuametis isik identifitseeritakse ning siis esitab isik ise tahteavalduse, et soovib tagastusnõude täitmist, muu hulgas peab ta täpsustama, kuhu ja kellele tagastatav summa tuleks kanda. Seda on ka apellant läbi e-maksuameti 12.11.2012 teinud. Kuna arvutisüsteemis kajastub apellandi enda poolt edastatud tahe, siis ei saa rääkida ka, et süsteem oleks apellandi tahteavaldust mittevõimaldav, omandiõigust piirav jne.

8) Käesoleval juhul ei ole tekkinud alust MKS § 116 lg 2 kohaldamiseks, kuna tagastusnõue on täidetud tähtaegselt.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus ei anna alust halduskohtu otsuse muutmiseks.

14. Kaebaja eesmärgiks on intressitulu saamine seoses vastustaja poolt tagastusnõude täitmisega viivitamisega (MKS § 116 lg 2).

15. Tagastusnõude täitmise taotlemine tähendab oma olemuselt taotlust ettemaksukontole kantud rahaliste vahendite kandmiseks pangakontole või teise isiku ettemaksukontole (määruse nr

51 § 13 lg 1, § 14 lg 2). Seega on tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamise eelduseks, et ettemaksukontol kajastuksid (peaksid seadusest tulenevalt kajastuma) vabad vahendid.

16. MKS § 33 lg-st 11, §-dest 106-107 ning KMS § 34 lg-st 4 tulenevalt on MKS küll kehtestanud tähtajad tagastusnõude täitmise taotluse lahendamiseks, samas tuleb käibemaksu tagastusnõude puhul sama tähtaja jooksul kontrollida ka tagastusnõude tekkimist (tagastusnõude tuvastamine), isegi kui tagastusnõude täitmist taotletud ei ole. Seega tähendab MKS § 106 lg-s 2 sätestatud tagastusnõude täitmise üldtähtaeg käibemaksu kontekstis ühtlasi tagastusnõude tuvastamise üldtähtaega. Tagastusnõude tuvastamine tähendab, et maksuhaldur kontrollib tagastusnõude kui nõudeõiguse olemasolu ning selle aktsepteerimisel kannab deklareeritud enammakse ettemaksukontole (määruse nr 51 § 13 lg 1). Tagastusnõude täitmine (täitmise taotluse lahendamine) peab seejärel toimuma viivituseta (MKS § 106 lg 2 teine lause).

17. Lähtudes eeltoodust on käesolevas asjas oluline tuvastada, millise ajaperioodi jooksul oli maksuhaldur kohustatud tagastusnõude tuvastama ja kandma selle ettemaksukontole – sellest hetkest alates tekkis kaebajal õigus tagastusnõude viivitamatule täitmisele. Tagastusnõude tuvastamiseks on maksuhalduril MKS § 106 lg-st 2 (kuni 01.08.2014 kehtinud redaktsioonis), § 33 lg-st 11 ning määruse nr 51 §-st 12 tulenevalt 30 päeva tagastusnõude tekkimisest.

18. Halduskohus on õigesti tuvastanud, et tagastusnõue tekkis käesoleval juhul kaebaja poolt 12.11.2012 parandusdeklaratsiooni esitamisega (mis asendas määruse nr 51 § 12 lg-st 1 ja KMS

3-13-395 10(11) § 27 lg-st 5 tulenevalt 22.10.2012 deklaratsiooni), seega tuli tagastusnõue aktsepteerida hiljemalt 12.12.2012. Käesoleval juhul täideti tagastusnõue 29.11.2012, seega toimus tagastusnõude tuvastamine ja täitmine tähtaegselt ning MKS § 116 lg 2 rakendamiseks alus puudub.

19. Maksuhalduri poolt hallatava elektroonilise keskkonna e-maksuameti ülesehitus tugineb eeltoodud regulatsioonil. Seega ei ole kaebaja tahet tõlgendatud MTA tehniliste võimaluste kaudu, vaid vastavalt õiguslikule regulatsioonile, millel tugineb ka e-maksuameti tehniline ülesehitus. Asjaolu, et kaebaja tahe erineb seaduses sätestatud võimalustest, ei muuda haldusorgani poolt seadusel ja mitte kaebaja tahtel tuginevat tegevust õigusvastaseks.

20. Kaebaja käsitlus sellest, milline oleks õiguslik olukord juhul, kui kaebaja ei oleks parandusdeklaratsiooni esitanud, ei ole asjakohane. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et sellise olukorraga käesoleval juhul tegemist ei ole. Isegi kui kaebaja tagastusnõude menetlemise kord ja tähtaeg oleks parandusdeklaratsiooni esitamata erinev, siis on käesoleval juhul oluline, et parandusdeklaratsiooni esitamine kaebaja poolt on toimunud (mis oli omakorda tingitud kaebaja eksimusest algse deklaratsiooni esitamisel). Eelnevalt käsitletud regulatsioon, mille kohaselt algab parandusdeklaratsiooni esitamisega tagastusnõude tuvastamise tähtaeg sisuliselt uuesti, on maksuhalduri kontrollifunktsiooni täitmise tagamiseks põhjendatud. Deklaratsioon kajastab koondandmeid, mille aluseks olevate arvestuste ja algdokumentide kontrollimiseks peab maksuhaldurile jääma mõistlik aeg, seda võrdväärselt nii algse kui parandatud deklaratsiooni esitamise järgselt. Määravat tähendust ei saa seejuures omistada sellele, millises mahus igal üksikul juhul deklaratsiooni andmeid muudetakse.

21. Sarnaselt eelnevaga on kaebaja esitanud hüpoteetilise käsitluse selle kohta, milline oleks õiguslik olukord juhul, kui kaebaja ei oleks algset tagastusnõude täitmise taotlust tühistanud ega uut esitanud. Sellise olukorraga käesoleval juhul samuti tegemist ei ole. Ringkonnakohus selgitab siiski, et kui maksukohustuslane esitab tagastusnõude täitmise taotluse enne tagastusnõude esitamist (millise olukorraga on tegemist siis, kui täitmise taotlusega samal ajal esitatud tagastusnõue asendatakse hilisema parandusdeklaratsiooniga), siis lõpeb tagastusnõude täitmise taotluse lahendamise tähtaeg enne tagastusnõude tuvastamise tähtaja lõppemist. See tähendab, et kui tagastusnõude täitmise taotluse lahendamise tähtpäeva saabumisel ei ole tagastusnõude tuvastamine veel lõppenud, tuleb täitmise taotlus jätta rahuldamata enammakse puudumise tõttu (vt MKS § 106 lg 2 lauseosa „mille tagasisaamiseks on isikul õigus“). Seega ei parandaks kaebaja poolt kirjeldatud hüpoteetiline olukord tema õiguslikku positsiooni MKS § 116 lg 2 kontekstis.

22. Arvestades, et tagastusnõude tuvastamine ja täitmine toimus üldtähtaja jooksul, ei oma tagastusnõude peatamise ja pikendamise õiguse olemasolu käesoleval juhul tähendust. Vaidluse eset arvestades ei oma see tähendust lisaks põhjusel, et intressi tuleks tagastusnõude tuvastamise ja täitmise üldtähtaja ületamise korral maksta ka juhul, kui pikendamiseks või peatamiseks esineb seaduslik alus.

23. Kaebaja on lisaks tõstatanud küsimuse, et kui deklaratsiooni muudatus on iseseisev tagastusnõude tekkimise alus, siis mis sai eelmisest tagastusnõude kontrollimenetlusest. Ka nimetatud küsimus, s.o kas algne kontroll lõppes ja algas uus või jätkus parandusdeklaratsiooni esitamise järgselt sama menetlus, ei oma kaebaja nõude seisukohast määravat tähendust. Oluline on, et parandusdeklaratsiooni esitamisega tekkis tagastusnõue, mille lahendamise üldtähtaeg algas parandusdeklaratsiooni esitamisest ning tagastusnõue tuvastati ja täideti selle üldtähtaja kestel. Seega ei esine tagastusnõude täitmisega hilinemist, mis on kaebaja intresside tasumise nõude eelduseks.

24. Apellatsioonkaebus tuleb eeltoodust tulenevalt jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

3-13-395 11(11) Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud (apellatsioonimenetluses 771 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

Virgo Saarmets

Viive Ligi