3-12-2540/96 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 30.09.2014, Tallinn Haldusasja number 3-12-2540 Haldusasi AS Uvic kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 05.11.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/4555-8 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – AS Uvic, volitatud esindaja Tatjana Kostrõkina Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 15.04.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Uvic apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Uvic apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15.04.2014 otsus haldusasjas nr 3-12-2540 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 30.10.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-12-2540 2(13) menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse (MTA) 05.11.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/4555-8 vähendati AS Uvic maksustamisperioodi september 2011 sisendkäibemaksu summas 115 269,60 eurot ja 0% käivet 691 000 eurot, nõuti tagasi alusetult tagastatud maksusumma 115 269,60 eurot, suurendati AS Uvic maksustamisperioodi september 2011 tulumaksukohustust summas 164,17 eurot ning määrati tulumaksu summas 164,17 eurot. Maksuotsuses leiti, et maksumenetluses kogutud teabest nähtuvalt soetas kaebaja 05.09.2011 müügilepingu nr 10-2011-1 ja 28.09.2011 arve nr 2110014 alusel OÜ-lt Ustalan makaronide valmistamise seadmeid kokku 691 617,60 euro eest (sh käibemaks summas 115 269,60 eurot) ning 14.09.2011 müügilepinguga ja 28.09.2011 arvega nr 5003 müüs soetatud seadmed edasi UAB-le Moriva hinnaga 691 000 eurot. Kontrolli käigus on OÜ Ustalan selgitanud, et soetas seadmed Soome äriühingult OY Gritos, kes omakorda soetas need kolmelt Läti äriühingult: SIA-lt GD Plus, SIA-lt BV Partners ja SIA-lt Loks 5. Samuti on maksumenetluses selgitatud, et UAB Moriva, kellele kaebaja seadmed müüs, võõrandas need edasi samale Läti äriühingule, kellelt OY Gritos väidetavalt seadmed soetas – SIA-le Loks 5. AS Uvic poolt kõnealuste seadmete soetus OÜ-lt Ustalan ja müük UAB-le Moriva ei ole tõendatud. AS Uvic on teadlikult tekitanud seadmete ostu-müügiahela, et saada alusetult deklareeritud sisendkäibemaks enammakstud käibemaksuna tagasi. Tegelikkuses ei ole kaup liikunud, vormistatud on vaid dokumendid. Seega ei ole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused (käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg 1, § 29 lg 1 ja lg 3 p 1).

Kuna kontrolli käigus selgus, et reaalselt ostuega müügitehingut ei toimunud, kuulub AS Uvic poolt OÜ Ustalan arve alusel tehtud väljamakse ning UAB Moriva poolt tasutud summade vahe (617,60 eurot) maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3).

2. AS Uvic esitas 28.11.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 01.03.2013 ja 15.05.2013), milles palus maksuotsuse tühistada. 1) Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning on tõendeid valikuliselt ja ühekülgselt hinnanud, valides hinnangu andmisel sobivaimaks versiooni, mis toetab kaebajale maksukohustuse määramist. Isikute suulistest selgitustest otsitud vastuolusid on maksude määramisel kasutatud tõenditena. Samas on vastuolude tekkimise põhjused jäetud analüüsimata ning maksukohustust vähendada võivad faktid ja maksukohustuslase kasuks rääkivad asjaolud tähelepanuta. Maksuotsuses kajastatud tehingud on tegelikkuses toimunud ning seda kinnitavad lepingud, arved, arvete maksmine, kauba liikumine, rahvusvahelise autoveo saatelehed (CMR) ning asjaolud, et veokit koos kaubaga on näinud nii müüja (OÜ Ustalan) juhatuse liige JG kui ka kaebaja finantsjuht MK. Tehingute toimumist kinnitavad ka kõik asjaosalised ise. Maksuotsusest ei nähtu ühtegi tõendit, mis kinnitaks kaebaja teadlikkust maksupettuses osalemisest või selle organiseerimist. Kõik maksuhalduri etteheited käivad tegelikkuses kaebaja tehingupartnerite ja nende tehingupartnerite kohta. Kaebaja on heauskne ostja.

2) Vastavalt KMS § 7 lg-le 4 tõendatakse kauba ühendusesisest käivet CMR-ga, mille kaebaja on maksuhaldurile ka esitanud. Sellest tulenevalt on kauba väljaviimine Eestist ja ka ühendusesisese käibe toimumine tõendatud.

3-12-2540 3(13) 3) Kontrollimenetlus oli õigusvastane alates 15.11.2011 ning vastustaja väljastas maksuotsuse olukorras, kus seaduslikku kontrollimenetlust enam ei toimunud. 09.11.2011 korraldusega nr 12.2-3/4555-1 alustas maksuhaldur kontrolli kaebaja 2011 septembri käibemaksu enammakse kohta. Septembri käibemaksu enammakse kanti maksukohustuslase ettemaksukontole 15.11.2011. Korralduse väljastamisele eelnesid maksuhalduri e-kirjad, kus viimane on sõnaselgelt viidanud septembrikuu käibemaksu deklaratsiooni analüüsile ehk tagastusnõude tuvastamisele. Vastavalt Riigikohtu praktikale lõppes 2011 septembri käibemaksu enammakse kontroll 15.11.2011 enammakse ülekandmisega AS Uvic ettemaksukontole. Pärast tagastusnõude kontrollimenetluste lõppemist ei ole vastustaja uut kontrolli alustanud, vaid jätkas õigusvastaselt olemasoleva kontrollimenetlusega tingimustes, kus tagastusnõude õigsuse kontroll oli lõppenud.

4) Maksuhaldur on oluliselt rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust, jättes kaebajale enne maksuotsuse tegemist võimaldamata tutvuda Läti maksuhaldurile tehtud päringu ja päringu vastusega, maksuhalduri andmebaasi ANTS (automaatne numbrituvastamise süsteem) dokumendiga piiriületuse kohta ning OÜ Skybalt Kinnisvara vastusega. Samas loeb maksuhaldur tehingute maksustamisel neid tõendeid määravaks ning käsitleb neid kaebaja kahjuks.

3. Maksuja Tolliameti 28.01.2013 vastuses (täiendatud 08.04.2013) paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Vastustaja jääb maksuotsuses toodud seisukohtade juurde neid üle kordamata.

2) Kaebaja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg-s 1 sätestatud uurimispõhimõte rakendub ka eriarvamuses toodud vastuväidete kontrollimiseks. Seetõttu tehti täiendavad päringud Läti maksuhaldurile ja OÜ-le Skybalt Kinnisvara. Ärakuulamisõiguse rikkumine saab mõjutada haldusakti õiguspärasust juhul, kui see sai mõjutada asja sisulist otsustamist. Juhul, kui isikul ei võimaldatud maksumenetluses oma seisukohti esitada, on eeldatav, et oma õiguste kaitsel esitab maksukohustuslane need haldusakti vaidlustamisel. Antud juhul on kaebaja oma vastuväited eelnimetatud tõenditele esitanud kohtumenetluses. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja ise organiseeris maksukoormuse vähendamiseks müügiahela. Seega ei saa kaebajale olla üllatuslikud Läti maksuhalduri vastusega edastatud dokumendid.

4. Tallinna Halduskohtu 15.04.2014 otsusega jäeti AS Uvic kaebus rahuldamata. 1) Asjas puudub vaidlus, et nii kaebaja kui OÜ Ustalan olid vaadeldaval perioodil käibemaksukohustuslased ning formaalselt vastavad OÜ Ustalan 28.09.2011 arve nr 2110014 ning AS Uvic 28.09.2011 arve nr 5003 seaduses sätestatud nõuetele. Samas on maksustamise aluseks reaalsed majanduslikud sooritused, mitte selliseid sooritusi formaalselt nõuetekohaselt kajastavate dokumentide olemasolu. Arvet ei saa pidada KMS § 37 lg 7 p-le 5 vastavaks, kui sellel kajastatud kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ei vasta tehingu majanduslikule sisule. See tähendab, et kui formaalselt nõuetele vastava arve puhul ilmneb, et tehingut, mida arvel näidatud kauba või teenuse nimetus või kirjeldus kajastab, ei ole tegelikult tehtud, ei ole arve saajal alust selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. 2) Maksuotsuses tuvastatu kohaselt on osapoolte selgitused tehingu asjaoludes (sh transpordis) kokkuleppimise kohta vastuolulised ning sel põhjusel ebausaldusväärsed. Kaebaja juhatuse liikme AM sõnul edastas transpordi info OÜ-le Ustalan kaebaja ettevõtte direktor IZ või tehnikajuht AŠ, kuid OÜ Ustalan juhatuse liikme JG-i sõnul suhtles ta tellimuse täpsustuse osas kaebaja finantsjuhi MK-iga, ent seadmete transpordiinfo edastas kaebaja otse OY-le

3-12-2540 4(13) Gritos. Samas väidab MK, et tema ei ole JG-iga üldse mingeid tehinguga seotud asjaolusid kokku leppinud (vt maksuotsuse lk 4). Lisaks on OÜ Ustalan juhatuse liikme JG-i selgitused vaidlusaluse kauba transpordi kuupäevade ja vastuvõtmise-üleandmise koha osas vastuolus asjas kogutud dokumentidega. JG-i väitel viidi kaubad samal päeval edasi Leetu, kui nad Itaaliast Eestisse jõudsid. Maksuhaldurile osapoolte poolt esitatud CMR-de kohaselt jõudsid seadmed Itaaliast Eestisse 24.09.2011 ning siit Leetu viidi kaup 30.09.2011. JG-i sõnul toodi kaup Tallinnasse Narva mnt 18 platsile, kus toimus ka üleandmine.

CMR-de kohaselt on kaup toodud Itaaliast ja üle antud Vana-Narva mnt 1B, Maardus. Kahtlust äratab maksuhalduri hinnangul lisaks ka asjaolu, et UAB Moriva ei lasknud kaupa koheselt toimetada Itaaliast Leetu (vt maksuotsuse lk 4-5). Lisaks on vastuolulised ka OÜ Ustalan juhatuse liikme JG-i ja kaebaja finantsjuhi MK-i selgitused seadmete üleandmise-vastuvõtmise ning arve edastamise kohta. JG- i sõnul vaatas tema koos MK-iga kauba üle (plomme ei avatud, kuid koorma ühest nurgast vaadati) ja siis liikusid seadmed edasi Leetu, kuid MK-i sõnul tema kaupa üldse ei vaadanud (sai vaid Maardus kokku).

JG-i sõnul andis tema arve MK-ile kaebaja kontoris, kuid MK-i sõnul ta ei tea, kus toimus arve esitamine (vt maksuotsuse lk-d 5 ja 7). Maksuhalduri hinnangul CMR, millega OÜ Ustalan sai OY-lt Gritos kauba Maardus Vana-Narva mnt 1B, ei tõenda, et kaebaja on kauba vastu võtnud ja edasi müünud UAB-le Moriva, kuna CMR-des ei ole kaebajat kauba saatjana ega saajana käsitletud ning kaebaja ei ole teisi kauba vastuvõtmist tõendavaid dokumente esitanud (vt maksuotsuse lk 5-6). Transporditeenuse osutamise mittetoimumise kahtlusi kinnitavad ka asjaolud, et CMR-del seadmete vedajana märgitud SIA Auto M.A.Z ei ole Läti maksuhaldurile transporditeenuse osutamist tõendavaid dokumente esitanud, CMR-del märgitud sõiduk numbrimärgiga GS-6590 on eksporditud Venemaale 04.09.2007 ja selle omanik on OOO Severo-Zapadnaja ning CMR-del märgitud haagise omanikuks on alates 19.08.2011 SIA LVI Trans.

Samuti ei näita maksuhalduri andmebaas CMR-del märgitud sõiduki piiriületust Ikla ja Mõisaküla piiripunktide kaudu. Eeltoodu kogumis viitab CMR-de fiktiivsusele ning kaebaja teadlikkusele sellest (JG-i sõnul olid kaebajal kõik andmed ning ta edastas need otse OY-le Gritos, vt maksuotsuse lk 6). Kauba mitteliikumist kinnitab ka OÜ Skybalt Kinnisvara juhatuse liikme SV selgitus, mille kohaselt ta oleks märganud Vana-Narva mnt 1B territooriumil sõidukit, kui see oleks seal 7 päeva seisnud (vt maksuotsuse lk 6). Maksupettuse kahtlusi kinnitavad ka vastuolud OÜ Ustalan juhatuse liikme JG-i ja OY Gritos juhatuse liikme AB selgitustes.

JG-i sõnul nad isiklikult kohtunud ei ole ning OY Gritos leidis ta läbi Saksamaal elava tuttava, kuid AB sõnul oli JG tema õpetaja ning seonduvalt tehinguga kohtuti ka isiklikult. JG-i sõnul koostas lepingu tema ning selle allkirjastamine ja arve edastamine toimus posti teel, kuid AB sõnul saadi lepingu sõlmimiseks Eestis kokku ning arvatavasti edastas ta arve JG-ile e-kirja teel. Transpordi kohta selgitas JG, et selle organiseeris ja maksis nii Itaaliast Eestisse kui Eestist Leetu OY Gritos, kuid AB sõnul organiseeris transpordi Itaaliast Eestisse Itaalia pool ning edasist ta ei tea.

Tema väitel esitas transpordifirma arve Itaalia firmale ning AB maksis transpordi tehnika hinna sees. JG-i sõnul tema leidis OY Gritos ning ülejäänud tehingu üksikasjad leppisid kokku kaebaja ja OY Gritos omavahel, kuid AB sõnul ei ütle talle nimi AS Uvic mitte midagi ning nimed AM, MK ja IZ ei ole talle tuttavad (maksuotsuse lk 7-8). Kahtlust tekitab ka asjaolu, et OÜ Ustalan on kaebajaga sõlminud lepingu enne kui OY-ga Gritos, st enne kui OÜ Ustalan oli kauba soetanud OY-lt Gritos (vt maksuotsuse lk 8). AB selgitused on vastuolus ka esitatud dokumentatsiooniga.

AB sõnul soetas ta OÜ-le Ustalan müüdud kaubad Eesti firmalt ning muid tehinguga seotud asjaolusid ei mäleta. Samas edastas ta maksuhaldurile hiljem lepingud, mille kohaselt on seadmed soetatud kolmelt Läti äriühingult – SIA GD Plus, SIA BV Partners ja SIA Loks 5. SIA GD Plus ja SIA BV Partners omavad variettevõttele iseloomulikke tunnuseid. Seega ei ole tehingute toimumine usutav, sh põhjusel, et SIA Loks 5 on tehingus algja lõpplüli ning ei ole müüki OY-le Gritos deklareerinud (vt maksuotsuse lk 8). Tehingute fiktiivsusele viitab ka asjaolu, et osad seadmed on OY Gritos soetanud tehingute kohaselt oluliselt kallimalt kui edasi müüs ning osad oluliselt odavamalt (vt maksuotsuse lk 9).

AS Uvic juhatuse liikme AM selgitusi ei saa pidada

3-12-2540 5(13) usaldusväärseks, kuna tema ei leidnud UAB-d Moriva, vaid UAB Moriva juhatuse liige OB leidis teda. OB aga on kinnitanud, et ei tea tehingu sisust midagi ja tema UAB-ga Moriva ei tegele. OB käis AS-s Uvic üksnes DK palvel dokumente vormistamas. Tehingute mittetoimumist kinnitab ka asjaolu, et UAB Moriva on SIA-le Loks 5 väljastanud arve juulis 2011, kuid soetas ise seadmed alles septembris 2011. Tehingute mittetoimumist kinnitab ka see, et SIA Loks 5 müüs jahutornid OY-le Gritos hinnaga 3750 eurot, kuid hiljem ostis need UAB- lt Moriva hinnaga 76 000 eurot, kusjuures UAB Moriva ei ole müüki SIA-le Loks 5 deklareerinud (vt maksuotsuse lk 9).

Eeltoodud asjaolud kogumis annavad alust järeldada, et reaalselt eelnimetatud tehinguid ei toimunud ning kaebaja on teadlikult tekitanud seadmete ostu-müügiahela, et saada alusetult deklareeritud sisendkäibemaks enammakstud käibemaksuna tagasi. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et olukorras, kus maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et kaebaja osales maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele (Riigikohtu otsuse nr 3-3- 1-15-13 p 15). Kaebaja ei ole vastavaid tõendeid esitanud.

3) Ekslik on kaebaja väide, et maksuhaldur on rikkunud ärakuulamisõigust. Nähtuvalt asja materjalidest on kaebajale antud võimalus kontrollaktiga tutvuda ning ta on 20.09.2012 esitanud sellele ka eriarvamuse (kusjuures maksuhaldur on eriarvamuse esitamise tähtaega kaebaja palvel pikendanud). Kaebaja vastuväiteid on maksuhaldur käsitlenud ka maksuotsuses. Asjaolu, et kontrollakti väljastamisel ei olnud maksuhalduril kogutud kõiki asjas tähtsust omavaid tõendeid ning kaebajal puudus võimalus kolme tõendiga tutvumiseks, ei saa pidada ärakuulamisõiguse rikkumiseks. Läti maksuhaldurile tehtud päringu vastust, maksuhalduri andmebaasi ANTS dokumenti piiriületuse kohta ning OÜ Skybalt Kinnisvara vastust ei saa pidada sellisteks määravateks tõenditeks, mille alusel maksuhaldur tegi otsuse kaebaja kahjuks. Kontrollaktist nähtuvalt jõudis maksuhaldur maksuotsuses toodud järeldustele ka neid arvestamata. Ka kohtumenetluses ei ole kaebaja nende tõenditega seonduvalt olulisi vastuväiteid esitanud.

4) Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning on tõendeid valikuliselt ja ühekülgselt hinnanud. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on otseseid tõendeid maksupettuse asjaolude kohta raske leida, mistõttu kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis (3-3-1-15-13, p 13). Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kontrollinud kõiki maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid ning põhjendanud maksuotsuses igakülgselt oma seisukohti, andes hinnangu nii kaebaja poolt esitatud kui kolmandatelt isikutelt ja teistest maksumenetlustest kogutud tõenditele. Kõik maksuotsuses käsitletud tõendid on asjakohased ning teenivad põhjendamiskohustuse eesmärki. Maksuhalduril ei ole võimalik kõiki asjaosaliste vastuolusid kõrvaldada, kuid maksuhalduril on vastuolude pinnalt võimalik teha järeldusi tehingu toimumise või mittetoimumise osas.

5) Asjaolu, et maksuhaldur jättis AM nimetatud võimalikelt transpordiinfo edastajatelt IZ-lt ja AŠ-lt OÜ-st Ustalan suulised selgitused võtmata, ei tähenda uurimiskohustuse rikkumist, kuna maksuhaldur on võtnud selgitused tehinguosaliste OÜ Ustalan ja kaebaja juhatuse liikmetelt JG-ilt ja AM-lt kui osapooli tehingutes esindanud isikutelt. Kaebaja ei ole välja toonud, millisel viisil oleks maksuhaldur saanud IZ-lt ja AŠ-lt selgitusi võttes kõrvaldada vastuolud JG-i ja AM ütlustes. Marsruudil Maardu-Tallinn vastutas kaebaja CMR-l märgitud andmete õigsuse eest, mistõttu ei ole põhjendatud kaebaja etteheide AŠlt ütluste võtmata jätmise osas, veel enam olukorras, kus OÜ Ustalan eitab transporditeenuse osutamist kaebajale.

Asjakohane ei ole ka kaebaja väide, et maksuhaldur ei küsinud OY Gritos esindajalt, kellega viimane suhtles seadmete müügitehingu objektide transpordi korraldamisel. Maksuotsusest nähtuvalt on OY Gritos juhatuse liikmelt AB-lt selgitusi võetud ning viimane on kirjeldanud transpordiga seonduvaid asjaolusid. Lisaks on maksuotsuses piisava põhjalikkusega välja

3-12-2540 6(13) toodud vastuolud AB ütlustes ning maksuhaldur on järeldanud, et tema ütlused ei ole usaldusväärsed.

6) Õige on maksuhalduri järeldus, et SIA Auto M.A.Z ei saanud saatelehtedel märgitud sõidukiga osutada transporditeenust. Kaebaja ei ole maksuhalduri põhjendustele ümberlükkavaid vastuväiteid esitanud. Seega ei ole asjakohane ka kaebaja väide, et maksuhaldur pidanuks kahtluste tekkimisel pöörduma OOO Severo-Zapadnaja Investitsionnaja Kompanija ja SIA LVI Trans poole. Transpordi toimumise tõendamiseks ei ole kaebaja maksuhaldurile veolepingut esitanud.

7) Asjaolu, et JG on maksuhaldurile selgitanud, et ka tema suhtles OY-ga Gritos (otsis tuttava kaudu firma, võttis firmaga ühendust, rääkis hinnas läbi), ei lükka ümber JG-i poolt varasemalt öeldut, et tehingut koordineeris AS Uvic, kes soovis osta kauba Leedu firmale, kasutades vahendaja abi ning kõik andmed (sh transport) olid AS Uvic käes, kes andis need üle otse OY- le Gritos.

8) Ei saa nõustuda kaebaja väitega, et maksuhalduri järeldus UAB Moriva kui mittetegutseva ettevõtte kohta on väär. Maksuotsusest nähtuvalt kinnitavad maksuhalduri kahtlusi nii OB-i ütlused, mille kohaselt tema ei tea tehingu asjaoludest midagi, kui ka asjaolud, et UAB Moriva on SIA-le Loks 5 väljastanud arve juulis 2011, soetades need seadmed ise alles septembris 2011, ning ei ole müüki SIA-le Loks 5 deklareerinud. Maksuhalduril olemasoleva info põhjal puudus vajadus DK küsitlemiseks, seda enam, et maksuhalduril puudusid tema isikuandmed ning temaga sõlmitud väidetav leping.

9) Isegi kui arvetel märgitud kogused ei ole vastuolus CMR-del märgitud andmetega ning CMR-del on märgitud jahutornide mahutavus, mitte kaal, siis vastav asjaolu maksuhalduri lõppjäreldusi tehingute mittetoimumise kohta ümber ei lükka, kuna muud asjas kogutud tõendid kinnitavad üheselt maksuhalduri järeldusi. Nähtuvalt maksuhaldurile esitatud AS Uvic (müüja) ja UAB Moriva (ostja) vahel 14.11.2009 vormistatud müügilepingu punktist 2.2 pidanuks kaebaja korraldama seadmete transpordi Leetu ning seega tagama CMR-le kantud andmete õigsuse.

Kaebaja aga transpordi kohta andmeid esitada ei oska. Samuti on kaebaja väited transpordi korraldamise kohta OÜ Ustalan poolt vastuolus teiste asjas kogutud tõenditega. Vastavalt KMS §-le 7 on tegemist ühendusesisese käibega ning sel juhul on kaebaja kohustatud tõendama tehingu toimumist välismaise maksukohustuslasega ja kauba Eestist väljaviimist. Seega peaks kaebaja esitama maksuhaldurile ka tõendid, millest nähtuks, milliste piiripunktide kaudu on vedu toimunud. Vastavaid tõendeid kaebaja maksuhaldurile esitanud ei ole. Samuti ei ole kaebaja esitanud maksuja kohtumenetluses ekspedeerimisvõi veolepingut OÜ-ga Ustalan.

10) Kontrollimenetlus ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks lõppenud. Maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud KMS § 106 lg-s 2 sätestatud tähtaja jooksul. Kui maksuhaldur oleks alustanud üksnes tagastusnõude õiguse kontrolli, lõppenuks see tagastusnõude aktsepteerimisega, kuid käesoleval juhul see nii ei olnud. Seega on kaebaja vastavad väited põhjendamatud.

11) Kuivõrd käesolevas asjas on maksumenetluses tuvastatud, et OÜ Ustalan 28.09.2011 arvel nr 2110014 ning AS Uvic 28.09.2011 arvel nr 5003 on kajastatud tegelikkuses mittetoimunud tehinguid, on õiguspärane kaebaja poolt OÜ Ustalan arve alusel tehtud väljamaksete ja UAB Moriva poolt tasutud summade vahe maksustamine TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-12-2540 7(13)

5. AS Uvic apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

1) Halduskohus on otsuse tegemisel jätnud tõendid osaliselt hindamata. Isikute seletustes vastuolud puuduvad. Enamus maksuotsuses kajastatud väidetavatest vastuoludest olid kõrvaldatavad maksumenetluse ajal täiendavate seletuste võtmise ja täpsustavate küsimuste esitamise teel. Eeltoodust tulenevalt on maksuotsus väljastatud uurimiskohustust rikkudes ning tõendeid valikuliselt ja kohati vääralt tõlgendades.

2) Väär on halduskohtu seisukoht, et maksuotsuses kajastatud tõendeid, millele kaebajal maksumenetluses ei olnud võimalik vastuväiteid esitada (Läti maksuhalduri täiendav vastus veoki kohta, väljavõte maksuhalduri andmebaasist ANTS piiriületuse kohta, OÜ Skybalt Kinnisvara esindaja seletus), ei saa pidada määravateks tõenditeks. Nimetatud tõendite alusel on maksuhaldur teinud mitmed järeldused: CMR on ebausaldusväärne, kuna sellel on märgitud autonumber, mis tegelikult ei eksisteerinud; ANTS andmete alusel on maksuhaldur järeldanud, et kaupa ei ole üldse olnud, kuna kaupa ei ole Lätti toimetatud; OÜ Skybalt Kinnisvara esindaja vastuse alusel järeldas maksuhaldur, et esitatud CMR-d on fiktiivsed. Uutest olulistest asjaoludest teavitamist alles maksuotsuses tuleb pidada oluliseks menetlusveaks, mis takistas asja lahendamise seisukohalt oluliste asjaolude igakülgset väljaselgitamist ning nende asjakohast kaalumist haldusakti andmisel.

3) Maksuhaldur ja halduskohus on vääralt ja pealiskaudselt hinnanud maksumenetluses kogutud tõendeid. Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendamatult asunud seisukohale, et SIA Loks 5 on tehingu alglüliks ja lõpplüliks, mis viitab tehingute mittetoimumisele. Maksumenetluses ei ole maksuhaldur SIA Loks 5 poole pöördunud ning lisaks ei nähtu asja materjalidest, et oleks uuritud, mida täpselt on SIA-lt Loks 5 ostetud ja talle müüdud. Samuti on asjakohatu halduskohtu järeldus, et tehingud AS Uvic ja UAB Moriva vahel ei ole toimunud, kuna UAB Moriva esitas SIA-le Loks 5 arve varem, kui ta ise seadmed soetas.

Halduskohus jättis arvestamata UAB Moriva juhatuse liikme poolt antud selgitused, et SIA-le Loks 5 väljastatud arve puhul on tegemist ettemaksuarvega, mille tasumine toimus hiljem. Ekslik on halduskohtu ja maksuhalduri seisukoht, et tehingute mittetoimumist tõendab asjaolu, et transporti teostanud SIA Auto M.A.Z ei ole Läti maksuhaldurile esitanud transporditeenuse osutamise tõendamiseks raamatupidamise algdokumente. Kui kolmas isik või tehingupartner ei soovi maksuhalduriga koostööd teha, ei tähenda nimetatu tehingu mittetoimumist. AS Uvic ei saa mõjutada oma tehingupartnerite maksekäitumist, seda eriti juhul, kui kaebaja ei ole selle isikuga kunagi vahetult tehinguid teinud.

Halduskohus leidis valesti, et UAB Moriva juhatuse liikme seletustest võib järeldada, et tegemist on mittetegutseva ettevõtjaga. 25.01.2012 UAB Moriva juhatuse liikme seletuste protokollist nähtub ühtlasi, et isik on teadlik tehingu sisust, hinnast, arvete ja raha liikumisest ning tehingu raames teenitud kasumist. Samas selgitas juhatuse liige, et tehingus osales ka volitatud esindaja, kes seda tehingut koordineeris. OB-i vastused ei anna alust väita, et UAB Moriva puhul on tegemist mittetegutseva ettevõtjaga. Äripraktikas on tavapärane, et juhatuse liige on teadlik tehingu sisust üldjoontes (kaup, hind ja kasum) ja ülejäänutega tegeleb töötaja või volitatud esindaja.

4) AS Uvic on käitunud heauskse ostjana ning puudub alus tema süüdistamiseks maksupettuse korraldamises, kuna tehingute ahelas osalenud Läti ettevõtted ei reageeri Läti maksuhalduri korraldustele või on maksuhalduri ametnik mõne selgitusi andnud isiku ütlusi valesti mõistnud.

3-12-2540 8(13) Enamik maksuotsuses väidetavalt ilmnenud vastuoludest oli maksuhalduril võimalik maksumenetluse käigus kergesti kõrvaldada täpsustavate ja täiendavate küsimuste esitamise teel. Antud asjas on vastuolude põhjendamatult kõrvaldamata jätmine oluline menetlusviga (uurimiskohustuse rikkumine), mis viis maksuhalduri väära järelduseni. Halduskohtu otsus tuleb tühistada, kuna halduskohus on oluliselt rikkunud motiveerimisja uurimiskohustust, mille tulemusena on jõudnud väärale järeldusele. Suuremas osas kohtuotsuses nõustub halduskohus maksuhalduri järeldustega ning ei põhjenda, miks kohtuvaidluses esitatud kaebaja argumendid on jäetud arvestamata. 5) Tekkinud on käibemaksu kumulatsioon. OÜ Ustalan deklareeris kaebajale väljastatud arve ning AS Uvic tasus nimetatud arve alusel, kandes seega sisendkäibemaksuna maha arvatud käibemaksu OÜ-le Ustalan. Maksuhaldur ega kohus ei ole analüüsinud, kas riigile üldse tekkis kahju, kui suures ulatuses võis riigile kahju tekkida ning kas võimalik kahju võis hoopis tekkida sellest, et OÜ Ustalan suurendas alusetult oma sisendkäibemaksu, mille eest AS Uvic ei saa ega pea vastutama. 6) Maksuotsusest ei nähtu ühtegi tõendit, mis kinnitaks AS Uvic teadmist maksupettuses osalemisest, veelgi vähem selle organiseerimist. Kõik etteheited, mis maksuhaldur maksuotsuses AS-le Uvic esitas, käivad tegelikkuses viimase tehinguparterite ja nende tehingupartnerite kohta.

6. Maksuja Tolliameti vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Vaidlustatud kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud. Maksumenetluse käigus on maksuhaldur piisavalt küsitlenud kaebajat ja kolmandaid isikuid ning kogunud teisi tõendeid, millest kogumis järeldub, et OÜ Ustalan ja AS Uvic vahelisi tehinguid reaalselt ei toiminud ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus uurimiskohustust rikkunud ning sellekohased kaebaja etteheited on asjakohatud. Maksuhaldur ei ole rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust ning jääb selles osas halduskohtule esitatud seisukoha juurde.

2) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur ja kohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid. OY Gritos esindaja AB edastas maksumenetluses dokumendid, mille alusel ta väidetavalt soetas OÜ-le Ustalan müüdud seadmed. Seetõttu ei oleks vastustaja isegi teiste Läti äriühingute osas pidanud tegema päringuid Läti maksuhaldurile. OY Gritos esindaja poolt esitatud dokumentide hulgas olid ka kaebaja poolt nimetatud vaidlusalused arved. Kohus nõustus maksuhalduri analüüsiga AB ütluste osas ja kaebaja ei ole selles osas vastuväiteid esitanud. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur märkinud, et infovahetuse süsteemi VIES andmetest selgub, et SIA Loks 5 ei ole deklareerinud kauba müüki OY-le Gritos. Kui kaebaja leiab, et SIA Loks 5 arve alusel ei müüdud OY-le Gritos jahutorne, siis on leidnud kinnitust asjaolu, et OÜ-l Ustalan ei olnud kaupa, mida kaebajale müüa. Seoses kaebuses esitatud etteheitega, mis seonduvad äriühingutega UAB Moriva ja SIA Auto M.A.Z, toetab vastustaja halduskohtu otsuse põhjendusi.

3) Vastustaja ei nõustu seisukohaga, et AS Uvic on käesolevas asjas käitunud heauskse ostjana. Tehingut koordineeris AS Uvic, kes soovis osta kauba Leedu firmale, kasutades vahendaja abi. Kõik andmed (sh transport) oli AS Uvic käes, kes andis need üle otse OY-le Gritos ning seetõttu on MKS § 56 lg 2 kohaselt tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kaebaja on kohtumenetluse käigus esitanud ainult paljasõnalisi väiteid kolmandatelt isikutelt võetud seletuste ebausaldusväärsuse osas. Maksuhalduri seisukohtades vastuolu puudub, maksuhaldur on alates kontrollakti väljastamisest olnud kokkuvõtvalt järgmistel seisukohtadel: AS Uvic on teadlikult tekitanud seadmete ostu-müügiahela, et saada alusetult deklareeritud sisendkäibemaks enammakstud käibemaksuna tagasi; kaupa, mis on OÜ Ustalan ja AS Uvic esitatud arvetel näidatud, ei olnud üldse olemas, kuna kauba olemasolu ning kauba transpordi

3-12-2540 9(13) kohta ei ole esitatud ühtegi usaldusväärset tõendit (kauba puudumist kinnitab kaebaja apellatsioonkaebuses seoses SIA Loks 5 arvetega); AS Uvic oli teadlik, et tehinguid OÜ-ga Ustalan ja UAB-ga Moriva ei ole toimunud. 4) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et käesolevas asjas on tekkinud käibemaksu kumulatsioon.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Kaebaja esindaja esitas ringkonnakohtule 11.09.2014 taotluse, milles teavitas, et ei leidnud e-toimikust vastustaja esindaja esindusõiguse aluseks olevat volikirja, millele on viidatud vastustaja vastuses apellatsioonkaebusele, ning palus ringkonnakohtul esindusõigust kontrollida. Ringkonnakohus tuvastas, et vastustaja esindaja esindusõiguse aluseks olev üldvolikiri (kehtivusega kuni 31.12.2014) on esitatud Tallinna Halduskohtus 24.01.2014 toimunud kohtuistungil ning sisaldub kohtutoimikus (II kd, tl 162); vastustaja esindaja esitas oma volikirja uuesti ringkonnakohtule 16.09.2014.

8. Kaebuses halduskohtule leidis AS Uvic, et maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud tõendeid ning rakendanud puudulikult uurimispõhimõtet ja ärakuulamiskohustust, mis on viinud ebaõige maksuotsuse koostamiseni. Halduskohus kaebaja etteheidetega ei nõustunud. Apellatsioonkaebuses kaebaja sisuliselt kordab halduskohtus esitatud etteheiteid ning leiab, et halduskohus on jätnud alusetult kaebaja seisukohad arvestamata. Ringkonnakohtu hinnangul ei anna esitatud apellatsioonkaebus alust halduskohtu otsuse muutmiseks või tühistamiseks.

9. Maksustamine ei tugine käesoleval juhul üksikute tõendite vastuolul muu kogutud teabega, vaid tõendite kogumil, mis viitab sellele, et kõnealuseid tehinguid ei ole dokumentidest ja tehinguosaliste ütlustest nähtuvalt tegelikkuses toimunud. Halduskohus ei ole jätnud tõendeid (osaliselt) hindamata, vaid on hinnanud tõendeid kaebajast erinevalt. Tehingute toimumisele viitavate tõendite vastuolulisus ja puudulikkus ei ole halduskohtu hinnangul tingitud ebapiisavast uurimispõhimõtte ja ärakuulamiskohustuse järgimisest, vaid tugineb tõendusteabe adekvaatsel hindamisel.

10. Kaebaja käsitleb ennast ekslikult kauba vahendajana. Kaebaja oli kauba soetaja ja edasimüüja (mitte vahendustasu eest ostja ja müüja vahelise tehingu organiseerija) ning peab seetõttu maksuarvestuse õigsuse kontrolli raames tõendama sisendkäibemaksu deklareerimise põhjendatust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise esmaseks ja peamiseks tingimuseks on kauba soetamine või teenuse saamine (KMS § 31 lg 1). Seega on oluline tuvastada, millised tõendid viitavad käesoleval juhul kauba (makaronide valmistamise tootmisliin) faktilisele olemasolule ning selle võõrandamisele ja üleandmisele.

11. Kaebaja seisukoht, et arvetele märgitud tehingud on tegelikkuses toimunud, tugineb kokkuvõtvalt tehingu kohta vormistatud dokumentidel, arvete tasumisel ning tehingu osapoolte kinnitusel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et viidatud tõendid ei kinnita käesoleval juhul iseseisvalt tehingute toimumist. Tehingute osas vormistatavate dokumentide eesmärgiks on küll kajastada tegelikkuses toimuvaid tehinguid, samas peab arvestama, et dokumente on võimalik vormistada ka tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta. Seega ei saa dokumendid iseenesest omada määravat tähendust kauba olemasolu ja tehingu toimumise tuvastamisel.

Samuti on võimalik tehingu toimumisest mulje jätmiseks teha pangaülekandeid, ilma et reaalselt oleks kauba võõrandamist toimunud. Kui selliseks kahtluseks on põhjendatud alus, st

3-12-2540 10(13) puuduvad usaldusväärsed tõendid kauba tegeliku olemasolu ja võõrandamise osas, võib pidada usutavaks ja tõenäoliseks raha jõudmist tagasi ülekande tegijale, isegi kui selle kohta puuduvad otsesed tõendid (vt selle kohta Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-15-13 p 9). Seetõttu ei saa ka arvete tasumine kinnitada üheselt tehingute toimumist. Käesoleval juhul on seejuures tähelepanuväärne, et kaebaja poolt kauba eest tasutud ja kauba väidetava edasimüümise eest saadud summad kattuvad (vahe on 617,60 eurot, s.o alla 0,01% tehingu maksumusest). Seega on kaebaja saanud tasutud summa ka faktiliselt samas suurusjärgus tagasi, küll aga sõltub tehingu kasumlikkus täielikult deklareeritud sisendkäibemaksu tagastusest.

12. Tehingute toimumist kinnitavate isikute ütluste puhul on oluline, millisel teadmisel ja kogemusel vastav kinnitus tugineb ning kas isikute ütlused on kokkulangevad. Käesoleval juhul on maksuhaldur ja halduskohus tuvastanud, et väidetavalt samades sündmustes osalenud isikute ütlustes on vastuolud. See kahandab oluliselt selliste ütluste tõenduslikku väärtust. Oluline on, et tehingutes väidetavalt osalenud isikud ei olegi eitanud, et ei ole kaubaga kokku puutunud (välja arvatud kauba piilumine JG-i poolt veoki katte serva vahelt), vaid selgitasid, et kokkulepete sõlmimisel lähtuti vastastikusest kauba kirjeldusest (OY Gritos esindaja AB 21.12.2011 seletused – I kd, tl 123; OÜ Ustalan esindaja JG-i 07.12.2011 seletused - I kd, tl 114; kaebaja esindaja AM 29.11.2011 seletused – I kd, lk 95; UAB Moriva esindaja OB-i 25.01.2012 seletused – I kd, tl 142). Seega ei tugine tehinguosaliste poolt tehingute toimumise kinnitamine kaubaga kokkupuutumise ja kauba üleandmise faktil, vaid vastastikusel usaldusel. Järelikult ei tõenda tehinguosaliste ütlused kauba olemasolu. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa lugeda äris mõistlikuks ja tavapäraseks, et sellise maksumusega tehingu puhul, mis tehakse juhuslike tehingupartneritega, ei peeta kaubaga tutvumist enne selle soetamist ja edasimüümist vajalikuks. Menetluses ei ole selgunud ka asjaolusid, mis sellist tehinguosaliste omavahelist usaldust veenvalt selgitaksid. Pigem toetavad sellised asjaolud kahtlusi, et tehinguosaliste kinnitused ei seondu tegelikkuses aset leidnud tehingutega.

13. Arvestades, et kaebaja ja tema vahetud tehingupartnerid ei ole kokkulepete sõlmimisel kaubaga kokku puutunud (välja arvatud kauba piilumine JG-i poolt veoki katte serva vahelt), on maksuhaldur püüdnud taastada kogu müügiahela, et tuvastada kauba algne päritolu ja lõplik saaja. OÜ-le Ustalan kauba väidetavalt müünud OY Gritos esindaja algsete selgituste kohaselt (AB 21.12.2011 seletused) oli Itaaliast pärineva kauba müüjaks ja transpordi korraldajaks Eesti äriühing. Hiljem edastatud dokumentide järgi olid aga müüjateks mitu Läti äriühingut (SIA Loks 5, SIA BV Partners, SIA GD Plus), kellest kaks ei olnud Läti maksuhaldurile kättesaadavad. Seega on teave kauba lähetaja kohta vastuoluline ning kauba lähetaja ei ole tuvastatav. Kaebajalt kauba väidetavalt soetanud UAB Moriva esindaja selgituste kohaselt (OB-i 25.01.2012 seletused) müüdi kaup edasi Läti äriühingule SIA Loks 5, kes on dokumentide järgi üks algsetest kauba müüjatest. Nimetatu tähendaks, et tehingute ahelas võõrandas isik kauba iseendale kõrgendatud hinnaga, mida ei saa pidada eluliselt usutavaks. Olgugi, et kaebaja on kohtumenetluses seadnud kahtluse alla, kas SIA Loks 5 poolt algselt müüdud ja lõpuks soetatud kaup kattub, ei kinnita see ringkonnakohtu hinnangul tehingute tegelikku toimumist, vaid seab kauba olemasolu veelgi enam kahtluse alla. Nimelt olukorras, kus tehinguosalised on selgitanud, kellelt kaup soetati ja kellele müüdi, kuid kokkuvõttes ei ole Itaaliast väidetavalt sõidukile laaditud kaup sama, mis Leetu jõudis (kuigi sellega lugesid tehinguosalised omapoolsed kohustused täidetuks), ei ole võimalik aru saada ega kontrollida, mida on üldse müüdud ja kuhu kaup kokkuvõttes jõudis.

14. Transpordi tegelik korraldaja ei ole samuti tuvastatav – tehinguosaliste ütlused selles osas selgust ei anna (OY Gritos väitel organiseeris transpordi Itaalia pool, OÜ Ustalan väitel OY Gritos, AS Uvic väitel OÜ Ustalan ja UAB Moriva esindaja ütluste kohaselt keegi DK enda

3-12-2540 11(13) äriühingu kaudu, kuigi UAB Moriva ja kaebaja vahelise lepingu järgi pidi seda tegema kaebaja). Samuti ei ole tuvastatav transpordi faktiline teostaja ning esinevad tõsised kahtlused veo toimumise osas (vt halduskohtu põhjendused seoses äriühinguga SIA Auto M.A.Z, vedu väidetavalt teostanud sõidukitega ning CMR-dega), seda muu hulgas põhjusel, et riikide geograafilist paiknemist arvestades tuleb lugeda ebaratsionaalseks kauba toimetamist maanteetranspordiga Itaaliast Leetu Eesti kaudu (leping kauba võõrandamiseks Leedu äriühingule oli sõlmitud juba 2 nädalat enne väidetavat kauba lähetamist Itaaliast).

15. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja järeldusega, et transporditeenuse osutaja tuvastamata jätmine on maksuhalduri ebapiisava uurimisprintsiibi järgimise tulemus. Arvestades, et kauba soetamine on sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldus, peab kaebaja sisendkäibemaksu deklareerides olema võimeline tõendama kauba olemasolu. Seda ei mõjuta asjaolu, et kaebaja on enda kinnitusel valinud usaldusel tugineva ärimudeli, mille raames ei ole kaebaja kaupa üle vaadanud ega enda otsesesse valdusesse saanud ning ei ole kursis ka sellega, kes on tema poolt soetatud ja edasi müüdud kaupa transportinud ning kus, kuidas ja kelle poolt on toimunud faktiline kauba üleandmine. Sellises olukorras on kaebaja äririsk, kui tehingupartnerid tema eest tehingute toimumist maksuhaldurile piisavalt ei tõenda. Sellises olukorras on kaebaja, mitte maksuhalduri kohustus puuduv teave koguda ning vastuolud kõrvaldada. Halduskohus on õigesti märkinud, et maksuhalduri uurimisprintsiibi järgimine on piisav, kui pöördutud on tehingupartnerite seaduslike esindajate poole. Maksuhaldur ei pea kulutama lõputult ressurssi olukorras, kus kaebaja ei ole pidanud vajalikuks sisendkäibemaksu deklareerimise eeldusi iseseisvalt tuvastada ning tehinguosaliste seaduslikud esindajad esitavad vastuolulist teavet või ei oska anda teavet, mis peaks neil olemas olema, ja viitavad järjest uutele kolmandetele isikutele. Kaebaja ei ole taotlenud täiendavate tõendite kogumist ka kohtumenetluses.

16. Kauba olemasolu tuvastamise seisukohast ei saa lugeda piisavaks kaebaja väidet selle kohta, et OÜ Ustalan ja AS Uvic esindajad (JG ja MK) piilusid kaupa veoauto koormakatte vahelt kauba üleandmisel Eestis. Esiteks on ütlused selles osas vastuolulised (MK ei kinnita koorma sisuga tutvumist) ja teiseks ei saa lugeda kastidesse pakitud seadmete vaatamist koormakatte nurga alt usaldusväärseks koorma sisu tuvastamiseks (isegi kui selline sündmus aset oleks leidnud). Ebausaldusväärsed on isikute ütlused ka selles osas, kus kauba üleandmine Eestis toimus. Usutavaks võiks pidada, kui isikud ajavad segamini Narva mnt ja Vana-Narva mnt, kuid usutavaks ei saa pidada, et kauba üleandmisel väidetavalt osalenud isik (JG) ei saanud aru, kas plats asus Tallinnas (Narva mnt 18) või Maardus (Vana-Narva mnt 1B). Eelnev viitab, et kaubaga tutvumist kirjeldatud viisil tegelikkuses aset ei leidnud. Eluliselt usutavaks ei saa lugeda muu hulgas seda, et sõiduk väidetavalt 691 000 eurot maksva koormaga seisis nädal aega Eestis teadmata kohas ning ükski tehinguosalistest ennast transpordi eest vastutavaks ei loe (JG väitis sealjuures 07.12.2011 seletustes, et kaup saabus Eestisse ja liikus edasi Leetu samal päeval, kuigi CMR-de järgi on vahe 5 päeva). Kaebaja peab põhjendamatuks vastustaja ja halduskohtu seisukohta, et marsruudil Maardu- Tallinn vastutas kaebaja CMR-l märgitud andmete õigsuse eest. Nimetatud seisukoht tugineb dokumentidele, mis on koostatud tehingute ahela tõendamiseks. See küsimus ei ole aga asja lahendamisel tähtis, sest puudub usaldusväärne teave, et sellisel marsruudil oleks üldse kauba vedu toimunud. Kaebaja vastutusele CMR andmete õigsuse eest ei ole tuginetud ka maksuotsuses. Seega jätab ringkonnakohus nimetatud seisukoha maksu määramist toetava argumendina arvesse võtmata. Samas ei muuda see ringkonnakohtu lõppjäreldust käesolevas asjas.

17. Tuvastades, et algdokumentidel kajastatud kaupa ei ole tehingute raames tegelikkuses võõrandatud ega üle antud, on ühtlasi tuvastatud sisendkäibemaksu deklareerimise alusetus (KMS § 31 lg 1 rakendamise peamine tingimus on täitmata) ning täidetud maksu määramise

3-12-2540 12(13) koosseis. Kauba puudumine viitab otseselt sellele, et tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud ning välistab tehinguosaliste heausksuse. Maksuhaldur ei peagi sellises olukorras täiendavalt tuvastama maksupettust. Maksuotsuses on vaja näidata, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus ning vastupidise tõendamiskoormus läheb vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele (vt selle kohta Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-34-07 p 11 ja nr 3-3-1-15-13 pd 10 ja 15). Kaebaja ei ole esitanud käesolevas asjas tõendeid, mis maksuotsuse järeldused ümber lükkaksid. Kaebaja on andnud kogutud tõenditele maksuhaldurist ja halduskohtust erineva hinnangu või loonud hüpoteese, kuidas saaks kogutud tõendeid teatud eelduste esinemisel maksuhaldurist erinevalt tõlgendada. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole see maksuotsuse ja halduskohtu otsuse seaduslikkuse kahtluse alla seadmiseks piisav.

18. Ringkonnakohtu hinnangul puudub vajadus analüüsida apellatsiooniastmes täiendavalt üksikuid tõendeid, mille puhul kaebaja hinnangul vastuolud puuduvad või mis on ebatäielikud. Maksustamise aluseks on käesoleval juhul kokkuvõtvalt asjaolu, et puuduvad tõendid, mis kinnitaksid usaldusväärselt tehingute kohta vormistatud dokumentidel kajastatud kauba olemasolu ning selle faktilist võõrandamist ja üleandmist. Tuvastatud ei ole, kes kauba algselt lähetas, kes seda transportis ning kes selle kokkuvõttes sai. Kogutud teave ei võimalda tuvastada kauba füüsilist paiknemist erinevatel tehingute etappidel ega ka isikuid, kes kauba füüsilise üleandmisega tegelesid või üldse kaupa näinud oleksid. Seega ei ole tuvastatud kauba olemasolu. Vastuolud tehingutes väidetavalt osalenud isikute ütluste ja muude tõendite vahel ei ole kokkuvõttes määravad, vaid lõppjäreldust toetavad. Halduskohus ei ole seejuures üksnes nõustunud maksuotsuse põhjendustega, vaid on kohtuotsuses tõendeid uuesti analüüsinud ning jõudnud vastustajaga samadele järeldustele.

19. Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et sisendkäibemaksu korrigeerimise (maksu määramise) tingimuseks on muu hulgas riigil kahju tekkimise tuvastamine. KMS § 31 seda ette ei näe (vt selle kohta ka Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-46-11 p-d 16-21). Kaebaja ei ole samas omalt poolt ka väitnud ega tõendanud, et tehingute ahela lülid on tehinguga kaasnevad maksukohustused korrektselt täitnud.

20. Tulumaksu määramine kaebajale tema poolt väljamakstud ja tagasi saadud summade vahelt, s.t maksustati kaebaja väljamakse osa, mis oli UAB-lt Moriva saadud summast suurem (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel), on otseselt seotud sisendkäibemaksu deklareerimise õigsuse kontrolli tulemusena tehtud järeldustega. Eespool toodud põhjenduste tõttu puudub alus tulumaksu määramise muutmiseks või tühistamiseks. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses esitanud sisulisi vastuväiteid tulumaksu määramisele.

21. Isegi kui käsitleda tõendite osas arvamuse avaldamise võimaluse puudumist ärakuulamisõiguse riivena, siis ei avalda see mõju maksuotsuse kehtivusele (haldusmenetluse seaduse § 58). Kaebajal on olnud võimalik neile tõenditele vastuväiteid esitada kohtumenetluses. Kuna kogutud tõendid kinnitavad maksu määramise õiguspärasust, ei saanud kaebajale täiendavate vastuväidete andmiseks võimaluse andmata jätmine maksumenetluses mõjutada haldusakti lõppjäreldust.

22. Apellatsioonkaebus tuleb seetõttu jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud (apellatsioonimenetluses 1750 eurot) HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

3-12-2540 13(13)

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets