3-11-2645/86 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Plaks, Virgo Saarmets ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 30.10.2014, Tallinn Haldusasja number 3-11-2645 Haldusasi IR ja OD kaebused Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11.10.2011 vastutusotsuse nr 13-7/2-9 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebajad – IR ja OD (D), volitatud esindajad Tatjana Kostrõkina ja Jelena Aru Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, volitatud esindaja Dmitri Zdobnõh Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 07.10.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus IR ja OD apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta IR ja OD apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 07.10.2013 otsus haldusasjas nr 3-11-2645 muutmata. 2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.12.2014, välja arvatud halduskohtumenetluse sea- dustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta- misest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vas- tasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigi- kohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

3-11-2645 2(21) tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 22.04.2010 maksuotsusega nr 12.2- 3/3049-17 kohustati Dip-Met OÜ-d tasuma käibemaksu summas 404 502 krooni. Maksuotsuse kohaselt ei leidnud kontrolli käigus kinnitust kauba ja teenuse ostmine arvetel näidatud käibe- maksukohustuslastest müüjatelt OÜ-lt EBSRD Group ja OÜ-lt Laitekar ning Dip-Met OÜ oli arvete fiktiivsusest teadlik, seega puudub Dip Met OÜ-l käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 alusel õigus eeltoodud äriühingute nimel väljastatud arvete alusel perioODl veebruar-juuni 2007 ja jaanuar-juuni 2008 deklareeritud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

Dip-Met OÜ juhatuse liikmed olid perioODl 30.12.2003-08.03.2010 IR ja OD.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 11.10.2011 vastutusotsusega nr 13-7/2-9 kohustati IR-t ja OD-it tasuma solidaarselt Dip-Met OÜ maksuvõlg 25 852,39 eurot (404 502 krooni).

1) Dip-Met OÜ on sisendkäibemaksuarvestuses kajastanud OÜ Laitekar nimel jaanuarist juu- lini 2008 metallitoodete ja põhivara ning transporditeenuse eest väljastatud arveid summas 864 987,91 krooni, sh käibemaks 131 947,32 krooni.

OÜ Laitekar on nn varifirma, kellel puudus reaalne majandustegevus. OÜ Laitekar juhatuse liige AL on korduvalt kinnitanud, et ei tea OÜ Laitekar majandustegevusest ja teda on kasutatud ära variisikuna. OÜ Laitekar praegune juhatuse liige MK eitas igasugust seost OÜ-ga Laitekar, samuti ei tea ta OÜ Laitekar tehingutest. Äriühingu arvelduskontole laekuvad summad võetakse välja sularahas või pangakaardiga sularahaautomaatidest. Arvelduskonto väljavõttest ei ilmne kauba ega materjalide ostu ning raamatupidamis-, telefoni-, interneti-, reklaami- jm teenuste eest tasumist. Kontrollimisel ei ole kindlaks tehtud, kes tegelikult OÜ Laitekar nimel arveid väljastas.

Dip-Met OÜ juhatuse liikmed IR ja OD ei ole andnud maksumenetluses tõepärast informat- siooni, sest on vähetõenäoline, et usaldatakse isikut, kelle kohta ei teata nime, kontaktandmeid, elu- ega asukohta. Dip-Met OÜ ei esitanud kontrolli käigus peale OÜ Laitekar nimel väljastatud arvete maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mis tõendaks, et kauba tegelik müüja oli OÜ Laitekar. Väidetavalt pakkusid tundmatud isikud OÜ Laitekar nimel metalli ja kui pakutav materjal sobis, tõid selle ka ise kohale.

Dip-Met OÜ kinnitas, et OÜ-lt Laitekar ostetud metall anti üle saatelehe alusel, kuid kauba saatelehti ei ole säilitatud.

Tõendeid kogumis hinnates ning arvestades Dip-Met OÜ vähest hoolsust oma väidetava äri- partneri valikul ja tehingute tegemisel, on maksuhaldur seisukohal, et Dip-Met OÜ teadis, et ta ei osta kaupa OÜ-lt Laitekar. Seega ei saa Dip-Met OÜ-d pidada heauskseks ostjaks.

2) Dip-Met OÜ on oma sisendkäibemaksuarvestuses kajastanud EBSRD Group OÜ (varem Eurotel Project OÜ) nimel veebruarist juunini 2007 väljastatud arveid summas 1 786 756 krooni, sh käibemaks 272 556 krooni.

3-11-2645 3(21) EBSRD Group OÜ on nn varifirma, kellel reaalne majandustegevus puudub ja kes tegelikkuses ei tegele kauba müümise ega teenuste osutamisega. Kontrolli käigus ei olnud EBSRD Group OÜ maksuhaldurile kättesaadav.

Dip-Met OÜ ei ole esitanud EBSRD Group OÜ-lt väidetavalt ostetud tööpinkide kohta ühtegi täiendavat dokumenti, kuigi ka lepingu punktis 5 on viidatud, et kaup võetakse vastu vastavalt kvaliteedi sertifikaadile ja saatelehele.

Vaatlusel selgus, et allkirjad EBSRD Group OÜ nimel väljastatud arvetel ei ole kirjutatud sama isiku poolt. Juhatuse liige OT ei saanud 03.03.2007 allkirjastada lepingut, kuna ei viibinud sel päeval Eesti Vabariigis. Lepingus kokku lepitud ja esitatud arvete alusel on tööpingi hind eri- nev. Dip-Met OÜ oli teadlik, et arveid ei väljastanud tegelikult EBSRD Group OÜ, sest esindaja pidanuks märkama, et arvetel olevad allkirjad ei kuulu sellel märgitud isikule ja kauba hind on erinev varem kokku lepitust.

On vähetõenäoline, et kallis ning garantiiga tööpink soetatakse müüjalt, kellest ei teata midagi või teatakse ainult tuttava inimese kaudu. Samuti ei ole usutav, et ei pöörata tähelepanu sellele, et lepingus kokkulepitud hind ja tegelik kauba hind on erinevad. Järelikult pidi Dip-Met OÜ esindaja juba lepingu allkirjastamisel teadma, et tegelikult ei ole see dokument tööpinkide saa- mise aluseks. Dip-Met OÜ-l puudusid EBSRD Group OÜ kontaktandmed, kuigi ostetud töö- pinkidel oli garantii 12 kuud.

OD ei osanud nimetada EBSRD Group OÜ väidetava töötaja nime, kes tööpinke remontis. Le- pingud tööpinkide remondi kohta ja arved on väljastatud ühel ja samal kuupäeval, kuigi lepin- gus on märgitud töö teostamise aeg (2 ja 4 nädalat). Dip-Met OÜ juhatuse liikmed on tunnista- nud, et ilmselt koostati leping tagantjärele pärast remonti, kui hind oli juba selgunud. Tegelikult Dip-Met OÜ teadis, et teenust ei osuta EBSRD Group OÜ ja arve oli vajalik üksnes sisendkäi- bemaksu deklareerimiseks.

2007. a jaanuarist aprillini tehti tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 1 kohaselt väljamakseid AŠ-le ja JS-le, kuid OD ütles, et pinke remontisid "töömehed", seega puudusid EBSRD Group OÜ-l 2007 veebrua- ris ka töötajad, kes oleksid tööpinke remontinud.

3) Dip-Met OÜ arvelduskontol AS-s Swedbank rahalised vahendid puuduvad. Dip-Met OÜ omab sõiduautot VAZ 2121, 1988. a väljalase, millele on seatud võõrandamise keelumärked. Auto turuväärtus on 800-1000 eurot. Maksuvõla sundkorras sissenõudmise toimingute tulemu- sel rahalisi vahendeid laekunud ei ole ning äriühingu vara arvelt on maksuvõla sissenõudmine võimatu.

4) IR on 07.04.2009 selgituses maksuhaldurile väitnud, et esindas Dip-Met OÜ-d tehingutes EBSRD Group OÜ-ga ja OÜ-ga Laitekar. EBRSD Group OÜ esindaja oli OT. IR 13.05.2009 seletusest nähtub, et OT-it tutvustas talle AJ ning OT esitas isikut tõendava dokumendi. 10.06.2009 selgitas IR, et esmasel kohtumisel OT-iga ei küsitud B-kaardi väljatrükki või muud dokumenti, kuna väga hea klient soovitas. AL-t kui OÜ Laitekar juhatuse liiget IR enda sõnul ei tunne.

Säilitatud pole metalli saatelehti. Dokumentide säilitamise kohustust reguleerivad maksukor- ralduse seaduse (MKS) § 57 lg 3 ning RPS § 4 p 2, § 6 lg 2 ja § 12 lg 1. Juhatuse liikme kohustusi reguleerivad äriseadustiku (ÄS) § 180, tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 35 ning MKS § 8 lg 1 ja § 85 lg 4. Juhatuse liige IR on isik, kes on kohustatud maksudeklaratsioone

3-11-2645 4(21) esitama (KMS § 27 lg-d 1 ja 2) ning korraldama äriühingu raamatupidamist (ÄS § 183). Dek- laratsiooni allkirjastades kinnitab allkirja andja deklaratsioonis sisalduvate andmete õigsust ja võtab selle eest ka vastutuse. IR on kajastanud äriühingu raamatupidamises fiktiivseid tehin- guid, mille tulemusena deklareeriti käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibemaksu. Mak- sudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla ainult tahtlik (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-74-09 ja 3-3-1-62-06). MKS § 40 lg 1 näeb juhatuse liikme vastutuse ette süülise tegevuse korral, mis peab väljenduma tahtluse või raske hooletuse vormis. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Maksuhaldur on seisukohal, et IR Dip-Met OÜ juhatuse liikmena on jätnud tahtli- kult täitmata juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus tegelikult mittetoimunud tehingute alusel sisendkäibemaksu deklareerimises, mis põhjustas Dip-Met OÜ maksuvõla.

5) OD on 11.06.2009 selgitanud: "Tegelesin kõigega, mis puudutab tootmist, tegelen ka toor- aine ostmisega, tooraine tellimisega. Kui vaja käin ise järel." Maksuhalduri küsimusele, kas OD Dip-Met OÜ esindajana tuvastas metalli ostmisel OÜ Laitekar esindaja isiku ja veendus, et tal on õigus esindada OÜ-d Laitekar, vastas OD: "Dokumente ei ole küsinud. Sellel perioODl oli tööd väga palju ja metalli oli vaja." Lisaks on OD OÜ Laitekar kohta selgitanud: "Metall toOD siia, kui sobis, siis ostsime ära. Kes metalli tõi, seda ei tea. Eelnevalt helistati, kui meile sobis, siis toOD kohe kohale. Meil kontaktandmed puuduvad, nemad helistasid ise." Äri seisukohalt on loomulik, et isik, tehes tehingu talle tundmatu isikuga, kontrollib edasiste vaidluste ärahoid- miseks isiku samasust ja volitusi teostada tehinguid äriühingu nimel. Hea äritava kohaselt toi- mub tavaliselt läbirääkimiste pidamine ja kokkulepete sõlmimine äriühingute juhatuse liikmete või volitatud esindajate vahel. Olles tehingute sõlmimisel hoolikas, välistaks maksumaksja olu- korra, kus ta sõlmib tehingu isikuga, kellel puudub õigus äriühingut esindada. Äri seisukohalt mõistlikult käituv ostja oleks välja selgitanud kaupa pakkuva isiku seotuse vastava äriühinguga, et veenduda teenuse saamises arvetel näidatud isikutelt ja mahus. Tavapärase hoolsuse mitte- järgimine võib viidata asjaolule, et ostja ei olnud tehingu teisest poolest reaalselt huvitatud ning seda põhjusel, et tehingut tegelikult ei ole toimunud.

OD on kajastanud äriühingu raamatupidamises fiktiivseid tehinguid, mille tulemusena dekla- reeriti käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibemaksu. Ta on jätnud tahtlikult täitmata ju- hatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus tege- likult mittetoimunud tehingute alusel sisendkäibemaksu deklareerimises, mis põhjustas Dip- Met OÜ maksuvõla.

3. IR ja OD esitasid 11.10.2011 Tallinna Halduskohtule (täiendatud 20.02.2012) PMTK 11.10.2011 vastutusotsuse tühistamiseks kaebused, mis liideti ühte menetlusse haldusasjana nr 3-11-2645.

1) Juhatuse liikme vastutuse eeldused ei ole täidetud. Kaebajad ei ole oma kohustusi rikkunud. Maksuhalduri põhjendused on paljasõnalised ja oletuslikud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et teenuseid tegelikult üldse ei osutatud või kaupa ei müüdud või et tasutud raha oleks tagasi jõud- nud Dip-Met OÜ-le. Isegi juhul, kui tehingupartnerid ei oleks olnud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ, ei ole tõendatud, Dip-Met OÜ teadis või pidi teadma, et arvetele märgitud isikud ei olnud teenuse osutajad või kauba müüjad. Isegi kui oletada, et kaebajad olid hooletud, ei tä- henda see, et tegemist oleks raske hooletuse või tahtlusega. Dip-Met OÜ-l ei olnud põhjust kahtlustada, et tegemist pole tegelike müüjatega. Tehinguparteritele pretensioone ei olnud, kaup ja teenus vastas nõuetele. Seega ei oma tähendust isikute vastuolulised seletused ning need ei anna alust tuvastada isikute süüd. Tasumine toimus panga kaudu, mistõttu isikud on identifit- seeritud ning selles osas ei saa Dip-Met OÜ-le ette heita ka kerget hooletust.

3-11-2645 5(21)

2) Vastutusotsus on aegunud. Käesoleval juhul ei kohaldu 6-aastane aegumistähtaeg, kuna kae- bajate tahtlus on tõendamata.

3) Dip-Met OÜ-l ei olnud vahendeid maksuvõla tasumiseks. Vastutusotsuse andmine eeldab, et äriühingul pidid olema vahendid, millest maksuvõlga tasuda, kuid juhatuse liige pole sellele vaatamata kohustusi täitnud. Vastasel korral pole maksuvõla (maksude tasumata jätmise) ja juhatuse liikme käitumise vahel põhjuslikku seost.

4) Dip-Met OÜ-le tehtud maksuotsuses, mille puhul on tegemist vastutusotsuse eelhaldusaktiga haldusmenetluse seaduse (HMS) § 52 lg 1 p 2 tähenduses, on maksusumma määratud õigusliku ja faktilise aluseta. Vastutusotsuse menetluses ei saa enam maksu määramise õiguslikke as- jaolusid täiendavalt motiveerida.

5) OÜ Laitekar juhatajalt AL-lt pole Dip-Met OÜ maksumenetluses seletusi võetud. Maksuhal- dur on tuginenud teiste isikute kontrollimenetluses AL-lt saadud seletustele, milles viimane on eitanud oma seost OÜ-ga Laitekar.

Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud OÜ Laitekar pangakonto liikumisele ning sularaha väl- javõtmisele. Tehingupartneri eest ei vastuta kauba ostja. Kulude mittenähtumine pangakontol ei tähenda majandustegevuse puudumist, sest seadus ei keela väljamakseid sularahas.

Kauba saatelehtede puudumine (mittesäilimine) ei oma tehingu toimumise seisukohalt tähen- dust, sest KMS kohaselt arvestatakse sisendkäibemaks maha arve, mitte saatelehe alusel. Mõ- nedel arvetel trükiveana tonni asemel kilogrammi märkimine ei oma sellist tähendust, millest võiks järeldada tehingute mittetoimumist. Ka maksuhaldur on tuvastanud, et hind vastab arvetel tonni hinnale. Seega on tegemist ilmselge kirjaveaga.

Maksuotsuses on märgitud, et 2008. a TSD-del kajastas OÜ Laitekar jaanuaris ja veebruaris väljamakseid töötajatele. Seletusi ei ole nendelt Dip-Met OÜ tehingutega seoses võetud. Mak- suhaldur on OÜ Laitekar töötajatelt seletusi võtnud teistes maksumenetlustes ning nad (OP, AV, SV, AT) on kinnitanud OÜ Laitekar ettevõtluse toimumist. Seega on Dip-Met OÜ maksu- menetluse käigus olulised asjaolud välja selgitamata. Isegi kui teise menetluse käigus on selgi- tatud mingeid asjaolusid, ei saa neid automaatselt üle kanda käesolevasse asja. Kui mingi äriühing osutus mittetegutsevaks äriühinguks teises menetluses teise äriühingu osas, ei tähenda see majandustegevuse mittetoimumist. AL ütlused ei ole usaldusväärsed.

Puudub vaidlus, et OÜ Laitekar on käibedeklaratsioone esitanud ning käivet ja käibemaksu deklareerinud. Juba ainuüksi käibedeklaratsioonide esitamine näitab ettevõtluse toimumist. Maksukohustuslaste registri andmetel puudub OÜ-l Laitekar maksuvõlg ja osaühing on ärire- gistrist kustutatud 19.05.2011. Sellest tuleb ÄS § 59 lg 4 ja § 60 lg 3 alusel eeldada, et OÜ Laitekar on oma kohustused riigi ees täitnud ja vastutusotsus toob kaasa topeltmaksustamise.

6) Maksuhaldur on alusetult leidnud, et EBSRD Group OÜ on varifirma. Maksumenetluses ei ole EBSRD Group OÜ-lt seletusi saadud. Seega on vajalikud asjaolud maksumenetluses tuvas- tamata. Jääb arusaamatuks, kuidas tõendab tehingu mittetoimumist vastutusotsuses märgitud asjaolu, et arve esitati lepingus sätestatust väiksemas summas.

EBSRD Group OÜ on olnud tegutsev äriühing. Äriregistri andmetel oli tema 2006. a käive üle 14 miljoni. Seega ei olnud Dip-Met OÜ-l alust tehingupartneris kahelda. Maksuhaldur on tu-

3-11-2645 6(21) vastanud, et EBSRD Group OÜ on maksudeklaratsioone esitanud. Seega on maksuhalduri jä- reldused vastuolulised. Vastutusotsuses toodud selgitused, et käibedeklaratsioone ei ole hiljem esitatud ning et EBSRD Group OÜ suhtes on läbi viidud kontrollimenetlus, kuid esindajad on jäänud maksuhaldurile kättesaamatuks, ei puuduta Dip-Met OÜ-d ega kaebajaid.

Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud EBSRD Group OÜ pangakonto liikumisele ning sularaha väljavõtmisele. Dip-Met OÜ-l ei olnud põhjust kahelda tehingupartneri isikus, kaup oli reaalselt olemas ning ülekanded teostati panga kaudu. Maksuotsuses ja vastutusotsuses mär- gitakse, et IR tuvastas EBSRD Group OÜ esindaja OT-i isikut tõendava dokumendi alusel ja veendus, et tegemist on osaühingu esindajaga. Vastutusotsuse etteheide, et Dip-Met OÜ ei tu- vastanud, kas OT-il oli õigus äriühingu nimel tehinguid teha, on asjakohatu, sest OT oli EBSRD Group OÜ seaduslik esindaja. IR on kinnitanud, et tuvastas isiku, ja on isiku maksuhalduri poolt näidatud fotolt ära tundnud. Seega jääb arusaamatuks, milliseid hoolsusmeetmeid pidi kaebaja veel kohaldama.

Et EBSRD Group OÜ võis kasutada mitteametlikke töötajaid või tellida alltöövõttu, on meele- valdne järeldada, et osaühingul puudusid 2007. a veebruaris töötajad, kes oleks tööpinke remon- tinud.

Arvetel OT-i allkirja erinevusele tuginemine ei ole põhjendatud, sest allkiri ei olegi tavaliselt muutumatu. OT ei ole maksuhaldurile kinnitanud, et arvetel ei ole tema allkirjad. EBSRD Group OÜ uus juhatuse liige GŠ on andnud maksuhaldurile teise kontrollimenetluse käigus seletuse, et tema asumisel juhatuse liikmeks jäi tegutsema edasi OT ning tema kätte jäid ka dokumendid. Maksuotsusest ei selgu, et Dip-Met OÜ kontrolli käigus oleks püütud GŠ-ilt se- letusi saada. Maksukontroll tuleb läbi viia konkreetse isiku ning tehingutega seotud asjaolude suhtes. Maksuotsuse lk 13 märgitust, et OT-it maksuhalduril kätte saada ei õnnestunud, ei saa talle omistada variisiku staatust.

Et lepingud tööpinkide remondi kohta ja arved on väljastatud samal kuupäeval, ei kinnita kui- dagi tehingute mittetoimumist. Dip-Met OÜ-l ei olnud mingisugust kohustust uurida, kust te- hingupartner tööpingid sai. Tasumine toimus panga kaudu ning polnud põhjust kahelda, et EBSRD Group OÜ on tegelik müüja.

Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ EBSRD Group on käivet deklareerinud, ja kaebajad eelda- vad, et käibemaks on ka tasutud, seega on tegemist topeltmaksustamisega. Kui EBSRD Group OÜ ei ole kõiki arveid deklareerinud, on tal tulenevalt arvel käibemaksu märkimisest siiski kohustus käibemaks riigile tasuda ning maksuhaldur peab temalt seda nõudma.

7) Maksuhaldur ei ole kahtluse alla pannud kauba olemasolu. Kauba saamist on kinnitanud JZ, TD, MM. Maksuhalduri poolt 10.06.2009 läbi viidud vaatlusel on tuvastatud, et nii OÜ-st Laitekar ostetud metall kui EBSRD Group OÜ-st ostetud tööpingid olid reaalselt olemas aad- ressil Lao 13, Maardu. Maksuhaldur ei ole Dip-Met OÜ-le tulumaksu määranud. Seega on mak- suhaldur olnud seisukohal, et Dip-Met OÜ ei teadnud ega pidanud teadma, et tehinguparterid ei ole tegelikud müüjad.

8) Võimalik maksupettuse toimepanemine teiste isikute poolt ei mõjuta Dip-Met OÜ maksu- kohustust. Antud asjas ei ole tuvastatud ega maksuotsuses ette heidetud, et Dip-Met OÜ oleks osalenud maksupettuses. Kui maksuotsuses ei ole maksupettust ette heidetud, ei saa vastutusot- suses asuda ümberhindamisi tegema.

3-11-2645 7(21) 9) Vastutusotsuse menetluses ei saa asuda põhjendama maksu määramist. Ütluste ebatäpsu- sed ja erinevused ei ole sellised, millest saaks teha järeldust tehingu mittetoimumise, hoolsus- kohustuse rikkumise või maksupettuse kohta.

4. Maksu- ja Tolliamet palus 06.01.2012 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Järeldus OÜ Laitekar ning EBSRD Group OÜ variäriühingu staatusest on tehtud kümnete läbiviidud maksumenetluste tulemusena. Samuti on osade füüsiliste isikute osas viidud läbi kri- minaalmenetlus ning mõned Dip-Met OÜ maksumenetluses nimetatud isikutest on tunnistatud karistusseadustiku (KarS) § 394 lg 2 p 1 ja 3 alusel süüdi grupi poolt suures ulatuses rahapesu läbiviimises (Harju maakohtu 19.09.2011 otsuses mõisteti selles teiste kõrval süüdi GŠ, AT ja DB).

Eeltoodust tulenevalt on selge, et OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ ning nendega seotud füü- silised isikud on omavahel seotud ning tegutsevad tihti koos. Maksuhaldur on mitmes maksu- menetluses tuvastanud, et kui äriühing kasutab eelnimetatud variäriühinguid, siis ei nähtu te- hingupartnerina tavaliselt mitte üks neist äriühingutest, vaid mitu. Isegi kui tehinguid tehakse ühe äriühinguga (st arveid esitab üks neist), siis kantakse raha läbi mitme variäriühingu ja võe- takse siis lõpuks ühest neist äriühingutest sularahana välja. Nimetatud maksupettuseskeem on nende äriühingute puhul tavapärane, mistõttu ei pea maksuhaldur võimalikuks, et äriühing, ka- sutades kaht neist variäriühingust, ei ole seotud maksupettuse läbiviimisega. Seda eriti olukor- ras, kus nimetatud äriühingud ei pakkunud end väidetavalt koos, vaid üks neist pakkus end ise ja teine leiti läbi äriühingu kliendi soovituse.

Mis puutub kaebaja väitesse, et IR on OT-i fotolt ära tundnud, siis ei olegi maksuhaldur sellele vastu vaielnud ega pea võimatuks seda, et variäriühingute juhatuse liikmed (või muud volitatud isikud) on Dip-Met OÜ juhatuse liikmetega kohtunud, kuid see asjaolu ei muuda fiktiivseid tehinguid reaalselt toimuvateks.

2) OÜ-ga Laitekar tehtud tehinguid kinnitavad üksnes kaebajate ütlused, kuid ka nende ütlus- tes võib kahelda, kuivõrd neis on mitmeid vastuolusid tegelikkusega. JZ seletuste kohaselt on ta metalli Dip-Met OÜ-le vedanud, kuid ei teadnud, kellele metall kuulus. Eeltoodust tulenevalt ei ole tõesed kaebajate väited, et kolmandad isikud on kinnitanud tehingute toimumist OÜ-ga Laitekar.

3) OÜ-ga EBSRD Group tehtud tehingute toimumist kinnitavad samuti üksnes kaebajate enda ütlused. Vastuoluline on ka tööpinkide kapitaalremondiga seonduv. Ebausutavad tunduvad ka kaebajate selgitused EBSRD Group OÜ tehingute toimumise kohta. Tulenevalt Dip-Met OÜ osas toimunud maksumenetlusest, parandas äriühing ka oma 2007. a käibedeklaratsioone, lisa- des reale 5.2 EBSRD Group OÜ-lt soetatud põhivaralt makstud sisendkäibemaksu, mida varem ei oldud deklareeritud. Seega ei ole kaebajad suutnud oma selgituste ja esitatud tõenditega mak- suhalduri seisukohta tehingute fiktiivsusest muuta.

4) Kohtupraktikas on selgitatud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Seega ei oma tähendust see, et maksuhalduril puuduvad otsesed tõendid selle kohta, et kaebajad isiklikult oleks kuidagi seotud OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group tegevuse juhtimisega ja et nende pangakontolt välja võetud sularahasummad oleksid liikunud tagasi kaebaja või mõne teise Dip-Met OÜ-ga seotud isiku kätte, kui muud tuvastatud asjaolud annavad aluse sellesisulise põhjendatud kahtluse tek- kimiseks.

3-11-2645 8(21) Vastustaja ei ole vaielnud kauba saamisele vastu põhjusel, et kauba saamist võimalikelt kol- mandatelt isikutel ei ole olnud võimalik tuvastada, kuivõrd Dip-Met OÜ-l puudub korrektne laoarvestus ning metalli ladustatakse suvaliselt. Samas ei oma kauba olemasolu tuvastamine konkreetsel juhul ka tähendust.

5) Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-73-10 (p 15) seisukohtade põhjal on vastutusotsuses õigesti tu- vastatud kaebajate süü tahtluse vormis. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jät- mise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat.

6) Vastutusotsuse tegemise eelduseks ei ole see, kas äriühingul oli maksuvõlgade tekkimisel vara, mille arvelt maksuvõlgasid tasuda. Kuna kaebajad pidid äriühingu juhatuse liikmena ta- gama äriühingu poolt KMS-st tulenevate nõuete täitmise, kuid seda ei teinud, deklareerides sisendkäibemaksu fiktiivsetelt tehingutelt, rikkusid nad MKS § 8 lg-t 1. Dip-Met OÜ-le mak- suotsusega määratud käibemaksu tasumise kohustus tekkis eeltoodud rikkumise tulemusena.

5. Tallinna Halduskohtu 19.04.2012 otsusega rahuldati kaebused ning tühistati PMTK 11.10.2011 vastutusotsus.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 30.11.2012 otsusega rahuldati MTA apellatsioonkaebus osaliselt, tühistati halduskohtu otsus ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

7. Riigikohtu 12.06.2013 otsusega nr 3-3-1-17-13 jäeti IR ja OD kassatsioonkaebus rahul- damata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.

8. IR ja OD 23.08.2013 täiendavates seisukohtades paluti kaebus rahuldada ning vastutu- sotsus tühistada.

Maksuotsuses viidatakse vaid hoolsuskohustuse rikkumisele, vastutusotsuses aga lisaks ka pal- jasõnaliselt tahtlusele ja maksupettusele (mis pole tõendatud). Puuduvad alused väita, et mak- suvõlg oleks tekkinud kaebajate süü tõttu. Isegi kui kaebajad ei ole järginud teatud hoolsusnõu- deid, ei saa mingil juhul väita, et tegemist oleks olnud pahausksusega, tahtlusega või maksu- pettusega. Maksuhalduri faktilised väited on täiesti ebaõiged. Hoolsuskohustuseks saab olla vaid isiku tuvastamata jätmine (mitte kontakti saamine kolmanda isiku kaudu ning kontaktand- mete puudumine). Isegi juhul, kui poleks järgitud tavapärast hoolsust (millega kaebajad ei nõustu), ei saa olla tegemist kaebajate tahtlusega. Ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eira- mine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjendu- seks järeldusele, et kaebaja on tahtlikult maksud tasumata jätnud. Kauba olemasolu ja teenuse osutamise osas puudub vaidlus. Samuti on tõendamata individuaalselt (kummagi juhatuse liikme osas eraldi) kaebajate tahtlus ning vastutusotsuse andmise 3-aastane aegumistähtaeg on möödunud. Vastutusotsus on motiveerimata. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-41-05 märkinud, et ekslik on seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi. Seega tuleb vastutusotsus tühistada.

9. Maksu- ja Tolliameti 23.08.2013 täiendavates seisukohtades paluti jätta IR ja OD kae- bused rahuldamata.

1) Vastutusotsus on Dip-Met OÜ maksuvõlg tuvastatud, kasutades järgmist „skeemi“: müü- jad (OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group) on nn variühingud  puuduvad tõendid selle kohta, et Dip-Met OÜ oleks asjaomased kaubad ja teenused OÜ-lt Laitekar ja OÜ-lt EBSRD Group saa-

3-11-2645 9(21) nud  ebakõlad, vastuolud ja ebamäärasused dokumentatsioonis ning kaebajate (ja muude as- jaosaliste) seletustes  on eluliselt usutav, et kaebajad teadsid, et müüjate arvete näol on tege- mist võltsarvetega.

2) See, kas müüja – antud juhul OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group – näol on tegemist nn variühinguga, on objektiivne, ostjast ning ostja juhatuse liikmetest sõltumatu fakt. Seda fakti saab tõendada asjaoludega, mis ei ole ostjaga kuidagi seotud. Antud juhul on see selgelt välja toodud nii maksuotsuses, vastutusotsuses kui ka maksuhalduri 28.12.2011 vastuses kohtule. See, et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group on variühinguteks, on ilmne.

3) Ainsateks tõenditeks, mis kinnitavad seda, et Dip-Met OÜ on asjaomased kaubad ja teenu- sed OÜ-lt Laitekar ja OÜ-lt EBSRD Group saanud, on kaebajate kinnitused ning lepingud ja arved (mis omavahel samuti hästi kokku ei lähe). Ei ole saatelehti. Väidetavad müüjad kauba müüki ei kinnita. Ei ole kolmandate isikute seletusi, mis kauba müüki OÜ Laitekar või OÜ EBSRD Group poolt tõendaksid. Dip-Met OÜ-s on metalli ladustamine korraldatud selliselt, et ei ole võimalik kokku viia metalli tarnijat ja konkreetset metallilaadungit. On küll metalli ve- danud autojuhi JZ seletus, et ta metalli Dip-Met OÜ-le vedas, kuid seda, et Dip-Met OÜ üleüldse metalli ostis ja see talle kätte toimetati, ei ole MTA kunagi kahtluse alla seadnudki. Dip-Met OÜ tegevusalal on metall tooraineks. Kuid autojuhi kinnitus, et mingit metalli ta Dip- Met OÜ-sse vedas, ei kinnita, et Dip-Met OÜ sai just selle metalli, mille üle käib vaidlus, ning et metalli müüs OÜ Laitekar. Teenuste osutamine ei ole antud juhul üleüldse tõendatud. Raa- matupidamisarvestuse kohaselt ei olnud olemas selliseid tööpinke, mida väidetavalt remonditi. Selliselt on ringkonnakohtu poolt antud asjas tehtud otsuses mainitud põhjendatud kahtlus ole- mas.

4) Ebakõlad ja vastuolud on põhjalikult käsitletud nii vastutusotsuses kui ka kohtule juba esi- tatud menetlusdokumentides. Menetlusökonoomia huvides piirneb MTA siinkohal mõnede ebakõlade loetlemisega: kaebajad väitsid, et metalli pakkumine spontaanselt tarnija initsiatiivil on tavapärane, samas OÜ Dip-Met ühte tsehhi juhtinud MM väidab, et see on kõike muud kui tavapärane; kuigi OÜ-lt Laitekar on väidetavalt ostetud metalli mitmel korral, ei suutnud kae- bajad nimetada, kes oli OÜ-s Laitekar metalli müümisega seoses kontaktisikuks; alguses kae- bajad saatelehti ei maininud, kuid seejärel ilmnes, et saatelehed olevat siiski olemas olnud, kuid neid ei ole (vastupidiselt MKS § 58 nõuetele) säilitatud; olemasolevatel dokumentidel läksid andmed lahku; OD väidab, et metall toodi näitamiseks OÜ-sse Dip-Met, samas metalli vedanud JZ ei räägi midagi ette näitamisest; OD väidab, et metall vaadati saabumisel üle, samas metalli vastu võtnud TD ütleb, et tema metalli õigsust ei kontrollinud, MM räägib aga üleüldse sellest, et metalli vastuvõtmisel kontrollis ta üle ainult koguse tükkides, mis viitab konkreetse kokkuleppe olemasolule ja sellele, et metalli kohaletoimetamisel keegi metalli sobilikkust ei kontrollinud; IR väitis alguses, et väidetavalt OÜ EBSRD Group poolt OÜ-le Dip-Met müüdud tööpinke tuli pakkuma OÜ EBSRD Group ise, samas hiljem kinnitas, et kontakti OÜ-d EBSRD Group väidetavalt esindanud OT-iga andis AE; algul väitis IR, et rikete ilmnemisel pidi Dip- Met OÜ võtma ühendust tööpinkide väidetava müüja OÜ-ga EBSRD Group, kuid hiljem hoo- piski, et AE-iga; ajal, mil OT OÜ EBSRD Group nimel tööpingi ühe müügilepingu väidetavalt allkirjastas (03.03.2007), viibis ta Vene Föderatsioonis; kuigi tööpinkide näol oli väidetavalt tegemist ca 100 000 eurot maksnud seadmetega ja vastavad lepingud sisaldavad garantiid ja müüja vastutust käsitlevaid sätteid, ei olnud OÜ-l Dip-Met isegi väidetava müüja esindaja kon- taktandmeid; mõnedel OÜ EBSRD Group nimel väljastatud arvetest erineb väidetavalt OT-ile kuulunud allkiri niivõrd muudel dokumentidel olevast, et seda ei ole võimalik mitte märgata; väidetavalt remonditud tööpinke ei ole OÜ Dip-Met põhivara hulgas üldse olemaski.

3-11-2645 10(21) 5) Pilt, mis eespool kirjeldatud skeemist ja tõendite kogumist avaneb, näitab selgelt, et asjao- maseid tehinguid ei toimunud ja OÜ Dip-Met ning ka kaebajad olid sellest teadlikud. MTA ei pea ära näitama, et kaebajatele olid teada samad asjaolud, mille pinnalt MTA otsustas, et väi- detavate müüjate näol on tegemist variäriühingutega. Näitama peab ära selle, et kaebajatele oli teada, et väidetavate müüjate näol oli tegemist variäriühingutega, see, kuidas see ära näidatakse, ei ole oluline. Nimetatud asjaolud – mis ei seisne mitte hoolsuskohustuse rikkumises, vaid käi- tumises, mis heauskse inimese jaoks oleks taolises olukorras täiesti ebatavaline – ei ole muul viisil peale kaebajate teadmise eluliselt usutavalt seletatavad. Haldusasjas nr 3-3-1-23-12 pidas Riigikohus õiguspäraseks ja jättis jõusse vastutusotsuse, mis põhines väga sarnasel tõendite kogumil.

6) Mis puutub kaebajate ning OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group seose tuvastamise vajadusse, siis ei pidanud Riigikohus asjas nr 3-3-1-32-09 (ja ringkonnakohus käesolevas asjas) seda va- jalikuks. Situatsioonis, kus kaebajad teadsid, et OÜ Laitekar asjaomast metalli ei müünud ja OÜ EBSRD Group asjaomaseid tööpinke ei müünud ja asjaomaseid teenuseid ei osutanud, ei tule kõne alla hooletus. Selliselt võiks tinglikult öelda, et süü on antud kaasuse faktide tõttu lahutamatult seotud teadmisega võltsarvetest: kui teadmine oli, siis esineb ka tahtlus.

7) MTA ei nõustu seisukohaga, et vastutusotsuses ei ole juhatuse liikmete süü individuaalselt tuvastatud. Esiteks on nii Riigikohus kui ka ringkonnakohus leidnud antud asjas, et tööjaotus ei välista solidaarset vastutust. Teiseks on kaebajate süüd vastutusotsuses käsitletud eraldi. Kol- mandaks ei tohiks väidetav tööjaotus antud juhul juhatuse liikmete vastutust mõjutada. Tööjao- tus võiks olla asjakohane, kui see on paika pandud mõne ametliku dokumendiga – näiteks põ- hikirjaga – või on selle kohta esitada mingeid muid objektiivseid tõendeid. Käesoleval juhul sellised dokumendid või tõendid puuduvad. Isegi kui tööjaotus oli olemas, oli antud juhul esi- nenud rikkumine selline, mis nõudis mõlema juhatuse liikme panust. Tegemist on olukorraga, mida Riigikohus nimetab võltsarve kajastamiseks deklaratsioonis. Nimetatud võltsarved esitati väidetavate tarnijate poolt, st tootmisprotsessis, mille eest vastutas OD, sealt liikus see arve raamatupidamisse ja arvel märgitud käibemaks deklareeriti käibedeklaratsioonis, mille eest vastutas IR. Selliselt ei oleks antud rikkumine saanud tuua kaasa maksukohustust, kui mõlemad juhatuse liikmed ei oleks andnud oma panust.

8) Mis puutub süü vormi väljenduse ebajärjekindlusesse, siis on tegemist vormiveaga HMS § 58 mõistes, mis ei tohiks tuua kaasa vastutusotsuse tühistamist.

10. Tallinna Halduskohtu 07.10.2013 otsusega jäeti IR ja OD kaebused rahuldamata.

1) Ekslik on kaebajate arvamus, et vastutusotsuses ei saa maksu määramise õiguslikke asja- olusid täiendavalt motiveerida, vaid tuleb piirduda maksuotsuses esitatud põhjendustega (HKMS § 27 lg 1 p-d 5-7). Vastutusotsus kui iseseisev haldusakt peab sisaldama põhjendusi ja tõendite analüüsi selle kohta, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud (MKS § 95 lg 2; § 96 lg-d 2, 3). Eeltoodust lähtudes ei too maksuotsuse motiveerimatus kaasa vastu-tusot- suse õigusvastasust, vaid mõjutab hinnangut maksuotsusele kui tõendile. Kaebajatel on õigus esitada sisulisi vastuväiteid ka Dip-Met OÜ-le adresseeritud maksuotsusele, mis on vaidlusta- tud vastutusotsuse lisana edastatud kaebajatele koos vastutusotsusega.

2) Kohus nõustub vastutusotsuses toodud põhjendustega, mille alusel vastustaja jõudis järel- dusele, et OÜ-l Laitekar ja EBSRD Group OÜ-l puudus reaalne majandustegevus ja kontrolli- misel esitatud arved on väljastatud tundmatute kolmandate isikute poolt ning miks ei saa Dip- Met OÜ-d pidada OÜ-lt Laitekar kauba ja EBSRD Group OÜ-lt kauba ja teenuste väidetaval

3-11-2645 11(21) omandamisel heauskseks ostjaks (HKMS § 165 lg 2). Vastustaja on oma põhjendustes tugine- nud peaasjalikult 22.04.2010 maksuotsusega tuvastatud asjaoludele. Kohtu hinnangul on mak- suotsus nii õiguslikult kui ka faktiliselt piisavalt motiveeritud ning Dip-Met OÜ maksuvõla kujunemist on selles arusaadavalt ja argumenteeritult kirjeldatud.

3) Vastustaja ei ole maksuotsuses ega ka vastutusotsuses seadnud kahtluse alla, et Dip-Met OÜ omandas vaidlusaluse metalli, kuid on tuvastanud, et ta ei saanud seda kaupa OÜ-lt Lai- tekar. Tööpinkide ostmise ja remontimise-seadistamise osas on vastustaja olnud järjekindlalt seisukohal, et neid kaupu ja teenuseid pole Dip-Met OÜ saanud EBSRD Group OÜ-lt, kuid kas äriühing kontrollitaval perioODl üldse nimetatud kaupu ja teenuseid sai, selles osas on vastus- taja positsioon nii maksuotsuses kui ka vastutusotsuses olnud ebajärjekindel. Kohus nõustub vastustajaga, et OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ pole Dip-Met OÜ-le vaidlusalust kaupa müünud. Tööpinkide ostmise ja remontimise-seadistamise osas nõustub kohus aga vastustaja poolt kohtumenetluses avaldatud seisukohaga, et neid kaupu ja teenuseid pole Dip-Met OÜ kontrollitaval perioodil saanud, kuivõrd nende omandamise kohta sel ajavahemikul puuduvad dokumentaalsed tõendid, väidetavalt remonditud pinke polnud põhivarade nimekirjas ning kõi- kide tööpinkide olemasolu ei õnnestunud tuvastada ka kohapeal läbiviidud vaatlusega. Kui poo- led koos varjavad tegelikku müüjat või tehingut tegelikult polegi, on tegemist näiliku tehinguga.

4) Et kaebajad on põhjustanud Dip-Met OÜ maksuvõla ettevõtte juhatuse liikme kohustuste tahtliku rikkumisega, on tõendatud järgmiste tõendite ja asjaoludega nende kogumis, võttes ar- vesse usutavuse kriteeriumi: - kaebajate selgituse kohaselt osteti metalli siis, kui tarnija seda pakkus, kuid Dip-Met OÜ ühte tsehhi juhtinud MM väidab, et metalli telliti vastavalt tootmise vajadustele. Kuigi OÜ-lt Lai- tekar on väidetavalt metalli ostetud mitmel korral, ei teadnud kaebajad, kes oli metalli ostmisel OÜ Laitekar kontaktisikuks. OÜ-s Laitekar kontrollitaval perioodil töötanud OP, AV, SV, AT pole maksumenetluses seletusi andes ja/või ülekuulamisel kriminaalmenetluses midagi rääki- nud metalli müümisest. AT maksumenetluses antud seletuses küll ütles, et ettevõte müüs ka metalli, kuid ülekuulamisel kriminaalmenetluses kinnitas, et tema teada tegeles äriühing ainult ehitusega; - alguses kaebajad saatelehti ei maininud, kuid hiljem ilmnes, et saatelehed olevat siiski olemas olnud, kuid neid pole (MKS § 58 nõudeid rikkudes) säilitatud; - OD väidab, et metall toodi näitamiseks Dip-Met OÜ-sse ning saabumisel vaadati üle, kuid metalli vedanud autojuht JZ seletuse kohaselt toimetas ta metalli kohale ning see võeti kohe vastu, ilma et oleks uuritud ja kaalutud, kas metall on sobilik või mitte. Ka metalli vastu võtnud TD kinnitab, et tema metalli õigsust ei kontrollinud. MM selgitab, et metalli vastuvõtmisel kontrollis ta üle ainult koguse tükkides, mis viitab juba enne metalli kohaletoomist sõlmitud kokkuleppe olemasolule, millega määrati kindlaks tarnitavate detailide kogus. Pole ka usutav, et ostja veenmiseks kauba sobivuses veetakse kohale terve veokitäis metalli, mis mittesobivuse korral tuleks ju tagasi viia, põhjustades müüjale mõttetuid kulutusi; - IR väitis algul, et EBSRD Group OÜ tuli ise Dip-Met OÜ-le tööpinke pakkuma, hiljem aga, et kontakti EBSRD Group OÜ-d esindanud OT-iga andis AE. Algul väitis IR, et rikete ilmne- misel pidi Dip-Met OÜ võtma ühendust tööpinkide müüja EBSRD Group OÜ-ga, hiljem aga, et AE-iga; - OÜ EBSRD Group esindaja kontaktandmed kaebajatel üldse puudusid, kuigi väidetavalt tasuti nende tööpinkide eest nimetatud ettevõttele 1 786 756 krooni. Pole usutav, et nii kallite sead- mete tegelikul omandamisel, kus vastavad lepingud sisaldavad garantiid ja müüja vastutust kä- sitlevaid sätteid, pole ostjal isegi müüja esindaja kontaktandmeid; - 03.03.2007, mil IR enda sõnade kohaselt koos OT-iga ühe tööpingi ostu-müügi lepingu all- kirjastas, viibis viimane Vene Föderatsioonis;

3-11-2645 12(21) - mõnedel OÜ EBSRD Group nimel väljastatud arvetest erineb OT-i allkiri niivõrd tugevasti muudel dokumentidel olevast OT-i allkirjast, et seda pole võimalik mitte märgata – eriti kui tegemist on tehingupartneriga, kellega on tehinguid tehtud korduvalt; - väidetavalt remonditud tööpinke pole Dip-Met OÜ põhivara hulgas; - hammaslõikepingi hind lepingu järgi on 1 220 000 krooni, arvete järgi aga 1 180 000 krooni, kuid kaebajad sellele tähelepanu ei pööranud, samuti ka mitte sellele, et metallist torude kogu- sed olid arvetel nr 107ln, nr 110ln ja nr 109ln tonnide asemel märgitud kilogrammides. Ostetud tööpinkidel puuduvad dokumendid. Kahe tööpingi remondiks on lepingud sõlmitud IR ja OT-i nimel samal päeval, kui on esitatud arve tehtud töö eest tasumiseks. Väidetavalt sõlmiti lepingud tagantjärele, kuid kui töö oli juba tehtud, puudus lepingute sõlmimiseks igasugune vajadus, piisanud oleks lihtsalt arvete tasumisest. Eeltoodust järeldub, et kaebajad teadsid, et dokumendid on fiktiivsed, mistõttu ei pööranud ka tähelepanu nende sisus esinevatele puudus- tele ja ebakõladele.

Ülaltoodud asjaoludel sai võltsarvete kasutamine toimuda vaid tahtluse vormis ning mak-su- võlg on tekkinud kaebajate õigusvastase käitumise tõttu. Asjaolu, et IR tundis maksuhalduri näidatud fotol ära OT-i, ei tõenda kaebajate heausksust EBSRD Group OÜ-ga väidetavate te- hingute tegemisel nagu ka asjaolu, et OÜ-le Laitekar ja EBSRD Group OÜ-le pangakontot ava- des identifitseeris pank selleks volitatud isikud.

5) Vastutusotsus on ebajärjekindel vastutuse aluseks oleva kaebajate süü vormi osas. Niisu- gune ebajärjekindlus kujutab endast aga HMS §-s 58 märgitud vorminõuete rikkumist, mis ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist.

6) Vastutusotsuses on käsitletud eraldi IR (p 3.1) ja OD (p 3.2) tegevust juhatuse liikmena ja süüd tahtluse vormis ning põhjendatult leitud, et kaebajad vastutavad Dip-Met OÜ maksuvõla eest solidaarselt. Kuigi raamatupidamise eest vastutavaks isikuks oli IR, kes kajastas tehinguid ka käibedeklaratsioonis ning OD tegeles enda sõnul peamiselt materjali ülevaatamise ja vastu- võtmisega, tooraine ostmise, tellimise ja vajadusel sellel järel käimisega, ei saa OD pidada vä- hem vastutavaks maksuvõla tekkimise eest, sest mõlemad kaebajad olid samas ulatuses teadli- kud fiktiivsetest tehingutest, tegutsesid kooskõlastatult ning olid võrdselt seotud vaidlusaluste tehingute ja nende läbiviimisega. Kaebajate ütluste kohaselt suhtles OÜ Laitekar esindajatega OD, kes aga samas oli teadlik, kuidas arved Dip-Met OÜ-le edastatakse ja kuidas nende eest tasutakse. Äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei võta juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust. Juhatuse liige on selle tagamisko- hustuse süüliselt jätnud täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine polnud küll tema tööjaotuse järgseks ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rik- kumisest äriühingu poolt ega ole võtnud meetmeid selle vältimiseks.

7) Asjaolu, et metalli tegelik müüja ja väidetavalt EBSRD Group OÜ-lt ostetud-remonditud tööpinkidega seonduv on jäänud välja selgitamata, ei muuda vastutusotsust õigusvastaseks. Olukorras, kus kaebajate käitumises on tuvastatud tahtlus ja kaebajad pole aidanud kaasa tege- like tehingute kindlakstegemisele, pole niisugune ebamäärasus oluline. Maksuhaldurile ja koh- tule ei saa panna kohustust tuvastada niisuguste asjaolude korral, millised tehingud ja kas üldse Dip-Met OÜ tegelikult tegi. Samuti ei pea maksuhaldur tuvastama variäriühingust välja võetud sularaha tagasijõudmist makse tegijatele, mis maksupettuste konspiratiivset iseloomu arvesta- des – varifirma arvelt raha sularahas väljavõtmine toimub eesmärgiga varjata raha edasist lii- kumist – võib osutuda võimatuks.

3-11-2645 13(21) 8) Alusetu on kaebajate nõudmine, et tõendid, mis pole kogutud Dip-Met OÜ maksume-net- luses, tuleb jätta arvestamata. Tõendi mõistet reguleerib MKS § 59 lg 1. Vastustaja on maksu- menetluses kutsunud teabe andmiseks ilmuma PMTK-sse OT-it, AE-i ja AL-t, kuid nad pole ilmunud. Vastavalt HKMS §-le 65 võib kohus asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud se- letusi, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus. Kui kohus võtab vastu sellise tõendi, võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab. Kaebajad pole niisu- gust taotlust kohtule esitanud.

9) Kohus ei nõustu kaebajate väitega, et vastutusotsuse tegemiseks pole alust juba seetõttu, et Dip-Met OÜ-l puudusid vahendeid, millest kaebajad oleksid saanud maksuvõla tasuda. MKS § 8 lg 1 kohaselt peab juriidilise isiku seaduslik esindaja täitma esindatava rahalised kohustused esindatava vara arvel. Asjaolu, et maksuvõla tasumine pole esindataval vara puudumise tõttu võimalik, ei välista seadusliku esindaja vastutust maksuvõla eest, kui ta on esindataval maksu- kohustuse tekkimise põhjustanud maksuseaduste rikkumisega tahtlikult või raskest hooletusest.

10) MKS § 96 lg 5 tingimused on täidetud. Vastutusotsuse tegemise ajaks oli küll möödunud 3-aastane aegumistähtaeg, kuid mitte 6-aastane (ega ka praegu kehtiv 5-aastane) aegumistäh- taeg. Maksuhalduril ei õnnestunud Dip-Met OÜ-lt maksuvõlga sisse nõuda.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

11. IR ja OD 06.11.2013 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebused rahuldada.

1) Halduskohus on oluliselt rikkunud menetlusnorme (HKMS § 61, § 157, § 158). Vastutu- sotsuses ega kohtumenetluses ei ole vastustaja tõendanud, et IR ja OD on põhjustanud Dip-Met OÜ maksuvõla ettevõtte juhatuse liikme kohustuste tahtliku rikkumisega. Vaidlustatud kohtuotsuses ega vastutusotsuses viidatud tõendid ei anna alust väitmaks, et kaebajad olid tead- likud OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group arvete fiktiivsusest.

2) OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga EBSRD Group tehingute teostamisel oli Dip-Met OÜ heauskne ostja ning viimane ei teadnud ega pidanud teadma, et tegemist ei ole kauba müüja ja teenuste osutajaga. Kuni vastutusotsuse väljastamiseni ei seadnud kaebajad müüja isikut kahtluse alla. Samas, analüüsides maksumenetluses kogutud tõendeid, ei saa ühetähenduslikult väita, et OÜ Laitekar on varifirma. OÜ-l Laitekar oli töötajad, kellele maksti töötasu. Töötajad kinnitasid, et tegid tööd, seega oli äriühingul ka majandustegevus. Pangakontodel kulutuste puudumine ei tõenda majandustegevuse puudumist.

3) OÜ Laitekar töötajate teadmised äriühingu tegevusalade osas ei saa olla määrava tähtsu- sega tehingu mittetoimumisele viitamisel. Kui äriühingu tegevus on mitmekesine ning konk- reetse töötaja kohustused on seotud ainult ühe teatud töölõiguga, siis ei saagi eeldada, et töötaja omab ülevaadet teistest tegevusaladest. Vastustaja ei seadnud kahtluse alla, et Dip-Met OÜ ostis metalli ja see on talle kätte toimetatud. Maksumenetluse käigus selgus, et OÜ Laitekar metalli vedas JZ, kes suhtles metalli kättesaamisel Dvigateli meistri Vladimiriga. Seega olid OÜ-l Laitekar nii metalli vedanud kui ka selle väljastanud isikud ning nimetatud asjaolud on maksuhaldur ise maksumenetluse käigus tuvastanud.

3-11-2645 14(21) Dip-Met OÜ-l puudus vajadus ja huvi kajastada väidetavalt fiktiivseid arveid oma raamatupi- damises. Juhul, kui Dip-Met OÜ oleks ostnud sama metalli teistelt firmadelt, siis oleks tal sa- muti tekkinud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

Samas arvestades, et OÜ Laitekar tegevusega seotud isikute suhtes oli algatatud kriminaalme- netlus (KarS § 394 lg 2 p 1 ja 3) ning kahtlustavate/süüdistavate hulgas ei olnud ei Dip-Met OÜ-d ega Dip-Met OÜ juhatuse liikmeid, on eluliselt usutav, et Dip-Met OÜ viidi eksitusse ja viimane langes maksupetturite ohvriks.

4) Väide, et OÜ EBSRD Group on varifirma, on enam kui vaieldav, sest töötajad, tööandja kulud ja teostatud töö ei ole varifirmade puhul tavapärane. Isegi kui eeldada, et tegemist on varifirmaga, siis on vaieldav, kes varifirma teenuseid kasutas: kas Dip-Met OÜ või OÜ EBSRD Group nimel tegutsenud isikud. Tehingute toimumise ajal ei olnud Dip-Met OÜ-l teada sellist informatsiooni, mis oli maksuhalduril tuvastatud maksumenetluses, nt pangakonto väljavõtted, töötajate selgitused jne. Dip-Met OÜ-l polnud põhjust kauba müüja isikus kahelda: kaup oli reaalselt olemas; tasumised teostati panga kaudu; IR tuvastas OT-i isiku.

5) Kauba saamist on kinnitanud JZ, TD, MM. Samuti on maksuhaldur 10.06.2009 vaatlusel tuvastanud, et nii OÜ-lt Laitekar ostetud metall kui ka EBSRD Group OÜ-lt ostetud tööpingid olid reaalselt olemas. Lisaks pole maksuhaldur OÜ-le Dip-Met tulumaksu ettevõtlusega mitte- seotud väljamaksetelt määranud. Seega ei sea maksuhaldur kahtluse alla kauba ja teenuse ole- masolu ega väida seda, et kaubad ja teenused olid soetatud turuhinnast kallimalt. Võimalik maksupettuse toimepanemine teiste isikute poolt (nt OT-i poolt) ei mõjuta Dip-Met OÜ mak- sukohustust.

6) Maksuhaldur on viinud maksumenetluse läbi, rikkudes uurimispõhimõtet. Maksumenet- luse käigus kogutud tõendid oli kajastatud maksuotsuses ja vastutusotsuses valikuliselt. Menet- luses tuvastatud asjaolud, millele viitab halduskohus, ei tõenda, et Dip-Met OÜ juhatuse liik- med olid fiktiivsetest arvetest teadlikud ja tahtlikult kajastasid Dip-Met OÜ raamatupidamises fiktiivseid arveid. Seega ei ole maksuhaldur tõendanud, et kaebajad on tahtlikult rikkunud MKS § 8 sätestatud juhatuse liikme kohustusi ning tahtliku rikkumise tulemusena tekkis äriühingul maksuvõlgnevus. Maksumenetluses kogutud tõendite alusel võib jõuda järelduseni, et Dip-Met OÜ juhatuse liikmed olid tehingute vormistamisel hooletud ning suhtusid dokumentide vormis- tamisse formaalselt ja pealiskaudselt, kuid nimetatust ei saa teha järeldust, et isikute tegevus oli suunatud maksude tasumisest kõrvalehoidmisele.

Vastutusotsuses ja kohtumenetluse käigus pole maksuhaldur piisavalt motiveerinud, miks vas- tutusotsuses märgitud juhatuse liikmed on tahtluse vormis süüdi oma kohustuse rikkumises. Sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul ei pea juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi. Vastutusotsuses süü motiveerimise nõude rikkumine on sedavõrd oluline, et selles asjas tuleks tehtud vastutusotsus motiveerimatuse pärast tühistada (vt ka Riigikohtu otsused 3-3-1- 41-05 ja 3-3-1-23-12).

7) Tulenevalt sellest, et IR ja OD tahtlust ei ole maksuhaldur tõendanud, ei saa kohaldada 6 aastast aegumistähtaega. Ka seetõttu kuulub vaidlusalune vastutusotsus tühistamisele täies ula- tuses.

12. Maksu- ja Tolliameti 31.12.2013 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahulda- mata.

3-11-2645 15(21) 1) Põhiliseks apellatsioonimenetluses tõusetuvaks küsimuseks on see, kas maksuhaldur on tõendanud IR ja OD süü, st kas kogutud tõendid näitavad, et IR ja OD on oma kohustusi rikku- nud tahtlikult. Nii IR kui ka OD süü on kohaselt tõendatud.

2) Asjaolu, et OÜ-l Laitekar võisid olla töötajad, ei saa iseenesest muuta järeldust, et OÜ Laitekar on variühing. Isegi variühingu tegevuseks on vajalikud inimesed (nt AT kinnitab, et tema ülesandeks oli raha väljavõtmine OÜ Laitekar pangakontolt). Isegi kui eeldada, et OÜ Laitekar töötajad mingeid töid tegid, ei maininud siiski ükski neist, et OÜ Laitekar oleks tege- lenud metalli müügiga. Apellatsioonkaebuses esitatud olukorrakirjeldus ja väljavõte OÜ-ga Laitekar seotud inimeste seletusest on valikuline (näiteks on täiesti kõrvale jäetud kriminaal- menetluse raames antud ütlused).

OÜ Laitekar pangakonto väljavõtted viitavad selgelt (koosmõjus muude tõenditega), et OÜ Laitekar on variühing. Ka ringkonnakohus on käesolevas asjas 30.11.2012 tehtud otsuses kä- sitlenud äriühingu pangakontot, millelt võetakse vaid sularaha välja, kui variühingule omast tunnust. Kahtlemata ei ole arvete tasumine vaid sularahas midagi keelatut, siiski on see Eestis 21. sajandil niivõrd tavapäratu, et ei ole tõsiseltvõetav.

Sellele, et OÜ Laitekar on variäriühing, viitab kokkuvõttes kulutuste „puudumine“ pangakon- todelt koosmõjus seletustega asjaomase tegevuse puudumise kohta, tõenditega arvevabriku sar- nase tegevuse käigushoidmise kohta ja kriminaalmenetluse käimise faktiga. Kui taoliseks järel- duseks ei piisa ka nende nelja asjaolu või tõendi kooseksisteerimisest, ei saaks maksumenetlu- ses põhimõtteliselt kunagi jõuda järeldusele, et tegemist on nn variühinguga või arvevabrikuga.

Nn variühingute tegevuseks ongi üldjuhul arvete „müük“. Eluliselt on usutav, et Dip-Met OÜ oli OÜ Laitekar „kliendiks“ – st „sooritas viimasega tehinguid“, teades, et OÜ Laitekar Dip- Met OÜ-le tegelikkuses mingit kaupa ei müü.

3) Eelmises punktis nimetatud põhjustega sisuliselt samadel põhjustel hindas halduskohus õi- gesti ka OÜ-ga EBSRD Group seotud inimeste seletusi, OÜ EBSRD Group pangakontode väl- javõtteid ja ka OÜ-ga EBSRD Group seotud inimeste suhtes käinud kriminaalmenetluses ko- gutud tõendeid.

4) JZ seletus, et ta tõi Dip-Met OÜ-le metalli Dvigatelist, ei näita, et metalli müüs OÜ Lai- tekar. Enamgi veel – JZ ütles oma 23.09.2009 seletuses sõnaselgelt, et ta ei tea müüja nime. Ka ei ole OÜ-ga Laitekar seotud inimeste hulgas kedagi Vladimiri nimelist. Väita taolises olukor- ras, et halduskohus eksis, kui ei järeldanud JZ seletusest, et OÜ-l Laitekar olid nii metalli ve- danud kui ka väljastanud inimesed, on väär.

5) Apelleeritud kohtuotsuses tugines kohus kaebajate tahtluse tuvastamisel ühe tõendina as- jaolule, et kaebajad ei teadnud „kes oli metalli ostmisel OÜ Laitekar kontaktisikuks“. Küsimus ei ole selles, kas kaebajad OÜ Laitekar esindaja isiku tuvastasid või mitte. Küsimus on selles, et nad ei teadnud, kes oli OÜ Laitekar kontaktisikuks. Esindaja isiku tuvastamata jätmine võib (kuigi ei pruugi) tõepoolest viidata hooletusele. Esindaja (kontaktisiku), kellega väidetavalt te- hakse tehinguid, täielik mitteteadmine ei saa viidata hooletusele, vaid tahtlusele.

6) Vaidlust ei ole selles, et Dip-Met OÜ-l metalli saatelehti ei ole. Riigikohus on korduvalt (viimati haldusasjas nr 3-3-1-57-13) leidnud, et tehingute dokumenteerimata (ja ka dokumen- tide säilitamata) jätmisega võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu tal põh- jendatud kahtluse tekkimisel tehingu toimumist tõendada. Saatelehtede puudumine ei võimalda tõendada kauba müüjat – kaebajatele soodsat asjaolu. Eeldades saatelehtede olemasolu, saab

3-11-2645 16(21) järeldusi teha ka faktist, et esialgu proovisid kaebajad saatelehtede olemasolu üleüldse varjata (mis võib viidata sellele, et nendes sisalduv informatsioon ei kinnita kaebajate ja kinnitab MTA väidete õigsust).

7) Otsustus, kas konkreetsel juhul näitab mingi tõend või mingite tõendite kogum konkreetse inimese käitumise tahtlikkust või hooletust, on paratamatult tõendite hindamise küsimus. Seega ei saa sellise otsustuse kohta eksisteerida mingeid ette ära formuleeritud reegleid. Riigikohus on korduvalt leidnud, et süüd hinnatakse lähtuvalt elulisest usutavusest. Ebakõlad, millele hal- duskohus (muude tõendite kõrval) teadmise järeldamisel tugines, ei ole antud konkreetsel juhul eluliselt usutaval moel hooletusega seletatavad, kuna neid on selleks liiga palju ja need esinevad väidetavate tehingute kõigi aspektide suhtes.

Lähtudes eeltoodust, on eluliselt usutav, et mõlemad kaebajad teadsid, et OÜ Laitekar Dip-Met OÜ-le kaupa ei müünud ja OÜ EBSRD Group teenuseid ei osutanud ega kaupa ei müünud. Ükski muu järeldus ei ole asjas kogutud tõendite pinnalt eluliselt usutav. Seega tegutsesid mõ- lemad kaebajad tahtlikult. Taolises olukorras ei saa ühtlasi ka tõusetuda küsimust sellest, et „puhvri“ (st OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group) võis tehingute jadasse lisada keegi muu kui Dip-Met OÜ. Olukorras, kus isik teadis, et väidetav müüja tegelikult müüjaks ei ole, saab piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist ja kohaldub kuueaastane (nüüd viieaastane) aegumistähtaeg. Kaebajate süü iseseisva tuvastamise ja väidetava tööjaotuse küsimust on piisavalt põhjalikult käsitletud nii halduskohtu kui MTA poolt.

8) Vastutusotsuses on kummagi juhatuse liikme tahtlust küllalt põhjalikult käsitletud kum- magi väidetava tehingupartneri (OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group) puhul eraldi. Olukorras, kus väidetavaks müüjaks on variühing ja ostja on sellest kasvõi ühe selle müüjaga väidetavalt sooritatud tehingu puhul teadlik, on põhjendamatu eeldada, et MTA demonstreeriks eraldi selle teadmise olemasolu iga järgmise selle müüjaga väidetavalt sooritatud tehingu puhul.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus ei anna alust halduskohtu otsuse muutmiseks.

14. Kaebajate vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1- 37-13 p 12) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised: juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus); rikutud on kohus- tust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täht- aegne ja täielik täitmine; sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Samuti tuleb kontrollida, kas täidetud on muud formaalsed vastutuse eeldused. Viimaste hulka kuuluvad näiteks kolmandalt isikult nõutava maksuvõla olemasolu, samuti MKS § 96 lg-s 5 nimetatud asjaolude kontrollimine (aegumine ning maksuvõla nõudmine es- majärjekorras võlgnikult endalt).

15. Kaebajad on vaidlustanud vastutusotsuse kahel peamisel alusel: Dip-Met OÜ maksukohus- tuse olemasolu ei ole piisavalt tõendatud ja samuti ei ole tuvastatud kaebajate tahtlus.

a. Maksuvõla olemasolu

3-11-2645 17(21) 16. Maksukohustuseks, mille täitmist kaebajatelt kui kolmandatelt isikutelt käesoleval juhul nõutakse, on Dip-Met OÜ poolt perioODdel veebruar-juuni 2007 ja jaanuar-juuni 2008 tasu- mata jäänud käibemaks. Vastav käibemaksukohustus tekkis maksuotsuse ja vastutusotsuse ko- haselt seoses asjaoluga, et Dip-Met OÜ deklareeris alusetult sisendkäibemaksu, vähendades seeläbi alusetult enda käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu deklareerimise õigus puudus Dip-Met OÜ-l põhjusel, et sisendkäibemaksu deklareerimise aluseks olevatel arvetel märgitud kaupu ja teenuseid ei soetatud tegelikkuses arvetele märgitud müüjatelt (OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group), vaid tundmatult kolmandalt isikult. Tundmatult isikult kauba või teenuse soe- tamise korral ei saa eeldada, et müüjaks on käibemaksukohustuslane, seega ei ole täidetud si- sendkäibemaksu mahaarvamise tingimused (KMS § 24 lg 1, § 29 lg 3, § 31 lg 1). Dip-Met OÜ- d ei saa lugeda ka heauskseks ostjaks, sest äriühing teadis arvetele märgitud müüja ebaõigsust (heausksuse puudumise etteheite osas on maksuhaldur olnud küll mõneti ebajärjekindel, kuid kokkuvõttes on leitud, et Dip-Met OÜ teadis, et arvele märgitud müüjad ei olnud tegelikud müüjad).

Dip-Met OÜ-le määratud maksukohustuse faktiliseks aluseks on seega sisendkäibemaksu ma- haarvamise tingimuste mittetäitmine (OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group ei olnud tegelikeks kaupade ja teenuste müüjateks) koostoimes asjaoluga, et Dip-Met OÜ ei olnud tehingutes heauskne.

17. Halduskohus on nõustunud vastustajaga selles, et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group ei olnud tegelikeks kaupade ja teenuste müüjateks. Vastava järeldusega nõustub ka ringkonnako- hus. Olgugi, et kaebajate hinnangul on kogutud tõendite alusel vaieldav, kas OÜ-d Laitekar ja OÜ-d EBSRD Group saab käsitleda varifirmadena, ei ole ringkonnakohtu hinnangul määrav nimetatud isikute „varifirma“ staatus, vaid küsimus, millised tõendid kinnitavad nende isikute poolt kauba ja teenuse võõrandamist. Käesoleval juhul on selliseks tõendiks üksnes arved, mida ei saa lugeda piisavaks. Puudub isikute kinnitus tehingute toimumise kohta (OÜ Laitekar esin- dajad on eitanud tehingute tegemist ning OÜ EBSRD Group esindaja ei olnud kättesaadav) ning tuvastatud ei ole ka nende võimekus arvetele märgitud kaupu müüa ja teenuseid osutada (tuvastatud ei ole müüdud kauba päritolu, teenust faktiliselt osutanud isikud jms).

OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group osas tuvastatud üksikute asjaolude osas oletuste esitamine kaebajate poolt (näiteks, et pangakontolt ei peagi nähtuma ettevõtluse tarbeks tehtavad kulutu- sed, kuna majandustegevust on võimalik viia läbi sularahas) ei muuda tõdemust, et tuvastatud asjaolud koostoimes viitavad pigem reaalse majandustegevuse puudumisele (ehk puuduvad tõendid, mis viitaksid tavapärasele majandustegevusele). Maksuhaldur on seejuures täitnud uurimiskohustust nõutaval määral. Sellises olukorras läheb vastupidise tõendamise koormus MKS § 150 lg 1 alusel maksukohustuse eest vastutavale isikule. Tõendeid, mis lükkaksid mak- suhalduri põhjendatud kahtluse ümber, käesoleval juhul esitatud ei ole.

18. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ka selles, et Dip-Met OÜ ei olnud tehingutes heauskne, st Dip-Met OÜ oli teadlik, et arvele märgitud müüjad ei olnud tegelikud müüjad. Isegi kui Dip-Met OÜ maksumenetluses kogutud teave ei tõenda seda otseselt, viitavad tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis sellele veenvalt.

Vastustaja ja halduskohtu hinnang Dip-Met OÜ tahtluse osas tugineb sisuliselt samadel tõen- ditel ja asjaoludel, millele on tuginetud kaebajate vastutusmenetluse raames tahtluse tuvastami- sel. Seega käsitleb ringkonnakohus vastavaid põhjendusi kaebajate tahtluse kontrollimise raa- mes.

3-11-2645 18(21) 19. Lähtudes eeltoodust, nõustub ringkonnakohus halduskohtuga selles, et maksuvõla ole-ma- solu, mida kaebajatelt sisse nõutakse, on nõuetekohaselt tuvastatud.

b. Kaebajate tahtlus

20. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

Tahtluse osas tugineb vastutusotsus peamiselt Dip-Met OÜ maksumenetluses tuvastatud as- jaoludel (kaebajad ei soovinud vastutusotsuse menetluses täiendavaid ütlusi anda). Juriidilisest isikust maksukohustuslase tahtlus ning sama isiku seadusliku esindaja tahtlus ei ole siiski ühe- selt samastatavad. Kui juriidilise isiku tahtluse tuvastamisel ei ole määravad niivõrd maksuko- hustuslase subjektiivsed kaalutlused, vaid faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-74-09 p 9), siis seadusliku esindaja tahtluse tu- vastamisel lähtutakse VÕS § 104 lg-s 5 sätestatust (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-17-13 p 14), mille kohaselt tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Seadusliku esindaja tahtlus on seega teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sel- lise tagajärje soovimine. Tahtlust ei saa olla siis, kui teo tahtlikult põhjustanud isik ei saanud aru oma teo õigusvastasusest. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi.

Vastutusotsuse kohaselt on kaebajad rikkunud tahtlikult juhatuse liikme kohustust tagada jurii- dilise isiku seadusest tulenevate kohustuste täitmine, st kaebajate poolt või teadmisel on toimu- nud käibedeklaratsioonides alusetu sisendkäibemaksu deklareerimine OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group arvete alusel (võltsarve kajastamine deklaratsioonis).

21. Halduskohus on kajastanud kohtuotsuses (lk 20-21) maksumenetluses tuvastatud tõendeid ja asjaolusid ning asunud nende pinnalt seisukohale, et võltsarvete kasutamine sai toimuda vaid tahtluse vormis ning maksuvõlg on tekkinud kaebajate õigusvastase käitumise tõttu. Ringkon- nakohus nõustub halduskohtuga, lisades täiendavalt järgmist.

22. Koosmõjus sellega, et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group ei olnud tegelikeks kaupade ja teenuste müüjateks, viitavad kaebajate tahtlusele hoolsusnõuete ja äripraktika seisukohast eba- harilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis ning vastuolud isikute ütlustes.

23. OÜ-ga Laitekar seoses on kaebajad selgitanud, et üldjuhul käisid OÜ Laitekar esindajad Dip-Met OÜ-s kaubanäidistega, seejärel esitati tellimus ning erinevad autojuhid tõid kauba ko- hale. Saatelehtede olemasolu kaebajad ei mäletanud. IR selgituste kohaselt tegelesid OÜ Lai- tekar kauba vastuvõtmisega OD ja TD. OD selgituste kohaselt tegeles kauba vastuvõtmisega see, kes oli tööl – kaebajad, MM, TD (IR 07.04.2009 ja 13.05.2009 seletused, OD 10.06.2009 seletused, kaebajate 23.09.2009 ühised seletused). TD kinnitas (02.12.2009 seletu- sed), et materjali vastuvõtmine toimus tema poolt saatelehtede alusel ning temal ei palutud kontrollida saadud materjali koguseid (kauba üleandmist TD-ile kinnitas ka autojuht JZ 23.09.2009 ütlustes). MM tegeles üksnes konkreetsete tellimuste täitmiseks tema tsehhi tellitud materjalide vastuvõtmisega, kuid ei ole OÜ-ga Laitekar kokku puutunud. Samas ei kinnitanud MM kaebajate väidet, et metalli spontaanne pakkumine erinevate tarnijate poolt oli tavapärane. MM-ile teadaolevalt toimus materjali hankimine Dip-Met OÜ initsiatiivil konkreetsete telli- muste raames (03.02.2010 ütlused). OD on saadud kauba osas selgitanud, et materjal pandi sinna, kus oli vaba ruumi ja hiljem ei ole enam võimalik tuvastada, kus mingi metall asub (14.09.2009 ütlused).

3-11-2645 19(21)

Eelnevast nähtub, et OÜ-st Laitekar väidetavalt soetatud kauba puhul ei olnud kontrollitavalt korraldatud tellimuse ja saadud kauba võrdlemist (seda ei olnud võimalik teostada ka tagantjä- rele), mida ei saa lugeda äris mõistlikuks ja tavapäraseks, arvestades muu hulgas tehingute maksumust. Samuti ei saa lugeda mõistlikuks ja tavapäraseks, et sellise pikema ajaperioOD jooksul toimuva ja usaldusel tugineva praktika korral ei teata müüja esindaja nime ega kontakte, rääkimata isikusamasuse ja esindusõiguse tuvastamisest. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud osadel arvetel olulised eksimused kogustes ja hindades (kauba kajastamine arvel tonnide asemel kilogrammides), mis on samal kujul võetud arvele Dip-Met OÜ raamatupidamisarvestuses, kuigi koguste ebaõigusest olid kaebajad väidetavalt teadlikud (maksuotsuse lk 4). Osaliselt oli materjal raamatupidamisarvestuses ka kajastamata (kontrollakti lk 3). Nimetatud asjaoludest koostoimes järeldub, et kaebajatel puudus huvi kontrollida, kas OÜ Laitekar arvetel kajastatud kaup tegelikkuses eksisteerib ja kas arve tasumine oli põhjendatud. Selline huvi puudumine ei ole äritegevuses tavapärane ja usutav ega ka vastavuses juhatuse liikme kohustustega. Nimetatu viitab, et arvete tasumisel oli muu eesmärk, kui kauba reaalne saamine vastavate arvete alusel, ning tegelikkuses toimus kõnealuse kauba hankimine ja selle üle arvepidamine muul viisil, kui maksuhaldurile väidetu.

OÜ-ga Laitekar väidetavalt toimunud tehingute ebaharilikkusele viitab ka arvete tasumisega seonduv. Nimelt on IR selgitanud (07.04.2009 ja 13.05.2009 ütlused), et tavapäraselt toimetati tellitud kaup kohale peale tasumist. Samas järeldub OD ütlustest, et tasumine toimus peale kauba saabumist (10.06.2009 ütlused). OÜ Laitekar arved on tasutud mitu nädalat peale arve kuupäeva (maksuotsuse lk 3) ning kaebajad ei ole väitnud ega tõendanud, et OÜ Laitekar poolt toodi kaup kohale peale arvete tasumist. Seega ei vasta tehingud IR poolt kirjeldatud tavapärase kauba hankimise praktikale ning puudub ka mõistlik põhjendus, mis selgitaks ju- husliku tehingupartneri poolt kauba üleandmist enne tasumist.

24. OÜ-ga EBSRD Group seoses on muu hulgas tähelepanuväärne, et lepingu sõlmimine ei saanud IR poolt kirjeldatud viisil toimuda. IR on kinnitanud, et lepingud allkirjastati lepingu kuupäevadel Dip-Met OÜ ruumides (10.06.2009 ütlused), samas on maksuhaldur tuvastanud, et 03.03.2007 lepingu sõlmimise päeval ei viibinud OÜ EBSRD Group nimel lepingu väideta- valt allkirjastanud OT Eesti Vabariigis. Kaebajad on seejuures rõhutanud kohtumenetluses, et IR tundis maksumenetluses fotolt OT-i ära. Seega ei saa käesoleval juhul olla tegemist ka olu- korraga, et keegi tundmatu isik oleks kaebajatega suheldes esinenud OT-ina. Järelikult ei ole IR andnud lepingu sõlmimisega seoses tõepärast teavet.

Lisaks eeltoodule väärivad rõhutamist järgmised asjaolud. IR on menetluse käigus muutnud enda seisukohta selles, kuidas leiti kontakt OÜ-ga EBSRD Group ja kuidas pidi toimuma pre- tensioonide esitamine. Nimetatu viitab, et maksuhaldurile antud selgitused ei tugine tegelikult aset leidnud sündmuste meenutamisel. Lisaks on selgunud, et arvetelt nähtuvate seadmetega ei olnud kaasas lepingus viidatud dokumente (kvaliteedisertifikaadid ja saatelehed), lepingu ja arvete summa ei kattunud ning vaatamata garantiile puudus kaebajatel teave müüja kontaktide osas. Nimetatu viitab huvi puudumisele lepingu sisu ja selle täitmise osas. Tuvastatavad ei ole ka teenust faktiliselt osutanud isikud, kelle kaudu oleks maksuhalduril või Dip-Met OÜ-l või- malik tehingupartnerit identifitseerida. Lähtudes eeltoodust tuleb sarnaselt OÜ-ga Laitekar jä- reldada, et kaebajad teadsid, et dokumendid on fiktiivsed, mistõttu ei pööranud tehingutega seotud asjaoludele sellist tähelepanu, nagu seda võib sellise maksumusega tehingute puhul eel- dada reaalselt toimuvas majandustegevuses.

25. Tuvastatud ei ole asjaolusid, mis välistaksid ühe või mõlema kaebaja teadlikkuse OÜ Lai- tekar ja OÜ EBSRD Group arvetega seotud tegelikest asjaoludest. Halduskohus on põhjendatult

3-11-2645 20(21) leidnud, et mõlemad juhatuse liikmed olid endi kinnitusel vahetult seotud kõnealuste tehingu- tega (mõlemad suhtlesid väidetavalt esindajatega ja osalesid kauba ülevaatamisel, IR allkir- jastas lepingud, OD osales enda kinnitusel kauba vastuvõtmisel), seega tähendab kaebajate poolt kirjeldatud kujul tehingute toimumise ebausaldusväärseks lugemine mõlema juhatuse liikme teadlikkuse tuvastamist. Kaebajad ei ole asunud seisukohale, et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group arvete tasumine ning nende alusel sisendkäibemaksu deklareerimine oleks toi- munud nende teadmata või tahte vastaselt. Tuvastatud ei ole, et kaebajate poolt oli kokku lepi- tud tööjaotus, millest tulenevalt ei saanud üks või teine juhatuse liige olla kursis OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group arvetel kajastatud kauba tegeliku päritoluga ning vastavate arvete kajas- tamisega Dip-Met OÜ sisendkäibemaksu hulgas. Ringkonnakohus kordab ühtlasi, et äriühingu juhatuse liikmete kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei võta juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust, sh teiste juhatuse liikmete vastutusala osas piisava järelevalve teos- tamist, et omada ülevaadet enda juhitavas äriühingus toimuvast.

26. Lähtudes eeltoodust nõustub ringkonnakohus halduskohtuga selles, et kaebajate tahtlus on käesolevas asjas tuvastatud. Seega kohaldus vastutusotsuse andmisele 6-aastane aegumistäh- taeg (MKS § 96 lg 5).

27. Kaebajatel Dip-Met OÜ juhatuse liikmetena oli seadusest tulenev kohustus tagada juriidi- lise isiku seadusest tulenevate kohustuste täitmine. See hõlmab endas ka nõuetekohase raama- tupidamis- ja maksuarvestuse pidamist ning maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitteraha- liste kohustuste täitmist kooskõlas seadusega (MKS § 8 lg 1, § 31 lg 1 p 1 ja lg 2, § 57 lg-d 1- 2, § 85 lg 4, KMS § 24 lg 1, § 27 lg 1, § 29 lg 1 ja lg 3, § 31 lg 1, § 38 lg 1).

Dip-Met OÜ poolt täitmata jäänud käibemaksukohustus (maksuvõlg) on ebaõige maksuarves- tuse ja alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise tagajärg. Maksuarvestuse ja deklareerimisko- hustuse seaduslikkuse eest olid vastutavad kaebajad OÜ Dip-Met juhatuse liikmetena. Kaeba- jad olid teadlikud, et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group arvete alusel sisendkäibemaksu dekla- reerimiseks seadusest tulenevalt alust ei olnud, st maksukohustuse vähendamise aluseks olevaid tehinguid ei olnud arvetel märgitud kujul toimunud (kauba ja teenuse müüja oli kajastatud ebaõigesti). Seega tuleb asuda seisukohale, et teadvalt ebaõigete andmete deklareerimisega soo- visid kaebajad sellega kaasneva õigusvastase tagajärje (maksukohustuse täitmata jäämine Dip- Met OÜ poolt) saabumist. Sellise tegevuse eesmärgiks oli sisendkäibemaksu deklareerimise õigusest (Dip-Met OÜ varaline kasu) mulje loomine olukorras, kus kauba ja teenuse tegeliku päritolu aluseks olevad asjaolud selleks õigust ei andnud.

28. Maksuhaldur on asunud käesolevas asjas seisukohale (MTA 06.01.2012 vastus kaebusele, MTA 21.05.2012 apellatsioonkaebus), et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group olid mitte nende juhatuse liikmete, vaid kolmandate isikute kontrolli all. Äriühingute nimel vormistatud arvete eesmärgiks oli pakkuda teistele äriühingutele võimalust suurendada enda sisendkäibemaksu (näiteks olukorras, kus kaup ja teenus on tegelikkuses soetatud mittekäibemaksukohustusla- selt). Seejuures ei ole tuvastatud, et OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group oleksid Dip-Met OÜ kontrolli all ning et arvete väljastamisega seotud isikud oleksid seotud arvetele märgitud kau- pade ja teenuste tegeliku müügiga. Nimetatust võib järeldada, et tegemist oli võltsarvete väljas- tamise teenuse osutamisega Dip-Met OÜ-le (nn arveveski teenus). Ringkonnakohtu hinnangul on selline järeldus kogutud teabe pinnalt põhjendatud. Seega on asjaoludest kogumis võimalik teha järeldus, et kaebajad (Dip-Met OÜ seaduslike esindajatena) ning OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group üle tegelikku kontrolli omavad isikud on soovinud jätta arvete vormistamisega muljet tehingu olemasolust, mida nende isikute vahel tegelikkuses toimunud ei ole (so kauba ja teenuse müük). Seega on tegemist näilike tehingutega, mida ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4, TsÜS § 89 lg 1).

3-11-2645 21(21)

c. Menetluskulude jaotus

29. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebajate apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kae- bajate menetluskulud (apellatsiooniastmes tasutud riigilõiv 1500 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel nende endi kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

Virgo Saarmets

Viive Ligi