3-13-1555/23 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Maili Lokk, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 27.10.2014, Tartu Haldusasja number 3-13-1555 Haldusasi Olar Järvloo kaebus Maksuja Tolliameti 14.06.2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/8014-10 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 07.11.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Olar Järvloo apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Olar Järvloo Esindaja v.adv. Gerly Kask Vastustaja Maksuja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 07.11.2013. a otsus muutmata.

2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 26.11.2014 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus (MTA) alustas 08.05.2012 korralduse nr 12.2-3/8014-1 (I kd, tl 89-90) alusel O. Järvloo suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodil juulikuu 2010. a.

2. MTA tegi 13.08.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/8014-4 (I kd, tl 71-75p). MTA rahuldas 08.10.2012. a vaideotsusega nr 6-1/1055-2 (I kd, tl 64-66) O. Järvloo vaide (I kd, tl 67-69), tunnistas maksuotsuse kehtetuks ning saatis asja Lõuna maksuja tollikeskusele lisatõendite kogumiseks, uueks otsustamiseks ja vajadusel uue maksuotsuse koostamiseks. MTA väljastas

11.10.2012 teate nr 12.2-3/8014-5 (I kd, tl 63), mille kohaselt maksuhaldur jätkas kontrollimist. MTA väljastas 28.04.2013 kontrollakti nr 12.2-3/8014-9 (I kd, tl 57-62), millele O. Järvloo esitas eriarvamuse (I kd, tl 54-55).

3. MTA kohustas 14.06.2013. a maksuotsusega nr 12.2-3/8014-10 (I kd, tl 46-51) O. Järvlood tasuma käibemaksu 5176,84 eurot. Maksuhaldur jõudis asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et OÜ Landstein rekvisiitidega 12.07.2010. a arvel näidatud vahendusteenuse osutamist ei ole tegelikkuses toimunud, seega kajastas O. Järvloo oma raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehingu kohta vormistatud arvet, vähendades sellel märgitud käibemaksusumma 81 000 krooni (5176,84 eurot) võrra tasumisele kuuluvat käibemaksu.

4. 19.07.2013 saabus Tartu Halduskohtusse O. Järvloo kaebus (I kd, tl 3-7p), milles ta palus tühistada MTA 14.06.2013. a maksuotsus nr 12.2-3/8014-10. Kaebuse põhjendused:

Kaebaja sõlmis tehingud kasutusvalduse müüjate poolt esitatud tingimustel ning teadaolevalt ei ole vahendustasu hindadele kehtestatud piirmäärasid. Kasutusvalduse müüjad ei olnud kohustatud seletama, millised omavahelised rahalised kohustused on OÜ-l Landstein kinnistu omanikega. Vahendusteenuse osutamise lepingule ei ole seadusega sätestatud kohustuslikku vormi. Notariaalne kasutusvalduse seadmise leping sõlmiti vahendusteenuse osutamise lepingus kokkulepitud tingimustel samaaegselt vahendusteenuse osutamise lepingu täitmise kohta arve esitamise ja vahendustasu maksmisega. Asjaolu, et vahendusteenuse osutaja esindajad olid samaaegselt ka kasutusvalduse müüjad, ei välista nende poolt vahendusteenuse osutamist. Kasutusvalduse müüjad kinnitasid, et OÜ Landstein esindajatel oli õigus vahendusteenust osutada. Müüjad ei olnud nõus vahendusteenuseta notariaalset kasutusvalduse tehingut sõlmima. MTA väitel on O. Järvloo asunud seisukohale, et 25 000 krooni ei olnud konkreetse kasutusvalduse hinnana eluliselt usutav. Maksuhaldur on ümber mõtestanud kaebaja seletuses väljendatud seisukoha, et tema jaoks olid kasutusvalduse ostmisega seotud kulutused kogusummana määravad (asja väärtus) ja vahendusteenust ei oleks ta ilma kasutusvalduse lepingut sõlmimata ostnud. Vahendaja esindaja on äris kogenud isik, kes võis teadlikult petmiskavatsusega vahendusteenuse arve ja maksekviitungi vormistada vigadega, millele kaebaja ei osanud tähelepanu pöörata. Maksuhalduri seisukohad maksuotsuses ei põhine seadusel, vaid maksuhalduri arvamusel.

5. MTA esitas 26.08.2013 vastuse (I kd, tl 40-44), milles ta palus jätta O. Järvloo kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist, nagu ka arve alusel raha maksmist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis kinnitaksid majandustehingu tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Kui kaupa või teenust ei ole reaalselt saadud, siis ei ole tegemist nõuetekohase dokumendiga kauba või teenuse soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamiseks. O. Järvloo ei ole väidetava vahendusteenuse saamise kohta peale arve ja sularahakviitungi esitanud ühtegi täiendavat dokumentaalset tõendit ning on piirdunud üksnes paljasõnaliste väidetega. 12.07.2010. a lepingust Mardi-Hansu ja Sauna kinnistutele kasutusvalduse seadmiseks O. Järvloo kasuks G.A. ja J.A. poolt ei nähtu, et OÜ Landstein omaks õigust või pooled omaksid soovi siduda OÜ-d Landstein tehinguga. Nimetatud lepingu kui ka samal kuupäeval notari poolt kaebajale esitatud arve kohaselt oli tehinguväärtuseks 25 000 krooni. Puuduvad viited tehinguga seotud kolmandatele isikutele või suurema summa tasumisele. OÜ Landstein eitab äriühingu rekvisiitidega arve ja kviitungi väljastamist kaebajale ning O. Järvloole vahendusteenuse osutamist. Ka J.A. ja G.A. eitavad OÜ Landstein vahenduse kasutamist O. Järvlooga tehingu tegemisel. Maksumenetluse käigus kogutud tõendeid kogumis hinnates saab usaldusväärseteks pidada müüja ja vahendusteenuse osutaja ütlusi tehingu mittetoimumisest. Olukorras, kus kogu suhtlemine ja asjaajamine toimus väidetavalt suuliselt ning kasutusvalduse võõrandaja ja ostu-müügi vahendaja on sisuliselt samad isikud, jääb selgusetuks, milles seisnes vahendusteenuse osutamine. Eluliselt ei ole usutav, et olukorras, kus 25 000 krooni tasuti notari deposiitkontot kasutades, maksti 486 000 krooni väidetavalt sularahas käest kätte. Asjaolu, et kaebaja oli teadlik OÜ-ga Landstein tehingu tegelikust mittetoimumisest, kinnitavad väidetava teenuse osas dokumentatsiooni mittevormistamine ning eluliselt mitteusutav kasutusvalduse ostu ja väidetava teenuse saamise hindade vahekord. Tehingu osapoolte ja sisu moonutamine annab kaebajale maksueelise. Näidates teise tehingupoolena OÜ-d Landstein ja kasutusvalduse ostu vahendusteenusena, on

O. Järvlool võimalus vähendada käibemaksukohustust, suurendades tasumisele kuuluvast käibemaksust mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Kasutusvalduse müüjad J.A. ja G.A. ei ole käibemaksukohustuslased ja kasutusvalduse müük ei ole käibemaksuga maksustatav, seega käibemaksu tasumiseks kohustatud isik antud juhul puudub. Tõsiseltvõetav ei ole kaebaja väide, et vahendaja esindaja näol oli tegemist äris kogenud isikuga, kes võis teadlikult petmiskavatsusega vahendusteenuse arve ja maksekviitungi vormistada vigade. O. Järvlood ei saa antud liiki tehingute tegemisel pidada kogenematuks, kuna ta märkis ka kaebuses, et kasutab vahendusteenust sageli ostutehingutes.

6. Tartu Halduskohus jättis 07.11.2013. a otsusega (I kd, tl 211-214) O. Järvloo kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused:

a) Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks vastustaja leiab, et kaebaja vahendusteenust tegelikult saanud ei ole. Tehingute vormistamine selliselt, et põhitehingu tehinguväärtus jääb enam kui 19 korda alla vahendusteenuse tehinguväärtusele, on asjaoluks, mis iseenesest annab alust põhjendatud kahtluseks, et vahendusteenuse eest esitatud arve andmed ei ole tõepärased. Vahendusteenuse mõistest tuleneb, et vahenduse otstarbeks on kauba või teenuse osutamise või saamise korraldamine. Selliselt teenib vahendus nn põhitehingu sõlmimise ja teenuse või kauba võõrandamise eesmärki. Seetõttu saab tavapäraseks pidada vahendusteenust, mille hind moodustab osa nn põhitehingu hinnast. On kaheldav, kas majanduslikult põhjendatuks saab pidada olukorda, kus vahendusteenuse hind ületab põhitehingu hinna.

b) Hinnaerinevus on sedavõrd oluline, et ilmselgelt ei ole OÜ Landstein arvel märgitud ulatuses vahendusteenuse saamine majanduslikult põhjendatud ega eluliselt usutav. Seetõttu oli kaebajal maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg-s 3 sätestatu alusel kaasaaitamiskohustuse täitmiseks maksumenetluses kohustus selgitada ja tõendada teenuse saamist. Kaebaja oleks pidanud esile tooma need erilised asjaolud, mis käesoleval juhul annavad sellises hinnaproportsioonis tehingute vormistamisele majandusliku sisu. Kaebaja väidetud informatsiooni andmine ja tehingu ettevalmistamine OÜ Landstein poolt ei ole piisav, et selgitada ja tõendada

486 000 krooni väärtuses teenuse saamist. Seda eriti olukorras, kus kasutusvalduse seadmise tehingu teine pool ning väidetav teenuse osutaja eitavad vahendusteenuse kasutamist ning puuduvad tõendid teenuse saamise kohta. Kui kaebaja on jätnud teenuse saamise dokumenteerimata või ei ole teenuse saamist kinnitavaid tõendeid säilitanud, siis on ta ise võtnud riski, et vaidluse korral ei suuda vahendusteenuse saamist tõendada. J.A. ja G.A. ütluste usaldusväärsus on samuti kahtluse all, sest füüsilise isiku tulumaksukohustuse vähendamiseks võis olla nende huvides kasutusvalduse seadmise vormistamine madala tehinguväärtusega ja ülejäänud osas kasutusvalduse seadmise tasu laekumine nende kontrolli all olevale äriühingule. See ei muuda kohtu hinnangut vahenduse ja põhiteenuse hinnaerinevuse ega vahendusteenuse osutamise fakti osas.

c) Kaebaja väidetest tuleneb üheselt, et ta vahendusteenust ei soovinud ega tegelikkuses ka saanud. Vahendusteenuse eest OÜ Landstein arvel märgitud tasu oli tasu kaebaja kasuks kasutusvalduse seadmise eest. Seega on vahendusteenuse osutamisel näiliku tehingu tunnused, s.t pooled ei soovinud vahendusteenuse osutamisest tulenevate tagajärgede saabumist, vaid varjasid vahendusega põhitehingu tegelikku hinda. Nendel asjaoludel ei ole käesoleva kaebuse lahendamisel tähendust sellel, kas OÜ Landstein arvel on J.A. või kellegi teise allkiri. Mõlemal juhul on kaebaja olnud teadlik, et ta vahendusteenust ei saanud ja on sellele vaatamata vähendanud oma maksukohustust arvel näidatud käibemaksu võrra. Seega on kaebaja teadlikult esitanud maksudeklaratsioonis ebaõigeid andmeid, rikkudes sellega MKS § 85 lg-s 4 sätestatud kohustust.

d) Maksuotsuses on piisavalt selgitatud, miks maksuhalduri hinnangul sai kaebaja OÜ Landstein 12.07.2010. a arve kajastamisel maksuarvestuses maksueelise. Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 2 järgi ei maksustata käibemaksuga muu hulgas kinnisasja kasutusvaldusse andmist. Seega ei teki kinnistu kasutusvaldusega koormamisel maksustatavat käivet. Lisaks ei ole kinnistute omanikud J.A. ja G.A. käibemaksukohustuslased ega saaks seetõttu lisada tehingu hinnale käibemaksu. Kaebaja maksueeliseks on sisendkäibemaksu arvel käibemaksukohustuse vähendamine, kuna kasutusvalduse seadmise eest 511 000 krooni tasumisel vahetult kinnistute omanikele ei oleks sisendkäibemaksu tekkinud. Sellega on maksuhaldur vaidlustatava maksuotsuse andmisel analüüsinud kaebaja võimalikku maksukohustust juhul, kui vahendusteenuse osutamisega varjati osaliselt kasutusvalduse seadmise tehingut. Vastustaja on jõudnud põhjendatult järeldusele, et vahendusteenuselt sisendkäibemaksu arvestamisega on kaebaja saanud õigusvastaselt maksueelise nii juhul, kui kaebaja vahendusteenust ei saanud, kui ka juhul, kui vahendusteenuse vormistamisega varjati kasutusvalduse seadmise tehingu järgi tasu maksmist.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. O. Järvloo esitas 05.12.2013 apellatsioonkaebuse (II kd, tl 4-7p), milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 07.11.2013. a otsus täies ulatuses ning teha uus otsus, millega tühistada MTA 14.06.2013. a maksuotsus nr 12.2-3/8014-10. Alternatiivselt palub O. Järvloo tühistada halduskohtu otsus täies ulatuses ning saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) Halduskohus on rikkunud HKMS § 157 lg-test 1 ja 2 tulenevat otsuse põhjendamise ja tõendite hindamise kohustust. Kohus ei ole otsuse põhjendustes analüüsinud ja käsitlenud ühtegi kaebaja väidet ega põhjendanud, miks kohus ei nõustu kaebajaga. Otsus on olulises ulatuses põhjendamata ega vasta seaduslikkuse ja põhjendatuse nõudele. Samuti on otsuse põhjendused vastuolulised vahendusteenuse saamise ja vahendusteenuse hinnaga seotud asjaolude käsitlemise ja hindamise osas. Kohus on rikkunud nõuet hinnata tõendeid vastastikuses seoses. Kohtu põhjendused teenuse mittesaamise kohta on vastuolulised. Arusaamatuks jääb, miks on tõendina vahendusteenuse osutamise kohta kõrvale jäetud kinnistute kasutusvalduse seadmise lepingu sõlmimine, milles vahendusteenus realiseerus. Kasutusvalduse seadmise tehingus vaidlus puudub, järelikult on saadud ka tehingu sõlmimisele suunatud vahendusteenus.

b) Kohus ja maksuhaldur on jätnud arvestamata, et kaebaja ei tellinud vahendusteenust, vaid vahendusteenust kasutasid müüjad, kes hiljem seda eitasid. Seetõttu tekib küsimus, mismoodi oleks kaebaja pidanud vahendusteenuse saamist dokumenteerima. Puudub mõistlik põhjus asuda seisukohale, et kaebajal oli võimalik omaalgatuslikult kaasata tehingusse OÜ Landstein selle esindaja teadmata ja koostada äriühingu eest dokumente. Müüjad on notariaalses kasutusvalduse tehingus oma kontaktaadressina märkinud meiliaadressi landstein@hot.ee. Kohus ei ole otsuses analüüsinud, millistel asjaoludel sai võimalikuks kasutusvalduse seadmise lepingu sõlmimine, kuidas pooled jõudsid teineteiseni, kas see oli juhuslik kokkusattumine või toimus kaebaja initsiatiivil või viidi pooled kokku OÜ Landstein vahendusel. Äriühing saab tegutseda ainult esindajaks oleva füüsilise isiku kaudu, mistõttu J.A. võis läbirääkimisi pidada OÜ Landstein esindajana ning loogiliselt on seletatav OÜ Landstein poolt arve väljastamine ja tasumine kaebaja poolt. Kohus ei ole eeltoodud asjaoludele tähelepanu pööranud. Asjas puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja tingimuseks oli omandada kinnistute kasutusvaldus vahendusteenust kasutades.

c) Otsus on vastuoluline. Kohus on ühelt poolt lugenud J.A. ja G.A. ütlused tõendiks, mis kinnitavad, et kasutusvalduse seadjad ja OÜ Landstein vahendusteenust ei kasutanud, kuid teiselt poolt leidnud, et ütluste usaldusväärsus on kahtluse all, millisel juhul tuleb ütlused tõenditena kõrvale jätta. Eeltoodu tõttu on ebaõige kohtu seisukoht, et J.A. ja G.A. ütluste ebausaldusväärsus ei muuda hinnangut vahendusteenuse osutamise fakti üle. Otsusest ei ilmne, millistele tõenditele rajaneb järeldus, et vahendusteenust ei saadud. J.A. ja G.A. ning OÜ Landstein on seotud isikud, kuid seotud isikute vahelised tehingud ja ka vahendusteenuse kasutamine kinnisvaratehingutes ei ole midagi tavapäratut. Olukorras, kus kohtu hinnangul ei ole vahendusteenuse saamine arvel märgitud ulatuses põhjendatud, ei järeldu sellest automaatselt, et vahendusteenust pole üldse osutatud. Kui arvel märgitud teenuse hind ei ole väidetavalt õige, siis oleks maksuhalduril ja kohtul tulnud tuvastada, milline on teenuse nö õige hind, mis omakorda oleks eeldanud põhitehingu õige hinna tuvastamist. Vahendusteenuse ja põhitehingu hinnaerinevuste käsitlemine võiks olla põhjendatud, kui kaebaja ja OÜ Landstein oleksid seotud isikud, kuid selliseid asjaolusid ei esine. Oluline oli lõpphind ning majanduslikus mõttes ei olnud vahet, milline osa lõpphinnast moodustas vahendusteenuse ja milline osa põhitehingu hinna. Müüjate poolt vahenduse kasutamine ei olnud kaebaja kontrolli all.

d) Näiliku tehingu olemuslikuks tunnuseks on mõlema poole ühine soov varjata oma tegelikku tahet ning lasta näilikul tehingul üksnes paista tegelikuna. Otsusest ei selgu, millega on tõendatud, et poolte ühine tahe oli varjata põhitehingu hinda. Erinevalt kohtu seisukohtadest on maksuhaldur maksuotsuses asunud seisukohale, et kasutusvalduse tehingu hinnaks oli

25 000 krooni. Seega ei vasta kohtu käsitlus maksuhalduri käsitlusele. Järelikult tehingu hind ei tingi tehingu näilikkust ja kohtu vastupidised järeldused on põhjendamatud. Kohane ei ole rääkida vahendusteenuse tehingust saadavast maksueelisest, kuna antud teenuse osutamisele OÜ Landstein poolt rakendub käibemaks KMS § 4 lg 1 p 1 alusel. OÜ Landstein poolt kuulub arvel näidatud käibemaks deklareerimisele ja tasumisele KMS § 38 alusel. Kaebaja tahtlust saada maksueelis pole tuvastatud. Maksuasjas pole tuvastatud, et kaebaja oli või oleks pidanud olema teadlik sellest, et OÜ Landstein ei kavatse käivet deklareerida ja käibemaksu tasuda. Otsuse põhjendused näiliku tehingu kohta on vastuolulised. Kohus tugineb otsuses nii sellele, et vahendusteenus on näilik ehk üldse mingit tehingut ei toimunud kui ka sellele, et tehing on näiline, millega varjati teist tehingut. Sama tehingu puhul ei ole võimalik kahetine olukord. Vastavalt Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-46-11 kohaldatakse MKS § 83 lg-t 4 olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Seega on tegemist alternatiivsete, mitte kattuvate olukordadega ning nende puhul tuleb hinnata erinevaid asjaolud. Praegusel juhul ei ole seda teinud kohus ega maksuhaldur.

e) MTA 29.11.2012. a korraldusele nr 12.2-3/8014-8 on vastanud vaid J.A. . J.A. ei ole väitnud, et arve formaat ei vasta OÜ Landstein arvete formaadile, millist vastust saaks eeldada isikult, kes näeb arvet, mida tema esindatav äriühing väidetavalt ei väljastanud. Maksuhaldur on 29.11.2012. a korralduses taasesitanud telefonivestluse, ilmselt eesmärgiga püüda saada kolmandalt isikult varasemaga kokkulangevaid ja maksuhaldurile meelepäraseid ütlusi. Uurimiskohustuse sel viisil rakendamine ei ole kooskõlas haldusmenetluse üldpõhimõtetega ning MKS §-s 11 sätestatud objektiivse ja igakülgse uurimispõhimõttega. Maksuhaldur on põhjendamatult tõenditena vahendusteenuse kohta kõrvale jätnud OÜ Landstein 12.07.2010. a arve ja kviitungi põhjusel, et G.A. ja J.A. ei kinnita vahendusteenuse kasutamist, arve väljastamist ja raha saamist. Käekirjaekspertiisi tegemise ettepanekule ei ole maksuhaldur reageerinud.

f) Kaebaja tegutses tehingute tegemisel heausksena. Vastavalt kohtupraktikale, kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-32-09). Maksuhaldur ei ole tähelepanu omistanud sellele, et

O. Järvloo pangakonto väljavõttelt nähtuvalt on ta 12.07.2010 võtnud kontolt välja sularaha

480 000 krooni, mis olulises ulatuses kattub OÜ Landstein 12.07.2010. a arvel ja kviitungil toodud summaga. O. Järvloo 10.05.2013. a eriarvamuse kohaselt oli sularaha saamise soov tingitud OÜ Landstein pangaarve kasutuspiirangutest. Maksuhaldur ei ole seda asjaolu maksumenetluses kontrollinud. Need asjaolud kinnitavad, et maksuhaldur ei ole uurimiskohustust täitnud nõuetekohaselt ja objektiivselt.

8. MTA esitas 27.12.2013 vastuse (II kd, tl 17-20p), milles ta palub jätta O. Järvloo apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

a) Kohus on andnud sisulise hinnangu kaebuses esitatud väidetele ja seisukohtadele. Otsuse lk-del 4-7 toodud põhjendused on ammendavad, arusaadavad ja jälgitavad, põhjendamaks, miks kohus ei nõustunud kaebaja poolt maksuotsusele esitatud vastuväidetega. Kohtu seisukohtade kaebajale mittemeeldivus või mittesobimine ei tähenda, et need seisukohad oleksid väärad ja otsus tuleks tühistada. Kaebaja väited otsuse põhjenduste vastuolulisuse ja tõendite vastastikuses seoses hindamise nõude rikkumise osas on asjakohatud. Teadaolevalt puudub regulatsioon, mille kohaselt kasutusvalduse seadmise tehingu realiseerumise eeltingimuseks oleks tingimata vahendusteenuse kasutamine ja vastupidi. Asjaolu, et isikud on jõudnud kokkuleppele kasutusvalduse omandamises ja võõrandamises ei tähenda, et sellega oleks tuvastatud või tuvastatav tehingu sõlmimisel vahendusteenuse kasutamine ja alusetu on etteheide, et tõendina on kõrvale jäetud kinnistute kasutusvalduse lepingu sõlmimine.

b) O. Järvloo väidetest tuleneb üheselt, et ta vahendusteenust ei soovinud ega tegelikkuses ka saanud, mistõttu on arusaamatu kaebaja veendumus, et ta oleks pidanud saama arvel märgitud teenuse käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust. Käesoleval juhul kinnitab kaebaja, et kajastas oma raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehingu kohta vormistatud ja seega nõuetele mittevastavat arvet. Olukorras, kus O. Järvloo oleks OÜ-lt Landstein 12.07.2010. a arvel näidatud vahendusteenust tegelikult tellinud ja saanud, oleks tal olnud võimalus teenuse saamine dokumenteerida selliselt, et oleks võimalik vormistatud dokumentide alusel anda adekvaatset teavet tehingu kohta. Tehingu kohta dokumentaalsete tõendite puudumine kinnitab kahtlusi, et tehingut reaalselt ei toimunud. Kaebaja on väljendanud 10.05.2013. a eriarvamuses seisukohta, et tehingu eesmärgiks oli osta kasutusvaldus ja märkis ka apellatsioonkaebuses, et ta ei tellinud vahendusteenust ja majanduslikus mõttes ei olnud tal vahet, milline osa lõpphinnast moodustas vahendusteenuse ja milline osa põhiteenuse hinna. Kasutusvalduse müük on maksuvaba käive ja seega on vaidlusalune tehing käibemaksuvaba isegi siis, kui kinnistut kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. Eelnevat arvestades ei oma käibemaksuarvestuse seisukohast tähtsust, missugune oli tehingu tegelik väärtus ning kelle soovil või poolt tehingu näitajaid ja tehingupoolte andmeid moonutati. Kasutusvalduse müüjad G.A. ja J.A. ei ole käibemaksukohustuslased ja kasutusvalduse müük ei ole käibemaksuga maksustatav, seega käibemaksu tasumiseks kohustatud isik antud juhul puudub. Sellisel juhul ei ole kaebajal õigust arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna arvestada.

c) Kaebajale annab tehingu osapoolte ja tehingu sisu moonutamine (näidata osapoolena OÜ-d Landstein ja kasutusvalduse ostu vahendusteenusena, suurendades seejuures ka hinda) maksueelise. Kaebajal on võimalus vähendada oma käibemaksukohustust, suurendades tasumisele kuuluvast käibemaksust mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Kinnistute kasutusvalduse ostmise korral käibemaksukohustuslasteks mitteolevatelt füüsilistelt isikutelt kaebajal sellist võimalust ei ole.

d) Väide O. Järvloo heausksusest on paljasõnaline. Kaebaja kontolt sularaha väljavõtmine ei tõenda, et ta soetas OÜ-lt Landstein vahendusteenust kinnistute kasutusvalduse soetamisel. Maksumenetluses kogutud tõendid näitavad, et kaebaja ostis kinnistute kasutusvalduse ilma vahenduseta. Vahendusteenuse osutamist või saamist ei tõenda ka sularahasumma G.A. le või J.A. le jõudmine, mis ei ole käesoleval juhul tõendatud. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist, nagu ka arve alusel raha maksmine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis kinnitaksid majandustehingu tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel.

e) Apellatsioonkaebuse p-s 3.6 on kaebaja keskendunud väidetavatele kontrollimenetluses aset leidnud menetluslikele rikkumistele, kuid ei ole esitanud põhjendust, millist õigusnormi on nende asjaolude puhul halduskohus ebaõigesti kohaldanud või missuguse asjaolu on kohus ebaõigesti või ebapiisavalt tuvastanud. Samas ei ole nimetatud menetlusnõuete rikkumiste puhul tegemist niivõrd oluliste rikkumistega, mis ka nende esinemise korral oleksid võinud mõjutada asja otsustamist. Kaebaja viidatud ekspertiisiga ei ole võimalik tõendada OÜ Landstein poolt kaebajale vahendusteenuse osutamise ja teenuse saamise fakti. Seega on alusetu kaebaja väide, et maksuhaldur rikkus käekirjaekspertiisi tegemata jättes uurimispõhimõtet.

9. Olar Järvloo esitas 02.10.2014 lõplikud seisukohad, milles märgib, et jääb apellatsioonkaebuses toodud seisukohtade juurde. Kaebaja palub mõista vastustajalt välja menetluskulud kokku summas 1409,30 eurot.

10. MTA esitas 14.10.2014 täiendava seisukoha, mille kohaselt ta ei nõustu kaebaja lõplikes seisukohtades märgituga ning jääb oma seniavaldatud seisukohtade juurde. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja kulutused õigusabile on asja iseloomu arvestades ülepaisutatud ja ebamõistlikult suured, pidades põhjendatud menetluskuludeks ringkonnakohtus toimuvas menetluses orienteeruvalt kuni 800 eurot.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 07.11.2013. a otsus muutmata.

12. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et halduskohus ei ole otsuses analüüsinud ja käsitlenud ühtegi kaebaja väidet ega põhjendanud, miks kohus ei nõustu kaebajaga. Halduskohus on otsuse lk-del 4-7 toodud põhjendustest nähtuvalt hinnanud nii maksuhalduri kui ka kaebaja poolt esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning andnud seisukoha asjas maksustamise seisukohalt olulist tähtsust omavate asjaolude ja nende aluseks olevate tõendite kohta. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ja kohtu poolt tõenditele antud erineva hinnanguga võrreldes kaebajaga, ei anna alust väita, et kohus on jätnud otsuse nõuetekohaselt põhjendamata.

13. Apellatsiooniastmes käib poolte vahel vaidlus jätkuvalt selle üle, kas kaebaja on OÜ Landstein rekvisiitidega 12.07.2010. a arvel märgitud vahendusteenust tegelikkuses saanud, millest sõltub, kas kaebajal on õigust kajastada enda raamatupidamises eelnimetatud arvet ja vähendada sellel märgitud käibemaksu võrra tasumisele kuuluvat käibemaksu.

14. Kaebaja väitel toimus arve kirjutamine ja raha maksmine notaris kasutusvalduse lepingu sõlmimise ajal, mil J.A. esitas maksetingimused (I kd, tl 100p, p-d 9, 18 ja 19). Kasutusvalduse seadjad G.A. (I kd, tl 168, p 1) ja J.A. (I kd, tl 140, p 15) välistavad vahenduse toimumise OÜ Landstein poolt, väites, et müüsid kasutusvalduse vahenduseta. J.A. kinnitusel (I kd, tl 140, p 14) ei ole OÜ Landstein vahendusteenust osutanud ega vastavat käivet deklareerinud (I kd, tl 175). Kasutusvalduse seadmise lepingus (I kd, tl 92-95) on tehingu hinnana märgitud 25 000 krooni (lepingu p 4.2). Ka on notari arvel (I kd, tl 96) tehingu väärtuseks märgitud 25 000 krooni ning G.A. on deklareerinud 2010. a tuludeklaratsioonil (I kd, tl 169-171) summa 25 000 krooni (p 6.2). G.A. väitel (I kd, tl 168, p-d 5 ja 6) andis J.A. teada O. Järvloole, mis hinnaga müüakse kasutusvaldus ja kes on müüja ning O. Järvloo sai info kinnistute ja metsa raiemahu ning kinnistute asukoha kohta metsakorralduskava alusel. Lisaks on G.A. kinnitanud (I kd, tl 168, p 10-15), et notari juures ei küsinud O. Järvloo kelleltki midagi vahendaja kohta ega seda, kas OÜ-l Landstein on õigus vahendusteenust osutada ning lisaks notariaalses lepingus märgitud summale 25 000 krooni ei ole O. Järvloo talle ega OÜ-le Landstein midagi maksnud. J.A. on 02.03.2013 andnud seletuse nii OÜ Landstein esindajana kui ka eraisikuna, väites, et äriühing ei ole väljastanud O. Järvloole 12.07.2010. a arvet (I kd, tl 140, p 2) ega ka kviitungit (I kd, tl 140, p 6), millel märgitud summat ei ole äriühingule tasutud (I kd, tl 140, p 7). Kasutusvalduse seadmise lepingus ei ole märgitud, et tehinguga oleks seotud OÜ Landstein.

15. Kohtupraktikas on väljendatud seisukohta, et maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Maksuotsuses on ära toodud tõendid ja asjaolud, mille pinnalt on maksuhaldur usutavalt põhjendanud oma seisukohta, miks väidetavat vahendusteenust saadud ei ole. Samuti saab pidada usutavaks maksuhalduri seisukohta (maksuotsuse lk 7), et O. Järvloo oli teadlik, et tehingu tegelik majanduslik sisu on kasutusvalduse ost, mistõttu oli ta ühtlasi teadlik sellest, et vahendusteenust ei ole OÜ Landstein poolt talle tegelikult osutatud. Siinkohal rõhutab ringkonnakohus, et tuginetud ei ole üksnes J.A. ja G.A. ütlustele. Isegi kui nimetatud isikute ütluste usaldusväärsuses kahelda, ei oma see vaidluse seisukohalt määravat tähtsust, kuivõrd maksuotsuses tuvastatud asjaolud koosmõjus on piisavad järeldamaks vahendusteenuse mittesaamist kaebaja poolt. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et vahendusteenust ei ole kaebajale osutatud. Eeltoodust tulenevalt nõustub ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga, et kui kaebaja on jätnud teenuse saamise dokumenteerimata või ei ole teenuse saamist kinnitavaid tõendeid säilitanud, siis on ta võtnud riski, et vaidluse korral ei suuda ta vahendusteenuse saamist tõendada.

16. KMS § 2 lg 11 ls 1 kohaselt on vahendamisteenuse osutamine maksukohustuslase tegutsemine teise isiku nimel ja arvel. Nimetatud sättes on toodud tingimused, mis teise isiku nimel ja arvel tegutsemiseks peavad olema täidetud. KMS § 2 lg 11 p 1 järgi on üheks tingimuseks see, et vahendaja ja kauba võõrandaja või soetaja või teenuse osutaja või saaja on kauba või teenuse vahendamiseks sõlminud lepingu. Sisendkäibemaksu mahaarvamisega seoses on Riigikohus selgitanud, et olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. KMS § 4 lg 1 p 1 ning § 11 lg 1 p-d 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu 09.05.2013. a otsus nr 3-3-1-81-12, p 11; 04.12.2013. a otsus nr 3-3-1-57-13, p 13).

17. Kaebaja väitel (I kd, tl 100p, p 8) seisnes OÜ-lt Landstein soetatud vahendusteenus müügipakkumise esitamises, metsa ja raieõiguse mahu kohta info edastamises, kasutusvalduse lepingu ettevalmistamises ning notariaalse tehingu sõlmimise ettevalmistamises ja korraldamises samaaegselt vahendustehingu sõlmimisega. Eeltoodust ilmneb, et kaebaja poolt väidetava vahendusteenuse raames saadud andmed on ositi kinnistusregistrist või muudest avalikest andmebaasidest kättesaadavad ning eeltoodu pinnalt ei selgu, milles täpselt seisnes

486 000 krooni maksev vahendusteenus. Kaebaja on samas ka kinnitanud (I kd, tl 100p, p 13), et tal ei ole esitada lisadokumente teenusega seotud kokkulepete ja teenuse saamise kohta. Kaebaja on tõstatanud küsimuse, kuidas ta oleks pidanud vahendusteenuse saamist dokumenteerima. Ringkonnakohus möönab, et mõeldav on nii teabe edasiandmine kui ka tasumises kokkuleppimine suuliselt, mis aga ei tähenda, et kahtluse korral vabaneks maksukohustuslane tehingu tõendamise kohustusest. Kaebaja on ka kohtumenetluses kinnitanud eelnevalt maksumenetluse käigus esitatud väidet, et tehingu eesmärgiks oli osta kasutusvaldus ja ta ei ole tellinud vahendusteenust. Seega ei ole kaebaja väitel vahendusteenuse osutamiseks lepingut sõlmitud, samuti ei ole tal esitada ühtegi muud dokumentaalset tõendit peale OÜ Landstein arve ja kviitungi, kinnitamaks väidetava vahendusteenuse saamist OÜ-lt Landstein, s.h teenuse osutamise tingimusi, ülevaadet saadud infost jmt tuvastamaks vahendusteenuse seotust kasutusvalduse seadmise lepingu sõlmimisega notari juures. Seega ei ole kaebaja suutnud veenvalt ära näidata, milles seisnes vahendusteenuse sisu ja kuidas kujunesid tehingu muud asjaolud. Ka kasutusvalduse lepingus ei kajastu mingite muude teenuste kirjeldust ega summade arvestust. Eeltoodu kinnitab maksuhalduri seisukohta, et vahendusteenust ei ole kaebajale osutatud ning tegelikult kaebajal ka puudus vajadus kasutusvalduse seadmisel vahendusteenuse kasutamiseks. Sellisel juhul ei ole võimalik ka eeldada kaebaja heausksust, mistõttu on kaebaja sellekohane väide põhjendamatu.

18. Riigikohus on 19.05.2009. a otsuses nr 3-3-1-32-09 (p 19) asunud seisukohale, et menetlusosaliste ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka ütlustes väljendatud seisukohtade „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus. Sama otsuse p-s 20 märkis Riigikohus, et kui maksuhaldurile vastu vaidleva äriühingu esindaja ning temaga tehtud tehingute teist poolt esindavate isikute seletused on omavahel vastuolus, võib see tähendada, et need seletused ei ole tõenditena usaldusväärsed ega lükka ümber maksuhalduri esitatud seisukohti. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited vahendusteenuse saamise osas on eluliselt mitteusutavad ning ei lükka seetõttu ümber maksuhalduri poolt maksuotsuses väljendatud seisukohti selle kohta, et kaebaja ei ole OÜ Landstein arvel märgitud teenust tegelikult saanud. Notari juures kasutusvalduse seadmise lepingu sõlmimine ei tõenda vahendusteenuse osutamist, kuivõrd kasutusvalduse seadmise lepingu sõlmimine ei eelda vahendusteenuse saamist, nagu väidab kaebaja.

19. Kuigi halduskohus möönab otsuses, et J.A. ja G.A. ütluste usaldusväärsus on kahtluse all, on siiski kohus põhjendatult märkinud, et see ei muuda kohtu hinnangut vahenduse ja põhiteenuse hinnaerinevuse ega vahendusteenuse osutamise fakti osas. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga. Samuti nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldustega, et tehingute vormistamine selliselt, et põhitehingu väärtus jääb enam kui 19 korda alla vahendusteenuse väärtusele, on selliseks asjaoluks, mis annab alust põhjendatud kahtluseks, et vahendusteenuse eest esitatud arvel märgitud andmed ei ole tõepärased. Kaebaja ei ole ka apellatsioonkaebuses suutnud vastupidist tõendada. Siinkohal juhib ringkonnakohus kaebaja tähelepanu asjaolule, et halduskohus on pidanud kaheldavaks, kas majanduslikult põhjendatuks saab pidada olukorda, kus vahendusteenuse hind ületab põhitehingu hinna sedavõrd olulisel määral, kuid kaebaja poolt ei ole esile toodud taolisi erilisi asjaolusid, mis annaksid sellises hinnaproportsioonis tehingute vormistamisele majandusliku sisu. Kaebaja ei ole ka apellatsioonkaebuses ühtegi sellekohast erilist asjaolu ega usutavat selgitust hinnavahe kohta esile toonud, lükkamaks ümber halduskohtu seisukohta.

20. Tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 2 ning lg 3 p-st 1 tulenevalt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Seega on kasutusvalduse tehing käsitletav maksuvaba käibena, mis tähendab, et hinnale ei lisata käibemaksu ning maksukohustuslasel puudub õigus maksuvaba käibega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Eelnevat arvestades ei oma tähtsust see, missugune oli vaidlusaluse tehingu tegelik väärtus ning kelle soovil või poolt tehingu näitajaid ja tehingupoolte andmeid moonutati. Seega ei oma asjas määravat tähtsust maksuotsuse ja kohtuotsuse järeldustes esinev erinevus kasutusvalduse tehingu hinna osas, kuivõrd tehingu hinna suurus ei määra, kas tegemist on maksustatava käibega. Käesoleval juhul ei ole vahendusteenuse saamine OÜ-lt Landstein tõendamist leidnud, vaid tõendatud on üksnes kasutusvalduse tehingu toimumine kaebaja ning J.A. ja G.A. vahel. Seega on kaebaja poolt tema raamatupidamises kajastatud näiliku tehinguna vahendusteenuse saamine OÜ-lt Landstein. Kaebaja vastupidised väited ei ole asjakohased.

21. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga selles, et maksuotsuses on piisavalt selgitatud seda, miks maksuhalduri hinnangul sai kaebaja OÜ Landstein 12.07.2010. a arve kajastamisel maksuarvestuses maksueelise. Ringkonnakohus nõustub vastavas osas halduskohtu seisukohtadega ja tõenditele antud hinnanguga ega pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuses väidetule märgib ringkonnakohus, et kaebaja on halduskohtu otsuse p-s 20 märgitut ilmselgelt ebaõigesti sisustanud. Halduskohtu põhjendused otsuse p-s 20 ei ole vastuolulised, vaid kohus on toonud välja hinnangu maksueelise saamise kohta kaebaja poolt nii juhul, kui kaebaja vahendusteenust ei saanud, kui ka juhul, kui vahendusteenusega varjati kasutusvalduse seadmise lepingu järgi tasu maksmist. Mõlemad eelnimetatud olukorrad on hõlmatud MKS § 83 lg 4 regulatsiooniga. Kaebaja ei ole ka apellatsiooniastmes maksuhalduri järeldusi ümber lükanud.

22. Kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et üksnes arve (isegi kui see formaalselt vastab nõuetele) esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist, nagu ka arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingu tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Riigikohus on selgitanud, et näiliku tehingu puhul ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (11.01.2012. a otsus nr 3-3-1-46-11, p 21). Seega puudus kaebajal alus kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksu mahaarvamiseks maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust OÜ Landstein rekvisiitidega 12.07.2010. a arve alusel. Kaebaja väitel toimunud sularaha väljavõtmine pangakontolt ei ole saanud mõjutada maksuotsuse õiguspärasust, kuivõrd eeltoodu ei lükka ümber käesolevas asjas tõendite kogumis hindamisel tuvastamist leidnud seisukohta, et kaebaja ei ole vahendusteenust OÜ-lt Landstein saanud. Mis puudutab kaebaja etteheiteid maksuhaldurile seonduvalt käekirjaekspertiisi taotlusega, siis kuigi haldusasja materjalidest nähtuvalt ei ole maksuhaldur maksumenetluse raames kaebaja ettepanekule käekirjaekspertiisi osas vastanud, on maksuhalduri seisukoht selgelt avaldatud 26.08.2013. a vastuses kaebusele, mille kohaselt ei ole kaebaja poolt taotletud käekirjaekspertiisiga võimalik tõendada vahendusteenuse saamist. Maksuhalduriga on nõustunud ka Tartu Halduskohus 26.09.2013. a määruses (I kd, tl 205-205p), jättes rahuldamata O. Järvloo taotluse ekspertiisi määramiseks. Kaebaja ettepanekule vastamata jätmine ei saanud seetõttu maksuotsuse õiguspärasust mõjutada.

Ringkonnakohtu hinnangul on asjakohatud ka kaebaja etteheited maksuhaldurile seonduvalt uurimispõhimõtte rikkumisega, kuivõrd J.A. le 29.11.2012 antud korralduses nr 12.2-3/8014-8 (I kd, tl 138-139p) maksumenetluse raames eelnevalt toimunu kirjeldamine ja seejärel konkreetsete küsimuste kirjapanemine ei sea maksuhalduri objektiivsust kontrollimenetluse läbiviimisel kuidagi kahtluse alla.

23. Eeltoodud kaalutlustel leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 07.11.2013. a otsus muutmata.

24. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel