3-13-70041/27 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 30.09.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-70041 Haldusasi OÜ Petkam Trade kaebus Maksuja Tolliameti 27.08.2013 otsuse nr 12.2-7/241 ja 17.09.2013 otsuse nr 12.2-7/241-1 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Petkam Trade, seaduslik esindaja Vladimir Kats Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Miiko Vainer Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Petkam Trade apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Petkam Trade apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsus haldusasjas nr 3-13-70041 muutmata.

2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 30.10.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

3-13-70041 2(8) tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Petkam Trade omas alates 29.11.2012 majandustegevuse registris (MTR) tarbimisse lubatud kütuse müügi registreeringut nr VKM000730. Maksuja Tolliameti (MTA) 29.11.2012 otsusega nr 12.2-7/356-1 määrati OÜ-le Petkam Trade tarbimisse lubatud kütuse müüja käibemaksu tagatiseks 100 000 eurot.

2. MTA 27.08.2013 otsusega nr 12.2-3/241 tunnistati MTA 29.11.2012 otsus maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 1, § 121 ja vedelkütuse seaduse (VKS) §-de 41 ja 42 alusel kehtetuks ning määrati uueks tagatiseks 718 859 eurot, kohustusega esitada tagatis summas 518 859 eurot hiljemalt 16.09.2013 (OÜ Petkam Trade oli esitanud varem kaks paralleelset 100 000 eurost tagatist). Otsust põhjendati järgmiselt. 1) Maksuhaldur viib läbi OÜ Petkam Trade maksustamisperioodide november 2011 kuni veebruar 2012 kontrolli. OÜ Petkam Trade tegevuse tulemusena on menetluse läbiviimine olnud oluliselt raskendatud ja maksuhaldur on kogunud tõendeid kolmandatelt isikutelt. Kontrolli käigus on selgunud, et OÜ Petkam Trade on soetanud kütuse oma emaettevõttelt AS-lt Petkam (0% käibemaksumäär). Müügitehingute toimumise päeval deklareeris AS Petkam OÜ-le Petkam Trade müüdava kütuse tollilaost vabasse ringlusesse ning viis selle dokumentide järgi hoiustamisele aktsiisilattu. Müügitehingute läbiviimise kohana kajastati OÜ-ga Petkam Trade seotud ettevõtte OÜ Petroil PVTK aktsiisiladu. OÜ Petkam Trade kajastas seejärel kütuse müüki aktsiisilaosiseselt (0% käibemaksumäär) reaalset majandustegevust mitteomavale OÜ- le Grandoil. OÜ Grandoil näitas omakorda selle kütuse edasimüüki aktsiisilaosiseselt (0% käibemaksumäär) reaalset majandustegevust mitteomavale OÜ-le AI Media. OÜ AI Media nimel kajastati kütuse väljamüük aktsiisilaost (20% käibemaksumäär) AS-le Salvete. OÜ AI Media jättis käibeandmed deklareerimata ja käibemaksu riigile tasumata. Alates AS-lt Petkam kütuse soetamisest kuni AS-le Salvete kütuse müügini jäi kütus samadesse mahutitesse. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis on tekitanud kahtluse, et tegelikult müüs OÜ Petkam Trade ise kütuse aktsiisilaost välja ja jättis 20% maksumääraga tehingutelt riigile tasumata käibemaksu. Võttes aluseks OÜ Petkam Trade poolt OÜ-le Grandoil väljastatud müügiarved, kujuneb OÜ Petkam Trade käibemaksu tasumise kohustuseks kokku 733 809,09 eurot. Seega OÜ Petkam Trade tekkida võiv käibemaksukohustus on esitatud tagatisest (200 000 eurot) suurem ning maksumenetluses esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed ja tõepärased. Viimane annab faktilise aluse nõuda VKS § 42 lg 4 p 1 ja p 5 järgi suuremat tagatist.

2) Deklareeritud andmetest tulenevalt on äriühingu tegevuse mahud küll suurenenud ja tegevus tulemuslik, samas ei ole käibevara muutliku iseloomu tõttu kindlust, et maksuotsuse täitmiseks vajalik summa oleks OÜ-l Petkam Trade olemas. Tekkida võivat käibemaksukohustust tagab üksnes 200 000 euro suurune tagatis ning lisaks on seatud keelumärge OÜ-le Petkam Trade kuuluvale paakhaagisele hinnangulise väärtusega 14 950 eurot. Muu registervara puudub. Eelnev annab aluse nõuda suuremat tagatist ka VKS § 42 lg 4 p 3 alusel.

3. MTA 17.09.2013 otsusega nr 12.2-7/241-1 peatati OÜ Petkam Trade kütuse müügi registreering kuni 27.08.2013 otsusega määratud tagatise esitamiseni.

4. MTA 11.10.2013 vaideotsusega nr 6-1/1744-2 jäeti rahuldamata OÜ Petkam Trade 30.09.2013 vaie MTA 27.08.2013 ja 17.09.2013 otsustele. Vaideotsuses leiti järmist.

3-13-70041 3(8) 1) Meelevaldne on vaide esitaja seisukoht, et maksuhaldur on tuginenud vaid VKS § 42 lg 4 ple 3. Vaidlusaluse otsuse p-s 1 on maksuhaldur toonud välja asjaolud, mis viitavad sellele, et vaide esitajal maksustamisperioodide november 2011 kuni veebruar 2012 osas tekkida võiv käibemaksukohustus on esitatud tagatisest suurem ning maksumenetluses seni esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed ja tõepärased, mis omakorda annab aluse nõuda suuremat tagatist, tuginedes VKS § 42 lg 4 p-dele 1 ja 5. OÜ Petkam Trade on menetluse läbiviimist ka oluliselt raskendanud, mis omakorda kinnitab vaidlustatud otsuse põhjendatust. Otsuse p-s 2 on maksuhaldur tõepoolest tuginenud ka VKS § 42 lg 4 p-le 3, kuid seda mitte õigeaegselt esitatud deklaratsioonide ja mitteesinevate maksuvõlgade tõttu, vaid tuginedes toodud asjaolude pinnalt tekkinud kahtlusele, et vaide esitaja ei pruugi olla enam maksevõimeline, mis omakorda toob kaasa tasumata käibemaksukohustuse.

2) Seaduse ühetaoline kohaldamine ja sellega võrdsete konkurentsitingimuste tagamine ning käibemaksupettuste vältimine ja käibemaksu laekumise tagamiseks tagatise nõude kohaldamine on kaalukas avalik huvi. Need huvid kaaluvad käesoleval juhul üles kaebaja huvi jätkata ilma täiendavaid tagatisi andmata oma majandustegevust senisel kujul.

3) MKS § 13 lg 2 p 1 kohaselt ei tule maksukohustuslasele tagada ärakuulamisõigust juhul, kui viivitusest tuleneva kahju ennetamise või avalike huvide kaitse eesmärgil on vaja viivitamata tegutseda. Käesoleval juhul pidas maksuhaldur vajalikuks suurendada võimalikult kiiresti kütusevaldkonnas tegutseva äriühingu vastavat tagatist, vastasel korral oleks realiseerunud oht käibemaksukohustuse suurenemiseks mahus, mida olemasolev tagatis enam ei kata. OÜ Petkam Trade poolt tagatise suurendamata jätmisel pidas maksuhaldur vajalikuks kiiresti ja otsustavalt peatada isiku tegevus kütusevaldkonnas, et käibemaksukohustus enam ei suureneks.

5. OÜ Petkam Trade esitas 13.11.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA 27.08.2013 ja 17.09.2013 otsused tühistada. 1) Vaideotsuses toodud argumendid on otsitud ja ebaveenvad ega kummuta kaebaja vaides toodud väiteid. Maksuhaldur selgitas vaideotsuses esmakordselt, et 27.08.2013 otsuse tegemisel tugines maksuhaldur VKS § 42 lg 4 p-dele 1 ja 5. Maksuhaldur tõlgendab nimetatud sätteid vääralt. Esiteks ei saa „tekkida võiva käibemaksukohustusena“ VKS § 42 lg 4 p 1 tähenduses käsitada isiku võimalikku käibemaksukohustust möödunud maksuperioodi eest, vaid üksnes tulevikus tekkivat käibemaksukohustust. Teiseks ei saa nõustuda seisukohaga, et riski hindamisel VKS § 42 lg 4 p 5 alusel võib maksuhaldur lähtuda isiku poolt maksumenetluses esitatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja tõepärasusest. Nimetatud sätte kohaselt võib maksuhaldur riski hindamisel arvestada üksnes samas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusega ja tõepärasusega. Antud juhul tõlgendas maksuhaldur eelviidatud sätet põhjendamatult laialt. 2) Maksuhalduri etteheited kaebajale maksumenetluses vastuoluliste seletuste ja dokumentide esitamise osas on alusetud ka sisuliselt, kuid kuna maksuhalduri sellekohased väited ei ole antud vaidluse raames asjakohased, siis ei pea kaebaja vajalikuks peatuda nende sisulisel analüüsimisel. 3) Vaideotsuses jäi vastamata vaides tõstatatud oluline küsimus, kas tagatise suurendamiseks piisab üksnes maksuhalduri kahtlusest andmete ja dokumentide usaldusvääruses, kuigi maksuhaldur ei suuda oma kahtluse aluseks olevaid asjaolusid tõsikindlalt tuvastada. 4) Kaebaja jääb oma arvamuse juurde, et antud juhul on maksuhaldur alusetult eiranud ärakuulamise õigust, mis on maksumenetluse oluline rikkumine ja on küllaldane alus kaevatavate otsuste tühistamiseks.

3-13-70041 4(8)

6. Maksuja Tolliameti 02.01.2014 vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebaja käsitlus, et vaideotsuses põhjendas MTA esmakordselt tagatise suurendamist VKS § 42 lg 4 alusel, on ekslik. MTA on 27.08.2013 otsuses läbivalt viidanud nimetatud õigusnormile, sh lk-l 3 punktilise (VKS § 42 lg 4 p-d 1 ja 5) täpsusega. Seetõttu on otsuse aluseks olevatele sisulistele õigusnormidele viitamine piisav. 2) „Tekkida võiv käibemaksukohustus“ VKS § 42 lg 4 p 1 tähenduses on maksuhalduri poolt antav prognoosotsustus, mis koostoimes VKS § 42 lg 4 mitteammendava iseloomuga ja üldise tagatise eesmärgiga võimaldab maksuhalduril hinnata ka äriühingu tegevust minevikus, sh esitatud deklaratsioonide tegelikkusele vastavust. Seaduse eesmärk ei ole välistada maksuhalduril tagatise suurendamist, kui maksuhaldur tuvastab, et äriühing on esitanud valedeklaratsioone. Kui maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus, et kütuse käitleja esitatud deklaratsioonid ei vasta tegelikkusele ja maksukohustus on tegelikult suurem, on põhjendatud kütuse tagatise suurendamine. 3) VKS § 42 lg 4 viimase lause kohaselt on MTA-l õigus nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks samas lõikes nimetatud andmetele ja dokumentidele. Neljanda lõike sõnastus on mitteammendav. Arvestades eelöeldut ja tagatise üldist eesmärki, saab maksuhaldur tagatise suurendamisel arvestada maksumenetluses tuvastatud asjaolude ning tõenditega. VKS § 42 lg 4 rakendamisel ei ole tõendamisstandard sama kõrge kui näiteks maksuotsusega maksupettuse toimepanemise tuvastamisel. 4) Kaebaja maksustamisperioodide november 2011 kuni veebruar 2012 kontrollimisel nõustusid halduskohus ja ringkonnakohus haldusasjas nr 3-13-117 maksuhalduriga eelaresti seadmisel. Samad asjaolud võimaldavad järeldada, et tagatise suurendamata jätmisel ei taga senine tagatis tekkida võivat käibemaksukohustust. Vähemalt võimaldab see järeldada tõsikindlat riski, mis on tagatise suurendamisel piisavaks kaalutluse stiimuliks maksuhaldurile. 5) OÜ Petkam Trade kontrollimenetlus on olnud oluliselt raskendatud kaebaja kaasaaitamiskohustuse rikkumise tõttu. Kaebaja väldib maksuhalduriga sisukat suhtlemist ning dokumentide esitamist. Sellises olukorras võtab isik endale riski, et maksuhaldur tema tagatist suurendab.

7. Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsusega jäeti OÜ Petkam Trade kaebus rahuldamata. 1) Vaidlustatud otsused on õiguspärased. MTA on diskretsiooni teostades arvestanud kõiki olulisi asjaolusid ning kaalumine on toimunud ratsionaalselt. Kohus nõustub MTA 11.10.2013 vaideotsuse põhjendustega. 2) 27.08.2013 otsuses on esitatud kontrollimise käigus tuvastatud asjaolud, mis viitavad sellele, et kaebuse esitajal tekkida võiv käibemaksukohustus on esitatud tagatisest suurem ning maksumenetluses seni esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed ja tõepärased. Eeltoodu annab otsuse kohaselt aluse nõuda suuremat tagatist, sealjuures on maksuhaldur üheselt mõistetavalt viidanud VKS § 42 lg 4 p-dele 1 ja 5. Maksuhaldur on tagatise suurendamise otsuses selgitanud, miks maksuhalduril on tekkinud kahtlus, et äriühingu poolt esitatud tagatis on väiksem kui tekkida võiv käibemaksukohustus. Maksuhaldur on hinnanud äriühingul tekkida võivat maksukohustust ja äriühingu maksevõimet. Hindamise tulemusel on ta jõudnud järeldusele, et äriühingu tagatis on ebapiisav tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks. MTA on jõudnud järeldusele, et võimaliku tasumisele kuuluva käibemaksukohustuse katmiseks ei ole äriühingu registervara müügist saadav summa piisav, mistõttu on MTA suurema tagatise nõudmiseks viidanud ka VKS § 42 lg 4 p-le 3. 3) Riski hindamisel VKS § 42 lg 4 p 5 alusel ei ole maksuhaldur tõlgendanud osundatud sätet laiendavalt ning on põhjendatult lähtunud maksumenetluses tuvastatust. Nagu nähtub VKS § 42

3-13-70041 5(8) lg-st 4, on maksuhaldurile antud õigus nõuda suuremat tagatist, sealjuures asuda riski hindamisele tuginedes juba esitatud ja aktsepteeritud tagatist vajadusel muutma. VKS § 42 lg 4 alapunktides loetletud kriteeriumid, mida maksuhalduril tuleks vastava kaalutlusotsuse tegemisel arvestada, ei ole loetletud ammendavalt, samuti on käsitletavas lõikes maksuhaldurile antud õigus lisaks sätestatule nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente. VKS muutmise seaduse eelnõu (SE 228) seletuskirja kohaselt võimaldab viidatud säte maksuhalduril saada lisainformatsiooni ka juba määratud tagatise ümbervaatamisel.

4) Samuti ei ole maksuhaldur tõlgendanud vääralt VKS § 42 lg 4 p 1. Seadusandja on pidanud VKS alates 01.04.2011 jõustunud muudatuste eesmärgiks korrastada kütuseturul valitsevat olukorda, tagada käibemaksu riigile laekumine ja vältida käibemaksupettuste toimepanekut (vt eelnõu 895 SE seletuskiri). VKS § 42 lg 4 kohaselt on MTA-l õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis. Tagatise puhul on tegemist mittetäieliku teabe põhjal tehtava prognoosotsusega, mistõttu on VKS-s antud maksuhaldurile vajalikuks peetava tagatise summa suuruse määramisel avar kaalutlusõigus.

Sealjuures ei oma tähendust, kas maksuhaldur prognoosib tulevikuperioodide osas tekkida võivat käibemaksukohustust või hindab maksu määramise kontrolli raames ümber varasema perioodi osas ebaõigesti deklareeritud käibemaksukohustuse. Käesoleval juhul oli maksuhalduril tekkinud kontrolli käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid hinnates põhjendatud kahtlus, et äriühing on jätnud tasumata käibemaksu perioodi november 2011 kuni veebruar 2012 eest kokku 733 809 eurot. Seega käesoleval juhul oli tegemist olukorraga, kus varem äriühingule seaduses sätestatud suuruses määratud tagatise 100 000 eurot kehtivuse ajal hindas maksuhaldur maksu määramise kontrolli raames ümber varasema perioodi osas deklareeritud maksukohustuse ning leidis, et esitatud tagatis ei ole tekkida võiva maksukohustuse tagamiseks piisav.

Maksuhaldur on ka märkinud, et 2011.-2013. a lõikes ei ole OÜ-l Petkam Trade olnud kordagi ühes kuus nii suurt käibemaksu tasumise kohustust kui nimetatud kontrollide käigus leitud võimalik tasumisele kuuluv käibemaksukohustus.

5) Äriühingule ei antud enne tagatise suurendamise otsuse tegemist võimalust oma seisukohtade esitamiseks. Vastustaja on siinkohal tuginenud avalike huvide kaitsele ja kahjude ennetamisele. Sellisel juhul ärakuulamisõiguse tagamine kohustuslik ei ole. Ka juhul, kui asuda seisukohale, et ärakuulamisõiguse andmata jätmine ei ole põhjendatav viivitamatu tegutsemise vajadusega, ei tingi eeltoodu asjas tehtud otsuse tühistamist (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58). Maksuhalduri kahtlusi sai kaebuse esitaja kõrvaldada kontrollimenetluses, samuti oli tal võimalik esitada oma vastuväiteid vaidemenetluses.

6) Kuivõrd kaebuse esitaja on vaidlustanud MTA 17.09.2013 otsuse põhjendusel, et see tugineb MTA õigusvastasele ja tühistamisele kuuluvale 27.08.2013 otsusele, siis ei kuulu rahuldamisele ka MTA 17.09.2013 otsuse tühistamise nõue.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. OÜ Petkam Trade 20.03.2014 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. 1) MTA 27.08.2013 otsuse põhjendused taanduvad maksuhalduri spekulatsioonidele selle kohta, mida maksuhaldur peab sündmuste tõenäoliseks versiooniks. Kaebuses asus OÜ Petkam Trade seisukohale, et tulenevalt HMS § 56 lg-st 2 ning MKS § 11 lg-st 1 ja § 46 lg 3 p-st 5 ei saa maksuhaldur tugineda haldusaktis oletustele (kahtlustele), vaid peab lähtuma tuvastatud faktilistest asjaoludest. Selliseid asjaolusid MTA 27.08.2013 otsuses esile toodud ei ole. Küsimus, kas tagatise suurendamisel VKS § 42 lg 4 alusel piisab pelgast kahtlusest või peab maksuhaldur tuginema tuvastatud asjaoludele, on käesoleva menetluse üks kesksemaid, mille osas

3-13-70041 6(8) pidi halduskohus võtma HKMS § 158 lg 1 kohaselt seisukoha. Kohtuotsusest võiks kaudselt tuletada, et halduskohus nõustus eelviidatud küsimuses maksuhalduriga, samas võib halduskohtu hinnangul siiski maksuhaldur rajada oma otsuse tagatise suurendamise kohta üksnes tuvastatud asjaoludele, mitte kahtlustele. Seega on halduskohtu seisukoht antud küsimuses vastuoluline ja põhjendamata. 2) Mõlema tõlgenduse puhul on halduskohtu otsus ebaõige ka sisuliselt. Kui asuda seisukohale, et seadus lubab rajada käibemaksu suurendamise otsuse üksnes kindlalt tuvastatud asjaoludele, on kaevatavad haldusaktid õigusvastased. Kui nõustuda vastustajaga selles, et käibemaksu tagatise suurendamise otsuse võib maksuhaldur rajada ka sellistele asjaoludele, mis ei ole kindlalt tuvastatud, vaid mille esinemist maksuhaldur ainult kahtlustab, siis peab maksuhalduri sellekohane kahtlus olema vähemalt põhjendatud. Vastupidine tõlgendus oleks vastuolus õigusriigi põhialustega. Kuid sellisel juhul oleks halduskohus pidanud sisuliselt kontrollima, kas maksuhalduri kahtlusi saab pidada põhjendatuks. Sellekohast hinnangut apelleeritavas otsuses ei leidu. Halduskohus on piirdunud üksnes sedastamisega, et maksuhalduril on tekkinud kahtlus apellandi tegevuse seaduslikkuse osas. Apellant ei ole kunagi seadnud kahtluse alla asjaolu, et maksuhalduril on tekkinud selline kahtlus, kuid on jätkuvalt seisukohal, et ainuüksi sellest ei piisa apellandi õigusi intensiivselt riivava haldusakti tegemiseks. 3) Kuna MTA 27.08.2013 otsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele, siis toob see kaasa ka 17.09.2013 otsuse tühistamise.

9. Maksuja Tolliameti vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) MTA ei nõustu, et tagatise suurendamisel tuleb lähtuda juba tõsikindlalt tuvastatud faktilistest asjaoludest. Halduskohus on võtnud selge seisukoha, et tagatise suurendamine (VKS §

42 lg 4) on prognoosotsustus. Põhjendatud kahtlusele tuginemine tuleneb sõnaselgelt ka sätte sõnastusest. Nii näiteks polegi võimalik tõsikindlalt tuvastada kogemust kütuse käitlemise valdkonnas (p 4) või tulevikus tekkida võivat käibemaksukohustust (p 1). Ka ringkonnakohtu praktikas (haldusasi nr 3-13-1050) on VKS § 42 lõiget 4 tõlgendatud nii, et tegemist on prognoosotsusega tekkida võiva käibemaksukohustuse suurusest. Samuti on Riigikohus lahendis asjas nr 3-3-1-33-13 leidnud üldiselt, et maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist. Seega on kütuse tagatise suurendamise tõendamise standard madal – näidata tuleb ära põhjendatud kahtlus VKS § 42 lg-s 4 toodud aluste suhtes. Vaidlustatud otsusest on järgitav, miks OÜ Petkam Trade käibemaksukohustus võib kujuneda suuremaks kui algne tagatis. 2) Apellatsioonkaebusest ei nähtu, miks MTA otsuse põhjendused ei ole põhjendatud kahtluse tekkimiseks piisavad. Tallinna Ringkonnakohus on seejuures juba varem eelaresti materjale analüüsides sedastanud, et isiku varasem käitumine loob piisava kahtluse, et kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks (haldusasi nr 3-13-117). Kui esineb tõenäosus, et isik on esitanud valeandmeid ja tema varasem käitumine võib prognoositavalt muuta hilisema sundtäitmise oluliselt raskemaks või võimatuks, siis on seda enam põhjendatud kütuse tagatise suurendamiseks haldusakti andmine haldusorgani algatusel VKS § 42 lg 4 p-de 1 ja 5 alusel. 3) Halduskohtu otsusest nähtub nõustumine vaidlustatud haldusaktiga (HKMS § 165 lg 2) ja täiendav põhjendamine, mistõttu on etteheited kohtuotsuse motiveeritusele või tagatise suurendamise otsuse põhjendatusele apellatsioonkaebuses alusetud. Eelnevast ajendatult jääb MTA muus osas oma varasemate seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-13-70041 7(8)

10. Kaebaja leiab apellatsioonkaebuses, et halduskohtu otsus on ebaselge küsimuses, kas kütuse müüja tagatise suurendamisel saab tugineda kahtlustele või peab lähtuma tuvastatud faktilistest asjaoludest. Samuti leiab kaebaja, et halduskohus ei ole andnud hinnangut küsimusele, kas maksuhalduri kahtlusi saab pidada põhjendatuks.

11. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu otsus selge ja motiveeritud ning apellatsioonkaebuse seisukohad ei anna halduskohtu otsuse muutmiseks alust. Halduskohus on vaidlustatud kohtuotsuses asunud seisukohale, et VKS § 42 lg 4 kohaselt on MTA-l õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis. Tagatise suuruse määramise puhul on tegemist mittetäieliku teabe põhjal tehtava prognoosotsusega, mistõttu on VKS-s antud maksuhaldurile vajalikuks peetava tagatise summa suuruse määramisel avar kaalutlusõigus. MTA on diskretsiooni teostades arvestanud kõiki olulisi asjaolusid ning kaalumine on toimunud ratsionaalselt.

12. Kütuse müüja tagatis on juba olemuselt seotud tulevikus tekkiva ehk prognoositava maksukohustusega (tagatis tuleb esitada maksuhaldurile enne kütuse müümisele asumist – VKS §

3 lg 3). Sarnaselt tugineb prognoosil ehk riskide hindamisel tagatise suurendamise otsustamine (VKS § 42 lg 4). Seega on tagatise suurus paratamatult hinnanguline, tagades maksukohustust, mida veel ei eksisteeri, st mille tekkimise aluseks olevaid sündmusi (käivet) ei ole veel toimunud. Järelikult on ebatäpne kaebaja püstitatud küsimus, kas kütuse müüja tagatise suurendamisel saab tugineda kahtlustele või peab lähtuma tuvastatud faktilistest asjaoludest. Prognoos (riskide hindamine) ei saa olla tõsikindel, samas on prognoosi aluseks faktilised asjaolud, mis on tulevase maksukohustuse prognoosimise hetkel teada.

13. Vaidlustatud MTA 27.08.2013 otsus, millega suurendati kaebaja kütuse müüja tagatist, tugineb kahel põhjenduste kogumil. Esmalt leiab maksuhaldur, et kaebaja suhtes toimuva maksumenetluse raames on tuvastatud asjaolud, mis annavad põhjendatud aluse eeldada, et kaebaja ei ole esitanud tehingute kohta usaldusväärset ja tõepärast teavet ning maksumenetlus lõpeb käibemaksu juurdemääramisega, mida olemasolev tagatis ei kata (VKS § 42 lg 4 p-d 1 ja 5). Lisaks on maksuhaldur analüüsinud kaebaja maksevõimet ning asunud seisukohale, et muud vahendid (suurema tagatise asemel) prognoositava maksukohustuse täitmiseks või sissenõudmiseks puuduvad (VKS § 42 lg 4 p 3). Mõlemad hinnangud (kahtlused) tuginevad otsuses kirjeldatud faktilistel asjaoludel. Halduskohus on nõustunud faktiliste asjaolude alusel tehtud maksuhalduri järeldustega ning nendega nõustub ka ringkonnakohus.

14. Halduskohus ei jaganud kaebaja seisukohta, et tekkida võiva käibemaksukohustusena VKS § 42 lg 4 p 1 tähenduses saab käsitada üksnes tulevikus tekkivat käibemaksukohustust. Halduskohus leidis, et ei oma tähendust, kas maksuhaldur prognoosib tulevikuperioodide osas tekkida võivat käibemaksukohustust või hindab maksu määramise kontrolli raames ümber varasema perioodi osas ebaõigesti deklareeritud käibemaksukohustuse. Ringkonnakohus nõustub ka selle halduskohtu käsitlusega. Olgugi, et maksuvõlg (MKS § 32) eksisteerib sõltumata sellest, kas tegemist on tuvastatud (deklaratsiooniga või haldusaktiga) maksukohustusega või varjatud maksukohustusega, siis maksuvõla sissenõutavuse seisukohast on määrav selle tuvastamine. Maksuvõla tuvastamisel haldusaktiga antakse isikule maksuvõla vabatahtliku täitmise tähtaeg (MKS § 95 lg 5) ning sundtäitmise õigus tekib nimetatud tähtajast arvates. Seega tuleb eristada seadusest tulenevat maksukohustuse täitmise tähtaega (käibemaksuseaduse § 27 lg 1 ja § 38 lg 1) ning haldusaktiga tuvastatud maksuvõla tasumise tähtaega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et VKS § 42 lg 4 p 1 mõistega tekkida võiv käibemaksukohustus on hõlmatud mõlemad juhud. Vastupidiseks puudub mõistlik põhjendus.

3-13-70041 8(8)

15. Kuivõrd MTA 17.09.2013 otsuse tühistamise taotlus tugines MTA 27.08.2013 otsuse tühistamise nõudel, siis on halduskohus jätnud põhjendatult rahuldamata ka MTA 17.09.2013 otsuse tühistamise nõude.

16. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets