3-11-2288/66 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Maili Lokk ja Einar Vene Otsuse tegemise aeg ja koht 7. oktoober 2014, Tartu Haldusasja number 3-11-2288 Haldusasi OÜ Laurus (käesoleval ajal ärinimi KT & PK OÜ) kaebus Maksuja Tolliameti 19. augusti 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/3928-27 tühistamiseks. Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 29. märtsi 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Laurus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Laurus Vastustaja Maksuja Tolliamet RESOLUTSIOON 1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 29. märtsi 2012. a otsus muutmata. 2. Jätta apellandi menetluskulu tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest (kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 6. november 2014). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti 19. augusti 2011. a maksuotsusega nr 12.2-33928-27 kohustati OÜ-d Laurus tasuma kokku 21 920,53 eurot tuluja käibemaksu. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Laurus kajastanud raamatupidamises arveid erinevatelt äriühingutelt kaupade ja teenuste ostmise kohta, kuid ei ole neid kaupu ja teenuseid arvetel näidatud äriühingutelt tegelikult saanud, või siis ei ole arvetel kajastatud teenused seotud OÜ Laurus ettevõtlusega. 2. OÜ Laurus esitas kaebuse selle maksuotsuse tühistamiseks. 3. Tartu Halduskohtu 8. märtsi 2012. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel. 3.1. Kaebuse kohaselt tellis OÜ Trust Finance Otepääl asuvas Marguse puhkekeskusega seotud ehitustööd OÜ-lt Kommunikatsiooniehitus, kes tellis kanalisatsioonitrasside ehituse, vee

puhastusjaama seadmete paigaldustööd ja veepuhastusjaama hoone rajamise omakorda kaebajalt. Kaebaja andis omakorda alltöövõtulepinguga veeja kanalisatsioonitööde renoveerimise teostamise üle OÜ-le Teriteks Grupp, kes tellis need tööd omakorda OÜ-lt ML Partner (esindaja S. Puis). Maksuotsuses on leitud, et kaebaja ei ole OÜ-lt Teriteks Grupp arvel näidatud ehitusteenust ja materjale saanud. Ehkki ehitustööd on toimunud, pole tuvastatud, kes tööd teostas. OÜ Teriteks Grupp oli äriühing, kes ettevõtlusega reaalselt ei tegelenud, äriühingul puudusid töötajad, ei olnud deklareeritud töötasude väljamakseid ega käivet. Äriühingu juhatuse liige kinnitas majandustegevuse puudumist ja ei olnud teadlik ka väidetavatest ehitusobjektidest. Hilisem juhatuse liige kinnitas, et andis allkirju dokumentidele Sveni-nimelise isiku jaoks (Sven Puis) ja samuti andis talle üle äriühingu pangaarvelt võetud raha. Maksuhaldurile ei esitatud kaebaja ja OÜ Teriteks Grupp vahel tööde teostamiseks sõlmitud lepingut, ehkki kaebaja juhatuse liikme sõnul oli see olemas. Kaebaja juhatuse liige ei teadnud, millistes töödes oli kokku lepitud ega teadnud ehituspäevikute ega muu dokumentatsiooni kohta infot anda. OÜ Laurus volitatud esindaja J. Jaanimägi ei kontrollinud S. Puisi volitusi ega teadnud, kuidas sai S. Puis esindada OÜ-d Teriteks Grupp. Kohus ei pidanud usutavaks, et tehingute teostamisel ei ole kokkupuudet äriühing seaduslike esindajate vahel ning ei ole tuvastatud isikut, kellega partnerlussuhet teostatakse. 3.2. S. Puis ei teadnud, kes on OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmed ega teadnud midagi sellest äriühingust rääkida. Samuti ei teadnud ta, kus asub ML Partner OÜ raamatupidamine ning tal ei olnud esitada volitust OÜ Teriteks Grupp esindamiseks. Ta on kinnitanud, et tema käes ei ole olnud OÜ Teriteks Grupp pangakaarte ja et ta ei ole pangast raha välja võtnud. Seega on vastuoluline ja tõsiselt mittevõetav teave, mis kinnitaks kaebaja poolt ehitusteenuse tellimist OÜ- lt Teriteks Grupp. Kõiki vajalikke dokumente ei ole maksuhaldurile esitatud, dokumendid on puudulikud, ehitustööde päevikud on esitatud alles kohtuistungid, vastandlikud on tõendid tööde lõpetamise aja kohta, dokumente on dateeritud 29. veebruari kuupäevaga, mida 2009. aastal ei olnud jne. Erinevad on veeja kanalisatsioonisüsteemide ehitustöödega seotud arved – OÜ Teriteks Grupp esitas kaebajale sellega seotud arve summas 625 000 krooni, samas kui OÜ ML Partner oli esitanud OÜ-le Teriteks Grupp sama töö eest arve 1 557 600 kroonile. Teenuse hinna muutust pole põhjendatud. 3.3. Seega võib järeldada, et tegelikuks teenuse osutajaks ei olnud OÜ ML Partner. 3.4. Seoses OÜ-de Mustjõe Talu, Ehitus Service, Ralvex Rent, Regmar Grupp ja MTÜ Tenniseklubi arvetega märkis kaebaja, et soovib nende paikapidavuse osas anda selgitusi kohtuistungil, kuid seda ta ei teinud. Seetõttu nõustus kohus maksuhalduri seisukohtadega nende arvete alusel saadud teenuste ja kaupade osas – et kaebaja ei ole neid ettevõtluses kasutanud mistõttu kuuluvad need tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 5 alusel maksustamisele. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. OÜ Laurus esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 4.1. Kohtuotsuses puudub kohtu enda tõendite analüüs ning otsusest jääb ebaselgeks, kas ja millised asjaolud on kohtu poolt tuvastatud. 4.2. Maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et tööde teostajaks oli S. Puis. Samas jääb arusaamatuks, kuidas pidi S. Puis füüsilise isikuna ehitama nii suurt objekti. Selleks oli vaja töötajaid, vastavat rasketehnikat. S. Puis tegi juhatuse liikmena ehitustöid OÜ ML Partner kaudu. See äriühing oli tööde tegemise ajal ehitusalal tegutsev ettevõte, kes liisis kallurit, maamõõduseadmeid ning pidas töötajaskonda. 4.3. Õige on see, et OÜ Teriteks Grupp ei ole reaalselt ehitustöid teinud, sest ta oli vahendaja rollis. See, et kaebaja tellis tööd OÜ-lt Teriteks Grupp, kes omakorda tellis need OÜ-lt ML Partner, ei muuda kaebaja ja OÜ Teriteks Grupp vahelist tehingut fiktiivset või olematuks. S. 2

Puis on eeldatavalt omanud OÜ Teriteks Grupp üle valitsevat mõju ja korraldanud enda juhitud OÜ ML Partner nimel arvete esitamise kõigepealt OÜ-le Teriteks Grupp ja sealt edasi OÜ Teriteks Grupp nimel arvete esitamise OÜ-l-e Laurus. Selline tööde teostamise korraldamise OÜ Teriteks Grupp kaudu ei ole iseenesest õigusvastane. 4.4. Kaebaja ei olnud kuni maksumenetluseni teadlik, et OÜ Teriteks Grupp kasutas kokkulepitud tööde tegemiseks alltöövõtjat. Kaebaja ei olnud pahauskne. OÜ Laurus kontrollis tehingu teise poole käibemaksukohuslust. Kaebajal ei olnud võimalik kontrollida, kas tehingu teisel poolel on olemas vahendid ja töötajad teenuse osutamiseks või kasutab ta selleks alltöövõtjat. Üksnes S. Puisi volituste kontrollimata jätmine ei anna alust pidada kaebajat pahauskseks. 4.5. Tuvastatud pole, et kaebaja oleks toime pannud maksupettuse. Kaebaja ei vastuta OÜ Teriteks Grupp või OÜ ML Partner maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmata jätmise eest. 4.6. Arved (OÜ Teriteks Grupp arve kaebajale summas 652 000 krooni ja OÜ ML Partner arve OÜ-le Teriteks Grupp summas 1 557 600 krooni) ei ole omavahel vastuolus. Ehitustöid, mida OÜ ML Partner tegi OÜ-le Teriteks Grupp, vahendas viimane edasi kolmele erinevale äriühingule, OÜ ML Partner arve ei hõlmanud ainult OÜ-le Laurus tehtud töid. 4.7. Kaebaja on maksumenetluses andnud korduvalt ütlusi, mis kinnitavad OÜ-delt Mustjõe Talu, Ralvex Rent, Ropka Tenniseklubi ja Regmar Grupp saadud teenuste seotust kaebaja ettevõtlusega. 4.8. Kuna vaidlust ei ole selles, et ehitustööd on tegelikult tehtud, oleks maksuhaldur pidanud kaaluma maksusumma määramist hindamise teel. Seda pole tehtud ja seetõttu pole maksuotsus tulumaksu määrmaise osas õiguspärane. 5. Maksuhalduri vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja põhjendatakse seda järgnevalt: 5.1. Kaebaja ei ole vaidlustanud maksuotsust osa, milles määrati käibemaksukohustus käibemaksu väärarvestuse parandamisest tulenevalt (3313,12 eurot). 5.2. Seoses kaebaja poolt väidetavalt OÜ-delt Mustjõe Talu, Ralvex Rent, Regmar Grupp ja Ropka Tenniseklubi ostetud teenustega määratud maksusumma osas ütles kaebaja kaebuses, et soovib esitada oma väited nende teenuste osas halduskohtus, ent ei esitanud halduskohtus mingeid väiteid ega tõendeid. Ka apellatsioonkaebuses piirdutakse üksnes väitega, et selles osas on maksuotsus ebaõige. 5.3. Veenev ei ole apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht, mille kohaselt ei teinud OÜ Teriteks Grupp küll ise töid, kuid osutas vahendusteenust OÜ ML Partner juhatuse liikme S. Puisi valitseva mõju all. Ka vahendustegevus on reaalse sisuga majandustegevus, mille eesmärgiks on majandusliku kasu saamine vahendustasu näol. Vahenduseks ei saa pidada pelgalt fiktiivsete arvete edastamist enda nimel. Oluline on, et OÜ Teriteks Grupp seaduslikud esindajad on eitanud äriühingu majandustegevust. 5.4. Ostja pahausksus võib peale maksupettuse väljenduda ka tema hooletuses. Kui ostja piirdub müüja käibemaksukohustuslase registreeringu kontrollimisega ja ei kontrolli väidetava esindaja volitusi, võtab ta endale maksuõigusliku riski, seda isegi juhul, kui ta teenuse tegelikult (tundmatult müüjalt) saab ja raha (teadmata, mille eest) väidetavale müüjale üle kannab. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. 7. Kõigepealt võtab ringkonnakohus seisukoha küsimuses, kas maksusumma määramine seoses OÜ Teriteks Grupp tehtud tehingutega oli põhjendatud. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et tehingute esemeks olnud tööd on tehtud. Tulenevalt Riigikohtu praktikast on niisuguses 3

olukorras käibemaksu määramise õiguspärasuse üheks põhiliseks tingimuseks see, et ostja oleks pahauskne, st ostja pidi teadma, et müüja ei olnud tegelikult talle teenust osutanud isikuks (vt nt RKHKo 3-3-1-32-09, p 10). Seega on käesolevas vaidluses esmatähtis kindlaks teha, kas ja millistest asjaoludest tulenevalt saab väita, et kaebaja teadis või pidi teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei olnud talle tegelikult teenust osutanud isikuks. Maksuotsuses on märgitud, et „Äriregistri vahendusel oli OÜ-l Laurus võimalik teada saada, kellel nimeliselt oli õigus esindada OÜ-d Teriteks Grupp. Nimetatud asjaolust tulenevalt OÜ Laurus esindaja teadis, kellel oli õigus esindada OÜ-d Teriteks Grupp. Kuna tööd tegi Sven Puis, kellel puudus volitus OÜ Teriteks Grupp esindamiseks, siis OÜ Laurus esindaja teadis, et tegelikuks tööde tegijaks ei ole OÜ Teriteks Grupp.“ (maksuotsuse lk 40). Selline järeldus põhineb maksuotsuses eelnevalt kirjeldatud asjaoludel, mille kohaselt kaebaja juhatuse liige J. Käämer ei teadnud OÜ-ga Teriteks tehtud tehingutest sisuliselt midagi (maksuotsuse lk 13-14). Kaebaja nimel tegutsenud isik J. Jaanimägi omakorda väitis, et OÜ Teriteks Grupp nimel tegutses S. Puis ning et OÜ Teriteks Grupp juhatuse liiget ta ei tuvastanud (maksuotsuse lk 21- 22). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kui kaebaja oleks kontrollinud, kellel on õigus OÜ-d Teriteks Grupp esindada, oleks ilmnenud, et S. Puisil seda õigust ei ole. Asjaolu, et kaebaja seda ei teinud, aga sellest hoolimata sõlmis tehingud OÜ-ga Teriteks Grupp, viitab kaebaja teadlikkusele tegelikust olukorrast – et OÜ Teriteks Grupp oli vaid arvetel näidatud variisikuks, kuid tegelikult tegi tööd ära S. Puis koos endaga seotud isikutega. Selline asjade käik viitab pigem sellele, et kaebaja tellis sisuliselt tööde teostamise otse S. Puisilt (või selle juhitud äriühinguga ML Partner OÜ-lt) ning et OÜ Teriteks Grupp toodi tehingute ahelasse sisse üksnes eesmärgiga suurendada kaebaja poolt väljamakstavat summat ja seega ka maha arvatavat käibemaksusummat. Selline käitumine saab sündida üksnes ostja teadmisel tehingute tegelikest asjaoludest. 8. Niisuguses olukorras ei ole usutav apellatsioonkaebuse väide, et kaebaja ei olnud kuni maksumenetluseni teadlik sellest, et OÜ Teriteks Grupp kasutas alltöövõtjat. Nagu märgitud, pidi neil asjaoludel olema kaebaja käitunud teadlikult. Sellise väite lükkab ümber ka asjaolu, et maksumenetluses on kaebajaga huvides tegutsenud J. Jaanimägi kinnitanud, et tema teadmisel oli Sveni-nimeline isik ka ML Partner OÜ juht ja ühtlasi OÜ Teriteks Grupp alltöövõtja ning sealjuures ei küsinud J. Jaanimärgi Sveni käest volitust ega tea, kuidas Sven sai esindada OÜ-d Teriteks Grupp (maksuotsuse lk 22). 9. Apellatsioonkaebuse väide, et OÜ Teriteks Grupp oli tööde vahendajaks, ei ole usutav tänu asjaolule, et OÜ-l Teriteks Grupp puudus igasugune majandustegevus. Ka vahendustegevuse puhul peab olema reaalselt usutav ja tõendatud, et vahendustehing tegelikult toimus, st käesoleval juhul peaks olema tõendatud, et kaebaja tellis tööd teostamise OÜ-lt Teriteks Grupp ja viimane omakorda OÜ-lt ML Partner. Olukorras, kus tehinguid ei ole reaalselt lepingutena vormistatud, kus tööde teostamise kohta puudub igasugune dokumentatsioon ning OÜ Teriteks Grupp oli nii selle juhatuse liikmete sõnul kui ka muude asjaolude põhjal otsustades ilma igasuguse reaalse majandustegevuseta isik, on väide vahendustegevusest eksitav. Nagu ülal märgitud, on usutav, et kaebaja oli algusest peale teadlik sellest, et töid teostas S. Puis koos endaga seotud isikutega ning OÜ Teriteks Grupp toodi tehinguahelasse vaid suurema maksueelise saamise eesmärgil. Ringkonnakohus märgib ka, et kui sellistes olukordades aktsepteerida kontrollimatult nn „vahendustehinguid“, siis muutuks ostjale, kes teadlikult soovis sisendkäibemaksu alusetult maha arvata, maksukohustuse määramine, sisuliselt võimatuks. Ei saa õigeks pidada seda, et teadlikult alusetut maksueelist püüelnud ostja pääseks maksukohustusest üksnes seetõttu, et 4

tehingute ahelasse on kaasatud täiendav juriidiline isik, kelle puhul väidetakse, et ta vahendas teenust. 10. Eksitav on apellatsioonkaebuse väide, nagu oleks maksuhaldur seisukohal, et vaidlusalused tööd tegi ära S. Puis üksinda. Vastupidi, kaebaja eriarvamusele esitatud seisukohas on maksuhaldur selgitanud, et arvestades tööde mahtu, võis S. Puisil olla abilisi, kuid S. Puis ei ole avaldanud isikute nimesid, kellega koos ta puhkekeskuses ehitustöid teostas. Igasugune dokumentatsioon ehitustööde kohta puudub (maksuotsuse lk 5-6). 11. Maksukohustuse saabumise eelduseks ei ole vaid maksupettuse toimepanek. Ka olukorras, kus ostja käitub teadlikult alusetult maksueelise saamise eesmärgil, nagu on kirjeldatud ülal, on maksukohustuse määramine põhjendatud. Väide, et kaebaja ei vastuta OÜ Teriteks Grupp ja OÜ ML Partner poolt maksukohustuse täitmata jätmise eest, on esitatud üksnes vastutusest vabanemise eesmärgil ega arvesta sellega, et ka kaebaja sai maksueelise ning pidi sealjuures käituma teadlikult. Seetõttu on põhjendatud maksukohustuse määramine kaebajale. 12. Apellatsioonkaebuses esitatud selgitus, miks on OÜ ML Partnerid poolt OÜ-le Teriteks Grupp esitatud arve suurem kui OÜ Teriteks Grupp poolt kaebajale esitatud arve võib kõlada küll loogiliselt, kuid ei muuda olematuks eeltoodud asjaolusid ega tingi maksuotsuse tühistamist. Viidatud argument ei olnud kaugeltki ainsaks põhjenduseks maksumenetluses ega halduskohtumenetluses kaebuse rahuldamata jätmisel. 13. OÜ Teriteks Grupp kaudu saadud teenustega seonduvalt ei kuulu maksuotsus tühistamisele ka tulumaksuga seonduvas osas. Tegemist oli ehitustöödega, st teenusega. Kui teenuse saaja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku teenuse osutajaga, siis on tulumaksu määramine põhjendatud (vt RKHKo 3-3-1-60-11, p-d 25-28). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (samas, p 33). Ka käesolevas asjas ei ole teenust osutanud isikut võimalik usaldusväärselt tuvastada. Ehkki teada on, et teenuse osutamisega oli seotud S. Puis, ei ole ta avaldanud isikuid, kes veel vaidlusaluseid töid tegid. 14. Lisaks on maksuotsust vaidlustatud ka osas, milles on kaebajale maks määratud seoses sellega, et ta ei ole OÜ-delt Mustjõe Talu, Ehitus Service, Ralvex Rent, Regmar Grupp ja MTÜ- lt Tenniseklubi saadud kaupu või teenuseid kasutanud ettevõtluses. Apellatsioonkaebuses ei lisa kaebaja nende arvetega seoses midagi uut, vaid piirdub üksnes väitega, et maksumenetluses on ta andnud korduvaid ütlusi, mis kinnitab nende teenuste seotust ettevõtlusega. Ringkonnakohus märgib, et maksumenetluses antud ütlustele on andnud oma hinnangu ning põhjendanud nende ütluste arvestamata jätmist maksuhaldur maksuotsuses. Kokkuvõtvalt olid need järgmised – väidetava seminariteenuse osas ei andnud kaebaja teavet, kes olid need kaebaja olemasolevad või tulevased partnerid, kes rentisid ruume ja võtsid osa seminariteenusest; kauba ostnud füüsilisel isikul puudus side kaebajaga; kaebaja ei selgitanud, milliste isikutega kliendisuhte loomise ja hoidmise eesmärgil toimus bussi rentimine kalastusreisiks Norrasse; pole antud selgitusi seoses arvega, millel oli teenuseks märgitud „üritus“; tenniseklubile makstud tasud on seotud kaebaja töötajate vaba aja sisustamisega ega ole seotud ettevõtlusega (maksuotsuse lk 44-45). Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur ammendavalt põhjendanud, miks ei saa neid kulutusi lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks. Kohtumenetluses ei ole kaebaja sisuliselt esitanud ühtegi seisukohta, miks on maksuhalduri järeldused selles osas ebaõiged, ning on 5

piirdunud vaid viidetega maksumenetluses antud seisukohtadele, jättes tähelepanuta, et maksuhaldur on neid analüüsinud ning need ümber lükanud. Seetõttu pole alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ka selles osas. 15. Ringkonnakohus märgib, et samade töödega seotud tehingutega on veel üks tehingutes osalenud isikutest (OÜ Keskkond ja Partnerid) vaidlustanud talle tehtud maksuotsuse, mille asjaolud ja põhjendused olid sarnased käesolevaga asjaga. Kohtud on selle kaebuse rahuldamata jätnud (RKHKo 3-3-1-49-13, TrtRKK 7. märtsi 2014. a otsus haldusasjas nr 3-11-1498). 15. Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 alusel jääb apellatsioonimenetluses kantud menetluskulu (657,62 eurot, tl 89, kd III) kaebaja enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits Maili Lokk Einar Vene 6