3-14-51032/16 · Tartu Halduskohus Jõhvi kohtumaja

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Halduskohus Kohtunik Kadri Palm Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 17. oktoober 2014, Jõhvi Haldusasja number 3-14-51032 Haldusasi Igor Dayneko kaebus Maksuja Tolliameti 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuse nr 13-7/212-34 osaliseks tühistamiseks ja 15. aprilli 2014. a vaideotsuse nr 6-1/2083-2 osaliseks tühistamiseks

Menetlusosalised Kaebaja Igor Dayneko Vastustaja Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon 1. Jätta Igor Dayneko kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Menetlusosalistel on õigus esitada kohtuotsuse peale apellatsioon vahetult Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavaks tegemisest ehk hiljemalt 17. novembril 2014 (HKMS § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti (MTA) 14. detsembri 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/544-19 määrati OÜ-le Soleda tasumiseks käibemaksu 399 556 krooni (25 536 eurot 28 senti) (tl 84 pöördel). OÜ-le Soleda maksude määramine oli tingitud kolmest erineva koosseisuga asjaolude kogumist:

2 1) maksustamisperioodil november 2010 käibe deklareerimata jätmine summas 96 323 krooni ja sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumata jätmine summas 19 264 krooni; 2) maksustamisperioodide august kuni detsember kohta esitatud käibedeklaratsioonides deklareeritud sisendkäibemaksu mahaarvamist tõendavate dokumentide esitamata jätmine, mille tulemusena maksuhaldur piiras OÜ Soleda sisendkäibemaksu mahaarvamist summas 201 601 krooni 98 senti; 3) kontrollimisel tuvastamist leidnud asjaolu, et tehinguid OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahel ei ole tegelikkuses toimunud ning OÜ Soleda oli sellest teadlik, mille tulemusena piiras maksuhaldur OÜ Euromontaaž nimel väljastatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust maksustamisperioodidel august kuni oktoober 2010 kokku summas 176 090 krooni. 2. MTA 31. jaanuari 2014. a vastutusotsusega nr 13‑7/212-34 kohustati I. Daynekot tasuma solidaarselt OÜ Soleda maksuvõlg 24 258 eurot 64 senti järgmistel põhjustel (tl-d 23-38). 2.1. Maksuotsusega määratud maksukohustused on täitmata. Maksuvõla sundtäitmise toimingute tulemusena rahalisi vahendeid maksuvõla katteks laekunud ei ole ning äriühingul oleva vara arvelt on maksuvõla sissenõudmine võimatu. OÜ Soleda maksuotsusest tulenev maksuvõlg seisuga 13. veebruar 2013 on 25 536 eurot 28 senti. 2.2. I. Dayneko oli OÜ Soleda juhatuse liikmeks perioodil 13. mai 2003 kuni 17. veebruar 2011. I. Dayneko võõrandas äriühingu n-ö variisikule, olles teadlik maksuhalduri poolt OÜ Soleda suhtes maksukontrolli alustamisest ning selle tagajärjena maksuõigusrikkumiste ilmsikstulekust. Maksuhalduri hinnangul ei soovinud I. Dayneko kontrollimenetluse raames kaasaaitamiskohustust täita, isik takistas tõe väljaselgitamist maksumenetluses ning alustas selle nimel tegevust, et ennast äriühingu juhatusest taandada, äriühing võõrandada ja seeläbi vastutusest vabaneda. 2.3. OÜ Soleda raamatupidamist ei peetud nõuetekohaselt. I. Dayneko OÜ Soleda juhatuse liikmena ei esitanud maksuhaldurile nõuetekohaseid ning usaldusväärseid algdokumente, mis tõestaksid maksustatava käibe arvestamise ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust. 2.4. Maksuhaldur on seisukohal, et I. Dayneko on juhatuse liikme kohustusi rikkunud tahtlusega, mis seisneb maksuhaldurile maksudeklaratsioonides valeandmete esitamises ning sellest tulenevalt maksude tasumata jätmises. OÜ Soleda deklareeris dokumentaalselt tõendamata ja näilike tehingute arvete alusel sisendkäibemaksu perioodil 1. augustist 2010 kuni 31. detsembrini 2010 kokku 382 692 krooni. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise. 2.5. Tegelikku majanduslikku sisu mittekajastavate arvete kasutamise tegelikuks eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvale hoidumine. Sellisel eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Olukorras, kus on tõendatud, et I. Dayneko oli tehingute tegemise ajal OÜ Soleda juhatuse liige ning puuduvad tõendid teiste isikute osalemisest tehingutes OÜ Soleda nimel, tuleb asuda seisukohale, et kõikide tehingute tegemine oli I. Dayneko kontrolli all (maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine ning maksukohustuste täitmata jätmine toimus I. Dayneko poolt teadlikult ning oli tema poolt korraldatud). Sealjuures on tõendatud, et OÜ Soleda tehingud OÜ-ga Euromontaaž aset ei leidnud. I. Dayneko kui OÜ Soleda esindaja oli teadlik, et OÜ Euromontaaž nimel väljastatud arvete alusel kajastatud tehinguid tegelikkuses ei tehtud. Seega aktsepteeris I. Dayneko teadlikult valeandmetega vormistatud arveid ning kajastas neid OÜ Soleda raamatupidamises ja maksuarvestuses. I. Dayneko on tahtlikult kajastanud maksuarvestuses tegelikkuses mitte toimunud tehingute algdokumente, mis tõendaksid

3 teenuste ja kaupade soetamist ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust. Sisendkäibemaksu deklareerimine ilma nõuetekohase algdokumendita saab oma olemuselt olla ainult tahtlik tegevus. 3.1. I. Dayneko esitas MTA-le vaide vastutusotsuse tühistamiseks. 15. aprilli 2014. a vaideotsusega nr 6-1/2083-2 rahuldas MTA I. Dayneko vaide osaliselt ja tunnistas 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuse nr 13-7/212-34 kehtetuks osas, mis puudutab maksukohustust 11 254 eurot 20 senti ületavas summas (tl 51 pöördel). 3.2. I. Dayneko solidaarvastutus põhineb kolmel erineva koosseisuga asjaolude kogumil (vt käesoleva otsuse p 1), mis tähendab, et iga asjaolude kogumi osas tuleb tahtlus maksude tasumata jätmiseks tuvastada eraldi. Vaide lahendaja on seisukohal, et vaidlustatud vastutusotsus on õiguslikult põhjendatud vaid nn Euromontaaži episoodi puudutavas osas, mis tähendab, et täidetud on kõik sisulised eeldused OÜ Soleda maksuvõla sissenõudmiseks I. Daynekolt, kes oli äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks vaidlusaluste tehingute tegemise ja sellest tuleneva maksuvõla tekkimise ajal. Tõendatud on I. Dayneko teadlikkus ja tahtlus kajastada OÜ Soleda raamatupidamises fiktiivse sisuga kuludokumente, mille tulemusena on ebaõiged tema poolt OÜ Soleda nimel esitatud maksudeklaratsioonid, samuti see, et ebaõigete andmete esitamise tulemusena tekkis OÜ-l Soleda maksuvõlg. Arvestades eelnevat on vaide esitajale solidaarse maksukohustuse panemine summas 11 254 eurot 20 senti seaduslik ja põhjendatud. Kaebuse põhjendused ja taotlus 4. I. Dayneko esitas 4. juunil 2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuse nr 13-7/212-34 tühistamist osas, milles see jäeti 15. aprilli 2014. a vaideotsusega kehtetuks tunnistamata (s.o summas 11 254 eurot 20 senti) ning 15. aprilli 2014. a vaideotsuse nr 6-1/2083-2 tühistamist osas, milles MTA jättis I. Dayneko 21. märtsi 2014. a vaide rahuldamata (tl-d 3-20). 4.1. Vaideotsus vaidlustatud osas ei ole õiguspärane eelõige põhjusel, et vaide lahendaja ei ole vastanud kõigile vaides esitatud väidetele. Kaebuse esitaja on seisukohal, et kõigi vastuväidete arvestamise korral tuleks vaide lahendajal teha teistsugune otsus, millega rahuldada vaie täies ulatuses. 4.2. Vastutusmenetluse läbiviimisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud MKS §-s 11 sätestatud uurimiskohustust, mis seisneb muuhulgas kohustustes iseseisvalt välja selgitada tegelik olukord ning iseseisvalt tuvastada maksusuhtes olulised asjaolud. 4.3. Vastutusotsus sisaldab asjaolusid, mille osas puudus kaebajal võimalus arvamuse ja vastuväidete esitamiseks, sest need asjaolud ei olnud esile toodud vastutusotsuse projektis. Nn OÜ Euromontaaži episoodi puudutavas osas leidis maksuhaldur üllatuslikult vastutusotsuses, et I. Dayneko on teinud OÜ Soleda nimel näilikke tehinguid. Näilike tehingute tegemist ei olnud kaebajale vastutusotsuse projektist tulenevalt ette heidetud. Vastutusotsuses toodud väited näilike tehingute tegemise kohta on üllatuslikud ka põhjusel, et näilike tehingute tegemist ei ole tuvastatud vastutusotsuse aluseks olevas maksuotsuses. 4.4. Nn OÜ Euromontaaži episoodi käsitlemisel on vastutusotsuses välja toomata ja analüüsimata põhjuslik seos endisele juhatuse liikmele etteheidetava tegevuse ja tagajärje (maksuvõla tekkimise) vahel. Vastutusotsuses on ebapiisavalt välja toodud asjaolud, mille põhjal saab teha järelduse, et endise juhatuse liikme tegevus oli tahtlik. Vastutusotsusest on võimatu aru saada, kas kaebajale etteheidetavate tehingutega taheti varjata teisi tehinguid või tehinguid tegelikult polnudki, samuti kuidas tehingute väidetav näilikkus mõjutas maksustamist. Vastutusotsuses on täies ulatuses välja

4 toomata asjaolud, mille põhjal saaks teha järelduse, et Euromontaaži episoodiga seoses OÜ-le Soleda määratud maksusummade tasumata jätmine oli tahtlik. Vaideotsuses on jäetud täies ulatuses analüüsimata kaebuse esitaja väited põhjusliku seose puudumise kohta I. Daynekole etteheidetava tegevuse ja OÜ-l Soleda tekkinud maksuvõla vahel. 4.5. Kaebuse esitaja käsitleb maksuotsust täies ulatuses nii faktiliselt kui õiguslikult alusetuna, mistõttu vastutusotsuse tegemine endise juhatuse liikme suhtes on võimatu. Kontrollimenetluses on maksuhaldur andnud ebaõiget hinnangut OÜ Soleda tehingutele OÜ-ga Euromontaaž. Kaebuse esitaja avaldab eelkõige, et kõik OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahelistes arvetes kajastatud tehingud on reaalselt aset leidnud ning olid tehtud arvetel märgitud isikute vahel. Maksuotsuses esitatud ja analüüsitud asjaolude pinnalt ei saa teha järeldust sellest, et OÜ Euromontaaž näol ei ole tegemist tegeliku müüjaga/teenuste osutajaga ning et OÜ Soleda teadis/pidi teadma, et OÜ Euromontaaž näol ei ole tegemist tegeliku müüjaga/teenuste osutajaga. 4.6. Kaebajale heidetakse ette OÜ Soleda osaluse võõrandamist; raamatupidamise ja maksuarvestuse puudulikku korraldamist; ning deklareerimiskohustuse rikkumist. Äriühingu osaluse võõrandamist (isegi variisikule) ei saa käsitleda mingi kohustuse rikkumisena. Raamatupidamise ja maksuarvestuse puuduliku korraldamise etteheide on liiga abstraktne ning arusaamatu, kuna on vastutusotsuses täpsustamata, mida konkreetselt on I. Dayneko teinud valesti raamatupidamise ja maksuarvestuse korraldamisel. Deklareerimiskohustuse rikkumine I. Dayneko poolt on tõendamata. 4.7. Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Praktikas on korduvalt rõhutatud, et põhjusliku seose tõendamiskohustus lasub maksuhalduril. Konkreetsel juhul on vastav nõue maksuhalduri poolt täitmata. 4.8. MTA ei ole vastutusotsuses selgitanud, kuidas tõendavad vastutusotsuse p-s 4.1 I. Dayneko tegevusele antud hinnangus kirjeldatud faktilised asjaolud juhatuse liikme kohustuste rikkumist tahtluse vormis ja millised tõendid seda konkreetselt tõendavad. Käibedeklaratsioonides valeandmete esitamist ei saa käsitleda tahtliku teona olukorras, kus deklaratsioonide esitaja ei tea, et andmed on valed. Arvestades, et kontrolliega vastutusmenetluse käigus ei ole leidnud tõendamist asjaolu, et I. Dayneko oli teadlik, et OÜ Euromontaaž näol pole tegemist tegeliku teenuste osutajaga/kauba müüjaga, siis ei saa käibedeklaratsioonides väidetavalt valeandmete esitamist käsitleda I. Dayneko tahtliku teona. 4.9. Käesoleval juhul ei kohaldu 5-aastane aegumistähtaeg, kuna vastutusotsuses on täies ulatuses välja toomata asjaolud, mille põhjal saaks teha järelduse, et OÜ-le Soleda määratud maksusummade tasumata jätmine oli tahtlik. Vastutusotsuse tegemise aja seisuga on MKS §-s 98 sätestatud 3-aastane aegumistähtaeg möödunud. Vastustaja seisukohad 5. MTA ei nõustu kaebusega, vaidleb sellele vastu ja kompromissi sõlmimist võimalikuks ei pea. Vastustaja seisukohad on kokkuvõtlikult järgmised (tl-d 58-61). 5.1. Puuduvad vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud (maksuvõlg on OÜ-l Soleda tekkinud, selle sissenõudmine ei ole aegunud ja maksuvõlga ei ole ka kustutatud). Vaidlus puudub ka küsimuses, kas vastutusotsuse adressaat ehk I. Dayneko, olles OÜ Soleda juhatuse liikmeks maksustamisperioodidel, mida OÜ Soleda maksukontroll hõlmas, vastutab seaduse alusel OÜ Soleda maksukohustuste täitmise eest. Vastustaja hinnangul on tuvastatud, et maksuhaldur on üritanud maksuvõlga sisse nõuda OÜ-lt Soleda, kuid see ei ole õnnestunud (ettevõtte pangakontodel puudusid

5 rahalised vahendid ja samuti puudus OÜ-l Soleda vara, millele oleks olnud võimalik sissenõue pöörata). Samuti on vastutusotsus I. Daynekole tehtud enne OÜ Soleda õigusvõime lõppemist. 5.2. Ainsaks vaidlusaluseks vastutusotsuse tegemise aluseks olevaks eelmainitud tingimuseks on käesolevas asjas küsimus maksusumma määramise aegumistähtaja möödumisest. Kaebuse esitaja lähtub eeldusest, et kuivõrd käeoleval juhul ei ole maksuhalduri poolt tuvastatud I. Dayneko tahtlust OÜ Soleda maksuvõla tekkimisel, ei saa kohaldada 5-aastast aegumistähtaega ning tahtlust mitteeeldav 3-aastane aegumistähtaeg oli vastutusotsuse tegemise hetkeks möödunud. 5.3. Vastustaja juhib tähelepanu asjaolule, et 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuses on maksuhaldur I. Dayneko süülisele tegevusele võrreldes kaebuses viidatuga siiski oluliselt rohkem tähelepanu pööranud (eeskätt vastutusotsuse p-s 4) ja vastustaja hinnangul on vastutusotsuse tegemisel leidnud tuvastamist, et I. Dayneko teadis, et OÜ Euromontaaž rekvisiitidega arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja, kuid kajastas sellest hoolimata kõnealuseid arveid OÜ Soleda raamatupidamises. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses (Riigikohtu 24. jaanuari 2011. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-73-10 p 15). Eelnevat arvestades on tuvastatud I. Dayneko süü tahtluse vormis ja sellest tulenevalt kuulub käesoleval juhul kohaldamisele 5-aastane aegumistähtaeg. Seega ei olnud I. Daynekole vaidlusaluse vastutusotsuse tegemise hetkeks aegumistähtaeg möödunud ja sellega on täidetud ka viimane vastutusotsuse tegemise aluseks olev tingimus. 5.4. Kokkuvõtlikult märgib vastustaja siiski, et tema hinnangul on maksuhaldur vaidlusaluses vastutusotsuses igati põhjendatult jõudnud järeldusele, et olukorras, kus on tõendatud, et I. Dayneko oli tehingute tegemise ajal OÜ Soleda ainus juhatuse liige ning puuduvad tõendid teiste isikute osalemisest tehingutes OÜ Soleda nimel, tuleb asuda seisukohale, et kõikide OÜ Soleda tehingute tegemine oli I. Dayneko kontrolli all (st ka äriühingu maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine ning maksukohustuste täitmata jätmine toimus I. Dayneko poolt teadlikult ning oli tema poolt korraldatud). Vastutusotsusega määratud summad on arvestatud ajavahemiku eest, kui OÜ Soleda ainus vastutav seaduslik esindaja oli I. Dayneko. Seepärast seaduslik esindaja sellises olukorras mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohase täitmise, vaid täidab neid kohustusi ise. Maksuhaldur on nii 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuses kui ka 15. aprilli 2014. a vaideotsuses vastustaja hinnangul õigustatult asunud seisukohale, et käesoleval juhul on asjaolude ja tõendite kogumis hindamise tulemusena tõendatud see, et OÜ Soleda tehingud OÜ-ga Euromontaaž (hoolimata dokumentide vormistamisega loodud muljest) tegelikkuses aset ei leidnud ja I. Dayneko OÜ Soleda esindajana aktsepteeris teadlikult valeandmetega vormistatud arveid ning kajastas neid OÜ Soleda raamatupidamises ja maksuarvestuses. Vastustaja nõustub 15. aprilli 2014. a vaideotsuse p-s 48 märgituga, et kokkuvõttes ei ole I. Dayenko nn OÜ Euromontaaž episoodis esitanud ühtegi arvestatavat väidet, mis lükkaks ümber maksuhalduri poolt tuvastatu või välistaks I. Dayneko teadlikkuse ja tahtluse kajastada OÜ Soleda raamatupidamisja maksuarvestuses OÜ Euromontaaž nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu kontrollitud perioodide kohta esitatud käibedeklaratsioonides sooviga vähendada OÜ Soleda tasumisele kuuluvat käibemaksu. 5.5. Käesoleval juhul on vastustaja hinnangul põhjendatud seisukoht, et I. Dayneko tegevuse ja OÜ Soleda maksuvõla vahel esineb otsene põhjuslik seos. Vastustaja selgitab, et juhul, kui I. Dayneko ei oleks esitanud juhatuse liikmeks oleku ajal ebaõigete andmetega OÜ Soleda 2010. a augusti kuni oktoobri käibedeklaratsioone, ei oleks äriühingul vastustaja hinnangul tekkinud vaidlusalust maksukohustust summas 11 254 eurot 20 senti, mille tasumist nõutakse käesoleval hetkel vaidlusaluse vastutusotsuse alusel I. Daynekolt.

6 5.6. Käesoleval juhul on I. Dayneko teadmisel ja tulenevalt nimetatud isiku tahtlikust käitumisest OÜ-l Soleda tekkinud maksuvõlad ja nende sissenõudmine varatult äriühingult ei ole võimalik. 5.7. Vastustaja on seisukohal, et nii 14. detsembri 2011. a maksuotsuses kui ka 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuses toodud maksuhalduri järeldused on tehtud asjas kogutud tõendite kogumis hindamise tulemusel. Kuivõrd maksuja vastutusmenetlustes tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused on maksuja ka vastutusotsusest mõistlikult jälgitavad ja kõnealused otsused on seetõttu ka kontrollitavad, on otsused ka nõuetekohaselt ja piisavalt motiveeritud. 5.8. Vastustaja selgitab, et maksumenetluses kehtiv uurimisprintsiip tähendab, et maksuhaldur saab (olles seejuures kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid) ise koguda tõendeid täitmaks ülesannet selgitada välja objektiivne tõde ja õiguslik regulatsioon, sõltumata sellest, mida isikud menetluse käigus on väitnud. Selleks on maksuhalduril õigus valida, millal ja milliste tõendite põhjal ta loeb mingi asjaolu piisavalt tõendatuks. Kusjuures maksuhaldur ei ole asja seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Samuti ei saa maksuhaldur lähtuda eeldusest, et maksukohustuslane kinnitab tema raamatupidamises arvesse võetud arvete tegelikkusele mittevastavust. Käesoleval juhul on vastutusmenetluse läbiviimisel maksuhaldur vastustaja hinnangul uurimisprintsiipi vajalikul määral järginud. 5.9. Vastuseks kaebuse esitaja poolt vastutusotsuse koostajale tehtud etteheidetele ärakuulamisõiguse rikkumisse osas põhjendusega, et talle vastuväite esitamiseks esitatud vastutusotsuse projekt ja hilisem vastutusotsus ei olnud sisult täielikult kattuvad ja vaidlusaluseid tehinguid kvalifitseeriti ümber, viitab vastustaja 15. aprilli 2014. a vaideotsuse p-dele 41 ja 42, milles on analüüsitud tehingute näilisusega seonduvat. Vastustaja hinnangul on kaebuse esitaja väide tema ärakuulamisõiguse rikkumise kohta põhjendamatu. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 6. Kohus selgitab, et kuna 15. aprilli 2014. a vaideotsusega on maksuhaldur asunud seisukohale, et 31. jaanuari 2014. a vastutusotsusega on seaduslik ja põhjendatud I. Daynekole solidaarse maksukohustuse panemine summas 11 254 eurot 20 senti, on käesoleva vaidluse esemeks 31. jaanuari 2014. a vastutusotsuse osa, mis puudutab OÜ Euromontaaž nimel OÜ-le Soleda väljastatud arvetel näidatud käibemaksu eelmainitud summa ulatuses ning 15. aprilli 2014. a vaideotsus osas, millega jäeti I. Dayneko vaie rahuldamata.

7. Praeguse vaidluse ajendanud vastutusotsuse tegemisel on maksuhaldur lähtunud MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse. MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist sama seaduse § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Asjas on vaidlus selle üle, kas vastutusotsuse tegemise eeldused olid täidetud.

7 8. Riigikohus on oma praktikas seoses täitetoiminguteks loa andmise menetlustega esile toonud, millised üldisemad eeldused peavad olema vastutusotsuse tegemiseks täidetud (vt üldkogu 27. novembri 2012. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p 50, alapunktid e–j). Nähtuvalt Riigikohtu senisest praktikast (halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-41-05 (p 12), 12. detsembri 2012. a otsus ajas nr 3-3-1-23-12 (p 11) ja 12. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13 (p 10)) tuleneb MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1, et juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

9. Eelpool viidatud praktika kohaselt on juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmise üheks eelduseks maksuvõla olemasolu. Kolleegium on samas rõhutanud, et juhatuse liikmel on kohustus tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, erinevalt äriühingu kui maksukohustuslase kohustusest makse tasuda. Tuvastatud on, et OÜ-l Soleda on maksuvõlg (tl-d 37 pöördel, 84 pöördel). Maksuhaldur on asunud maksuvõlga sisse nõudma, kuid võlga ei ole õnnestunud sundtäitmise toimingute tulemusena äriühingult sisse nõuda, kuna äriühingul ei ole raha ega vara, millele saaks sissenõuet pöörata (tl 47 pöördel).

10. Vaidlust ei ole selle üle, et I. Dayneko oli maksuvõla tekkimise ajal OÜ Soleda juhatuse liige ja seega OÜ Soleda seaduslik esindaja.

11. Seda, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustust, tuleb vastutusotsuses põhjendada (Riigikohtu halduskolleegiumi 19. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 20). Riigikohtu halduskolleegium on MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 kohaldamisel senises praktikas rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi (otsus haldusasjas nr 3-3-1-17-13, p 14). Viidates raskustele tahtluse tõendamisel on kolleegium märkinud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord üksnes kaudsete) ja asjaolude kogumist ning ka "elulise usutavuse" kriteeriumist (samas, p 16). Kohus leiab, et käesolevas asjas on maksuhaldur selle põhjendamiskohustuse täitnud. Ka on kohtu hinnangul põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et I. Dayneko tegevuse ja OÜ Soleda maksuvõla vahel esineb otsene põhjuslik seos.

12. Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates jõudnud õigesti järeldusele, et tehinguid OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahel ei ole reaalselt toimunud ning OÜ Soleda on teadlikult raamatupidamisesja maksuarvestuses kajastanud OÜ Euromontaaž nimel väljastatud fiktiivseid arveid. Seega on maksuvõla tekkimise aluseks käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg 1, § 29 lg 3, § 31 lg 1 ja § 38 lg 1 rikkumine, mis seisnes selles, et OÜ Soleda deklareeris OÜ Euromontaaž rekvisiitidega väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisendkäibemaksu ja vähendas selle võrra alusetult enda tasumisele kuuluvat käibemaksu, sest ta ei ole saanud neil arvetel märgitud teenuseid ja kaupu arvetel näidatud käibemaksukohustuslasest müüjalt. OÜ Euromontaaž ei saanud aga olla arvetel näidatud teenuse osutajaks ja kauba müüjaks, kuna tegemist on reaalse majandustegevuseta variühinguga, millest OÜ Soleda teadlik oli.

13. Seisukohta, et OÜ Euromontaaž ei osutanud OÜ-le Soleda arvetel näidatud teenuseid ega müünud arvetel näidatud kaupa, on maksuhaldur maksuotsuse p-s 4 ja vastutusotsuse p-s 1.1.3 kokkuvõtlikult põhjendatud järgmiste asjaoludega (tl-d 24-25, 79 pöördel - 83).

8

13.1. OÜ Euromontaaž on äriühing, kellel puudub reaalne majandustegevus ja kes vastab maksupettuse eesmärgil kasutatava nn variühingu tunnustele. OÜ Euromontaaž osanikud ja juhatuse liikmed on äriühingu tegutsemise ajal alates 22. detsembrist 2009 kuni 7. augustini 2013 korduvalt vahetunud, kusjuures OÜ Soleda kontrollitavatel perioodidel (august kuni detsember 2010) on juhatuse liikmed vahetunud kolmel korral. Samuti on vahetunud osaühingu juriidilised aadressid. Osaühingu juriidilistel aadressidel läbiviidud vaatlused kinnitasid, et osaühing ei ole kunagi asunud Tallinna aadressidel Narva mnt 4-313 ega aadressil Linnamäe tee 32-41. Ajavahemikul 1. augustist kuni 31. detsembrini 2010 kajastub äriühingu Nordea Bank Eesti filiaalis asuval kontol ainult kaks laekumist, millest osa on samal päeval kantud A. Sokmani arvele ja ülejäänud võetud samal või järgnevatel päevadel sularahas A. Androsi poolt välja. OÜ Euromontaaž juhatuse liiget ajavahemikul 23. august 2010 kuni 15. oktoober 2010 maksuhalduril küsitleda ei õnnestunud ning kaebaja kinnitusel ta viimase isikusamasust kunagi ka ei kontrollinud, samuti nagu ei kontrollinud ta OÜ Euromontaaž väidetava volitatud esindaja A. Androsi volitusi.

13.2. Kõik kohtumised OÜ Euromontaaž väidetavate esindajatega väidetavate lepingute sõlmimise ja sularaha üleandmise eesmärgil toimusid kas bensiinijaamades või kohvikutes. Ühelgi juhul ei ole koostatud teostatud tööde kohta üleandmise-vastuvõtmise akte. Seoses A. Androsi isikuga on vaide esitaja andnud vasturääkivaid seletusi. Kui OÜ Soleda maksukontrolli ajal seletust andes väitis I. Dayneko, et A. Androsi isikut ei olnud vaja tuvastada, kuna tundis teda varasemast ajast, siis vastutusmenetluse ajal väitis I. Dayneko, et A. Androst ta ei tundnud ning alles S. Tsepilova tutvustas talle A. Androst.

13.3. Metalli ostmisel kunagi koguseid üle ei kaalutud ja üleandmis-vastuvõtmis akte ei vormistatud. Metall toodi väidetavalt kohale autoga, mille numbrit I. Dayneko nimetada ei osanud ja saatelehti väidetavalt ei olnud. Kõiki kokkuleppeid metalliostuga seoses sõlmis I. Dayneko väidetavalt A. Androsiga ja ka sularaha andis I. Dayneko üle A. Androsile, kusjuures A. Andros volikirja tehingute tegemisel ei esitanud ja I. Dayneko ka ei küsinud seda.

14. Kohus leiab, et maksuhaldur on vastutusotsuses õigesti märkinud, et tuvastatud asjaolud viitavad üheselt sellele, et I. Dayneko teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Ühtlasi leidis maksuhaldur, et kajastades siiski fiktiivseid arveid raamatupidamises, soovis OÜ Soleda varjata reaalselt toimunud tehinguid ja nende reaalseid teostajaid, mis näitab ostja teadlikkust sellest, et arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. I. Dayneko mitte ainult ei rikkunud juhatuse liikmelt oodatavat hoolsuskohustust, vaid tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. Seega kohalduvad käesoleval juhul Riigikohtu halduskolleegiumi 24. jaanuari 2011. a otsuses asjas nr 3-3-1-73-10, p-s 15 väljendatud seisukohad, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses.

15. Kohus nõustub vaideotsuses esitatud maksuhalduri seisukohaga, et maksupettuses osalemist iseloomustab mh ka OÜ Euromontaaž nimel väljastatud arvete eest eranditult sularahas tasumine, samas, kui teistele äripartneritele maksis OÜ Soleda pangaülekandega, mis nähtub OÜ Soleda AS-is Swedbank asuva arvelduskonto väljavõttest ajavahemikul 1. augustist 2010 kuni 17. veebruarini 2011 (tl-d 127-130). Väljavõttest tuleneb, et sellelt kontolt võetakse regulaarselt välja sularaha ning puudub igasugune mõistlik põhjendus sellisele rahakasutusele olukorras, kus reeglina toimuvad äriühingute vahelised tehingud sularahata arvelduse korras ja teatud liiki tehingute puhul on see seadusest tulenevalt ka kohustuslik (tl 50). Viimati nimetatu puudutab metallijäätmete kokkuostu, mida reguleerib jäätmeseadus ja mille §-s 107 sätestatud reegli kohaselt sularahas arveldamine metallijäätmete kokkuostul ja edasisel vahendamisel on keelatud. Maksumenetluses tuvastati, et

9 OÜ Euromontaaž arvete alusel on väidetavalt soetatud metallija vaskkaablijääke, ehitusja lammutusteenust, betoneerimistöid ehitusobjektide tarbeks (tl-d 24, 71 pöördel – 73 pöördel).

16. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

17. MKS § 96 lg 5 ja § 98 lg 1 ei seo maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse tegemise aegumistähtaega juhatuse liikme volituste lõppemise ajaga (Riigikohtu halduskolleegiumi 9. juuni 2014. a määrus asjas nr 3-3-1-24-14, p 11.2).

18. Eelnevale tuginedes leiab kohus, et maksuhaldur õigesti tuvastanud I. Dayneko süü tahtluse vormis, mis tähendab ühtlasi seda, et vastutusotsusele kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg.

19. Kaebaja heidab maksuhaldurile mh ette seda, et nn OÜ Euromontaaž episoodis leidis maksuhaldur üllatuslikult vastutusotsuses, et I. Dayneko on teinud OÜ Soleda nimel näilikke tehinguid.

20. MKS § 83 lg 4 sätestab: "Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid." Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 11. jaanuari 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-46-11, p-des 18, 19 ja 21, et MKS § 83 lg-t 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata. Ostjal ei ole näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

21. Kohus märgib, et ei maksuotsuses ega ka vastutusotsuses ei ole maksuhaldur tuginenud MKS § 83 lg-le 4. Samas on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahel ei ole arvetel kajastatud tehingud reaalselt aset leidnud (tl 79 pöördel, 82 pöördel). MTA leidis, et OÜ-l Soleda puudus alus OÜ Euromontaaž arvetel näidatud käibemaksu mahaarvamiseks KMS § 29 lg 3 p 1 alusel, kuna kaubad ja teenused ei ole soetatud eelpoolnimetatud äriühingult (tl 83). Ka vastutusotsuses on maksuhaldur märkinud, et OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahel ei ole arvetel kajastatud tehingud reaalselt aset leidnud ning OÜ Soleda on teadlikult sisendkäibemaksu mahaarvamisel kajastanud oma raamatupidamises OÜ Euromontaaž poolt tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest esitatud arveid (tl 24). Maksuhaldur on leidnud, et I. Dayneko on teadlikult püüdnud maksuhaldurile jätta muljet, et tehingu teine pool oli OÜ Euromontaaž, samas teades, et tegelikkuses ei olnud tehingu teiseks pooleks OÜ Euromontaaž ning väidetavad OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahelised lepingud on fiktiivsed ja koostatud üksnes selleks, et luua mulje OÜ Euromontaaž poolt teostatud töödest ja saadud kaupadest (tl 25). Seega võib maksuhalduri seisukohtadest järeldada, et OÜ Soleda on teeselnud tehingu toimumist üldse, tehinguid OÜ-ga Euromontaaž pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust. Ka asjas nr 3-3-1-17-13 märkis Riigikohus otse p-s 15, et maksuhalduri positsioon vastutusotsuses

10 nimetatud tehingutele hinnangu andmisel võib maksuhalduri poolt esiletoodud asjaolude, mõistete "fiktiivne arve" ja "varifirma" kasutamise alusel osutada näilikule tehingule.

22. Kohus märgib, et ei maksuotsuses ega ka vastutusotsuses ei ole maksuhaldur käsitanud OÜ Soleda ja OÜ Euromontaaž vahelisi tehinguid näilike tehingutena, mis oleksid tehtud mõne teise tehingu varjamiseks. Kui näilik tehing oleks tehtud teise tehingu varjamiseks, tulnuks seda näidata juba maksuotsuses (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-81-12, p 16; 13. veebruari 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p 18), hinnates ka varjatud tehingu sisu ja kehtivust (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-3-09, p 17).

23. Riigikohtu halduskolleegium on 12. detsembri 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-23-12, p-s 17 leidnud, et maksuhalduri ja kohtute positsioon vaidlusalustele tehingutele hinnangu andmisel mõiste "fiktiivne arve" abil vastab kolleegiumi arvates näilikule tehingule. Vastutusotsuses MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmine ei too siiski kaasa vastutusotsuse tühistamist (haldusmenetluse seaduse § 58).

24. Tehingu näilikkus ja maksupettuse kahtlus kahandavad tehinguosaliste tehingu toimumise kohta antud kinnituste usaldusväärsust (Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p 14).

25. Kohus nõustub vastustajaga selles, et kuivõrd käesoleval juhul on täidetud kõik juhatuse liikme vastutuse eeldused, on 31. jaanuari 2014. a vastutusotsus OÜ Soleda käibemaksukohustusest tuleneva maksuvõla osas õiguspärane. Käesoleval juhul puuduvad vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud ja seega puudub alus I. Dayneko kaebuse rahuldamiseks ning 31. jaanuaril 2014 eelnimetatud isikule tehtud vastutusotsuse nr 13-7/212-34 15. aprilli 2014. a vaideotsusega nr 6-1/2038/2 kehtima jäetud osas tühistamiseks. Samuti ei anna vastustaja hinnangul I. Dayneko kaebuses esitatud väited alust eelnimetatud vaideotsuse tühistamiseks osas, millega kaebuse esitaja vaie rahuldamata jäeti. Eeltoodud põhjustel jätab kohus I. Dayneko kaebuse rahuldamata.

26. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Palm kohtunik