3-13-70162/24 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Enno Loonurm Otsuse tegemise aeg ja koht

24. oktoober 2014; Tallinna Halduskohus Haldusasja number 3-13-70162 Haldusasi MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi kaebus Maksuja Tolliameti 08.11.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/11373-20 tühistamise nõudes Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised ja nende esindajad Kaebuse esitaja - MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi, volitatud esindajad v.adv. Aivar Pilv ja adv. Epp Lumiste; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Pille Lehis RESOLUTSIOON Jätta kaebus rahuldamata Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. Otsuse avalikult teatavakstegemise päev on 24.10.2014. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui selles ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 08.11.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/11373-20 määrati MTÜ-le Lasnamäe Korvpalliklubi maksustamisperioodide jaanuar 2011 kuni detsember 2011 riigieelarvesse tasumiseks kinnipeetud tulumaksu summas 6512 eurot ja 60 senti, sotsiaalmaksu summas 10 606 eurot ja 05 senti, töötuskindlustusmakset summas 1349 eurot ja 87 senti ning kogumispensioni makset summas 227 eurot ja 21 senti. Määratud maksusumma on kokku 18 695 eurot ja 73 senti.

2. Tallinna Halduskohtule saabus 09.12.2013 MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi kaebus MTA 08.11.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/11373-20 tühistamise nõudes. Koos kaebusega esitati ka esialgse õiguskaitse taotlus vaidlustatud maksuotsuse kehtivuse või täitmise peatamiseks (I kd, tl 2-20).

3. Tallinna Halduskohtu 16.12.2013 määrusega rahuldas kohus kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse ning peatas vaidlustatud maksuotsuse täitmise (I kd, tl 170).

4. Tallinna Halduskohtu 15.01.2014 määrusega võeti kaebus menetlusse ning küsiti MTA-lt kui vastustajalt seisukohta (I kd, tl 174).

5. Tallinna Halduskohtu 21.07.2014 määrusega määrati asi läbivaatamiseks kirjalikus menetluses (II kd, tl 130).

KAEBUSE SISU

6. MTÜ Tallinna Korvpalliklubi taotleb Maksuja Tolliameti 08.11.2013 maksuotsuse nr 12.2- 3/11373-20 tühistamist. Kaebaja leiab, et vaidlustatud haldusakt on põhjendamatu ja õigusvastane.

7. Maksuhaldur on jätnud täitmata uurimiskohustuse ning kohaldanud materiaalõigust ebaõigesti, mis on viinud ebaõigele järeldusele, et MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi poolt makstud stipendiume ei pea käsitlema õppetegevuse eesmärgil makstud stipendiumitena. Samuti on ebaõigesti sisustatud stipendiumi ja kutsehariduse mõistet. Maksuseadustes ei ole avatud stipendiumi mõistet ning selle mõiste sisustamisel tuleb lähtuda üldkäibivast tähendusest. Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduri positsioon, et stipendiume on makstud vastutasuna teenuse osutamise eest ning mitte kutsehariduse edendamiseks on ekslik. Nõustuda ei saa ka selles, et treeneri kutse omandamine ja säilitamine ei ole käsitatavad õpinguprotsessina. Kutsehariduse omandamine ning selle raames omistatud taseme säilitamine on käsitletavad kui õpingud. Tulenevalt HaS § 2 lõikest 4 liigitatakse haridus üld-, kutseja huvihariduseks, mis tähendab, et kutseharidus on samuti osa haridussüsteemist ning kaebaja hinnangul ei ole põhjendatud analüüsida treenerite tegevust pelgalt sporditegevusena, eirates seejuures treenerite kutseharidusega seonduvat. Pärast kutse omandamist on treeneritel kohustus järjepidevalt tegutseda erialases valdkonnas selleks, et juba omandatud kutsetaset säilitada. Treenerite suuliste seletuste protokollist nähtub üheselt, et maksuhaldur ei ole kutsehariduse omandamisele tähelepanu pööranud. Kaebaja on seisukohal, et R. L ja A. R suuliste seletuste protokollid viitavad üheselt sellele, et vähemalt kaks treenerit tõlgendas stipendiumi kui toetust enda kutsealaseks arendamiseks. Maksuhaldur ei ole teistelt treeneritelt küsinudki, kas nad tegelesid MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubis enda arendamisega. Treener peab end juba omandatud kutsetaseme säilitamiseks pidevalt erialaselt täiendama. Kaebaja hinnangul ei saa MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi väidetav huvi välistada treenerite enda huvi kutsetaseme säilimise vastu. TuMS § 11 lg 2 ei reguleeri stipendiumi maksmise eesmärke. TuMS § 11 lg 2 p 1 järgi kantakse nimekirja mittetulundusühing, kes tegutseb avalikes huvides. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas väärab stipendiumi maksmine korvpalliklubi tegutsemise eesmärki, milleks on MTÜ põhikirja punkti 1.3 järgi heategevuslik aktiivsuse ja tervisliku eluviisi propageerimine ning sportliku tegevuse edendamine elanikkonna hulgas.

8. Maksuhalduri järeldus, et sporditegevuseks saab lugeda vaid sportlaste ja harrastajate tegevust spordis osalemisel, mitte aga neid teenindavate ja juhendavate isikute, sh treenerite tegevust on vastuolus Vabariigi Valitsuse 26.05.2011 määrusega nr 65 “Eesti spordiregistri asutamine ja registri pidamise põhimäärus“. Ebaõigesti on kohaldatud spordiseadusest tulenevat mõistet „sporditegevus“. Maksuhaldur on enda seisukoha põhistamiseks tuginenud küll määrusele nr 65, kuid kahetsusväärselt on maksuhalduri tõlgendus sporditegevusest liiga kitsas. Kui treenerite tegevus ei oleks käsitletav osalemisena sporditegevuses, siis puuduks ka igasugune vajadus treenerite andmete kogumises Eesti Spordiregistrisse.

9. Kaebaja leiab, et korvpalliklubil oli õigus maksta stipendiume tulumaksuvabalt, kuna see maksti nii haridusliku kui sporditegevuse eesmärgil. Vabariigi Valitsuse 20.06.2000 määruse nr 196 „Õppeja teadustööks ning loominguliseks ja sporditegevuseks antavate stipendiumite tulumaksust vabastamise tingimused“ alusel on tulumaksu maksmata õigus stipendiumeid maksta üksnes ühingul, kes on kantud tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute, sihtasutuste ja usuliste ühenduste nimekirja. Korvpalliklubi on eelnimetatud nimekirja kantud alates 01.07.2006. Täiendava eeldusena peavad olema täidetud vaid määruse 196 paragrahvi 4 tingimused, ehk stipendiumi maksmine peab toimuma avaliku konkursi alusel ning stipendiumi maksmine peab olema ühingule üheks põhikirjaliseks tegevuseks. Korvpalliklubi kodulehel oli stipendiumi konkursi teade avalikustatud. Kaebaja seadusliku esindaja poolt antud selgitustest nähtub, et konkursil oli osalejaid palju. Kaebaja rõhutab, et stipendiumide määramine toimus avaliku konkursi alusel.

10. Tulenevalt 29.12.2006 kinnitatud korvpalliklubi põhikirja p-st 6.3.3 kuulus ühingu juhatuse pädevusse treenerite tööle võtmine. Alates 13.01.2007 üldkoosoleku otsusest, millega muudeti MTÜ põhikirja, võis treenerite ja klubi vahel sõlmida ka stipendiumilepinguid. Asjaolu, et põhikirjas ei olnud sõnaselgelt sätestatud stipendiumite maksmist, ei väära tõsiasja, et tegelikkuses oli stipendiumite maksmine 2011. aastal kooskõlas nii määrusega nr 196 kui ka MTÜ põhikirjaga.

11. Kaebaja on seisukohal, et isegi kui nõustuda maksuhalduri seisukohaga , et kaebajal ei olnud õigust maksta stipendiume tulumaksuvabalt, siis ei kuulu makstud stipendiumid maksustamisele tulenevalt usalduse kaitse põhimõttest. Vabariigi Valitsuse 22.12.2006 määruse nr 279 alusel on MTA kohustatud tulumaksusoodustusega isikute nimekirja kantud isikute dokumente ja maksudeklaratsioone kontrollima. MTÜ oli kantud nimekirja enam kui 6 aastat enne maksukontrolli algatamist, seega tekkis maksukohustuslasel paratamatult õigustatud ootus, et stipendiumite maksmine on määrusega nr 196 kooskõlas. Vaieldamatult tekitas võrdlemisi pikk periood kaebajas õigustatud ootuse, et tema käitumine on kooskõlas õigusaktidega. Usalduse kaitse põhimõtte osas viitab kaebaja ka Riigikohtu 17.06.2009 otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-23-09. Olukorras kus MTA ise on kallutanud isikut teatud viisil käituma, oleks maksusumma määramine käsitletav usalduse kaitse põhimõtte rikkumisena.

12. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on jätnud täitmata uurimispõhimõttest tuleneva kohustuse arvestada nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Maksuhaldur on jätnud arvestamata kolmandate isikute poolt maksumenetluses antud ütlused ning hinnanud üksnes tõendeid, mis toetavad maksuhalduri siseveendumust. Tõendite erapoolikule kogumisele viitavad muuhulgas kolmandatele isikutele esitatud küsimused. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on meelevaldselt ning vastuolus kehtiva õigusega jätnud arvestamata olulised asjaolud.

13. Maksuhaldur on kohaldanud vääralt võlaõigusseadusest tulenevat lepingute tõlgendamise regulatsiooni. Kaebaja viitab VÕS § 29 lõigetele 1, 4 ja 5 ning Riigikohtu otsustele kohtuasjades 3-2- 1-44-09, 3-3-1-72-04 ja 3-3-1-89-10 leides, et eelkõige tuleb lähtuda poolte ühisest tahtest ja üksnes olukorras, kus tahet ei ole võimalik välja selgitada, võib juhinduda VÕS § 29 lõikest 5. Maksuhalduri käsitlus käenduslepingutest on vastuoluline. VÕS § 619 kohaselt kohustub käsunduslepinguga üks isik (käsundisaaja) vastavalt lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid ning käsundiandja maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud. Maksuhaldur on käsitlenud kõiki treenereid ühesugustest eeldustest lähtudes. MTA on jätnud tuvastamata, milline oli konkreetne teenus, mida treenerid osutasid. Kõigi treeneritega olid sõlmitud identsed lepingud, mistõttu peaks ka kõikide treenerite poolt osutatud teenus olema identne.

14. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur ajanud segamini töölepingutele ja käsunduslepingutele kohalduva regulatsiooni. Maksuotsuses on maksuhaldur järeldanud, et „selline säte lepingus viitab selgelt asjaolule, et treener ei saa olla iseseisev“. Kui MTA hinnangul ei olnud treenerid oma tegevuses iseseisvad, siis ei saa tegemist olla käsunduslepinguga. Kuivõrd käsundisaaja on oma töötegemise aja ja koha osas vaba, siis ei ole tegemist käsunduslepingule vastava suhtega. Maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud VÕS 35. peatüki sätteid ning ebaõigesti kvalifitseerinud treenerite lepingud majandusliku sisu poolest käsunduslepinguteks.

15. Kaebaja selgitab oma 26.08.2014 täiendavas seisukohas, et osalemine sporditegevuses võib olla vahetu näiteks siis kui sportlane treenib ja osaleb võistlustel. Kuid osalemine sporditegevuses võib olla täidetud ka juhendamise ja abistamise kaudu. Antud juhul ei saa olla kahtlustki, et treener on isik, kes osaleb sporditegevuses samamoodi nagu treenivad ja võistlevad sportlased. TuMS asjaomased sätted ei piira sporditegevuseks makstavaid stipendiumeid üksnes sportlastele makstavate stipendiumitega. TuMS § 19 lg 3 p 5 järgi ei maksustata tulumaksuga mh sporditegevuseks antavaid stipendiumeid. Seaduses on jäetud lahtiseks kas sporditegevuses osalemine on vahetu või toimub juhendamise teel. Kui seadusandja oleks soovinud kitsendada sporditegevuses osalemist, siis tuleneks vastav piirang tulumaksuseadusest ning selle alusel antud määrustest. Antud seisukohaga on nõustunud ka Tallinna Halduskohus, kes on haldusasjas nr 3-13-70100 märkinud, et tulumaksuvabalt stipendiumite maksmine on põhimõtteliselt seaduse alusel lubatud ka treeneritele.

16. Maksuhalduri järeldus tehingute majandusliku sisu osas on mõjutatud tõlgendusest välistada treenerid sporditegevuse mõistest. Maksuotsuses on analüüsitud üksnes kutsetaseme säilitamisega seonduvat küsimust ning on jäetud täielikult tähelepanuta treenerite osalemine sporditegevuses. Kaebaja leiab, et kõik stipendiumilepingud, treenerite antud ütlused ja muud maksumenetluses kogutud tõendid näitavad, et treenerid osalesid sporditegevuses ning klubi ja treenerite vahel olid kokkulepitud sporditegevuse teostamise ja kutsetaseme säilitamise eeldused. Kaebaja ei nõustu, et treenerid osutasid teenust, millelt kuuluvad tasumisele maksuotsuses näidatud riiklikud maksud. MTA ei ole tõlgendanud stipendiumilepinguid objektiivselt ega mõistliku isiku seisukohast. Stipendiumilepingud sisaldasid endas kahte kohustust: säilitada kutsetase (ehk enesetäiendamine) ning osaleda sporditegevuses (ehk juhendada treeninggruppe) ja mõlemal eesmärgil (hariduse omandamine ja sporditegevuses osalemine) on TuMS § 19 lg 3 p 5 alusel lubatud maksta stipendiumeid tulumaksuvabalt.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

17. Maksuja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu leides, et vaidlustatud maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud ning õiguspärane, millest tulenevalt puuduvad alused selle tühistamiseks.

18. Vastustaja on maksuotsuses spordiseadusele ja Vabariigi Valitsuse 26.05.2011 määrusele nr 65 tuginevalt selgitanud, et sporditegevuseks saab antud olukorras lugeda vaid sportlaste ja harrastajate tegevust spordis osalemisel, mitte aga neid teenindavate ja juhendavate isikute, sh treenerite tegevust. Kaebaja ei ole oma vastuväidetes maksuhalduri seisukohti analüüsinud ega ümber lükanud, vaid tugineb oma seisukohtades HaS, mis sisuliselt tähendab seda, et enesetäiendamine on käsitatav kutsehariduse andmisena.

19. Kaebaja ei ole selgitanud, kas tema tegevus kuulub kutseõppasutuse (HaS § 21) või täienduskoolituse asutuse alla (HaS § 26). Vastustaja hinnangul ei saa olla tegemist kutseõppeasutusega, sest selle tegevus on reguleeritud kutseõppeasutuse seadusega. Kaebaja ei ole tõendanud, et korvpalliklubi oleks selle seaduse alusel asutatud. Samuti ei saa olla tegemist täienduskoolituse asutusega, kuna treenerite koolitamine ei ole olnud korvpalliklubi põhikirjaliseks eesmärgiks, mis on HaS § 26 järgi nõutav. Alates 27.11.2013 on stipendiumite maksmine küll põhikirjas välja toodud, kuid seda, et tegemist oleks täienduskoolituse asutusega, kinnitatud ei ole. Kaebaja ei ole määratlenud, millises õiguslikus vormis kutsehariduse andmine toimub. Isikut ei saa kutseharidust andvaks asutuseks lugeda üksnes isiku enda väidete alusel. Kaebaja mõttekäik korvpalliklubi kui kutsehariduslike stipendiumite andja seisukohast on raskesti järgitav ning ebaloogiline. Ühelt poolt tahetakse justkui öelda, et korvpalliklubi annab välja (kutse)hariduslikul eesmärgil stipendiumi, aga kutseharidusasutus ei ole, vaid treenerid tegelevad juba omandatud kutsehariduse säilitamisega. Kuidas aga on viimati nimetatud tegevus seostatav hariduse andmisega, jääb ebaselgeks. Maksumenetluses isikutelt võetud seletustes ei maini ükski treeneritest, et korvpalliklubi pakkus neile võimalust tegeleda klubis enesearendamisega. Enamus neist ei teadnud midagi ka mingist stipendiumikonkursist, sest neile tegi ettepaneku treenerina tegutseda J. V. Seega on vastustaja seisukohal, et on stipendiumi ja kutsehariduse mõistet kohaselt käsitlenud.

20. Maksuotsuses toodut üle kordamata märgib vastustaja, et lähtus treeneri sporditegevuses osalemise määratlemisel eelkõige SpS § 6 lg-s 2 sätestatust, mille kohaselt treener on sportlasi ja teisi spordis osalevaid isikuid juhendav spordispetsialist, kellel on treeneri kutsekvalifikatsioon kutseseaduse tähenduses. Viidatud sätte sõnastusest võib tuletada, et spordis osalevad eelkõige sportlased, keda juhendab treener. Seega treener ise otseselt spordis ei osale, vaid omab toetavat rolli. Vastupidist ei saa järeldada ka kaebaja poolt toodud tõlgendusest. Määruse nr 65 § 2 sätestab, et andmekogu pidamise eesmärk on sporditegevuse korraldamise ja juhtimise ning sporditegevuses osalemise tõhustamiseks arvestuse pidamine Eesti spordiorganisatsioonide, spordikoolide, spordiehitiste ja treenerite üle. Eesti Spordiregistri veebilehel seisab tutvustavas osas aga, et Eesti spordiregistri eesmärgiks on luua ühtne terviklik spordialane andmekogum, mis on abiks Eesti spordijuhtidele ja -töötajatele nende töös ning spordihuvilistele ja - harrastajatele spordi jälgimisel ja harrastamisel. Seega on tegemist kõigest andmekoguga, mille eesmärgiks on sporditegevuse korraldamise, juhtimise ja sporditegevuses osalemise tõhustamiseks arvestuse pidamine.

21. Maksustamise objektiks on treeneritele tehtud väljamaksed ja nende maksete aluseks oleva õigussuhte tegelik sisu. Kaebaja oli ja on kantud tulumaksusoodustusega ühingute nimekirja TuMS §

11 tähenduses. Kuid samas ei olnud treenerid kursis avaliku konkursiga treenerite leidmiseks. Klubi kodulehel oli küll avaldatud stipendiumite eraldamise kord, kuid vaid M. V ja L. D olid sellega kursis. Kõik teised selgitusi andnud isikud kinnitasid, et neile pakkus võimalust osaleda klubi töös treenerina ja saada selle eest stipendiumi J V. See võimaldab aga omakorda järeldada üsna selgelt, et konkurss oli formaalne ning tegelikkuses peeti potentsiaalsete treenerikandidaatidega lepingulisi läbirääkimisi.

22. Vastustaja ei nõustu kaebajaga selles, et kontrollitaval perioodil oli kaebaja põhikirjaliseks tegevuseks stipendiumite maksmine. Määruse nr 196 § 4 p 1 ütleb selgesõnaliselt, et stipendiumi maksmine on sama määruse § 3 p-s 3 nimetatud ühingule või sihtasutusele või § 3 p-s 4 nimetatud isikule üheks põhikirjaliseks tegevuseks. Põhikirjaline tegevus tähendab, et selline tegevus peab olema sätestatud sõnaselgelt põhikirjas, mitte tuletatav läbi tõlgenduste.

23. Vastustaja leiab, et kaebaja ei saa käesolevas asjas maksukohustuse vältimiseks tugineda usalduse kaitse põhimõttele. Maksuhaldur ei ole mingilgi viisil kinnitanud, et kaebaja maksukäitumine vastab nõuetele. Maksuhaldur saab isiku maksukohustuse kohta hinnanguid anda üksnes maksukontrolli (MKS § 59) või siduva eelotsuse raames (MKS § 911). Tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute nimekirja kandmise menetluse raames maksuhaldur isikute maksukohustuse õigsust ei kontrolli. Samuti ei saa asjaolust, et maksuhaldur ei ole isikut varasemalt maksumenetluse raames kontrollinud, välja lugeda MTA ”vaikivat nõusolekut” isiku maksuõigusliku käitumise osas. Maksuhalduril on kontrollitoimingute teostamiseks aega vastavalt kuni 3 või kuni 5 aastat (MKS § 98). Asjaolu, et maksuhaldur ei ole vahepealsel ajal isikut kontrollinud ja tema maksukohustust korrigeerinud, ei tähenda, et maksuhaldur oleks sellega andnud isikule teda eksitavat teavet, et maksukohustus on kohaselt deklareeritud.

24. Vastustaja on põhjalikult käsitlenud, miks ta leiab, et sõlmitud stipendiumilepingud oma tegelikult sisult vastavad käsunduslepingutele, maksuotsuse lehekülgedel 17-27. Vastustaja nõustub kaebajaga selles, et lepingute tõlgendamisel tuleb esmalt lähtuda poolte tegelikust tahtest, ent maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgendamise reegel. Maksustamise mõttes ei ole tähtis, milline oli poolte tegelik tahe lepingu sõlmimisel, vaid see, mille eest tegelikult väljamaksed tehti. Maksuotsuse punktides 2.8.1-

2.8.9 on maksuhaldur analüüsinud iga isikuga sõlmitud lepingut eraldi ning toonud välja, kuidas kujunes poolte vahel kokkulepe teenuse osutamiseks ning milles see seisnes. Üksnes lepingu tekstile tuginedes pole võimalik tuvastada poolte tegelikku tahet ja lepingu kõiki tingimusi. Stipendiumilepinguid tuleb tõlgendada vastavalt VÕS § 29 lõikele 4 ehk lepingut tuleb tõlgendada nii, nagu lepingupooltega sarnane mõistlik isik seda samadel asjaoludel pidi mõistma. Riigikohus on otsuses 3-2-1-121-06 selgitanud, et VÕS § 29 lg-s 4 sätestatu tähendab lepingu objektiivset tõlgendamist mõistliku isiku positsioonilt, (kes lähtub mõlema lepingupoole arusaamadest), mitte aga lepingupooltega (tööandja ja töötaja) sarnaste mõistlike isikute positsioonidelt. Võttes aluseks asjas kogutud tõendid, tuleb asuda seisukohale, et mõistlik isik mõistaks, et klubi vajas treenereid ja treeneritel oli kohustus trenne läbi viia ning treenerid osutasid klubile teenust, mille eest said tasu.

25. Täiendavas 30.09.2014 seisukohas märgib vastustaja, ei vaidle vastu sellele, et Tallinna Halduskohus on haldusasjas 3-13-70100 jõudnud järeldusele, et ka treener võib osaleda sporditegevuses nagu treeniv ja võistlev sportlane, kuid see ei muuda vaidluse esemeks olevat maksuotsust õigusvastaseks. Niisamuti nagu ei muutnud kohtu hinnangul vale maksuhalduri lähenemine iseenesest õigusvastaseks haldusasjas 3-13-70100 vaidluse esemeks olnud maksuotsust. Maksustamisel lähtutakse tegelikest asjaoludest ning on raske vastu vaielda sellele, et tegelikest asjaoludest tulenevalt vajab korvpalliklubi eksisteerimiseks treenereid, sest teda seob kohustus klubi kätte oma lapse usaldanud vanemate ees, aga samuti kohustused Tallinna Spordija Noorsooameti ees, kes toetab klubi tema tegevuse teostamisel. Ehkki vastustaja ei vaidle vastu, et nagu iga inimene oma töös, nii ka treenerid arenevad trenne andes kutsealaselt, ei käi klubi treenerid end seal vabatahtlikkuse alusel arendamas ega ole sõltumatud neile esitatud tellimusest tööle. Treeneritele stipendiumi maksmise eelduseks on avaliku, läbipaistva ning objektiivse konkursi läbiviimine ning konkursivõitja mittesidumine enda klubiga. Kaebaja poolt läbi viidud nn stipendiumikonkursil võitnud isikud ei olnud vabad end arendama ja õppima mistahes kohas ja ajal. Kaebaja eeldas nn võitjatelt vastusooritust, mis tulenes tema enda poolt endale võetud kohustustest pakkuda treeninguid. Maksustamine toimub maksuseaduses ette nähtud teokoosseisu alusel, mitte tehingute või toimingute tsiviilõiguslikku tõlgendamist võimaldavate volitusnormide alusel ja kui tegelikest asjaoludest selgub, et treeneritega on sõlmitud käsunduslepingud, siis maksustatakse sellised väljamaksed tulenevalt seadusest.

KOHTU PÕHJENDUSED

26. Käesolevas haldusasjas on vaidlustatud Maksuja Tolliameti 08.11.2013 maksuotsust nr 12.2- 3/11373-20 ning taotletud selle tühistamist. MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi maksukohustuste täitmist isikutele tehtud väljamaksetelt tulumaksu, töötuskindlustusja kogumispensioni makse kinnipidamisel, arvestamisel ja deklareerimisel, sotsiaalmaksu arvestamisel ja deklareerimisel ning tulumaksuseaduse §-des 48-52 sätestatud tulumaksu arvestamisel ning deklareerimisel kontrolliti 2011. aasta jaanuarist kuni detsembrini kehtinud maksustamisperioodi osas. Kokkuvõttes asus Maksuja Tolliamet maksukorralduse seaduse paragrahvile 84 tuginedes seisukohale, et korvpalliklubi tegevus stipendiumide väljamaksmisel treeneritele oli suunatud maksude tasumisest kõrvalehoidmisele ning kvalifitseeris spordiklubi ja stipendiaatide vahelised suhted lähtuvalt nende tegelikust majanduslikust sisust ümber. Maksuhaldur leidis, et tegelikult olid treenerid korvpalliklubisse tööle värvatud ja seoses eelnimetatuga oleks tulnud kinni pidada või arvestada tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse, kuid korvpalliklubi maksis treeneritele maksueelist andvat stipendiumi. Lähtuvalt eeltoodust kohustas maksuhaldur Lasnamäe Korvpalliklubi tasuma riigieelarvesse 6512 euro ja 60 sendi suuruses summas kinnipeetud tulumaksu, 10 606 eurot ja 5 senti sotsiaalmaksu, 1349 euro ja 87 senti töötuskindlustusmakset ning kogumispensioni makset summas

227 eurot ja 21 senti. Seega kohustati kaebajat tasuma vaidlustatud maksuotsuse raames kokku 18 695 euro ja 73 sendi suurust summat.

27. Maksuja Tolliamet on viidanud tasumisele kuuluva maksusumma kindlaksmääramisel maksukorralduse seaduse § 92 lg 1 punktile 2, mille kohaselt määrab maksukohustuse suuruse maksuhaldur kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Vastustaja leidis, et MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi esitas kontrollitava perioodi osas valeandmeid, mis seisnesid treeneritele makstud stipendiumitelt tulumaksu, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse kinni pidamata ning töötuskindlustusmakse ja sotsiaalmaksu arvestamata jätmises. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selles, et maksuhalduri poolt tasumiseks määratud tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakset ja kohustusliku kogumispensioni makset tuleks põhimõtteliselt tasuda kui tegemist ei oleks maksuvabade stipendiumitega ning samuti ei ole vaidlust seonduvalt maksu korrigeerimise metoodika või korrigeerimiseks tehtud arvutuste kui sellistega või vaidlustatud haldusaktiga tasumiseks määratud summa suurusega. Vaidlus on pigem põhimõtteline, kusjuures kaebaja keskne seiskoht väljendub selles, et maksuhaldur kohaldas materiaalõigust ja sisustas stipendiumi mõistet valesti ning jõudis kokkuvõttes spordiklubi maksukohustuse osas ebaõigete järeldusteni. Lähtuvalt eeltoodust tuleb protsessiosaliste erinevate seisukohtade pinnalt hinnata kas treeneritele tehtud väljamakseid peaks käsitama tasudena teenuste osutamise või töö tegemise eest või siiski maksuvabade stipendiumitena.

28. Menetlusosaliste seisukohti ja esitatud tõendeid hinnates, seejuures kogumis ning nende vastastikuses seoses, tuleb asuda kokkuvõttes seisukohale, et MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi kaebus ei ole põhjendatud. Maksuhaldur on lõppkokkuvõttes õigesti leidnud, et kaebaja poolt treeneritele tehtud väljamakseid tuleb majanduslikus mõttes käsitada töötasudena, mitte maksuvabade stipendiumitena. Tulumaksuseaduse § 12 lg 1 punktist 7 tuleneva üldnormi kohaselt maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt saadud stipendiumid ja toetused tulumaksuga. Erandid on sätestatud tulumaksuseaduse § 19 lõikes 3. TuMS § 19 lg 3 punktide 3 ja 5 kohaselt ei maksustata tulumaksuga seaduse alusel või riigieelarvest makstavaid stipendiume ning seaduse alusel makstavaid toetusi, välja arvatud asendusteenistuja ja reservväelase toetus ning stipendiumid ja toetused, mida makstakse seoses ettevõtlusega, töövõi teenistussuhtega või juriidilise isiku juhtimisvõi kontrollorgani liikmeks olekuga, samuti õppeja teadustööks ning loominguliseks ja sporditegevuseks antavaid stipendiume, mis vastavad Vabariigi Valitsuse poolt kehtestatud tingimustele. Eelnimetatud tingimused on sätestatud Vabariigi Valitsuse 20.06.2000 määruses nr 196 (edaspidi ka määrus või määrus nr 196). Määruse § 3 p 3 kohaselt on vabastatud tulumaksust stipendium, mida maksab tulumaksuseaduse § 11 lõikes 1 nimetatud nimekirja kantud mittetulundusühing, sihtasutus või usuline ühendus isikule, kes ei ole selle asutaja, liige, ühinguga seotud isik ega temale annetusi teinud isik või sellise isiku asutaja, liige või seotud isik. Sama määruse § 4 sätestab, et stipendiumid on vabastatud tulumaksust kui stipendiumi maksmine on § 3 p-s 3 nimetatud ühingule üheks põhikirjaliseks tegevuseks, kusjuures nimetatud paragrahvi punktides 3 ja 5 nimetatud juhtudel toimub stipendiumide taotlemine ja määramine avaliku konkursi alusel. Teave avaliku konkursi kohta avaldatakse vähemalt ühes kohalikus ajalehes või üleriigilise levikuga päevalehes või määruse nr 196 paragrahvi 3 punktides 3 ja 5 nimetatud stipendiumi maksja veebilehel. Kui teave avaliku konkursi kohta avaldati ainult veebilehel, peab stipendiumi saaja esitama maksuhalduri nõudmisel väljatrüki vastava konkursi kohta avaldatud teabest. Kaebaja leiab, et spordiühingu poolt makstavate stipendiumide puhul olid need tingimused täidetud.

29. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja puhul oli tegemist tulumaksuseaduse § 11 lõikes 1 nimetatud nimekirja kantud ühinguga. Seonduvalt stipendiumi maksmise kui põhikirjalise tegevuse ning stipendiumide taotlemiseks ja määramiseks ettenähtud konkursi läbiviimise nõuetekohasusega menetlusosaliste seisukohad aga lahknevad. Vastustaja leiab, et konkursi korraldamine oli formaalne ja et stipendiumi maksmist ei saanud vaadelda põhikirjalise tegevusena olukorras, kus põhikirja vastavasisuline muudatus ei olnud väidetava stipendiumi taotlejatele kättesaadav äriregistri ega ka spordiklubi kodulehekülje kaudu. Maksuja Tolliamet on analüüsinud treenerite selgitusi, mis kajastuvad kokkuvõtlikult vaidlustatud maksuotsuse punktides 1.2.1 – 1.2.8 ning asunud nende pinnalt seisukohale, et sisuliselt avalikku konkurssi ei toimunud. Treeneritega toimusid eelläbirääkimised ning neile pakuti võimalust osaleda klubi tegevuses, üldjuhul klubi kodulehekülge eelnevalt ka ei vaadatud ning vastavad lepingud koos stipendiumiks määratava summaga olid varem ette valmistatud. Klubi koduleheküljel olevast informatsioonist olid teadlikud vaid kaks treenerit. Vastutaja tõdemusega sellest, et konkurssi võis pidada formaalseks, tuleb kokkuvõttes nõustuda. Sellest, et mõned treenerid koduleheküljel olevast informatsioonist teadlikud võisid olla, ei saa järeldada seda, et tegemist oli nõuetekohase konkursiga. Kaebaja vastupidine seisukoht on vaidlustatud maksuotsuse punktis 2.4 ümber lükatud ning kohus ei pea vajalikuks seda lähtuvalt halduskohtumenetluse seadustiku § 165 lõikest 2 rohkem korrata. Mis puutub põhikirja muudatuse eelnevasse kättesaadavusse, siis ei ole see siinkohal enam tähenduslik, sest määruse nr 196 paragrahvis 4 sätestatud nõue (sisulise) avaliku konkursi läbiviimise kohta oli täitmata.

30. Kaebaja poolt oli Vabariigi Valitsuse 20.06.2000 määruse nr 196 paragrahvi 3 punktis 3 ja paragrahvis 4 sätestatud stipendiumite tulumaksust vabastamise eeldus seonduvalt avaliku konkursi läbiviimise nõudega täitmata, kuid see ei ole ainutähenduslik. Keskseks vaidlusküsimuseks poolte vahel on tegelikult see kas treeneritele tehtud väljamaksete näol oli majanduslikus mõttes tegemist tulumaksuseaduse § 19 lg 3 punktis 5 nimetatud stipendiumitega või töö eest makstud töötasuga. Maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, mille puhul tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust.

Maksukorralduse seaduse paragrahvis 84 on sätestatud, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Maksuhalduril on õigus anda maksukohustuslase poolt teatud viisil vormistatud tehingule maksustamise seisukohalt vaadatuna teistsugune iseloom, mis tähendab seda, et tsiviilõiguslikku tehingut on võimalik ka ümber kvalifitseerida ja kui füüsilisele isikule tehtud väljamaksete aluseks olevates lepingutes kajastatu ei vasta selle tegevuse majanduslikule sisule, siis võib maksuhaldur neid kokkuleppeid eirates määrata maksukohustuse kindlaks lähtuvalt selle tegelikust sisust.

Maksuhaldur on leidnud, et stipendiumilepingud vastasid oma sisult käsunduslepingutele, kuid see ei ole esmatähtis. Tehingu ümberkvalifitseerimisel maksumenetluses tulenevalt maksukorralduse seaduse paragrahvist 84 lähtutakse selle majanduslikust sisust ja seejuures ei ole tähenduslik, kuidas vastav tahteavaldus täpselt liigitub. Antud juhul leidis maksuhaldur, et treenerid viisid läbi treeninguid ja said nimetatud töö või teenuse eest raha. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga selles, et nähtuvalt MTÜ Lasnamäe Korvpalliklubi ja treenerite vahel sõlmitud lepingute punktidest 3 ja 5 reguleerivad need suures osas treenerite kohustusi ja et treeneritele juhendamisele olid määratud vastavad treeninggrupid, juhendamisele määratud mängijaid pidid treenerid igakülgselt arendama ning treeningute läbiviimise võimaluse tagas klubi.

Treeneritega sõlmitud lepingud on kõik sarnased ja need on haldusasja materjalide juurde esitatud (I kd, tl 136-159). Sisuliselt oli tegemist treeneritööga, mille eest maksti tasu ning selles osas ei ole põhjust maksuhalduri seisukohaga mitte nõustuda. Lepingutes märgitu, mille kohaselt treenerid arendavad oma korvpallitreeningu alaseid teadmisi ja et klubi pakub treeneritele võimalusi nende korvpallitreeningu alaste oskuste arendamiseks lepingu kehtivuse kestel ning kaebaja väide, et selles sisaldub ka õpinguprotsess, ei ole iseenesest vale, kuid see ei muuda maksuhalduri põhiseisukohta, mis lähtuvalt treeneritöö olemusest ja treeneritelt kui kolmandatelt isikutelt võetud selgitustest baseerub kokkuvõtval tõdemusel, et väljamakseid tehti siiski väljamakse tegija kasuks tehtud töö eest.

Kolmandate isikute suuliste seletuste protokollid on haldusasja materjalide juurde esitatud (I kd, tl 90-99, 103-130). Kokkuvõtvalt on neid kajastatud vaidlustatud maksuotsuse punktides 2.7-2.8 ning vastustaja sisuliste väidetega, mille kohaselt ei määratud stipendiume treeneri korvpallialaste teadmiste ja oskuste arendamise eest, vaid maksustamisele kuuluva teenuse või töö tegemise eest, tuleb siinkohal nõustuda. Vastustaja on tuvastanud piisava hulga asjaolusid, mis veenavad selles, et väljamakse tegija ning saaja vaheline suhe vastas põhiolemuselt eelkõige töösuhte iseloomule.

Selle ning maksuhalduri poolt maksukorralduse seaduse paragrahvist 84 tuleneva tehingu ümberkvalifitseerimise võimaluse rakendamise taustal ei saa pidada enam olemuslikuks protsessiosaliste vaidlust või arutlust selle üle, kuidas sisustada maksuseadustes avamata jäänud stipendiumi mõistet või mida pidada sporditegevuseks selle väga täpses tähenduses või kas ja kuivõrd on treeneri tegevus käsitatav kutseõppealase tegevusena. Kaebus jääb rahuldamata seetõttu, et vastustaja seisukoht seonduvalt stipendiumilepingute tegeliku majandusliku sisuga osutus põhjendatuks ning määruse nr 196 paragrahvis 4 sätestatud nõue (sisulise) avaliku konkursi läbiviimise kohta oli spordiklubil samuti täitmata.

Kaebaja on nimetanud ühe argumendina ka usalduse kaitse põhimõtet, kuid see ei ole antud juhul asjakohane. Nimetatud põhimõtte järgimise tarviduse küsimus oleks võinud siis tõusetuda, kui maksuhaldur oleks kaebaja suhtes ka varem analoogilist maksumenetlust läbi viinud, treeneritega sõlmitud lepinguid ja selle pinnalt makstud tasude või stipendiumite küsimust hinnanud, kuid jätnud täiendava maksu määramata. Praeguses olukorras usalduse küsimust sisuliselt tekkida ei saa.

31. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg-s 1 on sätestatud, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Antud juhul on otsus kaebuse esitaja kahjuks. Kaebaja selgitas oma 26.08.2014 vastuses, et spordiühingule esitatud arvete tasumise kohta ei olnud eelnimetatud vastuse koostamise ajaks võimalik veel nende tasumist tõendavaid maksekorraldusi esitada ning taotles, et kohus määraks (täiendava) tähtaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamiseks. Käesolevaks ajaks on need kuludokumendid esitatud. Arvestades aga asjaolu, et kaebus jääb rahuldamata, ei ole vaja menetluskulu tõendava dokumendi hilisema esitamise võimaldamise lubatavuse küsimust siinkohal enam hinnata. Vastustaja omakorda ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad protsessiosaliste võimalikud menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Enno Loonurm Kohtunik