3-14-50128/45 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(12)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht

27. oktoober 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-50128 Haldusasi L.O. kaebus Maksuja Tolliameti 04.11.2013 vastutusotsuse nr 13-7/381-8 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – L.O., volitatud esindaja jurist Kaili Siilak Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Martin Aas Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon

1. Jätta L.O. kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 26. novembril 2014. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet alustas 01.03.2010 korralduse nr 12.2-3/2165-1 alusel Lumar Invest OÜ suhtes revisjoni maksustamisperioodide jaanuar 2009. a kuni detsember 2009. a käibemaksu, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluva tulumaksu, sotsiaalmaksu, kinnipidamisele kuuluva tulumaksu, töötuskindlustusmaksete ja kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli.

2. Maksuja Tolliamet määras 04.05.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/2165-22 Lumar Invest OÜ-le tasumiseks maksusumma 21 262,59 eurot. Maksuotsus jõustus 12.06.2011. Maksuotsuse põhjendused on järgmised:

1. Lumar Invest OÜ ei ole kontrollitaval perioodil saanud reaalselt teenuseid OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec nimel esitatud arvete alusel. Arved ei vasta tehingute tegelikule majanduslikule sisule. OÜ Ecostop arvete sisuks oli „vastavalt agendilepingule TEVL09/003“ ja OÜ Westtrec arvete sisuks oli „vastavalt lepingule (AM09/09-01 01.sept. 2009.a)“. Lumar Invest OÜ esitas kontrollimise käigus agendilepingu asemel hoopiski OÜ-ga Ecostop sõlmitud teenuslepingu AM09/01-

05. Lepingute kohaselt oli OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec esindajaks T.E.. Lumar Invest OÜ tegevdirektoril ning töötajal M.K.al olid endal sidemed Soome ärivaldkonnas, mistõttu puudus vajadus vahendusteenuse tellimiseks. Kõigi Lumar Invest OÜ ja OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec vaheliste tehingute puhul võeti pangaarvetele kantud summad samal päeval pangakontorist või - automaadist välja.

2(12)

2. OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec ei omanud reaalset majandustegevust ega esitanud Äriregistrile 2009. a majandusaasta aruannet. OÜ Westtrec deklareeris töötasu väljamakseid I. G.le jaanuaris, mais, septembris ja novembris 2009. a ja J. Õ.le detsembris 2009. a. OÜ Ecostop deklareeris töötasu väljamakseid R. K.le märtsis 2009. a ja T. E.le mais 2009. a. Äriühingud ei deklareerinud teistel perioodidel töötasu väljamaksmist. 31.05.2010 OÜ Westtrec endise juhatuse liikme T. E. seletuste kohaselt ei teadnud tema äriühingu tegevusest eriti midagi ning OÜ Westtrec ostis T. E. poeg T.E.. T. E. ei teadnud, kes tegi OÜ-le Westtrec raamatupidamist, kuidas toimus töö, töö eest tasumine ning kes olid hankijad. OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec osad müüdi edasi. Müügitehinguga püüti varjata, et tegelikult arvetel kajastatud tehinguid ei olegi teostatud. Lumar Invest OÜ esindajad andsid teadlikult valed selgitused toimunud tehingute kohta.

3. Lumar Invest OÜ tegevus toimus peamiselt Soomes. Samas ei registreerinud äriühing Soomes püsivat tegevuskohta ega tasunud Soomes makse. Lumar Invest OÜ deklareeris töötajatele Soomes teostatud tööde eest arvestatud ja väljamakstud töötasud ning töötasudelt arvestatud ning kinnipidamisele kuuluvad maksud Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuses. Raamatupidamise dokumentide kontrollimisel ilmnes, et lisaks töötasule arvestati ja tasuti M.K.ale maksuvabalt päevarahad Soomes töötamise eest 500 krooni iga töötatud päeva eest, 2009. a jooksul kokku 170 000 krooni. Kuna M.K. viibis 2009. a Soomes 340 päeva, ei saa lugeda tema Soomes töö tegemise aega töölähetuseks, mistõttu tuleb talle päevarahadena väljamakstud tasu käsitleda töötasuna, millelt kuuluvad deklareerimisele ja tasumisele tulumaks, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse ja sotsiaalmaks.

3. Läbiviidud täitetoimingutega ei õnnestunud Lumar Invest OÜ-lt maksuvõlga täielikult sisse nõuda. 04.11.2013 oli Lumar Invest OÜ tasumata maksusumma 44 692,76 eurot, millest intress

19 411,64 eurot.

4. Maksuja Tolliameti 04.11.2013 vastutusotsusega nr 13-7/381-8 kohustati L.O.t (Lumar Invest OÜ juhatuse liige ajavahemikul 29.08.2006 kuni 31.10.2011) tasuma Lumar Invest OÜ maksuvõlga summas 18 737,28 eurot. Vastutusotsuse põhjendused on järgmised:

1. Maksuhaldur jääb maksuotsuses toodud põhjenduste juurde nii OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec kui ka M.K.aga seotud episoodides.

2. L.O. on Lumar Invest OÜ seadusliku esindajana teadlikult allkirjastanud ja kajastanud äriühingu raamatupidamises tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavaid dokumente. Lumar Invest OÜ endine juhatuse liige L.O. ja M.K. andsid maksuhaldurile teadlikult ebaõigeid seletusi vormistatud dokumentide kohta. Kuna Lumar Invest OÜ ei ole tegelikkuses OÜ Ecostop OÜ ja OÜ Westtrec arvetel näidatud teenuseid saanud, saab olla tegemist vaid maksumaksja teadliku ja tahtliku tegevusega, mille eesmärgiks on kasu saamine läbi maksukohustuse vähendamise.

3. L.O. vastutas ainuisikuliselt deklaratsioonides esitatud andmete õigsuse eest ning on seega ka vastutav maksuseaduste rikkumiste eest. Ka juhtis L.O. Lumar Invest OÜ igapäevategevust ning maksis töötajatele töötasu. Seega oli L.O. teadlik M.K.a tööülesannete ja asukoha muutmisest ning sellest, et M.K.aga varasemalt sõlmitud töölepingu sisu ei vastanud enam tegelikule olukorrale ja puudus alus päevarahade maksmiseks. L.O. kinnitas, et Lumar Invest OÜ pangakonto käsutamise õigus oli ainult temal. Seega sai OÜ-le Ecostop ja OÜ-le Westtrec tehtud väljamaksete teostajaks olla vaid L.O.. Vastusooritust saamata äriühingu pangakontolt maksete sooritamine saab tegevuse iseloomust tulenevalt olla vaid tahtlik. L.O. on rahalise kõrvalkohustusena rikkunud intressi arvestamise ja tasumise kohustust. Kui L.O. ei oleks oma süülise tegevusega tekitanud äriühingule maksuvõlga, ei kuuluks sellelt tasumisele ja arvestamisele intressikohustus.

4. Lumar Invest OÜ pangakonto arestimise ja täitemenetluse tulemusena ei õnnestunud äriühingu maksuvõlga sisse nõuda. L.O. võõrandas peale Lumar Invest OÜ-le maksuotsuse väljastamist äriühingu osad Intess Grupp OÜ-le, kelle juhatuse liikmeks on alates 31.10.2011 S. E., kes on seotud mitmete probleemsete äriühingutega. Peale osaniku ja juhatuse liikme vahetust ei toimunud Lumar Invest OÜ-s enam majandustegevust. L.O. tegevus äriühingu võõrandamisel viitab soovile hoiduda Lumar Invest OÜ juhatuse liikmena kõrvale kohustusest tagada esindatava mak-

3(12) suseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmist ning jätta äriühingule maksuotsusega määratud maksusummad tasumata. Asjaolu, et täitemenetluse raames ei ole õnnestunud Lumar Invest OÜ vara realiseerida L.O. soovitud kiirusega, ei sõltu maksuhaldurist. Juhul, kui vara realiseerimine õnnestub, väheneb selle võrra L.O. maksukohustus.

L.O. esitas vastutusotsusele vaide, mille Maksuja Tolliamet jättis rahuldamata.

5. L.O. esitas 30.01.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 04.11.2013 vastutusotsuse nr 13-7/381-8 tühistamiseks. Kaebaja põhjendab kaebust järgmiselt:

1. Vastutusotsuse aluseks olevaid asjaolusid on tuvastatud ja hinnatud vääralt. Juhatuse liikme vastutus on tuvastatud vaid algse maksuotsuse aluseks olnud asjaolude pinnalt. Lumar Invest OÜ suhtes läbiviidud maksumenetlust ei saa samastada kaebaja suhtes tehtava vastutusotsuse ja läbiviidud menetlusega. Vastustaja on kogunud ja esitanud tõendeid selektiivselt. Vastutusotsusega ei ole tuvastatud juhatuse liikme süülist käitumist, s.t rasket hooletust või tahtlust eraldiseisvalt käibemaksukohustuse ja sotsiaalning tulumaksukohustuse täitmise rikkumisel. Tahtlikule tegevusele viitavad asjaolud ei saa mõlemal juhul olla samad.

2. Kuigi maksuhaldur ei tuginenud sõnaselgelt asjaolule, et Lumar Invest OÜ ei vaidlustanud 04.05.2011 tema suhtes tehtud maksuotsust, viitavad vastutusotsuses tehtud väited läbivalt sellest tehtud järeldusele, et äriühing, sh juhatuse liige aktsepteeris maksuotsust ning selles kajastatud asjaolusid. Maksuhalduri käsitlus on ebaõige, kuna otsuse vaidlustamata jätmisega ei teki seaduspäraselt maksuvõlgniku omaksvõttu otsuse aluseks olnud asjaolude suhtes.

3. Vastutusotsusest ei nähtu mistahes viiteid tõenditele, millega vastustaja sidus enda etteheited. Maksuhaldur jättis põhjendamatult võtmata vaidlusaluste tehingute kohta seletuse M.K.alt. Kuigi M.K. viibis ütluste andmise juures, tuleb eeldada, et protokollitud on vaid äriühingu seadusliku esindaja selgitusi. M.K.a ütlusi ei ole võimalik protokollist eristada. M.K. ei olnud äriühingu esindusõiguslik isik ega allkirjastanud protokolli. Seega on vastustaja rikkunud protokolli koostamisel menetlusreegleid. Vastustaja on rikkunud uurimisprintsiipi. Ebaõigest protokollist tulenevalt on puudulik ja järgimatu ka vastutusotsus. 22.03.2010 protokoll on tõendina lubamatu ning maksuotsus kui ka vastutusotsus on protokollile tuginevas osas tõendamata. Ka M.K.a üle kuulamata jätmine on õigusvastane, kuna maksuotsuses on tuginetud M.K.a käitumisele, kontaktidele ja lepingupartneritele, kuid isikut ennast ei ole selles osas üle kuulatud.

4. Vastustaja on kohustuse rikkumise tuvastamiseks viidanud põhjendamatult kohtupraktikale leides, et maksudest kõrvalehoidmine saab olla vaid tahtlik tegevus. Maksude ebaõige arvestamine ei ole samastatav alati maksudest kõrvalehoidmisega. Vastasel juhul puuduks juhatuse liikmel võimalus end kaitsta, kui maksukohustus on tekkinud maksukohustuslase poolt eeldatavalt õigesti tegutsemisel, kuid hilisemal seaduse tõlgenduse muutmisel või tehingu sisu ümberhindamisel. Riigikohtu seisukohad on kohati üksteist välistavad. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-17-13 leidnud, et üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine ei ole seotud tahtluse väljaselgitamisega. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellest asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Maksuhalduri tehtud järeldust kummutab ka asjaolu, et 04.05.2011 Lumar Invest OÜ-le maksuotsusega määratud maksusummast täitis kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal võlgnevuse pooles ulatuses. Seega ei ole äriühing ega kaebaja hoidnud üldse kõrvale maksude tasumisest ning puudub tahtlus, mis on oluline eeldus vastutusotsuse tegemisel.

5. Lumar Invest OÜ esitas maksumenetluses tõendid, mis kinnitasid äriühingu ja kolmandate isikute vahelisi suhteid teenuse osutamisel. Maksuotsusest nähtub, et äriühingul olid säilinud kõik tehinguid tõendavad raamatupidamise algdokumendid – arved, pangaülekandeid tõendavad dokumendid jm. Kaebaja oli veendunud, et tema käitumine oli maksunormide täitmisel seaduspärane ning asjaolu, et maksuhaldur hindas elulisi asjaolusid teisiti, ei tähenda, et kaebaja rikkus maksunorme tahtlikult. Maksuhaldur ei ole tuvastanud põhjuslikku seost kaebaja tegevuse ja tekkinud maksuvõla vahel.

4(12)

6. Äriühing tegi pingutusi, et leida likviidseid vahendeid kohustuste täitmiseks. Maksuhaldur ei ole nõudnud Lumar Invest OÜ-lt maksuvõlgu sisse aktiivselt ning venitas ka kaebaja suhtes läbiviidud maksumenetlust, jättes seejuures kogumata asjakohased tõendid. Kaebaja tasus äriühingu juhatuse liikmeks oleku ajal poole võlgnevusest. Kui kaebaja lahkus juhatuse liikme kohalt, oli äriühing maksejõuline. Äriühing soovis maksuhaldurilt luba ettevõttele kuuluvate sõidukite Toyota RAV-4, Nissan Pick-Up müügiks. Müügist saadava raha eest oleks äriühing suutnud katta maksuvõla täies ulatuses. Maksuhaldur ei andnud äriühingule sõidukite müügi korraldamiseks luba, mistõttu venis sõidukite võõrandamine ning vähenes nende väärtus. Maksuhaldur ei teinud piisavalt selleks, et nõuda maksuvõlga kohe sisse, kui see veel võimalik oli. Maksuhaldur alustas maksuvõla sissenõudmist alles siis, kui äriühingu rahalised võimalused maksuotsuse täitmiseks olid kahanenud, mistõttu ei vähenenud maksusumma, vaid kasvas üha enam ajas põhikohustuselt arvestatava intressi tõttu.

7. Vastustaja on kohtumenetluses esitanud kogu maksumenetluse aluseks oleva dokumentatsiooni, kuid vastutusotsusest ei ole arusaadav, millistele neist on maksuhaldur oma järeldused rajanud. Maksuhaldur esitas kohtule täiendavaid tõendid vastates kaebaja küsimustele, mistõttu on vastustaja jätnud olulised dokumendid kohtule esitamata.

6. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.

1. Maksuotsuses on välja toodud Lumar Invest OÜ tahtlikku tegevust kinnitavad asjaolud, mis tingisid äriühingu maksustamise. Maksuotsuse p-ga 1.4 on tuvastatud, et Lumar Invest OÜ ei ole Ecostop OÜ-ga ja Westtrec OÜ-ga kontrollitaval perioodil tehinguid teinud ega arvetel näidatud teenuseid saanud. Kuna tehinguid ei ole reaalselt toimunud, ei ole käibemaksuseaduse § 4 lg 1 p

1 mõistes käivet tekkinud ning puudub õigus arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks. Kuna äriühing on teinud väljamakse ilma selle eest midagi vastu saamata, loetakse väljamakse ettevõtlusega mitteseotuks ning maksustatakse tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga. Olukorras, kus tehinguid ei ole toimunud, kuid sellest hoolimata kajastatakse tehinguid käibemaksuarvestuses, on tegemist äriühingu poolse teadliku tegevusega.

2. Maksuotsuse p-ga 1.5 on tuvastatud, et M.K.a poolt Soomes 2009. a tehtud töö ei olnud olemuselt lähetus töölepingu seaduse § 21 lg 1 mõistes, vaid töö tegemine kokkulepitud kohas – Soomes. Seetõttu tuleb M.K.ale tehtud väljamaksetelt tasuda tuluja sotsiaalmaksu, töötuskindlustusning kohustusliku kogumispensioni makseid. Kuna isik viibis 2009. a Soomes 340 päeva, ei ole eluliselt usutav, et Lumar Invest OÜ ei teadnud, et tegelikult on tegemist töötamisega kokkulepitud kohas. Lähetuse vormistamiseks oli teadlik soov saada maksueelis. Kaebaja vastupidised väited on põhistamata. Lumar Invest OÜ-lt võeti selgitused 22.03.2010 ning 22.03.2011. 22.03.2010 maksuhalduri küsimustele vastasid L.O. ning M.K. koos. M.K.alt ei võetud seletusi töölähetuse osas, kuna maksustamise objekt oli üheselt selge asjas kogutud tõendite pinnalt. Seega ei ole vastustaja rikkunud uurimisprintsiipi.

3. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Kaebaja oli vaidlusaluste tehingute sõlmimise hetkel Lumar Invest OÜ juhatuse liige, kes oli kohustatud tagama maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise. Kaebaja juhatuse liikmeks olemise ajal rikkus Lumar Invest OÜ nii deklareerimise kohustust, kajastades deklaratsioonil käivet, mida ei olnud tekkinud ning jättis deklareerimata ja tasumata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja maksusummad. Vastutusotsusega on tuvastatud, et kaebaja rikkus enda kohustusi tahtlikult. Vastutusotsuse motiveerimisel maksuotsuse tõendina kasutamine on lubatud, mistõttu ei oma tähtsust kaebaja etteheide, et juhatuse liikme vastutus on tuvastatud maksuotsuse aluseks olnud asjaolude pinnalt (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-23-12 p 25). Ei ole eluliselt usutav, et L.O. ei saanud kohustuste rikkumisest aru. Kaebaja oli ainus äriühingu vastutav seaduslik esindaja. Kaebaja tegevuse ja maksuvõla vahel on põhjuslik seos, kuna ilma juhatuse liikmete kohustuste rikkumiseta ei oleks maksuvõlga tekkinud.

4. Kaebaja märkus, et vastutusotsus tehti ajaliselt üle kahe aasta hiljem, kui maksuotsus, ei oma maksustamise seisukohast tähtsust. Kuna tahtluse korral on maksusumma määramise aegumistähtajaks 5.aastat, ei olnud vastutusotsuse tegemise hetkeks maksusumma määramise aegumis-

5(12) tähtaeg veel möödunud (MKS § 96 lg 5). Lumar Invest OÜ maksuvõla sissenõudmine ei andnud mitme aasta jooksul positiivset tulemit ning maksuhalduril puudus võimalus maksuvõla sissenõudmiseks vara arvelt. MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 lg-st 5 ja 6 kohaldamisel ei oma tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Kaebaja arusaam, et juhul kui Lumar Invest OÜ oli võõrandamise hetkel maksejõuline, ei saanud endise juhatuse liikme tahe olla suunatud MKS-s 8 sätestatud kohustuste rikkumisele, on ebaõige.

5. Maksuhaldur esitab praktika kohaselt kohtule kõik vaidlustatud haldusakti aluseks olevad tõendid. Kui mõni dokument on esitamata, siis on kaebajal võimalik sellele osundada ja selgitada, kuidas see tõend võiks mõjutada asja otsustamist.

KOHTU PÕHJENDUSED

7. Kohus leiab, et kaebus on põhjendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Vastutusotsus ja selle aluseks olev maksuotsus on õiguspärased.

8. Kohus selgitab esmalt, et kaebajale ei ole etteheidetav maksuotsuse vaidlustamata jätmine kaebaja enda poolt. Maksuotsusega tekivad kohustused üksnes maksukohustuslasele, antud juhul Lumar Invest OÜ-le, seega puudunuks kaebajal endal maksuotsuse vaidlustamisel kaebeõigus. Riigikohus on 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 leidnud, et kui vastutusotsuse adressaat ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega, siis ei pea ta vaidlustama maksuotsust, vaid tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Sellest tuleneb, et vastutusotsuse adressaat, s.o käesolevas asjas kaebaja võib esitada vastutusotsusele kõiki neid vastuväiteid mida maksuotsuselegi. Seetõttu ei ole käesolevas asjas ka asjakohane kaebaja vastutuse tuvastamisel kontrollida, kas kaebaja on maksuotsust n-ö aktsepteerinud või mitte.

9. Kaebaja on asunud seisukohale, et maksuhaldur ei ole kohtumenetluses esitanud kogu maksumenetluse aluseks olevat dokumentatsiooni ning esitatud tõendid on vastutusotsusega sidumata.

Vastutusotsuse osas 1.1 (lk 2) on selgitatud, et Lumar Invest OÜ suhtes 04.05.2011 tehtud maksuotsus nr 12.2-3/2165-22 on vastutusotsuse lahutamatu osa ning sellest nähtuvad täpsemalt maksustamise alused. Riigikohtu praktika kohaselt võivad haldusakti põhjendused sisalduda ka teises dokumendid, kui vastavale dokumendile on haldusaktis viidatud. Kuna kaebajal on õigus vastutusotsuse vaidlustamisel esitada vastuväiteid ka maksuotsuses tuvastatule, tulebki maksuhalduril HKMS § 122 lg 2 p-s 5 sisalduvat nõuet täites esitada kohtule nii maksumenetluses kui ka vastutusmenetluses kogutud materjalid. Vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud dokumendid ei täida üksnes vastustaja väidete tõendamise ülesannet (vt HKMS § 59 lg 1), vaid peavad ära näitama ka, millised tõendid on vaidlustatud haldusakti aluseks. Seega ei ole vastustaja sisuliselt maksuja vastutusmenetluse toimikut kohtule esitades menetlusnorme rikkunud. Asjaolu, kas ja kuidas on maksuhaldur vastutusotsuses seostanud esitatud tõendeid tuvastatud asjaoludega, hindab kohus vastutusotsuse alusel ning maksuhaldur ei saa vastavaid puuduseid kohtumenetluses tõendeid ja järeldusi seostades üldreeglina kõrvaldada.

Vastustena kaebaja kirjalikele küsimustele esitas maksuhaldur OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec deklaratsioonid, käibemaksukohustuslasena registreerimise ja registrist kustutamise otsused, äriregistri andmed, info postisaadetise kättetoimetamise kohta ning Lumar Invest OÜ pearaamatu väljatrüki (kd II tl 119). Kohus nõustub vastustajaga, et HKMS § 122 lg 2 p 5 kohaselt tuleb kohtule esitada eelkõige asjakohased, haldusakti aluseks olevad dokumendid. Mitmed tõendid, mille maksuhaldur on tuginenud, on kättesaadavad elektroonilistest avalikest või maksuhalduri andmebaasidest ning asjaolude, mille üle vaidlust ei ole, tõendavaid materjale puudub vajadus kohtule esitada. Ilmselgelt on pärinevad OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec põhiandmed äriregistrist, kuid tavapäraselt puudub vaja-

6(12) dus esitada kohtumenetluses äriregistri väljatrükk kohtule tõendina. Sarnaselt on ilmselgelt ka vastutusotsuse punkti 1.1 esimese lõigu aluseks olnud andmed äriregistrist Lumar Invest OÜ kohta, kuid nende andmete puudumist ei ole kaebaja vaidlustanud. Juhul, kui tegemist on andmetega, mis ei ole kogutud konkreetse maksumenetluse käigus, siis ei ole nende andmete esitamine vastusena kaebaja küsimustele hiljem õigusvastane. Ilmselgelt ei ole OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec deklaratsioonid ning käibemaksukohustuslasena registreerimise ja registrist kustutamise otsused kogutud kaebaja maksumenetluses käigus, vaid maksuhaldurile muul viisil kättesaadav teave, mille dubleerimist iga seotud maksukohustuslase toimikusse ei saa pidada vajalikuks.

Kohus möönab, et mingil määral võib pidada oluliseks, et ka T.E.ile korralduste kättetoimetamise püüdluseid tõendavad dokumendid oleksid kohtule esitatud juba algses vastuses, kuid nende tõendite hilisem esitamine ei muuda vastustaja tegevust õigusvastaseks ega tingi tõendi vastuvõtmata jätmist Etteheidetav oleks üksnes see, et kohus ei pööranud sellele vastustaja tähelepanu ega nõudnud nimetatud dokumenti ise välja, samas ei saa kohtu uurimiskohustuse täitmata jätmine tingida vastutusotsuse tühistamist. Kohus pöörab kaebaja tähelepanu ka asjaolule, et kaebaja ise ei ole väitnud, et maksuhalduri pingutused T.E.ilt selgituste võtmise kohta on ebapiisavad, mistõttu kohus põhjendatult eeldas, et nimetatud asjaolu üle vaidlust ei ole. Kohus asub samasugusele seisukohale ka Lumar Invest OÜ pearaamatu osas. Arvestades asjaolu, et kaebaja oli Lumar Invest OÜ juhatuse liige maksuotsuse koostamise ning vaidlusaluste episoodide ajal, pidi kaebajale olema teada, et raamatupidamislikku arvestust M.K.ale tehtud väljamaksete osas peeti Lumar Invest OÜ pearaamatus, nagu on selgitatud ka maksuotsuse punktis 1.5 (lk 9 viimane lõik). Pearaamatu esitas maksuhaldurile aga ilmselgelt maksukohustuslane ise, mistõttu ei saa seda käsitleda tõendina, mille olemasolu oleks olnud kaebajale teadmata.

Kohus selgitab täiendavalt, et vaatamata sellele, et kaebaja on pidanud tõendite hilisemat esitamist õigusvastaseks, ei ole kaebaja seadnud ühtegi hiljem esitatud tõendist tulenevat faktilist asjaolu kahtluse alla. Samuti ei ole kaebaja tuginenud, et mõni muu oluline asjaolu oleks tuvastamata või eluliselt usutav versioon kontrollimata, v.a M.K.alt selgituste võtmine, millel kohus peatub eraldi. HKMS § 157 lg 4 kohaselt peab kohus haldusmenetluses kogutud tõendit uurima ja hindama, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks. OÜ Ecostop ja OÜ-ga Westtrec deklaratsioonide ja käibemaksukohustuslasena registreerimise, samuti T.E.i ärakuulamise või Lumar Invest OÜ-ga seonduvat ei ole kaebaja vaidlustanud. Kohtul puudub kohustus kontrollida kohtuasjas iga haldusaktis toodud faktilist asjaolu, kui pooled nende asjaolude üle ei vaidle, v.a kui kohtul tekib asjaolu õigsuses kahtlus ilma poole vastava väiteta.

10. Kaebaja on kaebuses leidnud, et 04.11.2013 tehtud maksuotsus ei põhine tegelikel ja relevantsetel faktilistel asjaoludel ning selles sisalduvad järeldused on väärad ja vastuolus kehtiva õigusega. Samas ei ole kaebaja välja toonud ühtegi asjaolu, mille tuvastamisel maksuhaldur oleks eksinud või selle asjaolu alusel vale järelduse teinud. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

Vastutusmenetluses kontrollitakse kehtiva maksuvõla olemasolu. Seetõttu, et tagada kaebajale võimalus vaielda vastu ka maksuotsuses tuvastatule, on vastutusotsuses kokkuvõtlikult kirjeldatud maksuotsuse asjaolusid. Seadusest ei tulene, et vastutusotsuse koostamisel peaks maksuhaldur asuma maksuvõla aluseks olevaid asjaolusid uuesti tuvastama, kui nende kohta on olemas kehtiv haldusakt.

11. Kohus on kontrollinud maksumenetluses kogutud ja kohtule esitatud tõendeid OÜ Ecostop ja OÜ-ga Westtrec seonduvas osas ning leiab, et maksuhaldur on jõudnud õigesti järeldusele, et Lumar Invest OÜ ei saanud nendelt äriühingutelt teenust.

7(12)

Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Käesolevas asjas võiks tehingu toimumist tõendada leping, arved (kd I tl 200-203, kd II tl 1-7) ja tehingu teise poole poolt raha saamine (kd II tl 13 ja pöördel, tl 15 pöördel, pöördel, tl 25-26, tl 28). Teenuse enda osutamise kohta tõendid puuduvad ning teenuse osutamist ei kinnita ka väidetava tehingu teine pool, kuna T.E. ei ole olnud maksuhaldurile kättesaadav ning T. E. ei tea äriühingu tegevusest midagi (kd II tl 78). Maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjalikult põhjendanud, miks ei ole usutav, et OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec kaebajale teenust osutasid. Seda kinnitab ka asjaolu, et isikud, kellele väidetavalt teenust vahendati, Soome äriühingud, ei tunne T.E.it, vaid kinnitavad teenuse osutamist otse M.K.a kaudu (kd II tl 85, 87). Teenuse mitteosutamisele viitab kaudselt ka asjaolu, et OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec arvelduskontodele laekuv raha võetakse sularahas välja (kd II tl 8-31), mis on üks arvevabriku tunnus. Kuigi kaebajal puudub kontroll teise tehingupoole raamatupidamisalase käitumise üle, on tegemist ühe asjaoluga, mis koosmõjus teistega kinnitab maksuhalduri järeldusi, et tehinguid tegelikult ei toimunud.

Maksuhaldur on õigesti määranud ka tulumaksu. Kuna tehinguid ei ole tegelikult toimunud, ei ole väljamaksed seotud Lumar Invest OÜ ettevõtlusega. Riigikohus on 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-

11 leidnud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.

12. OÜ Ecostop ja OÜ-ga Westtrec seotud episoodides puudub vajadus kaaluda, kas kaebaja 22.03.2010 ülekuulamise protokoll (kd I tl 196) on koostatud õiguspäraselt või mitte ehk kas selles antud selgitused tuleks lugeda üksnes kaebaja või ka M.K.a selgitusteks. Vaidlust ei ole selles, et protokolli on allkirjastanud ning enda õiguste ja kohustuste tutvustamist on kinnitanud üksnes kaebaja. Seetõttu saab seda protokolli käsitleda üksnes kaebaja suhtes koostatuna. Maksuhalduri väited, et ütluste andmisel viibis ka M.K., ei tingi protokolli kõrvalejätmist, kuna sellest ei nähtu järeldusi, mida muud asjas kogutud tõendid ei kinnitaks. Vaidlust ei ole selles, et OÜ-ga Westtrec on sõlmitud leping (kd II tl 1-2), väidetavate teenustega tegeles T.E. (vt T. E. ütlused kd II tl 78) ning kaebaja tegevuseks oli ehitustegevus Soomes (vt R. E., E. J. ütlused ning Soome maksuhaldurilt saadud informatsioon, kd II tl 72-73, 75-76, 85-87). Seega ka 22.03.2010 protokolli kõrvalejätmisel on teiste tõendite koosmõjus hindamisel võimalik jõuda samade faktiliste asjaolude tuvastamiseni.

Kohus leiab, et M.K.a eraldiseisvalt ülekuulamata jätmine teenuselepingute episoodis ei ole toonud kaasa vale maksuotsuse tegemist. Maksuhalduril on maksumenetluse läbiviimisel küll uurimiskohustus, kuid täiendavaid tõendeid ei ole vaja koguda, kui asjas on juba kogutud piisavalt tõendeid. M.K. ei ole kumbagi teenuselepingut allkirjastanud (kd I tl 200, kd II tl 1). Kaebaja on ütlustes kinnitanud, et tema tegi ise väljamakseid (kd I tl 155). Seetõttu ei saaks M.K. täiendavalt kinnitada OÜ Ecostop ja OÜ-ga Westtrec lepingu sõlmimise asjaolusid. Isikud, kellele väidetavalt Soomes ehitusteenust vahendati, kinnitavad samuti seda, et tunnevad M.K.a ning neil puudub teave nii T.E.i kui ka OÜ Ecostop ja OÜ Westtrec kohta. Kaebaja ei ole ühtegi maksuhalduri järeldust sisuliselt vaidlustanud ega pakkunud välja muud alternatiivset versiooni, miks tuleks esitatud tõendeid kas koos või ilma M.K.a ütlusteta eluliselt usutavalt teisiti tõlgendada. Ainuüksi paljasõnaline väide, et isik võinuks samade asjaolude kohta ütlusi anda, ei tingi maksuotsuse õigusvastasust, kui kaebaja ei too välja, kuidas need võiksid maksuotsusest tulenevad järeldused ümber lükata ehk mismoodi võiksid need alternatiivse versioonina teenuse osutamist kinnitada.

8(12)

13. M.K.ale makstud päevarahade osas on maksuhaldur jõudnud Lumar Invest OÜ raamatupidamisarvestuse alusel järeldusele, et M.K. viibis 2009. aastal jooksul Soomes 340 päeva. M.K.a viibimist Soomes ja seal ehitustööde tegemist kinnitavad ka R. E. ja E. J. ütlused (kd II tl 72-73, 75-76). Lumar Invest OÜ ei registreerinud Soomes püsivat töökohta ning maksis Eesti residendina ise oma töötajatele töötasu. Lumar Invest OÜ ei ole Soomes makse maksnud. Kohus nõustub maksuhalduri maksuotsuse lk 9 toodud järeldusega, et töötajale tehtud väljamaksed kuuluvad maksustamisele Eestis. Samuti nõustub kohus maksuhalduri järeldusega (maksuotsuse lk 11), et kui Eesti äriühingu põhiline majandustegevus seisnebki välisriigi teenuste osutamises ja kui tööandja töötajad tegelikult Eestis ei tööta, siis ei ole tegemist töötajate lähetusega Eestist. Kuigi M.K.a algselt kokkulepitud töötamise koht võis asuda Eestis, on nii Lumar Invest OÜ raamatupidamise alusel kui ka tunnistajate ütlustega tõendatud, et 2009. aastal tegi M.K. töid Soomes. Tööandja ei saa töö tegemise koha sätestamisega töölepingus ja isiku tegeliku suunamisega teise töö tegemise kohta vabaneda maksuvaba päevaraha tasumisega maksukohustusest, kui töötaja tegelik töötamise koht on muutunud. Kaebaja ei ole vaielnud vastu, et M.K.a 2009. aastal Soomes töötatud päevade arv oleks tuvastatud valesti. Olukorras, kus isik on töötanud väljapool töölepingus määratud riiki 340 päeva ehk 25 päeva vähem kui aasta, siis saab põhjendatult väita, et isiku töö tegemise koht on muutunud ning tegemist ei ole lähetuse, vaid uue püsiva töö tegemise kohaga. Aeg, mille võrra M.K. töötas Soomes vähem kui 1 aasta – 25 päeva – on vähem kui põhikohaga töötaja seaduses sätestatud puhkusepäevade arv ühe aasta kohta, arvestamata muid tavapäraseid iganädalaseid puhkusepäevi. Kohus märgib, et isiku töötamise tegelik koht võib olla muutunud ka siis, kui isik on teises asukohas töötanud oluliselt lühemat aega kui üks aasta.

Kaebaja on eriarvamuses toonud välja, et töötaja andis nõusoleku viibida pikemaajalistes lähetustes ning töötaja ei töötanud kogu töölepingu kehtivuse ajal välisriigis. Kohus ei nõustu, et töötaja nõusolekuga viibida lähetuses, vabaneks tööandja maksukohustusest ja võiks maksta üksnes maksuvaba päevaraha, kui lähetuses viibimise asemel on tegelikult töötaja töökoht muutunud. Ka ei saa lähetuse ja töö tegemise asukoha muutumisel arvestada seda, kui suure osa moodustab töölepingu kehtivuse ajast välismaal töötatud aeg. Kui isik on töölepingu kehtivuse jooksul töötanud ligikaudu aasta jooksul töölepingus märgitud töötamise asukohast eemal, ei ole enam ilmselgelt tegemist lähetuse, vaid töötamise asukoha muutumisega.

14. Kohus leiab, et ka M.K.a päevarahade osas puudub vajadus kaaluda, kas kaebaja 22.03.2010 ülekuulamise protokoll (kd I tl 196) on koostatud õiguspäraselt. Selle episoodiga seoses nähtub protokollist üksnes see, et algselt tegeles Lumar Invest OÜ puitbriketi tootmisega, see tegevus seisab ning ütluste andmise ajal tegeleb äriühing ehitusega Soomes. Kaebaja ei ole nimetatud asjaolu vaidlustanud ning sama nähtub maksuotsuse lk 10 kohaselt ka äriühingu majandusaasta aruandest. Asjaolu, et M.K. töötas ehitusel Soomes kinnitavad lisaks nii töötajate ütlused kui ka Lumar Invest OÜ raamatupidamise andmed. Seega ka 22.03.2010 protokolli kõrvalejätmisel on teiste tõendite koosmõjus hindamisel võimalik jõuda samade faktiliste asjaolude tuvastamiseni.

Kohus leiab, et M.K.a ülekuulamata jätmine päevarahade episoodis ei ole toonud kaasa vale maksuotsuse tegemist. Kaebaja ei ole vaidlustanud M.K.a Soomes töötamise fakti ega ka töötamise aega. Kohus möönab, et M.K. võiks ütluste andmisel asuda sarnaselt kaebajale seisukohale, et tegemist ei ole töötamise koha muutusega, vaid lähetusega, kuid ainuüksi töötaja arvamus ei muuda kohtu hinnangul maksuhalduri õiguspärast ja seaduse mõttega kooskõlas olevat järeldust, et käesoleval juhul ei ole tegemist lähetuse, vaid töötamise koha muutumisega.

15. Riigikohus on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi piiritlenud järgmiselt (vt 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p

50 ap-d „e“–„i“):

9(12) 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.

Järgnevalt kontrollib kohus nimetatud tingimuste täitmist.

16. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on olnud maksuotsuse täitmisel passiivne ning maksuhalduri varasemal tegutsemisel oleks olnud võimalik maksuotsust täita.

Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsuses nr 3-10-1284 on selgitatud, et seadusest tulenevalt ei oma äriühingu (endise) juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemise lubatavuse seisukohalt iseseisvat tähtsust, kas maksuhalduril oleks olnud võimalik rakendada mingeid täiendavaid abinõusid maksukohustuslaselt endalt maksuvõla sissenõudmiseks või selle võimalikkuse tagamiseks. MKS §

128 lg-st 1 tulenevalt on maksuhaldur küll kohustatud maksukohustuslase poolt tasumata maksuvõla sisse nõudma, kuid MKS § 96 lg 5 kohaselt ei eelda vastutusotsuse tegemine maksukohustuslaselt maksuvõla sissenõudmise võimaluste eelnevat lõplikku ammendamist, vaid piisab sellest, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

Seadus ei seo vastutus-otsuse tegemise õigust sellega, et maksuhaldur oleks valinud maksuotsuse täitmiseks tõhusaima viisi ning ebaefektiivse viisi valikul saaks vastutusotsuse adressaat oma kohustuses vabaneda. Maksuhalduril on täitetoimingute tegemisel lai kaalutlusruum ning kohus ei hinda HKMS § 158 lg 3 kohaselt kaalutlusotsuse otstarbekust. Kaebaja ega Lumar Invest OÜ ei ole maksuotsuse täitmise käigus ühtegi maksuhalduri haldusakti või toimingut (sh tegevusetust) kohtute infosüsteemi kohaselt vaidlustanud ning seega tuleb eeldada nende toimingute õiguspärasust.

Vastutusotsuse kohaselt väljastas maksuhaldur 25.10.2011 krediidiasutustele korraldused Lumar Invest OÜ pangakontode arestimiseks. Samuti on maksuhaldur pöördunud täitmismenetluse läbiviimiseks kohtutäituri poole. Maksuotsuse andmisest 5 kuu jooksul täitetoimingute alustamist ei saa pidada ebaproportsionaalseks arvestades asjaolu, et pangakontode arestimine ja varade müük võib tõenäoliselt kaasa tuua ettevõtte tegevuse peatumise.

Kaebaja väide, et Lumar Invest OÜ-le kuulunud sõidukid oleks saanud maksuvõla kustutamiseks maha müüa ning selle arvelt maksuvõlg tasuda, on ümber lükatud täitemenetluses tegelikult toimunuga. Kohtutäitur müüs ühe sõiduki hinnaga 1308,74 eurot ning teise sõiduki müük ebaõnnestus, kuna ei tehtud ühtegi pakkumist. Sellega on üheselt ümber lükatud kaebaja väide, et sõidukite müügist oleks õnnestunud maksuvõlg tasuda.

17. Kaebaja leiab, et maksuotsuse täitmise ning vastutusotsuse tegemisega viivitamine on toonud kaasa täiendava intressikohustuse kaebajale, mistõttu on vastutusotsus õigusvastane.

10(12) MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Seega ei sõltu intressi määramise kohustus sellest, millal maksuhaldur maksusumma isikule määrab, vaid intressi arvestamise aeg sõltub ajast, millal maksukohustuslane on kohustatud maksu tasuma. Intressi arvestamine ei sõltu ka sellest, millal maksuhaldur võimaliku rikkumise avastab ja selle alusel maksusumma määrab. Maksuhaldur on selles osas seotud üksnes MKS § 96 lg-s 5 ja § 98 lg-s 1 sätestatud aegumise tähtaegadega. Arvestades vaidlusaluste tehingute aega 2009. aastal, ei ole vastutusotsus koostatud viieaastast tähtaega ületades.

Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuhalduril intressi suuruse määramisel kaalutlusõigust, vaid ta on kohustatud täitma seadusest tulenevaid volitusi. Vaidlust ei ole selle üle, et intressi suurus oleks määratud valesti. MKS § 114 lg 3 sätestab, et maksuhaldur võib maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. Seega on intressivõla kustutamine võimalik üksnes isiku taotluse alusel ning maksuhaldur ei saa omal algatusel maksuvõla ebaõigluse tõttu intressivõlga kustutada või intressi määramata jätta. Kaebajal on võimalik intressivõla kustutamist maksuhaldurilt taotleda ja maksuhalduri vastavat otsust ka kohtus vaidlustada.

18. Kaebaja leiab, et vastutusotsuses ei ole tuvastatud kaebaja kui juhatuse liikme süülist käitumist.

Kohus sellega ei nõustu. Vastutusotsuse punktis 4 (lk 10 jj) on selgelt sedastatud, et kaebaja on Ecostop OÜ ja Westtrec OÜ lepingute ja arvete alusel kajastanud teadlikult äriühingu raamatupidamises tegelikkuses mittetoimunud tehinguid. Olukorras, kus teenust ei ole tegelikult osutatud, saab selline tegevus olla üksnes tahtlik (lk 11). Ecostop OÜ ja Westtrec OÜ poolt teenuse tegelikult mitteosutamisel ei saa esitatud arvete maksuarvestuses kajastamise näol olla tegemist kaebaja hooletuse või eksliku ebaõige arvestamisega. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja juhtis Lumar Invest OÜ igapäevast tegevust ning käsutas Lumar Invest OÜ arvelduskontot (kd I tl 154-155). Toimumata tehingute kajastamisel maksuarvestuses arvas Lumar Invest OÜ maha arvetel näidatud sisendkäibemaksu ja jättis tasumata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu. Maksuotsusega on tuvastatud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on ebaõige ning sellega on suurenenud Lumar Invest OÜ-lt nõutav käibemaks. Eeltoodust tulenevalt on olemas põhjuslik seos kaebaja käitumise ja Lumar Invest OÜ-l maksukohustuse tekkimise vahel. Asjaolu, et tegemist on tahtliku tegevusega, annab maksuhaldurile õiguse teha vastutusotsuse viieaastase aegumistähtaja jooksul.

19. M.K.a osas on maksuhaldur vastutusotsuses selgitanud, et kaebaja oli teadlik M.K.a tööülesannete ja asukoha muutumisest ning sellest, et M.K.aga varem sõlmitud töölepingu sisu ei vastanud enam tegelikule olukorrale. Maksuhaldur ei ole tuginenud, et kaebaja oli asjaolude väljaselgitamisel (tahtlikult) hooletu. Arvestades asjaolu, et Lumar Invest OÜ maksudeklaratsioon esitati kaebaja esitatud andmete alusel, kaebaja maksis äriühingu töötajatele töötasu ja käsutas arvelduskontot, oli kaebaja see, kes otsustas, kas M.K.ale makstakse tasu töötasu või päevarahana. Kohus leiab, et kaebaja väidetav ekslik tõlgendus töö tegemise koha ja lähetuse mõiste osas ei ole heas usus tehtud eksitus, vaid teadlik seaduse mõtte moonutamine maksude vältimise eesmärgil. TLS §

20 sätestab, et tööd tehakse tööandja tegevuskohas, mis on töösuhtega kõige rohkem seotud, kui töö tegemise koht ei ole kokku lepitud. Seega on töö tegemise koht kas tööandja tegevuskoht või muu koht, mis on töösuhtega kõige rohkem seotud. Vaidlust ei ole selles, et selliseks töö tegemise kohaks oli M.K.al 2009. aastal peaaegu kogu aasta jooksul Soome. Olukord, kus töölepingus on kokku lepitud kindel töö tegemise koht, kuid töötaja suunatakse tegelikult tööd pikaajaliselt tegema n.ö lähetuspaika, peab seaduse mõtte moonutamine ja kuritarvitamine olema arusaadav igale keskmisele mõistlikule majandustegevuses osalevale isikule. Kohus ei pea usutavaks, et üksnes eksliku tõl-

11(12) gendamise tõttu on kaebaja valinud Lumar Invest OÜ juhatajana viisi, kuidas tasuda M.K.ale suures summas maksuvabalt päevaraha terve aasta jooksul.

Maksuhaldur on sisuliselt tuginenud sellele, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kohtupraktikas nimetatakse seda olukorda ka maksupettuseks. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Riigikohus on 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 punktis 20 pidanud ka vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel lubatavaks lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist. Kohus leiab, et ka käesolevas asjas ei saa maksuhaldur otseste tõenditega (nt ütlustega) tõendada, et kaebaja jättis M.K.a suhtes teadlikult maksud tasumata. Samas nähtub see selgelt nii maksukui ka vastutusotsusest, et selline teadmine ja seega ka kaebaja tahtlus on eluliselt usutav.

Kuna maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult, kohaldub vastutusotsuse tegemisel ka MKS § 96 lg-s 5 ja § 98 lg-s 1 sätestatud viieaastane aegumistähtaeg. Vastutusotsus ei ole koostatud seda tähtaega ületades.

20. Kaebaja tugineb sellele, et maksuhaldur ei ole tuvastanud põhjuslikku seost kaebaja tegevuse ja tekkinud maksuvõla vahel. Vastustaja on jätnud arvestamata Lumar Invest OÜ maksevõime.

Kohus nimetatud seisukohaga ei nõustu. Maksuvõlg on maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma. Maksusumma suurus ja tekkimise alused tulenevad seadusest. Maksu tasumise kohustus ei sõltu sellest, kas isikul on maksu tasumiseks piisavalt vara või mitte. Kohus nõustub vastustajaga, et käesolevas asjas on asjakohane Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus nr 3-10-1284, kus selgitati, et vastutuse esinemise seisukohalt on oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Kuivõrd äriühingu maksukohustuste täitmise ja äriühingul maksuvõla tekkimise seisukohalt ei oma maksuotsuse tegemisega seotud asjaolud tähtsust, siis on ekslik arusaam, et juhul, kui äriühing oli üleandmise hetkel maksejõuline, siis ei saanud endiste juhatuse liikmete tahe olla suunatud MKS-s 8 sätestatud kohustuste rikkumisele. Siinjuures tuleb rõhutada, et MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist.

Eeltoodust tuleneb põhjuslik seos, et kui kaebaja oleks korrektselt täitnud tal lasuvaid juhatuse liikme kohustused ning kajastanud oma maksuarvestuses õigesti nii Ecostop OÜ ja Westtrec OÜ-ga tehtud tehinguid ja M.K.ale tehtud väljamakseid, ei oleks Lumar Invest OÜ-le maksuvõlga tekkinud. Sama on maksuhaldur selgitanud ka vastutusotsuse lk 12 esimese lõigu viimases lauses. Sealjuures ei oma tähtsust mitte isiku tahtlus talle tekkinud maksukohustuse tasumisel ehk kas maksu määramise ajal maksu suudetakse tasuda, vaid kas teod, mis tingisid maksu määramise, olid tehtud tahtlikult. Vastupidisel juhul võiks isik vabaneda tahtlikult tekitatud maksukohustusest ainuüksi sellega, et maksu määramise ajaks on muudetud end maksejõuetuks.

12(12)

21. Kohus leiab eeltoodust tulenevalt, et vastutusotsus vastab Riigikohtu praktikas väljakujunenud kriteeriumitele (vt otsuse punkt 15) ning kaebaja väiteid ei lükka vastutusotsuses toodut ümber. Kohus jätab seetõttu kaebuse rahuldamata.

HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin