3-14-50438/24 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(13)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 20. oktoober 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-50438 Haldusasi Ojala Estonia OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 05.03.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/16601-57 ning 28.05.2014 korralduse nr 13-7/469-5 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – Ojala Estonia OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll Asja läbivaatamise vorm Avalik kohtuistung 06.10.2014 Resolutsioon 1. Jätta Ojala Estonia OÜ kaebus rahuldamata. 2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 19. novembril 2014. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 20.60.2013 esitas Ojala Estonia OÜ 2013. a maikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris enammakstud käibemaksu summas 92 161,75 eurot. Maksuja Tolliamet alustas 26.06.2013 Ojala Estonia OÜ 2013. a mai käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude õigsuse kontrolli.

2. Maksuja Tolliamet tegi 05.03.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/16601-57, millega tuvastas OÜ Frog Industrial Design järk-järgulise ettevõtte ülemineku Ojala Estonia OÜ-le ning otsustas seetõttu vähendada Ojala Estonia OÜ poolt esitatud 2013. a maikuu KMD-l deklareeritud sisendkäibemaksu summas 60 000 eurot ning tagasi nõuda Ojala Estonia OÜ poolt maksustamisperioodil 2013. a maikuu alusetult deklareeritud ja äriühingu 17.10.2013 ettemaksukontole vabastatud käibemaksu enammaks kokku summas 60 000 eurot. Maksuotsuse põhjendused on järgmised: 1. Ojala Estonia OÜ on deklareerinud sisendkäibemaksu tehingutelt, mis toimusid ettevõtte ülemineku käigus. Kuna käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses, ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav. 2. Ojala Estonia OÜ alustas tegevust 2013. a mais, omandades 02.05.2013 OÜ-lt Frog Industrial Design 3 seadet, mis kuulusid eelnevalt Danske Bank AS-ile ning olid liisitud OÜ Frog Industrial Design poolt. OÜ Frog Industrial Design ostis seadmed 02.05.2013 pangalt välja Ojala Estonia OÜ-lt laekunud raha eest.

2(13) 3. 15.04.2013 esitas OÜ Frog Industrial Design rahaliste raskuste tõttu Harju Maakohtusse pankrotiavalduse, mille tulemusena müüdi valdav osa äriühingu vallasvara enampakkumisel Ojala Estonia OÜ-le, mille järel muutus OÜ Frog Industrial Design varatuks. OÜ Frog Industrial Design reaalne majandustegevus lõppes 19.04.2013, kui äriühingu vallasvara arestiti. OÜ Frog Industrial Design vara 15.05.2013 toimunud enampakkumisel osales 3 äriühingut, kuid vaid üks äriühing tegi pakkumise – Ojala Estonia OÜ. Enampakkumisel osalenud äriühingud Laine-Kiinteistöt Vaasa OY ja Osaühing BALTAUTO kinnitasid, et enampakkumisel oleval varal puudus praktiline väärtus, kuna tegemist oli väikese osaga ülejäänud varast ning ilma 02.05.2013 müüdud seadmeteta ei olnud võimalik enampakkumisel oleva varaga midagi teha. Ülejäänud vajaminevad masinad ja materjalid soetas Ojala Estonia OÜ täitemenetluse käigus 22.05.2013 kogumaksumusega 200 000 eurot. 02.05.2013 omandas Ojala Estonia OÜ Danske Bank AS-ilt nõude OÜ Frog Industrial Design vastu koos kommertspandiga, asudes seeläbi täitemenetluses sissenõudja asemele. Äriühing sai selle kaudu võimaluse kontrollida enampakkumise käiku ja soetada seadmed odavamalt. Enne nõude omandamise lepingu sõlmimist oli Ojala Estonia OÜ teadlik OÜ Frog Industrial Design majanduslikust seisust ja enampakkumise toimumise asjaolust, mistõttu oli tema tegevus nõude omandamisel teadlik ja eesmärgipärane tegevus, omandamaks kogu OÜ Frog Industrial Design vara. Ojala Estonia OÜ soetas 15.05.2013 toimunud enampakkumisel OÜ Frog Industrial Design ülejäänud vara, mis oli vajalik lehtmetalli töötluse jätkamiseks. 4. Enne 2013. maikuud ei olnud Ojala Estonia OÜ deklareerinud töötajaid ega käivet. Alates 2013. a juunikuust ei deklareerinud OÜ Frog Industrial Design käivet ega töötajaid. Ojala Estonia OÜ 37-st töötajast 33 töötas varem OÜ-s Frog Industrial Design. Kuigi kontrolli käigus valikuliselt küsitletud töötajad kinnitasid, et nende tööülesanded on uues töökohas erinevad, ilmes töölepingute ja ametijuhendite võrdlemisel, et ametinimetus ja töö sisu on enamiku töötajate puhul jäänud samaks. Lepingute vormistamiseks on kasutatud vanu OÜ Frog Industrial Design töölepingute põhjasid. Kontrolli käigus kolmandate isikute poolt antud seletused kinnitavad, et Ojala Estonia OÜ ja OÜ Frog Industrial Design majandustegevus, mis seisnes metalltoodete tootmises, ei erine. Ojala Estonia OÜ jätkas tegevust samal aadressil, kus enne tegutses OÜ Frog Industrial Design, sõlmides selleks uue üürilepingu Dodoni Real Estate OÜ-ga alates 30.05.2013. OÜ Frog Industrial Design teavitas äripartnereid ettevõtte ostmisest, omanike muutmisest ning sellest, et tegevus jätkub ning edasi tuleks tellimused saata Ojala Estonia OÜ-le. Ojala Estonia OÜ asutaja Ojala Yhtymä OY oli juba ammu huvitatud OÜ Frog Industrial Design ettevõtte ülevõtmisest, kuid ei pidanud äriühingu suurte kohustuste tõttu võimalikuks osta 2011. a ettevõtte osa. Ka kinnitasid 12-st tarnijast 10, et müüvad Ojala Estonia OÜ-le samu kaupu, mida enne müüdi OÜ-le Frog Industrial Design. Ojala Estonia OÜ 2013. a juunikuu sisendkäibemaksu hulgas kajastatakse teenuse soetamist Ragionato OÜ-lt ja K.O.G.Kapital OÜ-lt, mille juhatuse liikmeteks on OÜ Frog Industrial Design endised juhatuse liikmed R.V. ja A.K. Seega jätkavad OÜ Frog Industrial Design võtmeisikud Ojala Estonia OÜ-s tegutsemist.

3. Maksuja Tolliamet kohustas 28.05.2014 korraldusega nr 13-7/469-5 Ojala Estonia OÜ-d tasuma OÜ Frog Industrial Design maksuvõlga kogusummas 4 388,05 eurot. Korraldus tugineb Maksuja Tolliameti 05.03.2014 maksuotsusele nr 12.2-3/16601-57, mille kohaselt on toimunud ettevõtte kui terviku üleminek OÜ-lt Frog Industrial Design OÜ-le Ojala Estonia.

4. Ojala Estonia OÜ esitas 04.04.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 05.03.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/16601-57 tühistamiseks. Kohus võttis kaebuse haldusasjas nr 3- 14-50438 menetlusse.

Ojala Estonia OÜ esitas 13.06.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 28.05.2014 korralduse nr 13-7/469-5 tühistamiseks. Haldusasi sai numbri 3-14-51149. Kohus võttis kaebuse 02.07.2014 menetlusse ja liitis selle haldusasjaga nr 3-14-50438. Haldusasja numbriks jäi 3-14-50438.

3(13) 5. Kaebaja põhjendab kaebust järgmiselt: 1. OÜ-lt Frog Industrial Design Ojala Estonia OÜ-le sundtäitmise väliselt üleläinud vara ei saa käsitleda käibemaksuseaduse mõttes ettevõttena. Ojala Estonia OÜ soetas kõik seadmed, välja arvatud 02.05.2013 arve nr 9311 alusel soetatud kolm seadet, sundtäitmise tulemusena. Maksuhalduri poolt viidatud varakogumiga ei ole ettevõttel võimalik tegutseda, s.o ettevõttel ei ole midagi klientidele müüa ega ole võimalik teenida tegevuse säilitamiseks ja jätkamiseks vajalikku tulu. Nimetatud asjaolu on kinnitanud ka OÜ Frog Industrial Design endine juhatuse liige A.K. 30.08.2013 maksuhaldurile. KMS § 4 lg 2 p 1 ja võlaõigusseaduse (VÕS) § 181 välistavad ettevõtte ülemineku, kuna varad on soetatud sundtäitmise tulemusena. VÕS § 181 järgi ei kohaldu ettevõtte ülemineku regulatsioon juhul, kui ettevõtte üleminek toimub seaduse alusel, eelkõige sundtäitmisel või pankrotimenetluses. Selle normi eesmärgiks on luua vara omandajale õiguskindlus, et varaga ei kaasne vastutust vara endise omaniku võlgade eest olukorras, kus ettevõttena käsitatav vara võõrandatakse seadusega ettenähtud menetluses, sealhulgas sundtäitmisel. 2. Kaebaja ei ole võtnud üle OÜ Frog Industrial Design poolt sõlmitud üürilepingut, vaid sõlmis uue üürilepingu Dodoni Real Estate OÜ-ga ning jätkas pärast sundtäitmises vara omandamist majandustegevust samas tootmishoones, kus tegutses OÜ Frog Industrial Design, kuna tootmisseaded on väga massiivsed ning nende liigutamine oleks olnud seotud suurte kulutuste ja raskustega. Asjaolu, et Ojala Estonia OÜ-s töötavad OÜ Frog Industrial Design endised töötajad, ei tähenda ettevõtte üleminekut. OÜ Frog Industrial Design majandustegevus oli lõppenud, kuna vara müüdi sundtäitmise raames maha, mistõttu lõpetati töötajatega sõlmitud töölepingud. Kuna OÜ Frog Industrial Design töötajad omasid väljaõpet ning kvalifitseeritud tööjõudu oli raske leida, sõlmis kaebaja nende töötajatega töölepingud. Kui kaebaja oleks võtnud tööle teisi töötajaid, oleks ta pidanud arvestama transpordiprobleemiga, kuna tootmishoone asub väljaspool Tallinna. Maksuhaldur on põhjendamatult võtnud aluseks kaebaja ja OÜ Frog Industrial Design kliendibaasi ja tarnijate võrdlemisel OÜ Frog Industrial Design 2012. a ja Ojala Estonia OÜ 2013. a mai andmed. Isegi kui lähtuda maksuhalduri valitud ajahetkedest, on klientide kattuvus ca 50% ja tarnijate kattuvus ca 40%. Maksuhaldur pidanuks võrdluse tegemisel lähtuma Ojala Estonia OÜ 2013. a juuni andmetest ja OÜ Frog Industrial Design 2013. a mai andmetest. Üürilepingu sõlmimine ning töötajate, klientide ja tarnijate osaline kattuvus on sundtäitmise otsene tagajärg, tegemist ei ole ettevõtte üleminekuga VÕS § 181 ja KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes. 3. Kaebaja poolt Danske Bank AS-i nõude omandamist OÜ Frog Industrial Design vastu ei saa käsitleda ettevõtte üleminekuna, kuna nõude soetamisel ei saanud kaebajal olla kindlust, et tal õnnestub mingisugune osa OÜ Frog Industrial Design varast soetada. Ka ei saanud kaebaja nõude omandamisega vara, vaid üksnes võimaluse osaleda OÜ Frog Industrial Design soetamisel sundtäitmise või võimaliku pankrotimenetluse raames. Ojala Estonia OÜ-l ja OÜ-l Frog Industrial Design on erinevad omanikud ja erinev juhtkond ning kontserni omandistruktuuris puudub OÜ-ga Frog Industrial Design igasugune seos. Tehase käivitamisel nõustasid Ojala Estonia OÜ- d mõnda aega OÜ Frog Industrial Design endised juhid A.K. ja R.V.. Kaebaja soovis tellida nendelt isikutelt nõustamisteenust, et käivitada tehas võimalikult väheste probleemidega, kuna isikud olid kursis nii tootmise kui ka kliendihalduse küsimustega. 4. 15.05.2013 enampakkumine oli aus ja tagas osalejatele võrdsed võimalused. Maksuhaldur on tuginedes Laine-Kiinteistöt Vaasa Oy ja BALTAUTO OÜ selgitustele teinud ebaõiged järeldused, nagu oleks olnud enampakkumise võitja juba ette teada. Laine-Kiinteistöt Vaasa Oy ja K. A. ütlused on omavahel vastuolus. Jääb selgusetuks, miks nimetatud ettevõtted osalesid enampakkumisel. Nende ettevõtete majandustegevus ei seisnenud metallitöötlemises. Isegi kui ettevõtted olid huvitatud metallitöötlemise alustamisest, on nende selgituste objektiivsuses alust kahelda, sest sellisel juhul oleksid nad kaebaja konkurendid. Enampakkumist läbi viinud kohtutäitur Arvi Pink ei ole avaldanud seisukohta, nagu oleks olnud enampakkumine aus ja kõigile osalejatele võrdseid võimalusi tagav. Asjaolu, et kolm tootmisseadet müüdi väljaspool 15.05.2013 enampakkumist, ei muuda enampakkumist ebaausaks, kunstlikuks või huvitatud isikuid ebavõrdsesse olukorda panevaks. Müügilepingu ja enampakkumise objektid olid erinevad ning kolme tootmisseadme müük ei muutunud enampakkumise objektiks olevat vara väärtusetuks. Juhul, kui mak-

4(13) suhalduri eesmärk oli väita maksuotsuse lk 20-21, et enampakkumine oli kunstlik ehk näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes, peab ta ütlema, milline oli varjatud tehing, s.o tegelik tehing ning kes olid selle osapooled. Ka jääb selgusetuks, miks sellisel juhul ei müünud OÜ Frog Industrial Design kolme kaebajale müüdud seadet enampakkumise teel. 5. K. V., A.K.e ja R.V.u tegevus ei kinnita ettevõtte üleminekut. K. V. saatis ajavahemikul 24.04.2013 kuni 09.05.2013 klientidele e-kirja teel teate, et Soome äriühing ostab OÜ Frog Industrial Design ära ja et edaspidi tuleb edastada kõik tellimused Ojala Estonia OÜ-le, omal algatusel ilma kaebaja heakskiiduta. Seda väidet kinnitab sündmuste ajaline kulg, st asjaolu, et 24.04.2013 ei olnud kellelgi, sh Danske Bank AS-l ega kaebajal kindlust ega teadmist, et kaebaja ostab osa OÜ Frog Industrial Design varadest. Ka sõlmis kaebaja Dodoni Real Estate OÜ-ga üürilepingu ja asus töötajaid võtma tööle pärast avaliku enampakkumise toimumist. Paralleelselt täitemenetlusega oli Harju Maakohtu menetluses OÜ Frog Industrial Design suhtes esitatud pankrotiavaldus, mis oleks võinud lõppeda pankroti väljakuulutamisega. Maksuhalduri väide, et A.K. ja R.V. jätkasid Ojala Estonia OÜ-s oma senist tööd ettevõtte juhtimisel, ei vasta tõele. Ka ei ole isikud ise kinnitanud senise töö jätkamist. Ojala Estonia OÜ töötajad J. M., M. K., R. K., M. E. ja R. A. ei ole andnud ühesuguseid ütlusi, et A.K. ja R.V. tegid Ojala Estonia OÜ-s sama tööd, mida nad varem tegid OÜ-s Frog Industrial Design. 6. Isegi kui möönda ettevõtte ülemineku olemasolu, puudub alus käibemaksu mahaarvamise keelamiseks 02.05.2013 arve nr 9311 alusel. OÜ Frog Industrial Design oli kuni 29.05.2013 tegutsev ettevõte, kellel oli maksustatav käive ning töötajad. Ojala Estonia OÜ ei teinud mais 2013 töötajatele tuluja sotsiaalmaksuga maksustatavaid väljamakseid. Seega saaks ettevõtte üleminekust rääkida alles pärast 29.05.2013. Ojala Estonia OÜ tasus 02.05.2013 arve koos käibemaksuga. Nimetatud ajal ei saanud Ojala Estonia OÜ teada, et ta omandab hiljem ka muu OÜ Frog Industrial Design vara. 7. Korraldus on õigusvastane ning tuleb tühistada juhul, kui kohus tühistab vaidlustatud maksuotsuse. Maksuvõla sundtäitmise menetluses ei saa tuvastada maksukohustuse olemasolu, sh ettevõtte üleminekut ühelt ettevõtjalt teisele.

6. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. 1. OÜ-lt Frog Industrial Design Ojala Estonia OÜ-le üleläinud vara saab käsitleda ettevõttena, ehk iseseisvalt funktsioneeriva tervikliku majandusüksusena. Vastustaja jääb maksuotsuse lk 18-21 ja p-s 2 toodud seisukohtade juurde ning leiab, et kaebaja ei ole ka kohtumenetluses ümber lükanud maksuhalduri järeldust ettevõtte ülemineku kohta. Kaebaja ei ole selgitanud, mis on tema hinnangul üleläinud varakogumist puudu, mille olemasolul saaks seda iseseisvalt funktsioneeriva tervikliku majandusüksusena käsitleda. Maksuotsuses on tuvastatud ettevõtte järk-järguline üleminek ning maksuhalduri järeldused ei tugine üksnes asjaolule, et kaebaja omandas sundtäitmise väliselt 3 seadet. Kaebaja on OÜ Frog Industrial Design Estonia juhatuse liikme A.K.e ütluste põhjal asunud ekslikult seisukohale, et maksuhalduri viidatud varakogumiga ei ole ettevõttel võimalik tegutseda. Nähtuvalt A.K.e ütlustest puudutas vastav seisukoht üksnes 3 sundtäitmise väliselt üleläinud seadet. 2. KMS § 4 lg 2 p 1 ja VÕS § 181 ei välista ettevõtte üleminekut, kui varad on soetatud sundtäitmise tulemusena. Kaebaja vastupidine seisukoht on vastuolus kohtupraktikaga. Riigikohtu halduskolleegium leidis 10.06.2013 lahendis nr 3-3-1-25-13, et VÕS § 181 ei välista täitemenetluse seadustikuga reguleeritud vara müüki võlaõigusseaduse rakendusalast. Tallinna Ringkonnakohus leidis 17.12.2013 otsuses asjas nr 3-12-1412, et KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes tuleb ettevõtte või selle osa üleandmise tuvastamisel lähtuda VÕS § 180 lg-s 2 sätestatud ettevõtte mõistest sõltumata sellest, kas ettevõte antakse üle lepinguga, sundtäitmisel või pankrotimenetluses. 3. Kaebaja on ebaõigesti väitnud, nagu oleks maksuhaldur leidnud, et 15.05.2013 enampakkumine ei ole olnud aus ega taganud osalejatele võrdseid võimalusi. Maksuhaldur leidis, et kuna enampakkumisele pandud ülejäänud vara muutus Ojala Estonia OÜ poolt enampakkumise väliselt omandatud põhiseadmete tõttu ebaatraktiivseks, siis ei olnud teised äriühingud enam huvitatud allesjäänud osast seadmetest, kuna nende soov oli soetada tervikvara (maksuotsuse p 2 lk 21-23).

5(13) Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et K. V., A.K.e ja R.V.u tegevus ei kinnita seda, et isikute tegevus ei kinnita ettevõtte üleminekut. Kaebaja väited, et ettevõtte ülemineku möönmise korral puudub alus käibemaksu mahaarvamise keelamiseks, on asjakohatud. Vara müüki ja müüja tegevuse lõppemist ei ole õige seada omavahelisse sõltuvusse, kuigi mõlemad sündmused jäävad samasse maksustamisperioodi. Vastupidine käsitlus on vastuolus ühetaolise maksustamise põhimõttega. 4. KMS § 4 lg 2 p 1 mõte on välistada käibe tekkimine mistahes kujul ettevõtte või selle osa üleandmiste juhtumitel. Ettevõtte üleandmise olemasolu või puudumise tuvastamisel ei ole oluline tehingute struktuur, mida kasutades ettevõte üle anti, vaid majanduslik lõpptulemus, mis kuulub maksustamisele. Juriidilise struktuuri ja mitte majandusliku sisu maksustamine oleks vastuolus maksu neutraalsuse ja õiguskindluse põhimõtetega. Maksuhalduril on olemas ka vajalik pädevus tuvastada ettevõtte üleandmine sõltumata tehingute struktuurist (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-20-11). Euroopa Kohus ja Riigikohus on leidnud, et ettevõtte üleandmise tuvastamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute kõiki asjaolusid ning poolte käitumist. Juhul, kui ettevõtte identiteet on säilinud, on tegemist ettevõtte üleandmisega (vt nt Euroopa Kohtu otsus asjas nr 24/85 ja 287/86). 5. Kuna maksuotsus ning korraldus tuginevad samadele asjaoludele, on ka korraldus sisuliselt õiguspärane juba eeltoodud põhjendustel.

KOHTU PÕHJENDUSED

7. Kohtumenetluses on vaidluse all nii maksuotsus, mille kohaselt ettevõtte ülemineku tõttu 02.05.2013 arve nr 9311 alusel käivet ei toimunud; kui ka maksuvõla tasumise korraldus, mille kohaselt peab kaebaja tasuma OÜ Frog Industrial Design (edaspidi Frog) maksuvõla.

Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on KMS § 4 lg 2 p 1, mille kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses. Kuna käivet ei tekkinud, ei oleks pidanud Frogi poolt kaebajale esitatud 02.05.2013 arvele nr 9311 (kd I tl 155 pöördel) kolme eseme (värviliin, kantpink ja lehetöökeskus) müügil käibemaksu lisama ning kaebaja ei saa arvel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata.

Maksuvõla tasumise korralduse õiguslikuks aluseks on MKS § 37, mille kohaselt lähevad ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud maksukohustused (MKS § 31 lg 1) üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule. Frog on deklareerinud maksukohustusi summas 64 388,05 eurot. Kuna 02.05.2013 arve nr 9311 alusel ei tekkinud Frogile tegelikult käibemaksukohustust summas 60 000 eurot, on Frogi maksuvõlaks 4388,05 eurot, mille tasumise kohustus läks kaebajale üle koos ülejäänud ettevõttega.

Mõlemad normid viitavad võlaõigusseadusele (VÕS), milles ettevõtte üleminekut reguleerivad §-d 180-185. Pooled vaidlevadki peamiselt VÕS § 181 kohaldamise üle.

8. Maksuhaldur on maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebaja poolt tehtud tehingute, sh täitemenetluses vara ostmise tegelikuks majanduslikuks sisuks oli ettevõtte üleminek Frogilt kaebajale. Kaebaja ei ole sellele seisukohale sisuliselt vastu vaielnud. Kaebaja on asunud seisukohale, et kui jätta kõrvale täitemenetluses 15.05.2014 toimunud enampakkumisel omandatud vara ehk Frogi seadmed, v.a 02.05.2013 müüdud kolm eset, ei ole ettevõte üle läinud, sest sundtäitmise väliselt üle läinud vara ei moodusta ettevõtet. Kaebaja ei väida seda, et kui arvestada nii 02.05.2013 seadmete müüki, täitemenetluses seadmete müüki ja muud vara müügi järgselt toimunut seoses rendilepingu, töötajate, hankijatega jne, ei ole ka siis ettevõtte üleminekut toimunud.

6(13) 9. Riigikohus on 17.06.2013 otsuse nr 3-3-1-1-13 punktis 12 selgitanud kokkvõtlikult ettevõtte ülemineku kriteeriumeid järgmiselt: …ettevõtte ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Ettevõtte ülemineku hindamisel on kriteeriumiteks mh: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; 4) kliendija hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; 7) nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; 8) ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht, 10) juhtorganite liikmete kattuvus. Nimetatud kriteeriumitel on erinevate ettevõtete puhul ka erinev kaal ning nende kriteeriumite rakendamisel tuleb arvestada konkreetsest asjast tulenevaid eripärasid. Asjas nr 3-3-1-6-12 tehtud 16. aprilli 2012. a otsuse p-s 12 on kolleegium märkinud, et oluline on, ja seda rõhutab ka Euroopa Kohtu praktika, et ettevõtte ülemineku kriteeriumid on üksikfaktorid, mida tuleb hinnata nende koosmõjus.

Kohus leiab, et kui arvestada üksnes Frogilt kaebajale üle läinud vara tervikuna ning Riigikohtu lahendis toodud kriteeriumeid koosmõjus, jättes kõrvale VÕS §-s 181 sätestatu, on ettevõtte üleminek majanduslikus mõttes toimunud. Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 1.4 põhjendanud 13 alapunktis tervikuna, miks tuleks asuda vara üleminekul, kliendi, hankijaja töösuhete jätkuvuse, samal tegevusalal ja tegevuskohas tegevuse jätkamise ning muude asjaolude kogumis seisukohale, et majanduslikult on ettevõtte üleminek toimunud Euroopa Kohtu ja Riigikohtu praktika kohaselt. Kohus nõustub maksuhalduri analüüsiga selles osas täielikult ega korda seda. Kohus kordab, et see ei tähenda, et üleminek ei võiks olla välistatud õiguslikult, sh VÕS § 181 alusel.

Eeltoodu juures ei oma ettevõtte üleminekul tähtsust kaebaja eesmärgid ja tahtlus ning samuti, kas kaebajal oli valikuvõimalus või otstarbekas võtta tööle teisi isikuid peale Frogi varasemate töötajate, leida teisi kliente või ostetud seadmeid liigutada. Vaidlust ei ole ka selles, et arvestades 02.05.2013 arve alusel ja 15.05.2013 enampakkumisel kaebaja poolt ostetud vara tervikuna, on nendega tootmistegevuse jätkamine võimalik. Maksuhaldur ei ole eksinud ka kaebaja ja Frogi klientide ja tarnijate võrdlemisel, lähtudes sealjuures Frogi klientidest ja tarnijatest varasemal ajaperioodil. Maksuotsusest ilmneb selgelt, et Frogil oli majanduslikke probleeme, millele viitab ka võlausaldaja poolt 15.04.2013 pankrotiavalduse esitamine tsiviilasjas nr 2-13-16705 ja ajutise halduri aruanne (kd II tl 95). Ka Danske Pank kui Frogi võlausaldaja on kinnitanud Frogi nõrka majanduslikku seisundit. Seetõttu on maksuhaldur käitunud otstarbekalt, kui on võrdlusaluseks võtnud Frogi kliendid ja tarnijad ajal, kui Frogil ilmselgeid majanduslikult nõrga seisundi tunnuseid ei ole. Frogi 2013. aasta aprillivõi maikuu klientide või tarnijate aluseks võtmine oleks ilmselgelt eesmärgipäratu, sest selleks ajaks oli Frog juba tõenäoliselt maksejõuetu, mistõttu ei olnud tema klientide ja hankijate ring vahetult tegevuse lõpetamise eel tavapäraselt tegutseva ettevõttega võrreldav.

10. Kaebaja on vastu vaielnud, et K. V., A.K.e ja R.V.u tegevus ei kinnita ettevõtte üleminekut.

Kaebaja esindaja Kristi Värava saatis enne ettevõtte muu vara ostmist 15.05.2013 enampakkumisel klientidele e-kirja, et Frog ostetakse ära (kd IV tl 70) või andis infot selle kohta, et tellimused tuleb saata kaebajale (kd IV tl 124, tl 136, 144). Asjaolu, kas K. V. oli selle teabe edastamise kohta kaebaja heakskiit, ei oma tähtsust. Nimetatud kirjast nähtub üksnes see, et kaebajal oli eesmärk „osta Frog ära“ ehk jätkata pärast Frogi vara omandamist samalaadset tegevust. Sellist eesmärki ei ole kaebaja ka maksumenetluses või kohtumenetluses eitanud. Sama järeldust, et kaebaja oli huvitatud Frogi vara omandamisest ja samalaadse tegevuse jätkamisest, kinnitavad ka K. A. 31.07.2013 ütlused (kd I tl 87 jj) ja 06.08.2013 ja 04.10.2013 kirjalikud seletused (kd II tl 40 ja tl 45) ning Danske Pank (kd III tl 193 pöördel p 4). Sealjuures ei ole oluline, kas kaebaja oli veendunud oma eesmärgi saavutamises või võis näiteks pankrotimenetluse või täitemenetluse enampakkumise tõttu saabuda ka teistsugune tagajärg. Vastavad kirjad ei tõendagi saabunud tagajärje tõsikindlust, vaid koos teiste asjas kogutud tõenditega, et kaebaja eesmärgiks oligi Frogi ettevõtte üleminek kaebajale.

7(13)

A.K.e ja R.V.u tegevuse kohta on kaebaja ise kaebuses väitnud, et kuna nad olid kursis nii tootmise kui ka kliendihalduse küsimustega, tellis kaebaja endistelt juhtidelt nõustamisteenust tehase käivitamisel. Samas väidab kaebaja, et K. ja V. ei jätkanud senist tööd ettevõtte juhtimisel, kuna seda ei nähtu ka isikute ütlustest. Kohus möönab, et maksuhalduri järeldused teiste töötajate ütlustest ei ole piisavad, kuna teised töötajad on ütlustes üksnes kinnitanud K. ja V. poolt töö jätkamist, kuid ei ole andnud sisulisi selgitusi, kas tegemist on samade töödega. Küll nähtub, aga samasisulise töö jätkamine K. ja V. enda ütlustest (kd IV tl 222 ja 225). K. andis ütluseid, et tegeles Frogis tootmise korrastamise ja tootlikkuse juhtimisega ning kaebaja juures tootmise ümberkorraldamisega. Kuigi tootmise ümberkorraldamine võib olla ühekordne tegevus, on siiski tegemist tööga, mis sisaldub ka varasemas tootmise korrastamises. Ka R.V.u ütlustest nähtub, et ta tegeles Ragionato OÜ kaudu Frogis müügija tootearenduse ning ärialase nõustamisega ning müügija ärinõustamine jätkus ka kaebaja juures. Seega on õige maksuhalduri järeldus, et A.K. ja R.V. jätkasid esimesel kuudel kaebaja juures varasemat, Frogis tehtud tegevusi.

11. Kaebaja leiab, et ka ettevõtte ülemineku möönmisel puudub alus käibemaksu mahaarvamise keelamiseks, kuna ettevõte sai kõige varem minna üle 29.05.2013, kui Frogiga lõpetati tootmispinna ja kaebaja poolt 02.05.2013 soetatud 3 tootmisseadme üürilepingud. Maksuotsusega on kaebajal aga keelatud 02.05.2013 arvel näidatud käibemaksu mahaarvamine. Sel päeval ei teadnud kaebaja ettevõtte üleminekut moodustavaid asjaolusid. Kaebaja viitas kohtuistungil oma seisukohtade kinnitamiseks Margit Vuti analüüsi punktile 2.2.2.51.

Kohus nimetatud seisukohaga ei nõustu. KMS § 4 lg 2 p 1 ei seo käibe puudumist osapoolte tahte või teadlikkusega ega ülemineku etapilisusega, vaid üksnes sellega, kas kokkuvõttes kõiki tehinguid arvestades ettevõtte üleminek toimub. Kaebaja seisukohta järgides toimuks ettevõtte üleandja ja ettevõtte soetaja vahel käive kuni ajani, kui on üle antud olemuslikult ettevõtet moodustav üksus, järgides Riigikohtu kriteeriumeid (vt p 9), ning alles seejärel ülejäänud vara suhtes, mis enam ettevõtet ei moodusta, KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes käivet ei toimu. Selline tõlgendus oleks aga vastuolus KMS § 4 lg 2 p 1 mõttega, mille kohaselt ei teki käivet nimelt ettevõtte üleminekul ehk siis olemuslikult ettevõtet moodustava üksuse üleminekul. Kaebaja soovitud tõlgendus viiks ilmselgete kuritarvitamiste juhtudeni, kus ettevõttesse kuuluvad varad ja õigused antakse üle mitmete erinevate väikemahuliste tehingutega, et arvata tehingult sisendkäibemaksu maha. Seadusandja on aga selgesõnaliselt soovinud KMS § 4 lg 2 p-ga 1 välistada ettevõtte üleminek käibena käsitletavatest juhtumitest2, sõltumata ettevõtte üleminekuni viivate tehingute arvust. Riigikohtu tsiviilkolleegium on 20.10.2010 otsuses nr 3-2-1-82-10 ka selgitanud, et ettevõtte üleminekuks on vajalik vara üleminek teatavas kogumis, kuid mitte tingimata korraga ja ühe tehinguga (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 12.07.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-751).

Ka Riigikohus on korranud 17.06.2013 otsuses nr 3-3-1-1-13 oma varasemat seisukohta, et kui tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning müüja on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei ole tohtinud lisada, ja jätab käibemaksu riigile tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Sellest lahendist tuleneb, et oluline on ettevõtte üleandmine tervikuna, mitte see, mitmes etapis ettevõte üle anti. Asjas ei ole vaidlust ka selles, et Frog ei ole 02.05.2013 arve alusel deklareeritud käibemaksu riigile tasunud (vt vaidlustatud korralduse p 1), mistõttu puudub kaebajal ettevõtte ülemineku korral sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna müüja ei ole käibemaksu tasunud, ei tooks kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine kaasa ka topeltmaksustamist.

1 http://www.riigikohus.ee/vfs/999/EttevotteYleminek_Margit_Vutt.pdf 2 Vt http://www.fin.ee/doc.php?107764

8(13) 12. Kaebaja võrdlus, et arve õiguspärasust tuleks hinnata sarnaselt haldusaktile arve andmise aja seisuga, ei tugine kehtivale õigusele. Maksuhalduril on õigus ja kohustus hinnata tehinguid vastavalt nende tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84) ning seega võib maksuhaldur asuda tehingute kogumit tagantjärele hinnates seisukohale, et üksikute müügitehingute asemel on toimunud ettevõtte üleminek. Kaebaja tahtlus või eesmärk ettevõtte üleminekul ja see, kui tõenäoliseks kaebaja ettevõtte üleminekut pidas, ei oma KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel tähtsust.

Puutuvalt Margit Vuti analüüsi, on selles selgitatud, et ettevõtte üleminek loetakse toimunuks, kui omandajale on üle läinud ettevõtte seisukohast olulised vahendid ja üleminekut ei saa n.ö tagasi pöörata. Seega on selgitatud, millal saab lugeda ettevõtte ülemineku lõppenuks. KMS § 4 lg 2 p 1 reguleerib aga ettevõtte ülemineku toimumiseks vajalike üksiktehingute korral käibe (mitte) toimumist, mitte käibe toimumist pärast ettevõtte ülemineku lõppu.

13. Eeltoodust tulenevalt taandub kogu vaidlusküsimus sellele, mida mõista ettevõtluse üleminekuna maksuseaduste kohaselt võlaõigusseaduse tähenduses või vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule (KMS § 4 lg 2 p 1 ja MKS § 37 sõnastus).

VÕS asjakohased paragrahvid on sõnastatud järgmiselt (asjakohatuid sätteid välja jättes): § 180. Ettevõtte üleminek (1) Ettevõtte üleandja võib omandajaga sõlmitud lepinguga kohustuda andma omandajale üle ettevõtte. Ettevõte võib omandajale üle minna ka seaduse alusel. (2) Ettevõttesse kuuluvad ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. § 181. Kohaldamise piirangud Käesolevas jaos sätestatut ei kohaldata ettevõtte üleminekule juriidiliste isikute ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise puhul, samuti kui ettevõtte üleminek toimub seaduse alusel, eelkõige sundtäitmisel või pankrotimenetluses. § 182. Ettevõtte üleandmine (1) Ettevõttesse kuuluvad asjad antakse omandajale üle vastavate asjade üleandmise sätete järgi ja õigused vastavate õiguste üleandmise sätete järgi, lepingud aga lepingute ülevõtmise sätete järgi. Ettevõtte üleandja on kohustatud andma omandajale üle asjade valduse, registreerimisele kuuluva vara puhul tagama ka vastavate kannete tegemise registrites. (2) Ettevõttesse kuuluvate asjade ja õiguste üleminekuga lähevad omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud kohustused, muu hulgas töölepingutest tulenevad kohustused ettevõtte töötajate suhtes, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut ei ole kohustuse või lepingu üleminekuks vaja, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. /…/ § 183. Ettevõtte üleandja vastutus (1) Enne ettevõtte üleminekut tekkinud kohustuste eest, mis on ülemineku ajaks muutunud sissenõutavaks või mis muutuvad sissenõutavaks viie aasta jooksul pärast üleminekut, vastutab üleandja võlausaldajate ees solidaarselt omandajaga. Eeldatakse, et omavahelises suhtes üleandjaga on kohustatud isikuks ettevõtte omandaja. /…/ § 184. Õigus ärinimele /…/ § 185. Ettevõtte osa üleminek /…/

Kaebaja on ettevõtte ülemineku välistamisel tuginenud VÕS §-le 181. Vastustaja on aga maksuotsuses ja korralduses tuginenud VÕS § 180 lg-tele 1 ja 2 ning § 182 lg-tele 2 ja 4.

14. Võlaõigusseaduse kommentaaride kohaselt määratleb VÕS § 180 ettevõtte koosseisu ja ettevõtte kui varakogumi üleandmise lubatavuse. Sätte eesmärgiks on tagada võlausaldajate kaitse, kui ettevõtja võõrandab vähesoodsatel või kahjulikel tingimustel ulatusliku osa ettevõttesse kuuluvatest õigustest, kahjustades nii võlausaldajaid ja tekitades suutmatuse täita ettevõttesse kuuluvaid kohustusi.

9(13) Samade kommentaaride järgi on VÕS § 181 eesmärgiks piirata VÕS §-des 180-185 sätestatu kohaldamist kitsalt ettevõtte tehingulise ülemineku juhtumitele, kuna sättes loetletud olukordadeks on kehtestatud eriregulatsioon, mis peaks tagama võlausaldajate piisava kaitse. Ettevõtte kui tervikvara müük täitemenetluses on aga problemaatiline, kuna TMS ei reguleeri võlausaldajate kaitse küsimusi ning vastav kohtupraktika puudub. Seega on suur võlausaldajate kahjustamise ja ebavõrdse kohtlemise oht.

Normi ajaloo kohta tuleb märkida, et enne VÕSi vastuvõtmist reguleeris ettevõtte üleminekut ja ülemineku välistamist äriseadustiku § 5. Äriseadustiku algses, 15.02.1995 vastuvõetud sõnastuses üleminekut välistavad sätted puudusid ning need lisati ÄS § 5 lg-sse 8 äriseadustiku, mittetulundusühingute seaduse, sihtasutuste seaduse ning nendega seotud seaduste muutmise seadusega (vastu võetud 17.06.1998)3. Eelnõu seletuskirja kohaselt on sätet praktika nõuete arvestamiseks oluliselt liberaliseeritud ja konkretiseeritud, kuna nimetatud paragrahv on juba toonud kaasa hulga probleeme.4 Selgelt on välja toodud ÄS § 5 rakendumise välistamine sundtäiteja pankrotimenetluse puhul. Muid selgitusi võlausaldajate kaitse välistamise kohta ettevõtte üleminekul täitemenetluses seletuskirjast ega stenogrammidest ei ilmne.

15. Kohus selgitab, et maksuotsuses märgitu, et enampakkumine oli kunstlik, ei ole õige ega ka asjakohane. VÕS § 181 sõnastuse kohaselt on asjas vaidluse all sundtäitmine. Sundtäitmise menetluses ehk täitemenetluses tehtud toimingud ei saa olla kunstlikud, kui selles on järgitud täitemenetluse norme. Vastustaja ei väida maksuotsuses, et täitemenetluses oleks selliseid rikkumisi, et täitemenetluses müüki ei saa lugeda toimunuks ehk vara ei olegi sundtäitmisel üle läinud. Ei sundtäitmine, pankrotimenetlus ega muud VÕS §-s 181 loetletud menetlused ei saa olla kunstlikud, kui menetluste vorminõudeid on täidetud ehk menetlus on nõuetekohaselt läbi viidud.

Maksuhalduri väide enampakkumise kunstlikkuse kohta on seotud väitega, et kaebaja kujundas sundtäitmisel müüdava vara koosseisu selliseks, et teistel isikutel ei oleks vara vastu huvi. Nimetatud asjaolu kinnitab kaebaja tahtlust ja eesmärki omandada osa Frogi varast sundtäitmisel, kuid nimetatud asjaolu ei muuda täitemenetlust kunstlikuks ehk näilikuks. Täitemenetluse tegelikku toimumist kinnitavad nii kohtutäituri selgitused (kd II tl 104) kui ka enampakkumise akt (kd I tl 148). Kaebaja eesmärk ja selle kaudu tuvastatav tahtlus ei ole käesolevas kohtuasjas aga olulised, kuna KMS § 4 lg 2 p 1, MKS § 37 ega VÕS §-d 180-185 ei seo ettevõtte ülemineku toimumist isiku tahtega. Kuna vaidluse all ei ole ka see, et maksu määramise üldine tähtaeg (MKS § 98 lg 1) ei ole möödunud, ei ole kaebaja tahtluse tuvastamine käesolevas asjas maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel vajalik.

16. Maksuotsuses on vastustaja viidanud Tallinna Ringkonnakohtu 12.07.2013 otsusele haldusasjas nr 3-12-751, et põhivara müük tavakorras või enampakkumisel ei oma määravat tähtsust. Kohus jääb kohtuistungil avaldatud seisukohale, et kuna viidatud kohtuasjas käsitleti advokaadibüroo korraldatud enampakkumist, mitte sundtäitmisel toimunud enampakkumist, ei ole viidatud lahend käesolevas asjas asjakohane, sest antud lahendis ei lahendatud VÕS § 181 kohaldamise küsimust. Vaidluse all ei ole ka vara müük nimelt enampakkumisel, vaid sundtäitmisel ehk TMSis sätestatud korras.

17. Riigikohtu halduskolleegium käsitles 10.06.2013 otsuses nr 3-3-1-25-13, kas asja müümisel kohtutäituri kontrolli all saab kohaldada KMS § 4 lg 2 p-i 1. Riigikohus nõustus samas asjas tehtud ringkonnakohtu lahendiga, mille kohaselt omab VÕS § 181 KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel tähtsust, kuna sätte eesmärgiks on välistada VÕS-s võlausaldajate kaitseks sätestatud regulatsiooni,

3 https://www.riigiteataja.ee/akt/75662 4 http://www.riigikogu.ee/?page=eelnou2&op=ems2&eid=744&assembly=8&u=20141018133227

10(13) mille põhisisuks on ettevõttega seotud kohustuste üleminek koos õigustega (VÕS § 182 lg 2), kohaldamine juhtudel, mil see küsimus vajab eriregulatsiooni.

Lisaks jõudis Riigikohus sarnaselt ringkonnakohtule järeldusele, et VÕS §-s 181 kasutatud mõiste „sundtäitmisel“ ei tähenda TMS § 102 viisil müümist, sest TMS § 102 lg-s 6 on selgelt ja ühemõtteliselt viidatud võlaõigusseaduse kohaldatavusele. Seega ei välista kinnisasjade müük kohtutäituri kontrolli all TMS § 102 lg 1 tähenduses ettevõtte üleminekut VÕS § 180 järgi ning VÕS §-st 181 tulenev piirang ei rakendu.

Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et tegemist ei olnud müügiga kohtutäituri kontrolli all. Vastustaja asus istungil seisukohale, et Riigikohus on seega pidanud ikkagi võimalikuks VÕS § 181 kohaldamist piirata ehk mingeid täitemenetluse toiminguid § 181 mõjualast välistada.

18. Vastupidiselt asus Tallinna Ringkonnakohus 17.12.2013 otsuses nr 3-12-1412 (jõustunud Riigikohtu 03.04.2014 määrusega) seisukohale, et KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes tuleb ettevõtte või selle osa üleandmise tuvastamisel lähtuda VÕS § 180 lg-s 2 sätestatud ettevõtte mõistest, sõltumata sellest, kas ettevõte antakse üle lepinguga, sundtäitmisel või pankrotimenetluses. Küsimus ettevõtte üleandmisest sundtäitmisel või pankrotimenetluses omab tähtsust üksnes niivõrd, et sellise menetluse puhul ei lähe ettevõtte omandajale kaasa ettevõttega seotud kohustused. Sellest hoolimata – kui ettevõte antakse üle sundtäitmisel või pankrotimenetluses – on ikkagi tegemist ettevõtte üleandmisega VÕS-i tähenduses, millisel juhul üleandmisest KMS § 4 lg 2 p 1 järgi ei teki käivet. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja poolt omandatud ning eelnevalt OÜ-le Annandeks kuulunud kinnistud moodustavad ettevõtte VÕS tähenduses ning järelikult nn mittekäibe KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes. Kuna tegemist ei olnud käibega, ei olnud OÜ-l Annandeks õigust lisada kinnistute arvetel müügihinnale käibemaksu ning kaebajal õigust käsitada arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna KMS § 29 lg 3 p 1 mõttes.

Lisaks selgitas ringkonnakohus, et kuna vara müüdi avalikul enampakkumisel, ei olnud vaidlusaluse vara müüjaks OÜ Annandeks, vaid kohtutäitur. Seetõttu ei olnud OÜ-l Annandeks õigust esitada kaebajale kinnistute müügi eest arveid ega nimetatud arvetele käibemaksu lisada.

Kaebaja avaldas istungil seisukohta, et Riigikohtu poolt kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata jätmisest ei saa järeldada, et Riigikohus nõustub ringkonnakohtu seisukohaga KMS § 4 lg 2 p 1 tõlgendamisel. Riigikohus võis nõustuda ka ringkonnakohtu täiendava selgitusega, mis välistab samuti sisendkäibemaksu mahaarvestamise.

19. Eeltoodust tuleneb, et VÕS § 181 kohaldamise kohta KMS § 4 lg 2 p 1 või MKS § 37 osas puudub kindel kohtupraktika. Samas tuleb aga toodud kohtupraktika kohta märkida, et need puudutavad juhtumeid, kus isik on soovinud täitemenetluses müüdud vara müügihinnalt sisendkäibemaksu mahaarvamist. Sellises olukorras on Riigikohus asunud seisukohale, et kui ettevõtte üleandja müüb täitemenetluses kohtutäituri kontrolli all ettevõtte saajale, siis VÕS § 181 ei kohaldu ja käivet ei teki. Ringkonnakohus on aga asunud eelviidatud lahendis seisukohale, et kuna müüjaks täitemenetluses on kohtutäitur, ei saa ettevõtte üleandjal üldse arve esitamise ja ettevõtte saajal seega sisendkäibemaksu maha arvestamist sellise arve alusel üldse tekkida.

20. Käesolevas asjas on aga vaidluse all see, kas ettevõtte kui varakogumi üleminekul saab arvestada neid tehinguid, mis on tehtud täitemenetluses, kui vaidluse all ei ole täitemenetluses toimunud tehingutelt mahaarvatav sisendkäibemaks, vaid küsimus, kas tegemist on üldse kogumis ettevõtte üleminekuga. Käesolevas asjas on see oluline kontekstis, kas 02.05.2013 arve sisendkäibemaksu mahaarvamisel ja Frogi maksukohustuse üleminekul saab ettevõtte ülemineku tuvastamisel 15.05.2013 täitemenetluses soetatud vara arvestada.

11(13) Riigikohus on 10.06.2013 otsuses nr 3-3-1-25-13 pidanud võimalikuks, et VÕS § 181 omab KMS § 4 lg 2 p 1 tõlgendamisel tähendust. Kohus ei pea võimalikuks sellest seisukohast erinevalt Tallinna Ringkonnakohtu 17.12.2013 otsusele nr 3-12-1412 täielikult kõrvale kalduda. Sarnaselt on MKS § 37 koosmõjus § 31 lg-ga 1 sõnastatud, et ettevõtte omandi ülemineku korral lähevad ettevõttega seotud maksukohustused üle omandajale vastavalt võlaõigusseaduses sätestatule. Kuigi KMS § 4 lg 2 p 1 ja MKS § 37 täpne sõnastus ei kattu, tuleb õiguskindluse huvides tõlgendada nimetatud norme ühte moodi.

Seega on VÕS § 181 kohaldamisel koosmõjus maksuseadustega kolm võimalust: - ettevõtte üleminekut ei toimu, kui ükskõik milline osa ettevõtte varast on omandaja saanud sundtäitmisel; - ettevõtte ülemineku tuvastamisel tuleb jätta kõrvale üksnes vara, mis on saadud sundtäitmisel, ja kontrollida, kas teised ettevõtte ülemineku kriteeriumid on täidetud; - ettevõtte ülemineku tuvastamisel tuleb kõrvale jätta sundtäitmisel saadud vara ja samuti teised ettevõtte ülemineku kriteeriumid, mille täitmine oli võimalik üksnes sundtäitmisel saadud vara tõttu.

Kohus kordab selguse mõttes ettevõtte ülemineku kriteeriume, milleks on kogumis: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; 4) kliendija hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; 7) nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; 8) ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht, 10) juhtorganite liikmete kattuvus.

21. Esimese variandi eelistamisel oleks tagajärjeks see, et ka juhul, kui ettevõtte omandaja soetab täitemenetluses väga väikse osa ettevõtte varast (kontoritarbed, mõne üksiku seadme), tuleks VÕS § 181 alusel lugeda ettevõtte üleminek mittetoimunuks ja seega käive tekkinuks. Samal juhul ei läheks ka maksukohustus üle. See oleks aga vastuolus põhimõttega, et ettevõtte üleminekut tuleb hinnata kõigi asjaolude kogumis ehk üksik asjaolu ei saa ettevõtte üleminekut kinnitada ega ka välistada. Kui ettevõtte omandaja soetab vara, mille üleminek iseseisvalt ettevõtte üleminekut ei kinnita, ei saa ainult sellise vara müük täitemenetluse vormis välistada ettevõtte ülemineku tuvastamist. Küll võiks aga VÕS § 181 kohaldamine olla võimalik siis, kui täitemenetluses müüaksegi iseseisev ettevõte tervikuna, s.o põhivara ning sellega kaasnevad lepingud, õigused ja kohustused. Kohustuste sellisel kujul kaasaminekuga oleks tagatud ka võlausaldajate, sh maksuhalduri huvid.

Pooled ei väida käesolevas asjas, et ainuüksi 15.05.2013 täitemenetluses müüdud varakogumiga on ettevõtte olemuslikult üle läinud ning teiste kriteeriumite kontrollimine ei ole vajalik. Ka kohus leiab, et ainuüksi ettevõtte põhivara soetamisega ei ole iseseisvalt ettevõtte ülemineku kriteeriumid täidetud.

22. Edasi kontrollib kohus, kas ettevõtte ülemineku tuvastamisel tuleb kõrvale jätta sundtäitmisel saadud vara ja samuti teised ettevõtte ülemineku kriteeriumid, mille täitmine oli võimalik üksnes sundtäitmisel saadud vara tõttu.

Enne enampakkumisel vara soetamist oli kaebajal üksnes kolm seadet, mille osas on pooled ühel meelel, et kuigi need võisid olla tootmisprotsessis olulised, ei saa nendega iseseisvalt toota. Kaebaja kaalus enda väitel ka seadmete viimist Soome, mida kohtu hinnangul ei saa täielikult välistada ju-

12(13) hul, kui pankrotimenetlus oleks jätkunud või kaebaja ei oleks osutunud enampakkumisel edukaks. Seega kui vara soetamisel 15.05.2013 täitemenetluses tuleks kõrvale jätta ka vara soetamisega kaasnenud tagajärjed, tuleks hüpoteetiliselt järeldada, et ilma täitemenetluses vara soetamata ei oleks kaebajal olnud võimalik samalaadsed tootmist jätkata, tal ei oleks olnud Frogiga ilmselt kattuvaid kliendiega hankijasuhteid, üleminekule eelnev ja järgnev tegevus ei oleks omavahel sarnane, majandustegevus ei oleks tõenäoliselt üldse niipea jätkunud, personali ei oleks säilitatud ja ilmselt oleks ka tegevuskoht muutunud. Seega tuleks vara ja vara omandamisele järgnenud tagajärgede välistamisel jõuda järeldusele, et eeltoodud kriteeriumite alusel ei oleks üleminekut toimunud.

Tegemist on hüpoteetilise seisukohaga, mille tõsikindel kontrollimine või põhjendamine maksumenetluses oleks maksuhalduri jaoks ilmselgelt ebamõistlikult koormav, kui mitte võimatu. Ettevõtte omandaja hüpoteetiline tegevus ja kavatsused olukorras, kus põhivara ei oleks üldse soetatudki, saavad tugineda üksnes ettevõtte omandaja ütlustele ega oleks seega objektiivselt kontrollitavad. Sellise ebakindla ja ebamäärase regulatsiooni tõlgendusviisi lubamine ei ole olnud ilmselgelt seadusandja tahteks. Ka Riigikohus on 17.06.2013 otsuse nr 3-3-1-1-13punktis 17.3 leidnud, et maksustamisel ei saa lähtuda, millised võimalused olid maksukohustuslasel teisiti käituda, vaid maksustamisel saab ja tuleb lähtuda sellest, mis majanduslikus mõttes tegelikult toimus.

23. Eeltoodust tuleneb, et järgides Riigikohtu praktikat, et VÕS § 181 on ka maksumenetluses ettevõtte ülemineku tuvastamisel kohane, tuleb ettevõtte ülemineku kontrollimisel jätta üksnes kõrvale täitemenetluses soetatud vara (kriteerium nr 2) ehk arvuliselt suurem osa Frogi põhivarasse kuuluvatest esemetest.

Kaebaja leiab, et sundtäitmise väliselt üle läinud vara ei moodustanud ettevõtet KMS mõttes, sest ilma sundtäitmisel omandatud varata ei oleks kaebajal võimalik toota kaupa müügiks. Kohus jääb eelmises punktis toodud seisukoha juurde, et hüpotees, mida oleks kaebaja teinud juhul, kui tal ei oleks olnud võimalik Frogi vara täitemenetluses osta, ei ole kontrollitav ning maksuhaldur ei saanud sellest ka maksuotsuse tegemisel lähtuda. Maksuhalduril oli võimalik lähtuda üksnes tegelikest faktidest Frogi tegevuse lõpetamisel ja kaebaja tegevuse alustamisel.

Kohus leiab, et selleks et võimalikult objektiivselt hinnata ettevõtte ülemineku kriteeriumite täitmist olukorras, kus osa varast on soetatud täitemenetluses, tuleb asendada täitemenetluses omandatud vara mõtteliselt kui muult kolmandalt isikult omandatud varaga ja kontrollida, kas sellisel juhul on samuti ettevõtte ülemineku kriteeriumid täidetud. Kui kontrollimisel ilmneb, et ilma selle varata ei saa lugeda ettevõtte ülemineku kriteeriume täidetuks, ei ole ettevõtte üleminekut toimunud ja nii maksuotsus kui ka korraldus tuleb tühistada.

24. Maksuhaldur on maksuotsuses lähtunud sellest, et ka täitemenetluses omandatud vara tuleb lugeda üheks ettevõtte üleminekut kinnitavaks asjaoluks. Arvestades maksuhalduri seda seisukohta, ei ole maksuhaldur ilmselgelt alternatiivina pidanud vajalikuks kontrollida, kas ka ilma täitemenetluses omandatud varata on ettevõtte üleminek toimunud.

Kuigi maksuhalduri analüüs on täitemenetluses omandatud vara ettevõtte ülemineku analüüsi kaasamise tõttu ebaõige, ei too see kaasa maksuotsuse tühistamist. Riigikohus on 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12 selgitanud, et erandjuhtudel on võimalik puudulikult põhjendatud haldusakti tühistamata jätta, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma. Viidatud lahendist tuleneb, et jõusse on võimalik jätta ka puudulikult põhjendatud maksuotsus.

Ka juhul, kui maksuotsuse punktis 1.4 analüüsitud ettevõtte ülemineku 13 punktist (alates lk 18) jätta kõrvale 15.05.2013 täitemenetlusess omandatud vara, tuleneb sellest ilmselgelt, et ettevõtte üleminek on toimunud Riigikohtu praktikas toodud kriteeriumite kogumis. Maksuhalduri analüüs on tervikuna ammendav ning kohus nõustub maksuhalduri iga kriteeriumi analüüsiga ega korda

13(13) seda. Kaebajale on üle läinud vähemalt osa Frogi varast (02.05.2013 soetatud kolm seadet); kliendija hankijasuhted on jätkunud ning tegevus on samalaadne (p-d 11 ja 12, lk 13jj); niipea kui Frog lõpetas töötajate ja käibe deklareerimise, alustas töötajate ja käibe deklareerimisega kaebaja (p 8), seega sisuliselt ei olnud tegevus katkestatud; 75% töötajatest jätkas töötamist kaebaja juures (maksuotsuse lk 12); kaebaja sisuliselt alustaski oma majandustegevusega pärast Frogilt seadmete omandamist ja Frogi poolt lõpetatud lepingute uuesti sõlmimist; samuti on sama Frogi endine ja kaebaja praegune tegevuskoht. Kuigi tuleb kõrvale jätta enampakkumisel soetatud vara, tuleneb ülevõetud muudest lepingutest, tegevuskohtadest, personali säilitamisest ja tegevuse katkematusest, et kaebajale on üle läinud organisatsiooniline, iseseisvat identiteeti omav majandusüksus ka ilma 15.05.2013 soetatud põhivara arvestamata.

Kohus on eelnevalt vastanud kaebaja kaebuse väidetele seoses rendilepingu, töötajate, klientide, tarnijate ja endiste juhatuse liikmetega seonduvalt (vt kohtuotsuse punktid 9 ja 10) ega korda neid.

25. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et ettevõtte üleminek on ka täitemenetluses soetatud vara arvestamata toimunud, mistõttu ei toimunud 02.05.2013 arve alusel Frogi ja kaebaja vahel käivet, kuna 02.05.2013 vara soetamine oli samuti üks ettevõtte ülemineku moodustanud tehingutest. Kuna käivet ei toimunud, ei ole kaebajal õigust arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvestada. Seega on maksuotsuse lõppjäreldus ja resolutsioon õiguspärased.

Kuna on toimunud ettevõtte üleminek ka täitemenetluses soetatud vara arvestamata, vastutab kaebaja Frogi maksukohustuse eest ja korraldus maksuvõla tasumiseks on õiguspärane.

Kohus jätab kaebuse rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel jätab kohus menetluskulud poole kanda, kelle kahjuks otsus tehakse. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin