3-14-50918/12 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Viive Ligi Määruse tegemise aeg ja koht

29. oktoober 2014, Tallinn Haldusasja number 3-14-50918 Haldusasi Maksuja Tolliameti taotlus loa andmiseks täitmist tagavate toimingute sooritamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 26. mai 2014. a määrus Menetlusosalised Taotleja – Maksuja Tolliamet Isik, kelle suhtes haldustoiminguks luba taotletakse – KEY 4U OÜ, esindajad v.adv Jaak Siim ja adv Vitali Denikin Menetluse alus ringkonnakohtus KEY 4U OÜ määruskaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta KEY 4U OÜ määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26. mai 2014. a määrus haldusasjas nr 3-14-50918 muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 235 lg-d 1 ja 3, § 265 lg 5; MKS § 1361 lg 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet (MTA) esitas 26.05.2014 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse loa saamiseks seada Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) arest KEY 4U OÜ ettemaksukontole äriühingu poolt alusetult deklareeritud enammakstud käibemaksusumma 487 054,96 euro ulatuses.

MTA algatas 28.01.2014 teatega nr 12.2-3/21683-1 KEY 4U OÜ 2013. a detsembrikuu käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsuse tuvastamise menetluse ning MTA 19.02.2014 korralduse nr 12.2-3/21683-2 alusel kontrollib maksuhaldur KEY 4U OÜ maksustamisperioodide 2013. a juuli kuni detsember käibedeklaratsioonides deklareeritud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsust. MTA algatas 27.02.2014 teatega nr 12.2-

3-14-50918 2(8) 3/22249-1 KEY 4U OÜ 2014. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsuse tuvastamise menetluse ning MTA 14.03.2014 korralduse nr 12.2-3/22249-2 alusel kontrollib maksuhaldur KEY 4U OÜ maksustamisperioodi 2014. a jaanuar käibedeklaratsioonides deklareeritud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsust.

Kontrollimise tingis asjaolu, et KEY 4U OÜ on 2013. a juulist kuni 2014. a jaanuarini deklareerinud enammakstud käibemaksu kokku 1 137 589,40 eurot ning äriühing esitas 2013. a detsembri käibedeklaratsiooniga tagastusnõude summas 164 153,84 eurot ja 2014. a jaanuari käibedeklaratsiooniga tagastusnõude summas 322 901,12 eurot. KEY 4U OÜ tegeles kontrollitaval perioodil väärismetallide (kuld, hõbe) ja vääriskivide (teemant) ostu ja müügiga. Esitatud dokumentidest nähtuvalt moodustavad suurema osa deklareeritud sisendkäibemaksust vääriskivide ja väärismetallide tehingud Refining Group OÜ-ga ja SB Finance Manager SIA- ga.

Kontrolli käigus tuvastatud asjaolude põhjal on maksuhalduril tekkinud kahtlus, et teemantide ning hõbedagraanulite ja kullavalandite ostu-müügi ahelas on vormistatud fiktiivsed arved, mille alusel kaupa tegelikult liikunud ei ole (või ringleb sama kaup). Ostuja müügiahelasse kuuluvad äriühingud on ostuja müügiarveid tasaarveldanud ning tehingute summadega võrreldes on äriühingute vahel tegelikke tasumisi toimunud üksnes tühistes summades. Maksuhalduril on alust arvata, et KEY 4U OÜ on 2013. a detsembris ja 2014. a jaanuaris alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu kokku 486 569,43 eurot Refining Group OÜ arvete alusel ning rikkunud käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 sätteid.

MTA on kasutanud ära KMS § 34 lg-s 2 sätestatud võimalused tagastusnõude kontrollimise tähtaja pikendamiseks, kuid selle perioodi jooksul ei ole õnnestunud saada kõiki maksuotsuse tegemiseks vajalikke tõendeid, kuna ostu-müügi ahelas tuvastatud kõik isikud ei ole maksuhaldurile kõiki dokumente esitanud ja vajalikke selgitusi andnud. Lisaks ei ole Läti maksuhaldurilt saabunud informatsiooni 2014. a jaanuaris SB Finance Manager SIA-ga tehtud tehingute asjaolude kohta. Täiendavalt tuleb maksuhalduril anda KEY 4U OÜ-le aega kontrolli käigus kogutud tõenditele ja tehtud järeldustele vastamiseks (s.o tagada ärakuulamisõigus). Seega on maksuhaldur sunnitud KEY 4U OÜ 2013. a detsembri ja 2014. a jaanuari käibedeklaratsioonidel kajastatud enammakse (vastavalt 164 153,84 eurot ja 322 901,12 eurot) vabastama äriühingu ettemaksukontole enne kavandatava maksuotsuse väljastamist.

KEY 4U OÜ omandis ei ole sõidukeid. Äriühingule kuulub kinnistu Harju maakonnas Harku vallas XXXXXXX XXXXX XXX XXX XX. KEY 4U OÜ juhatuse liikme JM 14.05.2014 seletuse kohaselt on kinnistu soetatud hinnaga 60 000 eurot. Nimetatud kinnistut ei saa pidada piisavaks tagatiseks. Käibedeklaratsioonides esitatud tagastusnõuete rahuldamisel ei pruugi äriühingu varaline seis hiljem võimaldada alusetult tagastatud summade tagasinõudmist. Kuna seni kogutud tõendid viitavad asjaolule, et KEY 4U OÜ ei ole tegelikkuses Refining Group OÜ arvetel kajastatud ja väidetavalt SB Finance Manager SIA-le müüdud kaupa soetanud (või ringleb sama kaup) ning äriühing on käibedeklaratsioonides esitanud teadlikult valeandmeid, võib KEY 4U OÜ ka edaspidi pahatahtlikult käituda ning muuta võimaliku maksuotsusega määratava 486 569,43 euro suuruse rahalise nõude hilisema sissenõudmise võimatuks. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingud, kui KEY 4U OÜ esitab nõuetele vastava tagatise summas

584 465,95 eurot (487 054,96 eurot + 20% sundtäitmise kulud) või kui langeb ära täitetoimingu sooritamise tinginud asjaolu.

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 26.05.2014 määrusega MTA taotluse ja andis loa seada Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) arest KEY 4U OÜ ettemaksukontole (viitenumber 01668564) summas 487 054,96 eurot. Taotlus vastab MKS § 1361 lg-s 2 sätestatud nõuetele ja

3-14-50918 3(8) on vajalikul määral põhistatud. MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et maksuhaldur peab kontrollima maksude tasumise õigsust, on täidetud, sest vastavad kontrollimenetlused on algatatud MTA 19.02.2014 korraldusega nr 12.2-3/21683-2 ja MTA 14.03.2014 korraldusega nr 12.2-3/22249-2, mille raames on esitatud ka taotlus võimaliku 487 054,96 euro suuruse maksuotsuse täitmise tagamiseks. Taotluses välja toodud asjaolude pinnalt ei saa kohus väita, et maksuotsuse tegemine oleks välistatud või ilmselgelt võimatu. Seega on täidetud MKS § 1361 lg-s 1 sätestatud eeldus, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või kohustuse määramine.

Täidetud on ka eeldus, et kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, sest määratava maksukohustuse suurus on 487 054,96 eurot ning KEY 4U OÜ varaline seis sellise suurusega maksukohustuse täitmist ei võimaldaks (äriühingu ainsaks registervaraks on kinnisasi hinnaga 60 000 eurot). Tegemist on piisavalt suure vahega võimaliku rahalise kohustuse ja äriühingul olemasoleva reaalse vara vahel, mis võib täiendavalt kallutada äriühingut astuma samme maksukohustuse tasumisest kõrvalehoidumiseks. Tõenäoline on, et maksukohustuslane võib ka ise asuda sundtäitmist võimatuks muutma. Seda kinnitab maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et äriühing on käibemaksu enammakse deklareerimise eesmärgil esitanud käibedeklaratsioonides teadlikult valeandmeid. Maksude maksmisest kõrvalehoidumise vältimiseks on vajalik anda maksuhaldurile luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks juba enne maksukohustuse maksuotsusega kindlaksmääramist. Võimaliku maksukohustuse suurust (487 054,96 eurot) ja taotletud ettemaksukonto arestimise ulatust (487 054,96 eurot) arvestades on maksuhalduri soovitud täitetoiming proportsionaalne. Taotluses on märgitud andmed tagatise kohta, mille esitamisel maksuhaldur täitetoimingud lõpetab. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga täitekulude hinnangulise suuruse osas.

3. KEY 4U OÜ esitas halduskohtu määruse peale 12.06.2014 määruskaebuse. Tallinna Halduskohus ei pidanud 19.06.2014 põhjendatuks määruskaebust ise rahuldada ja edastas selle lahendamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. KEY 4U OÜ palub määruskaebuses (ja 11.07.2014 täiendavates seisukohtades) halduskohtu määrus tühistada ja teha asjas uus määrus, millega jätta MTA taotlus rahuldamata või alternatiivselt määrata täitmist tagava toimingu sooritamiseks mõistlik tähtaeg (s.o lubada maksukohustuslase ettemaksukonto arestida üksnes kuni paariks kuuks, et vältida kontrollimenetluse ebamõistlikku venimist). Halduskohus on ebaõigesti lugenud MTA taotletud loa andmise õiguslikud ja faktilised eeldused täidetuks ning rikutud on KEY 4U OÜ põhiseaduse (PS) §-dest 12, 14 ja 113 tulenevaid õigusi (üldist võrdsusõigust, menetluspõhiõigust ja üldist maksupõhiõigust).

Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et maksuhaldur viib käesoleval ajal läbi MKS § 59 lg 2 p-s

1 nimetatud üksikjuhtumi kontrolli tunnustele vastavat kontrollimenetlust, sest sellised viited MTA 19.02.2014 ja 14.03.2014 korraldustes puuduvad. Korraldustest on üheselt näha, et need on antud vaid käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrolli eesmärgil ja maksuhaldur kontrollis üksnes tagastusnõude aluseks olevaid asjaolusid. Taotluse esitamise aja seisuga kontrollis maksuhaldur tegelikult üksnes KEY 4U OÜ 2014. a jaanuarikuu sisendkäibemaksu tagastusnõude õigsust Refining Group OÜ-ga tehtud ostutehingutest ja SB Finance Manager SIA-ga tehtud müügitehingutest tulenevate nõuete osas. Pelgalt väide üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisest 2013. a juuli kuni detsembri osas ei kinnita veel nimetatud kontrolli faktilist

3-14-50918 4(8) läbiviimist taotluse esitamise ajal. MTA 15.05.2014 otsusest nr 12.2-3/22249-8 nähtub, et käesoleval ajal kontrollib MTA vaid SB Finance Manager SIA-ga ja Refining Group OÜ-ga toimunud tehinguid, mille tulemusena tekkis KEY 4U OÜ-l enammakstud käibemaksu tagastusnõue. Seega ei toimu faktiliselt teistelt 2013. a juulist kuni 2014. a jaanuarini maksukohustuslase osalusel toimunud tehingutelt käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli ning täitmist tagavate toimingute sooritamiseks (s.o KEY 4U OÜ ettemaksukonto arestimiseks 487 054,96 euro ulatuses) puudub alus.

Maksustamisperioodide 2013. a juuli kuni novembri osas on käibemaksu tagastusnõue MTA poolt ka täidetud ja enammakstud käibemaks maksukohustuslase ettemaksukontole üle kantud. Seega oli MTA 26.05.2014 taotluse esitamise ajaks KEY 4U OÜ 2013. a juuli kuni novembri käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimenetlus faktiliselt lõppenud (vt Riigikohtu 30.04.2013 määrused nr 3-3-1-4-13 ja nr 3-3-1-8-13; 06.06.2013 määrus nr 3-3-1- 26-13; 13.06.2013 määrus nr 3-3-1-31-13; 19.06.2013 määrus nr 3-3-1-32-13). Maksuhaldur kasutab halduskohtu määrusega antud luba sisuliselt selleks, et üksikjuhtumi kontrolli sildi all faktiliselt jätkata KEY 4U OÜ käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrollimist pärast selleks seadusega ettenähtud tähtaja möödumist, takistades maksukohustuslasel ettemaksukontole kantud summa kasutamist.

Selline praktika ei ole lubatav ega seadusega kooskõlas ning võimaldab maksuhalduril põhjendamatult venitada maksumenetlust. Ajaolu, et maksuhaldur vajab tehingute kontrollimiseks täiendavat aega, ei tähenda, et MTA saaks pikendada käibemaksu tagastusnõude täitmist üle seaduses sätestatud ja määruskaebuse esitaja hinnangul piisava pikkusega tähtaja. Maksukohustuslane on kõik maksuhalduri korraldused täitnud esimesel võimalusel, mistõttu jääb MTA poolne viivitamine arusaamatuks. Maksuhaldur on kinnitanud, et taotluse esitamise ajal kontrollimenetlust läbi ei viidud ega esitatud päringuid kolmandatele isikutele.

Varasemalt aktsepteeritud tagastusnõuete õigsuse kontrollimisel tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid viitavad ühemõtteliselt tagastusnõuete põhjendatusele ning maksukohustuslase ettemaksukonto tähtajaliseks arestimiseks puudub igasugune alus. Tänaseks päevaks on viivitus tekkinud juba 2013. a detsembri kuni 2014. a märtsi ulatuses ning maksuhalduri käitumine on omandanud juba pahatahtlikkuse tunnused, sest pikendamised on olnud puhtformaalsed (äärmiselt kõrge, 750 euro suuruse riigilõivu tõttu ei ole määruskaebuse esitaja kõiki tagastusnõuete pikendamise otsuseid vaidlustanud).

Alates 2014. a juuli keskpaigast kavatseb KEY 4U OÜ seetõttu ennetava meetmena jäädvustada kõigi tehingute toimumise fotodel.

MTA 26.05.2014 taotluses ei ole nimetatud ühtegi isikut ega tehingut, kelle või mille osas poleks kaasaaitamiskohustust täidetud. Maksuhaldurile on esitatud kõik tagastusnõude õigsuse kontrolli puudutavad dokumendid ja seletused. Maksuhalduri vastupidised põhjendused on otsitud ega põhine objektiivsetel asjaoludel. Samuti ei väida MTA, et tal puuduks Läti maksuhaldurilt küsitud teave. Isegi MTA põhjenduste paikapidavuse korral on maksuhaldur kohustatud tagastama sisendkäibemaksu, mis seondub tehingutega, mille osas on kontroll faktiliselt lõppenud (s.o välja arvatud tehingud Refining Group OÜ-ga). Maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi põhjendust, mille alusel ta jõudis järeldusele, et tehinguid ei ole toimunud (või pidevalt ringleb sama kaup), tegemist on pelgalt oletusega. Lisaks dokumentaalsetele tõenditele kinnitavad kaupade üleandmist ja vastuvõtmist kõigi tehingus osalenud isikute esindajad ning ka näiteks ekspertiisiasutuste koostatud kullavalandite kontrollsertifikaadid. Määruskaebuse esitaja hinnangul puudub igasugune põhjus kahelda tehingute reaalses toimumises. KEY 4U OÜ on pakkunud MTA-le võimalusi koostööks, et maksuhaldur täidaks tagastusnõuded tähtaegselt, kuid ettepanekutele pole vastatud.

Refining Group OÜ on määruskaebuse esitajale teadaolevalt käibemaksu riigile tasunud, mistõttu puudub selle KEY 4U OÜ-le tagastamata jätmiseks alus. Maksuhaldur ei vaidlusta asjaolusid, et KEY 4U OÜ, SB Finance Manager SIA ja Refining Group OÜ vahel toimunud

3-14-50918 5(8) tehingute kohta on maksuhaldurile esitatud kogu dokumentatsioon ning müüja on käibemaksu riigile tasunud. Kauba edasimüük SB Finance Manager SIA-le ja viimase kinnitused tõendavad, et KEY 4U OÜ ka tegelikkuses soetas Refining Group OÜ-st arvetel näidatud kaupa. Maksuhaldur viis osade tehingute toimumises veendumiseks läbi ka vaatluse. Määruskaebuse esitaja võimalused tehingute toimumise tõendamiseks on ammendunud. Äriühing on alustanud kõigi tehingute jäädvustamist fotodel ning ka Läti maksuhalduril on olemas fotomaterjal, mis tõendab SB Finance Manager SIA ja KEY 4U OÜ vahel tehingute reaalset toimumist. Maksuhalduri viited asjaolule, et osade tehingute eest on tasutud kaubaga, ei ole asjakohased ega oma tagastusnõude täitmise otsustamisel tähtsust. Tegelikkuses on kaubaga arveldamine KEY 4U OÜ tegevusalal oluliselt kiirem, soodsam ja riskivabam viis tehingupartnerile tasumiseks ning hulgimüügi puhul ühtlasi oluliselt efektiivsem. Riigikohtu 25.03.2009 otsuse nr 3-3-1-3-09 (p 11) kohaselt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamisel üleüldse oluline, kas ja kuidas on kauba või teenuse eest tasutud, vaid oluline on üksnes tehingu faktiline toimumine ja soetatud kauba või teenuse seotus maksustatava käibega (vt ka Riigikohtu 06.03.2002 otsus nr 3-4-1-1-02, p 16).

Maksuhaldur on kohtu eksitamiseks näidanud tagastamisele kuuluvat lõppsummat äärmiselt suurena (s.o liites 2013. a detsembri ja 2014. a jaanuari tagastusnõuete summad), kuigi 2014. a jaanuari osas ei olnud taotluse esitamise ajaks veel KMS § 34 lg-s 2 sätestatud maksimaalne tähtaeg möödunud ja seega puudus nimetatud osas ennetava tegutsemise vajadus. KEY 4U OÜ 2013. a detsembri tagastusnõude 164 153,84 eurot täitmise tagamine olnuks võimalik osaliselt rahuldada äriühingu omandis oleva hinnanguliselt 60 000 euro suuruse väärtusega kinnisasja arvelt, vabastades samas ulatuses tagastusnõude maksukohustuslase ettemaksukontole. Maksuhaldur ei ole põhistanud, et äriühingul puudub registervara ega tõendanud, et äriühingu majandustegevus ei ole stabiilne. Samuti ei ole maksuhaldur veenvalt põhjendanud kahtlust maksupettuse toimepaneku osas.

5. Maksuja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses määruskaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu määruse muutmata. Maksuhaldur kontrollib jätkuvalt KEY 4U OÜ 2013. a juuli kuni detsembri käibedeklaratsioonides deklareeritud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsust. Maksuhaldur on määruskaebuse esitaja viidatud korraldustes ühe õigusliku alusena viidanud ka MKS § 59 lg 2 p-le 1. Antud juhul ei esine ühtegi asjaolu, millest võiks järeldada alustatud üksikjuhtumi kontrollimenetluste lõppemist ning neis tehakse jätkuvalt menetlustoiminguid (nt MTA 05.06.2014 korraldus nr 12.2- 3/21683-26 ja 09.06.2014 korraldus nr 12.2-3/22249-9 kolmandatele isikutele). KEY 4U OÜ 2013. a detsembri ja 2014. a jaanuari käibedeklaratsioonidega esitatud tagastusnõuete õigsuse ja põhjendatuse kontroll lõppes antud juhul 28.05.2014, mil tagastusnõuete summa (kokku

487 054,96 eurot) kanti KEY 4U OÜ ettemaksukontole. Nimetatud toiming ei ole aga aluseks käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsuse kontrollimenetluste lõpetamiseks (vt Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 18). Halduskohtu määrusega antud loa alusel arestiti vastav summa alates selle ettemaksukontole kandmisest.

Taotluse esitamise hetkel olid kõik MKS §-s 1361 sätestatud eeldused täidetud ning neid on taotluses ka üksikasjalikult kajastatud. Määruskaebuse esitaja ei ole vaidlustanud maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et KEY 4U OÜ ei tarvitse pärast rahalise nõude või kohustuse määramist olla võimeline seda täitma. MKS § 1361 lg 1 kohaldamiseks piisab kahtlusest, et potentsiaalselt määratav maks võib jääda tasumata. Määruskaebuses esitatud vastuväited maksuhalduri toimingutele maksumenetluses on asjakohatud, sest väited on paljasõnalised ja tõendamata. Määruskaebuse esitaja püüab sundida kohut võtma ennetavat seisukohta võimaliku maksu määramise õiguspärasuse osas. Maksuotsuse tegemine ei ole välistatud ega ilmselgelt võimatu. Maksuhalduri eesmärgiks menetlustoimingute läbiviimisel on õige otsustuse tegemine.

3-14-50918 6(8) Maksuhaldur ei saa nõustuda ka ettemaksukontole seatud aresti ajalise piiramisega, sest maksumenetluse kestvus sõltub enamasti vajaliku teabe kogunemise kiirusest. Isegi kui maksukohustuslane täidab oma kaasaaitamiskohustust viivitamata, ei tähenda see, et vajaduse korral kolmandatelt isikutelt küsitav teave ja dokumendid jõuaksid maksuhaldurini sama kiiresti. KEY 4U OÜ ei ole määruskaebuses toonud välja ühtegi sellist seisukohta ega tõendit, mis annaksid alust jätta maksuhalduri taotlus rahuldamata. Vaidlustatud kohtumäärus on seaduslik ja piisavalt põhjendatud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Riigikohus märkis 30.04.2013 määrustes nr 3-3-1-4-13 (p-d 8-19) ja nr 3-3-1-8-13 (p-d 10-20), et pärast tagastusnõude aktsepteerimisega tagastusnõude tuvastamise menetluse lõppemist (ja pärast KMS § 34 lg-s 2 sätestatud tähtaja möödumist) saab täitmist tagava toiminguna isiku ettemaksukontot arestida vaid juhul, kui maksuhaldur on näidanud, et ta on uuel alusel alustanud uut kontrollimenetlust. MKS ei näe üksikjuhtumi kontrollimenetluse alustamiseks ette eraldi menetluskorda, samuti võib üksikjuhtumi kontrolli menetlus seonduda samade tehingutega, mille toimumine seati kahtluse alla juba varasemas tagastusnõude tuvastamise menetluses, ning uue menetluse raames esitatud taotlus võib tugineda muu hulgas sellistele kahtlustele, mis on maksuhalduril varasemalt tekkinud tagastusnõude kontrollimise käigus. Tagastusnõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole. Maksuhalduril on seadusest tulenev kohustus kontrollida maksuseaduste täitmist ja selgitada maksumenetluses välja kõik isiku maksukohustust mõjutavad asjaolud (MKS § 10). Kui tagastusnõude õigsuse kontrollimenetluses ei õnnestunud maksuhalduril ettenähtud tähtaja jooksul kõiki olulisi asjaolusid välja selgitada ning seadus võimaldab maksukontrolli läbiviimist jätkata muul alusel, on maksuhalduril ka õigus seda teha. Seejuures peab MKS § 1361 rakendamiseks esinema üksnes käimasolev kontrollimenetlus ning kohus ei saa käesolevas asjas anda sisulist hinnangut maksuhalduri poolt üksikjuhtumi kontrolli menetluse alustamise ja läbiviimise (sh kontrollimenetluse kestuse) õiguspärasusele, sest see väljuks MTA 26.05.2014 taotluse piiridest.

8. Praeguses asjas on MTA 26.05.2014 taotluses viidanud KEY 4U OÜ 2013. a juuli kuni detsembri ja 2014. a jaanuari käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsuse suhtes MKS § 10 alusel üksikjuhtumi kontrollimenetluse alustamisele vastavalt 19.02.2014 korraldusega nr 12.2-3/21683-2 (tl 18-19) ja 14.03.2014 korraldusega nr 12.2-3/22249-2 (tl 22- 23), märkides, et paralleelselt on KEY 4U OÜ suhtes käimas 28.01.2014 ja 27.02.2014 alustatud tagastusnõuete põhjendatuse kontroll (mis puudutab vastavalt maksustamisperioode detsember 2013 ja jaanuar 2014) ning 19.02.2014 ja 14.03.2014 alustatud käibemaksu arvestuse ja deklareerimise õigsuse kontroll (mis puudutab vastavalt maksustamisperioode juuli– detsember 2013 ja jaanuar 2014), kusjuures MKS § 1361 alusel on taotlus esitatud just viimatinimetatud kontrollimenetluste raames.

Ringkonnakohus märgib esmalt, et MTA korraldustes pelgalt viidete sisaldumisest MKS §-le

10 ja § 59 lg 2 p-le 1 ei tulene veel vältimatult, et tegemist on mingi uuel alusel toimuva paralleelse kontrollimenetlusega, mitte tagastusnõude õigsuse jätkuva kontrollimisega. Seda põhjusel, et ka käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrolli menetlus viiakse läbi üksikjuhtumi kontrollina, mille raames tõendite kogumisel on samuti asjakohane tugineda MKS § 59 lg 2 ple 1 (vt Riigikohtu 27.01.2014 määrus nr 3-3-1-84-13, p 14).

3-14-50918 7(8) Antud juhul erinevad MTA 19.02.2014 korraldus ja MTA 14.03.2014 korraldus teineteisest oluliselt. MTA 19.02.2014 korraldus teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks on osaliselt eksitav, sisaldades muu hulgas viiteid tagastusnõude kontrollimise alustele (s.o MKS § 33 lgle 11 sätestatule – vt korralduse lk 1 viimane lõik), kuid sellele vaatamata saab korraldusest mõistlikult järeldada maksuhalduri poolt väljaspool tagastusnõude õigsuse kontrolli menetlust ulatuslikuma maksukontrolli läbiviimist. Esmajoones viitab sellele asjaolu, et teavet ja dokumente nõutakse kontrolliperioodi kohta, mis on märkimisväärselt avaram kui üksnes 2013. a detsembrikuu, mille osas oli tagastusnõude õigsuse kontroll selleks ajaks veel lõppemata. Nimetatud osas on tingimused MKS § 1361 rakendamiseks täidetud ning selle menetluse raames on maksuhalduril võimalik MKS § 1361 lg 1 alusel taotleda ka halduskohtult luba MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingute sooritamiseks või nende sooritamise taotlemiseks.

Seevastu MTA 14.03.2014 korraldusest ei ole ringkonnakohtu hinnangul võimalik järeldada, et maksuhaldur oleks KEY 4U OÜ 2014. a jaanuari käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrolli menetluse kõrval alustanud paralleelset üksikjuhtumi kontrolli uuel alusel. Korralduses on läbivalt tuginetud kontrolli läbiviimisele ning teabe ja dokumentide nõudmisele üksnes 2014. a käibedeklaratsioonis esitatud tagastusnõude õigsuses veendumiseks, samuti rõhutatud, et MKS § 106 lg-te 2 ja 3 järgi on maksuhalduril kohustus viia kontroll läbi piiratud aja jooksul ning kui maksukohustuslane ei esita tähtaegselt täiendavaid tõendeid, tehakse MKS § 107 lg 3 alusel otsus enammakse tagastamata jätmise kohta.

Korraldus sisaldab ka maksuhalduri hoiatust, et kui KEY 4U OÜ esindusõiguslik isik jätab MTA nõudmised tähtajaks täitmata, loeb maksuhaldur 2014. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis kajastatud tagastusnõude tõendamata jäetuks, maksumaksja ärakuulamisõigusest loobunuks ning väljastab viivitamatult sellekohase maksuotsuse ja jätab tagastusnõude MKS § 107 lg-s 3 sätestatule tuginedes rahuldamata. Seega oli MTA 14.03.2014 korralduse puhul iseenesest tegemist Riigikohtu 27.01.2014 määruses nr 3-3-1-84-13 (p-d 13-14) kirjeldatuga sarnase olukorraga, kus maksuhaldur polnud maksukohustuslast üheselt arusaadavalt teavitanud, millist (ja mitut) menetlust parasjagu läbi viiakse.

Tagastusnõude õigsuse kontrollimenetluse kõrval muul alusel üksikjuhtumi kontrollimenetluse läbiviimist ei saa järeldada ka MTA 14.03.2014, 15.04.2014 ja 15.05.2014 otsustest 2014. a jaanuarikuu tagastusnõude täitmise pikendamise kohta (tl 35-41). Lisaks ei saa olla vaidlust selles, et KEY 4U OÜ 27.02.2014 käibedeklaratsioonil kajastatud tagastusnõude õigsuse kontrolli menetlus ei olnud MTA 26.05.2014 taotluse esitamise hetkeks veel lõppenud (MTA 15.05.2014 otsusega nr 12.2-3/22249-8 oli KEY 4U OÜ käibemaksu tagastusnõude summas 322 901,12 eurot täitmise tähtaega pikendatud kuni 20.06.2014).

Sellele vaatamata on tingimused MKS § 1361 rakendamiseks täidetud ka 2014. a jaanuari puudutavas osas, sest hiljemalt MTA 26.05.2014 taotluses on maksuhaldur selgesõnaliselt märkinud, et on alustanud käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide juuli 2013 kuni jaanuar 2014 osas (s.o väljaspool tagastusnõuete õigsuse kontrolli menetlusi) ning taotlus on halduskohtule esitatud just nimetatud kontrolli tulemusena antava võimaliku maksuotsuse täitmise tagamiseks. Nagu eespool märgitud, ei näe MKS üksikjuhtumi kontrollimenetluse alustamiseks ette eraldi menetluskorda ning see võib toimuda ka MKS § 1361 alusel taotluse esitamise kui esimese menetlustoiminguga (haldusmenetluse seaduse § 35 lg 1 p 3; vt nt Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2013 otsus nr 3-12-876, p 10).

9. MKS § 1361 eesmärk on tagada maksuvõla sissenõudmise võimalus pärast maksukohustuslasele rahalise nõude või kohustuse määramist ning vältida olukorda, kus isik hakkab tõenäoliselt tekkiva maksuvõla tasumise kohustuse vältimiseks oma vara võõrandama või vähendab muul viisil enda võimet maksuvõlga tasuda. Halduskohus otsustab maksuhaldurile täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmise olukorras, kus tuleb tegutseda ennetavalt ja puuduvad kindlad tõendid isiku käitumise kohta tulevikus. Seega on tegemist prognoosiga, kus maksuhalduril ja halduskohtul tuleb hinnata isiku käitumise

3-14-50918 8(8) võimalikkust ja kahjulike tagajärgede saabumise tõenäosust. MKS § 1361 lg-s 1 nimetatud loa andmine ei eelda tõsikindlat veendumust, et maks määratakse või selle tasumisest kõrvalehoidumine aset leiab, vaid piisab ratsionaalsest kahtlusest, et täitmist tagavaid toiminguid kohaldamata võib maks jääda tasumata. Taotlus esitatakse enne maksude tasumise õigsuse kontrolli lõppemist ja rahalise nõude või kohustuse määramist, mistõttu ei saa ega pea maksuhalduril olema välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuse suhtes ja seda ei pea taotluse lahendamisel hindama ka kohus. Kohtu ülesandeks on kontrollida, kas maksuhalduri esile toodud faktilistel asjaoludel on maksukohustuse määramine käimasoleva kontrolli raames võimalik ja tõenäoline. MKS §-st 1361 tuleneb seega kõige üldisemalt nõue, et maksuhaldur peab oma taotlust põhistama vastavalt HKMS §-le 63 ja sooritatavad täitmist tagavad toimingud peavad olema eesmärki (tulevase tõenäolise maksukohustuse sissenõudmise võimalikkuse tagamine) arvestades maksukohustuslase suhtes proportsionaalsed (nt Tallinna Ringkonnakohtu 05.11.2013 määrus nr 3-13-1720, p 8).

10. Nõustuda ei saa KEY 4U OÜ hinnanguga, et maksuhalduri taotlus tugineb pelgalt oletustele. Kuigi on õige, et maksuhalduri taotlusele ei ole lisatud kõiki maksumenetluses seni kogutud tõendeid, mis üksikasjalikult kinnitaksid taotluses toodud asjaolusid, ei ole määruskaebuse esitaja väljatoodud faktide õigsust ka kahtluse alla seadnud. Nagu märgitud, peab maksuhalduri taotlus olema esmajoones põhistatud ehk selles sisalduvaid faktiväiteid kohtu jaoks usutavalt selgitatud. Kohus võib HKMS § 264 lg 2 alusel küll nõuda taotlejalt täiendavate tõendite või seletuste esitamist, kuid ei pea seda tegema, kui hindab taotluse piisavalt põhistatuks. Väited Refining Group OÜ poolt sisendkäibemaksu riigile tasumisest ei oma KEY 4U OÜ maksukohustuse seisukohalt tähtsust, sest isegi juhul, kui äriühing oleks selle riigile üle kandnud, säilib tal tehingute mittetoimunuks lugemise korral võimalus tasutud summa riigilt tagasi nõuda.

KEY 4U OÜ, SB Finance Manager SIA ja Refining Group OÜ vaheliste tehingute kohta dokumentide ja tehinguosaliste kinnituste formaalsele olemasolule vaatamata ei saa väärismetallide ostu-müügi tegelikku toimumist lugeda usaldusväärselt tõendatuks. Maksuhalduri kahtlus KEY 4U OÜ maksupettuses teadlikult osalemise kohta on ratsionaalselt põhistatud. Taotlus vastab ka muus osas MKS § 1361 nõuetele ning ringkonnakohus halduskohtu sellekohaseid põhjendusi ei korda. Maksuhalduril on asjakohase täitetoimingu valimisel kaalutlusõigus ning arvestades äriühingule kuuluva kinnistu eeldatavat väärtust (60 000 eurot), ei saa maksuhaldurile heita ette, et ta pole pidanud võimalikuks arestida ettemaksukontole kantud tagastusnõuet võimalikust maksukohustusest kinnistu väärtuse võrra väiksemas ulatuses. Seejuures kaasneksid maksukohustuse kinnisasja arvelt täitmisega ka märkimisväärses suuruses täitekulud (ca 20%).

11. Eelneva põhjal jääb KEY 4U OÜ määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.05.2014 määrus muutmata.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask /allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets