3-13-1611/30 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 26.09.2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1611 Haldusasi IJ kaebus Maksuja Tolliameti 26.06.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/6894-34 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – IJ Vastustaja – Maksuja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus IJ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta IJ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 18. veebruari 2014. a otsus asjas nr 3-13-1611 muutmata. 2. Jätta IJ taotlus menetluskulude väljamõistmiseks Maksuja Tolliametilt rahuldamata.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 27.10.2014, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-13-1611 2(15) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. IJ soetas 04.12.2003 hinnaga 829 324,33 krooni Tallinnas Laose 9 asuva hoonestamata kinnistu, kuhu ehitas paariselamu. 22.03.2007 jagati kinnistu IJ avalduse alusel kaheks korteriomandiks. IJ võõrandas 22.03.2007 Laose 9-2 korteriomandi 4 700 000 krooni eest EZ- le ja 18.07.2008 võõrandas IJ Laose 9-1 korteriomandi 4 700 000 krooni eest AS-le. 2007. ja 2008. a tuludeklaratsioonidel ei deklareerinud IJ kasu eelnimetatud korteriomandite võõrandamiselt, põhjendades seda hilisemas maksumenetluses sellega, et kasutas Laose 9-2 korteriomandit kuni selle võõrandamiseni oma peamise elukohana ning Laose 9-1 osas ületas soetusmaksumus müügihinna, mistõttu ei saanud müüja sellest tehingust maksustatavat tulu. 2. Maksuja Tolliamet (MTA) määras 26.06.2013 maksuotsusega nr 12.2-3/6894-34 IJ-le 2007. a ja 2008. a eest tulumaksu 44 635,23 eurot Laose 9-2 ning Laose 9-1 korteriomandite võõrandamiselt saadud kasult. 1) Laose 9-2 korteriomandi võõrandamise puhul luges maksuhaldur soetusmaksumuseks poole Laose 9 kinnistu ostuhinnast (419 546,06 krooni), IJ poolt tasutud notaritasu ja riigilõivu (20 892,64 krooni) ning ehitamisega seotud kulud summas 2 622 500 krooni (ülekanded ehitajale selgitusega „LL0506“). Maksuotsuse kohaselt ei kasutanud IJ Laose 9-2 korterit oma peamise elukohana ning sai seega selle võõrandamiselt 1 637 061,30 krooni (4 700 000 - 419 546,06 - 20 892,64 - 2 622 500) maksustatavat kasu. Kuivõrd IJ-le oli 2007. a maksuvaba tulu arvestatud 14 000 krooni, vähendati maksustatavat kasu 10 000 krooni täiendavalt lubatud maksuvaba tulu võrra ning määrati tulumaksu 357 953,49 krooni ([1 637 061,30 – 10 000] × 22%) ehk 22 877,39 eurot.

2) Laose 9-1 korteriomandi võõrandamise puhul luges maksuhaldur soetusmaksumuseks poole Laose 9 kinnistu ostuhinnast (419 546,06 krooni), IJ poolt tasutud notaritasu ja ärakirjade tegemise tasu (12 079 krooni) ning poole ehitusega seotud kuludest (2 622 500 krooni). Seega sai IJ Laose 9-1 korteriomandi võõrandamisest maksustatavat kasu 1 645 874,94 krooni (4 700 000 - 419 546,06 – 12 079 - 2 622 500). Korteriomandi võõrandamisel saadud kasust arvutas maksuhaldur maha maksuvaba tulu 24 750 krooni ning määras tulumaksu 340 436,24 krooni ([1 645 874,94 – 24 750] × 21%) ehk 21 757,84 eurot.

3) Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtvalt järgmised: - IJ ei täitnud piisavalt maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust; - IJ ei ole üheski dokumendis märkinud oma elukohana Laose 9-2; - IJ ja tema endise elukaaslase EZ vastuolulised seletused ei kinnita nende ühist elamist Laose 9-2 elamus; - IJ endine abikaasa ÜJ ei kinnita, et IJ oleks Laose 9-2 elamut enne võõrandamist oma peamise elukohana kasutanud; - eluliselt on usutav, et Laose 9-1 ja 9-2 ehitati üheaegselt ning 2007. a novembris olid mõlemad paarismaja boksid väljast valmis, kuid sisetööd olid tegemata; - AS seletused kinnitavad, et IJ ei elanud Laose 9-2 elamus, esmakordselt koliti sellesse elamusse alles 2009. a või 2010. a ning veel 2008. a suvel-sügisel tehti selles elamus sisemisi ehitustöid; - AS seletuse kohaselt viibis IJ Laose 9-2 elamus tihedamalt 2009. a septembrist kuni 2011. aastani, mis seab kahtluse alla IJ seletuse, et ta müüs selle korteri 2007. a EZ-le ning kolis ise välja; - Laose 9-2 ei olnud selle võõrandamise hetkel seest valmis ning eluliselt ei ole usutav, et IJ oleks koos väikese lapsega külmal aastaajal kasutanud peamise elukohana sellist korterit; - IJ pangakontolt ei nähtu enne Laose 9-2 võõrandamist tasumisi kommunaalteenuste eest;

3-13-1611 3(15) - IJ elas Väänas, mida kinnitab regulaarne sisseostude tegemine Keila ning Klooga piirkonna poodides; - IJ ei ole esitanud tõendeid ega väiteid, mis kinnitaksid Laose 9-2 elamu kasutamist peamise või alalise elukohana vahetult enne võõrandamist; - AS ja Laose 9 naaberkinnistul elanud HO kinnitasid, et Laose 9 kinnistul asuva paariselamu boksid on ehitatud üheaegselt; - IJ poolt tehtud ülekanded OÜ-le Rasteris (5 245 000 krooni) kajastavad reaalses ulatuses kulutusi kahe elamuboksi ehitamiseks, millest kummagi müügihind oli 4 700 000 krooni. IJ ei ole esitanud tõendeid, mis annaksid alust arvata, et 5 245 000 krooni suurune kulu on seotud vaid Laose 9-1 ehitamisega; - eluliselt ei ole usutav kinnisvara kahjumlik müük ajal, mil kinnisvara hinnad olid Eestis väga kõrged ning nõudlus ületas pakkumist. 3. IJ esitas 26.07.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA 26.06.2013 maksuotsuse tühistamist. 1) Maksuotsus on tehtud pärast 3-aastase aegumistähtaja möödumist. Maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi tõendile, millest nähtuks, et kaebaja soovis õigusvastast tagajärge võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses. Kaebaja oli 2007. ja 2008. a tuludeklaratsioonide esitamisel veendunud, et ei ole Laose 9-1 ja 9-2 võõrandamisest saanud maksustamisele kuuluvat kasu. Tahtluse tuvastamise osas on asjakohatud maksuhalduri etteheited seoses kaasaaitamiskohustuse rikkumisega maksumenetluses.

2) Kaasaaitamiskohustuse rikkumise kohta tehtud etteheited on alusetud ka seetõttu, et viivitused maksuhaldurile vastamisel olid tingitud objektiivsetest takistustest, kuivõrd kontrollimenetluse algusest alates on kaebaja viibinud välismaal kokku 410 päeva. Ebamõistlik on nõuda, et kõigil päevadel, kui kaebaja Eestis viibis, oleks ta pidanud tegelema üksnes maksuhalduri nõuete täitmisega. Vajalike kuludokumentide leidmine oli ühtlasi raskendatud, mistõttu taotles kaebaja maksustamist hindamise teel, mida maksuhaldur aga võimalikuks ei pidanud.

3) Kaebaja kasutas Laose 9-2 korterit kuni võõrandamiseni oma alalise elukohana. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p-st 1 ei tulene, et maksuvabastuse saamiseks peaks tegemist olema isiku ainsa või peamise elukohaga. Kaebaja kasutas Laose 9-2 korterit oma elukohana üksnes Eestis viibimise ajal, mistõttu ei saanudki keegi kaebajat pidevalt seal korteris või selle juures näha.

4) Kaebaja on Laose 9 aadressi oma elukohana märkinud Laose 9 korteriomandite müügilepingutes. See, millal EZ koos tütrega alaliselt Laose 9-2 elama asus või kui palju ta viibis enne korteri ostmist selles koos kaebajaga, ei oma kaebaja maksukohustuse seisukohalt tähtsust. Maksuhaldur ei ole arvestanud ÜJ esindaja MU seletusega ning ÜJ seletusega, mille kohaselt kasutas kaebaja Laose 9-2 elamut oma elukohana. Vastuolu kaebaja ja EZ seletustes puudub, kuivõrd ka viimane kinnitas, et kaebaja elas mõned kuud enne müüki Laose 9-2 elamus ning elamu oli valmis ja sisustatud.

5) Vastuolu puudub ka EZ ja AS seletustes. AS ostis Laose 9-1 elamu pärast kaebaja poolt Laose 9-2 müümist ning sealt ära kolimist, mistõttu on loogiline, et kohtumistele AS-ga saabus kaebaja autoga, mitte Laose 9-2 uksest. Laose 9-2 müümise aega arvestades ei saa usaldusväärseks pidada ka AS selgitusi Laose 9-2 sisemise seisukorra ja kaebaja seal elamise kohta enne selle elamu võõrandamist. Asjaolu, et kaebaja soetas koos AS-ga 2007. ja 2008. a siseviimistlusmaterjale, ei lükka ümber seda, et kaebaja enne Laose 9-2 võõrandamist seal elas.

3-13-1611 4(15)

6) Kaebaja nõustub maksuhalduri arvamusega, et vaidlusaluse paarismaja karkass püstitati korraga, ent ei mõista, kuidas see seondub sellega, kas kaebaja elas Laose 9-2 korteris või mitte. Samuti jääb kaebajale arusaamatuks, milliste tõendite põhjal leidis maksuhaldur, et Laose 9-2 sisetööd olid veel 2007. a novembris tegemata, samas kui EZ seletus selle üheselt ümber lükkab. Mis puudutab AS seletust Laose 9-2 sisetööde kohta, siis ei pea kaebaja seda usaldusväärseks, kuna AS pole väitnud, et ta oleks Laose 9-2 siseruumides viibinud.

7) Ükski tõend ei kinnita seda, et Laose 9-2 ei olnud selle võõrandamise ajal elamiskõlblik, küll aga kinnitab üleandmisakt vastupidist. Ka AS väide, et kaebaja aastaid hiljem külastas aegajalt oma tütart ja elukaaslast Laose 9-2 korteris, ei tõenda, et kaebaja peamiseks elukohaks ei olnud Laose 9-2 enne selle müüki.

8) Viitega oma pangakonto väljavõttele märgib kaebaja, et on teinud Laose 9-2 kommunaalteenuste eest väljamakseid AS-le Eesti Energia, Tehnovõrkude Ehituse OÜ-le, NK- le ja AS-le Elion. Kaebaja hinnangul kinnitavad need tõendid Laose 9 elamu mõlema korteri kasutamist, sh kütmist gaasiga 2007. a talvel.

9) Tõendamata ning üldsõnaline on maksuhalduri väide, et tegelikult elas kaebaja Väänas. Isikul võib olla mitu elukohta, samas antud juhul määratles kaebaja ise oma elukohana just Laose 9-2. Asjaolu, et kaebaja käis vahel Väänas ja külastas ka selle piirkonna kauplusi, ei tõenda, et kaebaja peamiseks elukohaks ei olnud Laose 9-2. Väänas käis kaebaja esmalt põhjusel, et seal lähistel asus XX XXXXX, mille juhatuse liige kaebaja oli, ning teiseks elab tema endine abikaasa ÜJ koos nende ühiste lastega Meremõisa külas. Ka HO seletus kogumis teiste tõenditega kinnitab, et kaebaja peamine elukoht enne Laose 9-2 müüki oli sealsamas.

10) Sõltumata asjaolust, kas kaebaja Laose 9-2 korterit oma elukohana kasutas, ei ole kaebaja saanud Laose 9-1 ja 9-2 müügist kasu. Füüsilise isikuna ei ole kaebajal kohustust säilitada kõiki kuludokumente ning seda eriti olukorras, kus kaebaja oli 2007. a ja 2008. a osas oma arvestuste põhjal veendunud, et tal ei tekkinud nimetatud perioodidel maksustatavat tulu nende korteriomandite võõrandamisest.

11) Kaebaja nõustub põhimõtteliselt maksuhalduri metoodikaga Laose 9-1 ja 9-2 korteriomandite soetusmaksumuse arvestamisel, samuti maksuhalduri käsitlusega ehituse hindadest ja nende järsust kasvust perioodil 2005-2008. Samas ei ole maksuhaldur tuvastanud kogu kaebaja poolt ehitajale OÜ Rasteris tasutud summat. Kaebaja esitas maksuhaldurile tõendid, mis kinnitavad Laose 9-1 korteriga seotud kulusid ning ei esitanud neid tõendeid, mis kajastavad Laose 9-2 korteriga seotud kulusid, kuna leidis, et Laose 9-2 võõrandamine on niikuinii maksuvaba. Maksuotsuse tegemine tuli kaebajale üllatusena. Eeltoodut silmas pidades esitas kaebaja kohtule täiendavad tõendid Laose 9 paarismaja ehitamise ja projekteerimisega ning ka Laose 9-2 sisustamisega seotud kulude kohta. Esitatud tõenditele tuginedes olid kulud Laose 9 kinnistu soetamisele ja paarismaja ehitamisele kokku 9 032 816,85 krooni, millele lisandus Laose 9-2 jaoks soetatud mööbel 324 835 krooni väärtuses. 4. Maksuja Tolliamet palus 20.09.2013 vastuses jätta kaebus rahuldamata. 1) Kohaldamisele kuulub 6-aastane aegumistähtaeg. Maksuotsuses on välja toodud piisav hulk faktilisi asjaolusid ja tõendeid, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidmist. Tahtlikku maksude tasumisest kõrvalehoidmist ei ole maksuotsuses tuletatud asjaoludest, mis puudutavad kaebaja käitumist maksumenetluses, ning kaasaaitamiskohustuse rikkumisele on viidatud

3-13-1611 5(15) üksnes näitamaks kaebaja pahatahtliku käitumise jätkumist, mis raskendas maksuhalduril maksukohustuse aluseks olevate asjaolude väljaselgitamist.

2) Kaebajal ei olnud mõjuvat põhjust jätta maksumenetluses esitamata hoone ehitusmaksumusega seotud kuludokumente. Esitades need vaid osaliselt, on kaebaja rikkunud kaasaaitamiskohustust. Isegi kui kaebaja viibis palju välismaal, ei takistanud see dokumentide esitamist, mis pidid olema kaebajale elektrooniliselt kättesaadavad (nt maksekorraldused). Maksuhaldur ei saa arvestada asjaoludega, mis on teada üksnes maksukohustuslasele endale. Eriarvamuses taotles kaebaja alternatiivselt küll maksustamist hindamise teel, ent ei taotlenud täiendava teabe ja dokumentide esitamiseks tähtaja andmist Laose 9 kinnistuga seonduvalt ega avaldanud, et tal võiks soetusmaksumuse kohta olla veel täiendavaid kuludokumente. Maksustamine hindamise teel ei olnud käesoleval juhul võimalik, sest ehitusmaksumuse kohta esitatud tõendid ei ole puudulikud ega ebausaldusväärsed, vaid kaebaja esitas need oma kaasaaitamiskohustust rikkudes maksuhaldurile osaliselt. Kohtupraktika kohaselt on hindamise teel maksustamine võimalik, kui maksukohustuslane täidab ulatuslikult kaasaaitamiskohustust.

3) Tõendatud ei ole, et kaebaja kasutas enne võõrandamist Laose 9-2 korterit oma alalise või peamise elukohana. TuMS § 15 lg 5 p 1 rakendamine eeldab isiku mitme elukoha puhul faktiliste asjaolude põhjal isiku tegeliku elukoha kindlakstegemist. Maksuvabastuse tingimustele vastamise tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel.

4) EZ seletus, et kaebaja elas mõned kuud enne müüki Laose 9-2 korteris, on ebausaldusväärne seoses vastuoludega kaebaja ning EZ seletustes, mis puudutavad seal korteris koos elamist. ÜJ, MU ning AS seletused kogumis viitavad, et 2007. a novembris ei elanud püsivalt Laose 9-2 korteris kedagi ning kuni 2008. a sügiseni toimusid seal ehitustööd. ÜJ ja MU seletused on vastuolus AS seletusega, ent kuivõrd ÜJ on kaebajaga seotud isik, võivad tema ütlused olla mõjutatud ning on vähem usaldusväärsed.

5) Lähtuvalt AS selgitusest, et ehitustööd Laose 9-2 korteris kestsid veel mõned kuud pärast tema poolt Laose 9-1 soetamist 2008. a juulis, ei ole usutav ka EZ selgitus, et tema soetas Laose 9-2 korteri täisvalmiduses ja möbleeritult.

6) Kaebaja on esitanud kohtule dokumente pärast Laose 9-2 võõrandamist kantud kulude kohta, milliste arvete sisu kohta ei ole samas kaebaja tõendeid esitanud. Kui nimetatud kulutused on kantud Laose 9-2 korteriomandi ehitusega seoses, siis kinnitavad need seda, et korteriomandi võõrandamisel ei olnud see täisvalmiduses ehk elamiskõlbulik, mis seab kahtluse alla kaebaja väited Laose 9-2 oma alalise elukohana kasutamise kohta kuni võõrandamiseni.

7) Vastustaja ei pea usaldusväärseks kaebaja poolt kohtule esitatud kviitung-ordereid sularahas tasumise kohta OÜ-le Rasteris. Ebausutav on kaebaja ja OÜ Rasteris vahel 2008. a sularahas arveldamine eurodes, kui euro võeti Eestis kasutusele alles 01.01.2011. Samuti on sularahakulutusi kajastavad tõendid ebausaldusväärsed, kuna nimetatud kulud on kantud kaebaja poolt pärast Laose 9-1 võõrandamist, kuid notariaalsest müügilepingust ei nähtu, et müüja peaks selliseid täiendavaid kulutusi tegema. Kuivõrd pole usutav, et need kulud tehti Laose 9-1 korteriga seoses, on võimalik, et need on seotud Laose 9-2 ehitamisega, mida kaebaja kandis tulenevalt tema seotusest EZ-ga, kuid mille maha arvamise õigust ei saa kaebajal olla, sest need tehti pärast Laose 9-2 korteri võõrandamist.

8) Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid eluks vajalike teenuste osutamiseks tehtavate kulude kandmist enne Laose 9-2 võõrandamist. AS seletusest saab järeldada, et enne Laose 9-2 korterisse kolimist 2009. a või 2010. a elasid EZ, kaebaja ja nende tütar Väänas.

3-13-1611 6(15) Laose 9-2 müügilepingus on märgitud, et korter on ühendatud elektrivõrguga, gaasi-, veeja kanalisatsioonitrassiga, samas ei nähtu üleandmise-vastuvõtmise aktist selliste teenuste eelnevat tarbimist, mis samuti räägib vastu selle korteri kasutamisele kaebaja elukohana. Ka ei nähtu tõenditest, et kaebaja tarbinuks enne Laose 9-2 võõrandamist vett või prügiveoteenust.

9) Laose 9-2 korteri üleandmise kohta koostatud akt on ebausaldusväärne. Erinevalt Laose 9- 1 korterist ei koostatud Laose 9-2 korteri müügile eelnevalt spetsifikatsiooni, kust nähtuks tegelik valmidus, samuti olid nende korterite müügihinnad võrdsed, kuigi väidetavalt oli Laose 9-2 korter möbleeritud, ilma et sisustuselemendid kusagil fikseeritud oleksid.

10) Kaebaja poolt kohtule esitatud kommunaalteenuste tasumise maksekorraldustest ei nähtu, et need oleksid seotud kaebaja poolt Laose 9-2 korteri kasutamisega elamuna. Ka HO selgitused ei kinnita kaebaja poolt Laose 9-2 korteri elukohana kasutamist, küll aga seda, et kaebaja poolt kohtule esitatud dokumendid võivad olla seotud ka kaebajale kuuluva Laose 11 või OÜ-le Rasteris kuuluva üheksa kinnistuga.

11) Kaebaja oli hiljemalt 04.05.2012 teadlik maksuhalduri korraldusest esitada teave ja dokumendid, ent sisuliselt kuni eriarvamuse esitamiseni neid ei esitanud. Arvestades, et 10 kuud kestnud maksumenetluse vältel ei suutnud kaebaja tõendeid leida, küll aga suutis need leida kuu aja jooksul pärast maksuotsuse saamist, tuleb järeldada, et kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust.

12) Kaebajal oli kohustus kulusid tõendavaid dokumente säilitada tulenevalt maksukorralduse seaduse (MKS) § 6 lg 1 p-st 1 ja §-st 58 ning TuMS § 36 lg-st 2. Laose 9 soetusmaksumuse suurendamiseks peab olema tõendatud, et kulutused on tehtud just nimelt sellele objektile sellises ulatuses ja kaebaja poolt.

13) Kohtumenetluses ei ole võimalik kaebaja poolt esitatud tõendite osas kohaldada sama metoodikat, mis võeti aluseks maksumenetluses (lähtumine ülekannete selgitusest „LL0506“), sest kohtumenetluses ei saa uuesti läbi viia maksumenetlust. Maksuotsuse muutmisel tuleb arvestada sellega, et maksukohustust vähendavalt saab maksuotsust muuta üksnes juhul, kui tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud maksukohustuslase poolt põhjustatud tahtlusest või hooletusest. Hinnates ükshaaval kõiki kaebaja poolt kohtule esitatud täiendavaid tõendeid, ei ole nende puhul võimalik tuvastada selget seost Laose 9 objektiga. Kuigi maksumenetluses peeti usutavaks, et OÜ-le Rasteris tehtud ülekanded selgitusega „LL0506“ on seotud Laose 9 objektiga, on kohtumenetluses esitatud uute tõendite valguses alust selles kahelda. Näiteks kajastavad kaebusele lisatud maksekorraldused selgitusega LL0506 ka kulutusi pärast Laose 9 korteriomandite võõrandamist. 5. Tallinna Halduskohtu 18.02.2014 otsusega jäeti IJ kaebus rahuldamata. 1) TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tuleneva maksuvabastuse tingimustele vastavuse tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel. Ainuüksi maksukohustuslase vastav kinnitus ei ole määrav. Eluruumi kasutamist oma alalise või peamise elukohana saab tõendada igasuguste tõenditega, ent nende tõendite kogum peab veenma, et isik tõepoolest vaidlusaluses eluruumis elas, mitte ei väida seda vaid maksuvabastuse saamise eesmärgil. Mida lühem on aeg, mille vältel maksukohustuslane enda sõnul eluruumi peamise või alalise elukohana kasutas ning mida rohkem on kaebajal teisi võimalikke elukohti, seda tugevamad ja usaldusväärsemad peavad olema tõendid, mis konkreetse eluruumi alalise või peamise elukohana kasutust kinnitavad. 2) Kaebaja poolt esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed. Olukorras, kus kaebaja on väitnud, et elas Laose 9-2 korteris koos elukaaslase ja lapsega, ent tegelikult viimased seal EZ seletuse

3-13-1611 7(15) kohaselt koos kaebajaga vaatlusalusel perioodil ei elanud, tuleb igasugustesse kaebaja poolt Laose 9-2 korteris elamist puudutavatesse tõenditesse suhtuda umbusuga ning iseäranis tunnistajate ütluste osas eeldada võimalust, et kaebajal oli võimalik tunnistajaid mõjutada. ÜJ ja EZ seletustes esineb ka vastuolu osas, mis puudutab seda, kui kaua kaebaja aadressil Laose 9-2 elas. ÜJ seletused ei veena, et viimane oleks tegelikult teadlik olnud kaebaja elukohast või elukorraldusest. Siinjuures on kummastav, et ÜJ esindajana maksuhalduri juures selgitusi andnud MU oskas anda märksa detailsemaid ütlusi. Muid tõendeid kaebaja maksuhaldurile ei esitanud. 3) Täiendavalt sunnib eelnimetatud tunnistajate ütlustes kahtlema AS seletus, mille kohaselt tehti Laose 9-2 korteris ehitustöid veel 2008. a suvel. AS ütlustes pole põhjust kahelda. Sellest, et ta pole Laose 9-2 korteris sees viibinud, ei saa teha järeldust, et ta eksis selles korteris ehitustööde tegemise ajaga. Veendumaks kõrvalboksis ehitustööde tegemises, ei olnud tal vajalik käia siseruumides, vaid selline veendumus võis kujuneda ka muudest asjaoludest (ehitustööliste kohalolek, ehitustöödele viitavad hääled jms). Asjaolu, et veel 2008. a suvel tehti Laose 9-2 korteris ehitustöid, räägib vastu EZ seletusele, et 2007. a märtsis oli Laose 9-2 korter täielikult valmis ja möbleeritud. Selle vastuolu korral tuleb usaldada pigem AS seletust, kuivõrd temal polnud huvi maksuhaldurile väärteavet esitada. 4) Usaldusväärseks ei saa pidada ka kohtuistungil SJ ja AG antud ütlusi. Nende ütluste usaldusväärsust kahandab oluliselt juba see, et kaebaja nimetas neid alles kohtumenetluses ning AG ütlused ei võimaldanud lisaks seostada tema viibimist kõnealuses korteris vaatlusaluse perioodiga. Tunnistajate ütlused ei lükka ümber AS seletust, et veel 2008. a suvel toimusid Laose 9-2 korteris ehitustööd. Samuti seab AS seletus, et kaebaja viibis Laose 9-2 korteris regulaarselt aastatel 2009-2011, kahtluse alla kaebaja selgituse, et korteri võõrandamine oli seotud EZ-ga kooselu lõppemisega. 5) Seda, et Laose 9-2 korter polnud võõrandamise ajal veel elamiskõlblik, kinnitab asjaolu, et EZ asus sinna püsivalt elama enda sõnul alles 2010. a, samas väites, et soov see korter osta oli tal juba 2005. a, ent toona takistas seda just see, et korter polnud valmis. Eluliselt on raskesti usutav, et soetades täisvalmiduses ja sisustatud korteri, ei asu inimene sinna elama. EZ väide, et ta ei asunud Laose 9-2 korterisse püsivalt elama keeruliste suhete tõttu kaebajaga, ei ole eluliselt usutav kaebaja poolt eriarvamuses esitatud väite valguses, et Laose 9-2 korteri võõrandas ta EZ-le pärast nende kooselu lõppemist. Eeltoodu viitab pigem sellele, et kaebaja tegelikult varjab oma elukorraldusega seotud asjaolusid, mis võiksid aga tuua selgust küsimusse, kus ja millal kaebaja tegelikult elas. 6) Kaebaja väite, et korter oli võõrandamise ajal sisustatud, seab kahtluse alla ka see, et ostumüügilepingus ega üheski selle sõlmimisele eelnevalt poolte vahel sõlmitud dokumendis ei sisaldu kokkulepet ehitise päraldisteks mitte olevate sisustuselementide võõrandamise kohta koos korteriga. Kaebaja ja EZ poolt allkirjastatud ja 27.03.2007 kuupäeva kandev üleandmisevastuvõtmise akt ei ole usaldusväärne. 7) Kaebaja poolt kohtule esitatud tõendid väljamaksete tegemise kohta AS-le Eesti Energia, Tehnovõrkude Ehituse OÜ-le, NK-le ja AS-le Elion ei kinnita seda, et kaebaja Laose 9-2 korteris enne selle võõrandamist elas. Dokumentidest ei nähtu teenuste tarbimist Laose 9-2 korteris. Osad väljamaksed, mis on sealjuures tehtud pärast Laose 9-2 korteri võõrandamist, ei saa kuidagi kinnitada kaebaja elamist selles korteris enne korteri võõrandamist. 8) Mis puudutab maksuhalduri seisukohta, et tegelikult elas kaebaja vaatlusalusel perioodil Väänas või selle lähiümbruses, siis see pole käesoleva vaidluse kontekstis tegelikult oluline. Antud juhul on vaidlus selles, kas kaebaja kasutas Laose 9-2 korterit kuni selle võõrandamiseni oma peamise või alalise elukohana või mitte. Vastava asjaolu tõendamise kohustus on kaebajal

3-13-1611 8(15) ning maksuhaldur ei pea tõendama seda, millist muud eluruumi maksukohustuslane elukohana kasutas. Sisseostude tegemine Keila ja Klooga ümbruses on asjassepuutuv siiski sel määral, et näitab, milliseid asjaolusid on maksuhaldur püüdnud kontrollida, veendumaks kaebaja väites, et tema elukohaks oli Laose 9-2 korter. Selliste asjaolude esinemise või mistahes muude asjaolude esinemise, millest nähtuks, et kaebaja näiteks õhtusel ajal regulaarselt Laose tn piirkonnas viibis, kohta kaebaja tõendeid pole esitanud. 9) Soetusmaksumuse tõendamise kohustus on maksukohustuslasel, kuna vaid temale saavad olla teada asjaolud, millest vara soetusmaksumus sõltub. Ainetu on kaebaja arutlus selle üle, kas või kui pika aja jooksul peab füüsilisest isikust maksukohustuslane selliseid tõendeid säilitama. Antud juhul ei ole kaebaja ka väitnud, et tal ei ole asjassepuutuvad tõendid säilinud. Vastustaja on õigesti viidanud sellele, et hindamise teel maksustamine ei ole võimalik juhul, kui maksukohustuslane oma kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ei täida. 10) Kaebaja ei ole täitnud nõuetekohaselt MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustust. Sellest tulenevalt on kaebaja poolt lubamatu tugineda esmakordselt alles kohtumenetluses esitatud täiendavatele tõenditele Laose 9-1 ja 9-2 soetusmaksumuse kohta (MKS § 102 lg 1 p 2). Ka kohtumenetluses ei ole kaebaja tõendanud mõjuvat põhjust, mis takistas tal maksuhaldurile neid tõendeid esitada. Asjaolu, et kaebaja viibis maksumenetluse ajal palju välismaal, ei ole selliseks takistuseks. Maksumenetluse kronoloogiat arvestades ei saa maksuhaldurile ette heita paindumatust kaebajaga suhtlemisel. MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustust ei saa kuidagi käsitada kohustusena, mille maksukohustuslane võiks kõigi oma teiste tööja eraeluliste kohustuste kõrval seada viimasesse tähtsusjärku. Kohtumenetluse esemeks on maksuhalduri poolt tehtud maksuotsuse õiguspärasuse kontroll. Maksuotsus on õiguspärane, kui maksuhaldur on selle aluseks olevad asjaolud õigesti tuvastanud, olles nõuetekohaselt täitnud oma uurimiskohustust. 11) Kõrvutades kaebaja poolt koos eriarvamusega esitatud tõendeid nendega, mille kaebaja esmakordselt alles kohtumenetluses esitas, on vastustaja õigesti leidnud, et kaebaja on maksuhaldurile tõendeid esitanud suvaliselt või valikuliselt. Selliselt toimides on kaebaja olnud vähemalt hooletu, tõenäolisemalt on see aga olnud kaebaja teadlik taktika – esitada suvalisi tõendeid, andmata seejuures konkreetseid selgitusi nende tõendite sisu kohta ning astuda järgnev samm pärast seda, kui maksuhaldur on esitatud tõendite põhjal kujundanud mingisuguse kaebaja jaoks soodsa seisukoha. Tõsiseltvõetavaks ei saa pidada kaebaja selgitust, et koos eriarvamusega esitas ta vaid need tõendid, mis puudutasid Laose 9-1 ehitust. Lisaks sellele on tähelepanuväärne, et kaebaja, esitades kohtule täiendavad tõendid, ei ole ise pidanud vajalikuks selgitada, kuidas mingi tõend mingit asjaolu tõendama peaks. Vastustaja on seevastu iga kaebaja poolt esitatud tõendit eraldi analüüsinud, pidades neid põhjendatult kas ebausaldusväärseteks (nt sularahakviitungid) või sellisteks, millelt ei nähtu nende tegelik seos Laose 9-1 ja 9-2 kuludega. 12) Sellest, et maksuhaldur aktsepteeris maksuotsuses Laose 9-1 ja 9-2 ehitusmaksumust tõendavate dokumentidena OÜ-le Rasteris tehtud väljamakseid kajastavaid maksekorraldusi selgitusega „LL0506“, ei tulene seejuures kaebajale õigust asuda kohtumenetluses nõudma, et maksuhaldur aktsepteeriks kõnealuseid kulusid tõendavate dokumentidena teisi sama selgitusega maksekorraldusi, mida kaebaja maksumenetluses ei esitanud. OÜ-le Rasteris tehtud väljamakseid kajastavatelt maksekorraldustelt ei nähtu tegelikult, mille eest on kaebaja tasunud. Maksuhaldur pidas võimalikuks neid maksekorraldustel näidatud summasid käsitada ehitusmaksumusena neist nähtuva summa kogusuurust arvestades ning lähtudes eeldusest, et mingisuguseid kulusid pidi kaebaja majaehitusega seoses kandma. Ei ole põhjust eeldada, et maksuhaldur oleks samasuguse järelduse teinud, kui kaebaja oleks esitanud maksumenetluses

3-13-1611 9(15) samasuguseid maksekorraldusi enam kui 8 miljoni kroonise kulu kohta. Olulisem on siinkohal aga siiski see, et kaebajal puudus alus vastavate tõendite esitamata jätmiseks maksumenetluses. 13) Maksuhaldur on maksuotsuses leidnud, et 5,26 miljoni kroonine ehitusmaksumus on elulist situatsiooni arvestades mõeldav kogu Laose 9 kinnistule ehitatud paarismaja kohta. See tähendab, et ühe ruutmeetri elamispinna ehitusmaksumuseks kujuneb umbes 19 000 krooni. Kui lähtuda kaebaja poolt väidetust, oleks ruutmeetri ehitusmaksumuseks enam kui 29 000 krooni. Kaebaja poolt esitatud maksumust ei saa millegi poolest eelistada maksuhalduri hinnangule. Ehitusteemalistest foorumitest nähtub, et 2007. aastal peeti eramu ehitusega seotud kuluks, millega endale maja ehitada sooviv inimene arvestama oleks pidanud, 12 000 – 20 000 krooni ruutmeetri kohta. Statistikaameti andmebaasist nähtub, et ehitushinnaindeks on aastatel 2004 kuni 2007 pidevalt ja järsult tõusnud. Seega võib eeldada, et 2005. ja 2006. a oli keskmine ehitusmaksumus 2007. a omast väiksem. 14) Maksuotsuses on kaebaja tahtlust piisavalt põhjendatud (maksuotsuse lk-d 9 ja 12). Maksukohustuslasel on kohustus esitada deklaratsioonis õiged ja täielikud andmed. See tähendab seda, et ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus. Eelpool välja toodud asjaolud kinnitavad, et kaebaja ei kasutanud Laose 9-2 korterit kuni võõrandamiseni oma elukohana. Seega on välistatud võimalus, et kaebaja siiralt uskus, et tal on õigus maksuvabastusele. Samamoodi ei ole alust väita, et kaebaja üksnes hooletusest arvas, et ta Laose 9-1 või 9-2 võõrandamisest kasu saanud ei ole. 15) Maksuotsuses ei ole väidetud, et maksude tasumata jätmise tahtlus väljendus kaebaja puhul kaasaaitamiskohustuse rikkumises. Samas selle kohta, mida isik deklaratsiooni esitamise ajal teadis või soovis, saab tegelikult teha järeldusi ka selle pinnalt, kuidas ta hiljem, näiteks kontrollimenetluses, käitub. Käesoleval juhul on kaebaja olnud kontrollimenetluses passiivne, esitanud maksuhaldurile valikuliselt talle teadaolevaid asjaolusid ja tõendeid, esitanud mõnede asjaolude kohta ilmselgelt valeväiteid, tulles alles kohtumenetluses välja hulga uute tõenditega, mille varem esitamata jätmiseks mingit selget põhjust ei olnud. Seega ei ole kaebaja käitumine ka kontrollimenetluses kuidagi täiendavalt suutnud veenda selles, et tema tegevus 2007. ja 2008. a tuludeklaratsioonides mittetäielike andmete esitamisel oleks tingitud vaid hooletusest.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. IJ 20.03.2014 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. 1) Kohus on tekitanud paradoksaalse olukorra, nõudes ühelt poolt tõendeid selle kohta, et kaebaja kasutas Laose 9-2 elamut oma peamise elukohana, kuid samas loeb valimatult ebausaldusväärseks kõigi tunnistajate ütlused. Kaebaja viibis kõnealusel perioodil väga suure osa ajast Eestist ära ja seetõttu on ka piiratud isiku võimalus tõendada Laose 9-2 kasutamist oma elukohana muude tõenditega. Arusaadavalt ei saa sellisteks tunnistajateks olla isikud, kellel puudub apellandiga igasugune seos. 2) Kohtu poolt viidatud väidetav vastuolu kaebaja ja EZ ütlustes on pigem otsitud ja tegelikkuses puudub isikute ütlustes vastuolu. IJ kodu asus aadressil Laose 9-2 ja EZ kodu aadressil XXXXX XX-X. Kuna neil on ühine laps, elasid nad enne Laose 9-2 müügitehingut koos ka aadressil Laose 9-2. IJ jaoks oli tegemist tema peamise elukohaga, kuid EZ peamine elukoht oli endiselt XXXXX tänaval.

3-13-1611 10(15) 3) Kohus on ÜJ ütlusi analüüsides jätnud tähelepanuta, et ÜJ soovis ütluste andmisel kasutada esindajat ning keeldus protokolli allkirjastamast. Võib arvata, et isiku ütlused ei saanud kirja selliselt, nagu need anti. Samuti ei saa tähelepanuta jätta, et ÜJ põeb kõrgvererõhutõbe ning maksuhalduri ametnike käitumine ütluste võtmisel tekitas isikule tõsise pingeseisundi. Võib eeldada, et esindaja kohtumine toimus pingevabas olukorras, mistõttu on põhjendatav, miks oli ÜJ suuteline andma esindajale selgemaid ja detailsemaid selgitusi. 4) Võimalusele, et Laose 9-2 puhul ei olnud tegemist kaebaja peamise elukohaga, viitab üksnes AS ütlus. AS ütlused põhinevad aga oletustel ja arvamustel, mitte vahetult kogetul. Kohtu arutlus selle kohta, et paarismaja erinevad boksid on justkui üks tervik ning ei saa valmida erinevatel aegadel, on põhjendamatu ja elukauge. Seetõttu ei saa ka asjaolust, et Laose 9-1 valmis alles 2008. a kevadel, järeldada, et Laose 9-2 ei valminud juba varem. 5) Puudub igasugune objektiivne põhjendus SJ ja AG vande all antud ütluste ebausaldusväärseks lugemiseks. Eriarvamuses ei nimetanud kaebaja rohkem tunnistajaid põhjusel, et pidas nimetatud isikute antud kinnitust piisavaks. 6) Vastustaja ei teavitanud kaebajat seisukohast, et maksuhalduri hinnangul ei olnud Laose 9- 2 korteriomandi näol tegemist kaebaja peamise elukohaga, mistõttu peaks maksukohustuslane esitama täiendavalt tõendeid Laose 9-2 ehitamisega seonduvate kulude kohta. Seega ei taganud maksuhaldur tegelikkuses kaebajale ärakuulamisõigust. Lähtuvalt eeltoodust on kohus jätnud kaebuse lisana esitatud tõendid põhjendamatult tähelepanuta. 7) Olukorras, kus maksuhaldur on maksumenetluses arvestanud Laose 9 ehitusmaksumust tõendava dokumendina makseid selgitusega „LL0506“, on põhjendatud eeldus, et maksuhaldur aktsepteerib ka teisi sama selgitusega tehtud makseid. Kui maksuhaldur ja kohus asuvad seisukohale, et kaebuse lisana esitatud samasisulise selgitusega maksekorraldusi ei saa Laose 9 ehitusmaksumuse osas arvesse võtta, tuleks seesugust seisukohta ka põhjendada. 8) Kohus on valesti kohaldanud materiaalõigust, asudes seisukohale, et maksuhaldur on põhjendatult jätnud teostamata MKS §-s 94 sätestatud võimaluse maksusumma määramiseks hindamise teel. Seejuures jääb lõpptulemusena selgusetuks, kas maksuhaldur on maksukohustuse kindlaksmääramisel lähtunud muudest maksukohustuse suurust kindlaks määrata aitavatest tõenditest või hindamise teel maksustamisest. 9) Kaebaja on igakülgselt täitnud kaasaaitamiskohustust, kuid isegi kui asuda seisukohale, et kaebaja on kaasaaitamiskohustust rikkunud, ei annaks see alust hindamise rakendamata jätmiseks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-60-11 selgitanud, et maksukohustuslane saab maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata hindamise käigus. Käesolevas maksuasjas ei ole maksuhaldur alustanud hindamise teel maksustamise protsessi, mistõttu ei saanud apellant ka maksuhaldurit aidata. 10) Kaebaja ei ole väitnud, et ta ei deklareerinud Laose 9-1 ja 9-2 müügitehinguid hooletusest. Laose 9-2 müügitehingut ei deklareerinud kaebaja põhjusel, et kasutas nimetatud korteriomandit oma peamise elukohana ning Laose 9-1 müügitehingust ei teeninud kaebaja maksustatavat tulu. Kaebajal olid olemas korteriomandite ehitamisega seonduvat kulu tõendavad kuludokumendid, mida apellant säilitas maksusumma määramise aegumistähtaja kestel (s.o 3 aastat). 7. Maksuja Tolliameti 17.04.2014 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Tõendid, mille apellant esitas (s.h tunnistajate ütlused), olid kas üldsõnalised või vastuolus teiste tõenditega, mistõttu kohus on õigustatult leidnud, et sellised tõendid ei ole usutavad.

3-13-1611 11(15) Esitatud tõendid ei toeta kaebaja väidet, et ta viibis vahetult enne Laose 9-2 korteriomandi müüki suure osa ajast Eestist väljas. Seetõttu on kohatu ka apellandi seisukoht, et apellandil on piiratud võimalus tõendada Laose 9-2 elamu kasutamist oma elukohana muude tõenditega kui tunnistajate ütlustega. Samas on kohus hinnangu tunnistajate ütlustele andnud, mida apellant ka möönab. 2) Ebatäpne on kaebaja seisukoht, et kohus on vaid seetõttu EZ ja ÜJ ütlused ebausaldusväärseks lugenud, et tegemist on apellandile lähedaste isikutega. Kohus on analüüsinud nimetatud tõendeid põhjalikult. 3) Ebaõige on kaebaja väide, et üksnes AS ütlus viitab võimalusele, et Laose 9-2 puhul ei olnud tegemist apellandi peamise elukohaga. Kohus on üksikasjalikult analüüsinud kõiki esitatud ja kohtutoimikus olevaid tõendeid. Ebaõige on apellandi väide, et AS selgitused põhinevad oletustel. Ebamõistlik on eeldada ja eluliselt ei ole usutav, et naaber, kes on alaliselt kolinud aadressile Laose 9-1, ei oska eristada, kas apellant elab alaliselt Laose 9-2 või mitte. Kaebaja ei ole konkretiseerinud ega viidanud, milliste tõenditega on vastuolus AS selgitused. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis tõendaksid väiteid paarismaja erinevate bokside valmimisastmete kohta erinevatel aegadel. 4) Vastustaja ei ole seadnud kahtluse alla asjaolu, et tunnistajad SJ ja AG ning kaebaja on viibinud Laose 9-2, kuid nimetatud asjaolu ei anna põhjust järelduseks, et kaebaja on Laose 9- 2 korteriomandit enne võõrandamist kasutanud oma peamise või alalise elukohana. HKMS § 62 lg 6 lubab jätta arvestamata ebausaldusväärse tõendi. Samuti on kohtupraktikas asutud korduvalt seisukohale, et kui tõendid esitatakse esmakordselt alles kohtumenetluses või vaidemenetluses, siis on tegemist kaasaaitamiskohustuse rikkumisega ja üldjuhul need tõendid ei oma kaalukat tõendamisväärtust ning on ilmselt ebausaldusväärsed. 5) Asjaolu, et vastustaja hindas eriarvamuse lisana esmakordselt esitatud tõendeid, ei anna alust väiteks, et pärast kontrollakti koostamist tegi maksuhaldur ulatuslikke ja rohkeid menetlustoiminguid ja muutis oluliselt kontrollaktis esitatud seisukohti. Vastustaja on taganud kaebajale nõuetekohase haldusmenetluse. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et kohus on jätnud kaebuse lisana esitatud tõendid tähelepanuta. Kohus on tõendeid hinnanud, kuid lisaks leidnud ja olulisemaks pidanud seda, et kaebajal polnud mistahes mõjuvat põhjust nende täiendavate tõendite esitamata jätmiseks maksumenetluses. 6) Vastustajal puudus alus kahtlustada kaebajat selles, et viimane esitab teadlikult ebaõigeid kuludokumente või annab ebaõiget teavet selle kohta, et maksekorraldustel märgitud „LL0506“ on Laose 9 kinnistu ehituskulu. Haldusakti õiguspärasust hinnatakse ex ante vaatlusviisist lähtuvalt ehk vastavalt selle andmise ajal kehtinud õigusele ja faktilisele olukorrale. Seega hilisemalt esitatud tõendid ei muuda maksuotsust õigusvastaseks ega anna alust selle tühistamiseks. Eeltoodu valguses on ebaõige ning põhjendamatu kaebaja etteheide vastustajale ja kohtule selles, et viimased on tekitanud olukorra, kus apellandil ei ole võimalik mõista, millised asjaolud mõjutavad tema maksukohustuse suurust. 7) Antud juhul on olnud võimalik maksu määramine kaebaja poolt esitatud ja muude tõendite alusel ehk konkreetsete tõenditega, mida vastustaja on kokkuvõttes pidanud usaldusväärseteks ja piisavaks. Kohtud on korduvalt sedastanud, et maksuhalduril on võimalik määrata tulumaks hindamise teel üksnes kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral. Antud juhul ei ole tegemist olukorraga, kus apellant on täitnud ulatuslikult ja nõuetekohaselt kaasaaitamiskohustust. Kuna hindamist tingivaid asjaolusid vastustaja arvates ei esinenud, pole hindamise kohaldamise kaalumist peetud vajalikuks ka maksuotsuses käsitleda. Kaebaja heidab vastustajale ette, et vastustaja ei ole hindamist läbi viinud olukorras, kus kuludokumendid ei ole säilinud. Vastav väide on asjakohatu olukorras, kus kaebaja on esitanud oma väidete

3-13-1611 12(15) kinnitamiseks hulgaliselt tõendeid, mis kõik peaksid kinnitama Laose 9 objekti ehituskulusid suuremas summas kui võõrandamisel saadu.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Kaebaja käsitlus tugineb seisukohal, et korteriomandite Laose 9-1 ja 9-2 võõrandamisel esinesid asjaolud, mis välistavad müügist saadud tulu käsitlemise kaebaja maksustatava tuluna. Laose 9-2 osas on kaebaja seisukohal, et kasutas korteriomandit enne võõrandamist enda peamise elukohana ning tulenevalt TuMS § 15 lg 5 p-st 1 ei olnud sellise elukoha müügist saadud tulu näol tegemist maksustatava tuluga. Laose 9-1 osas leiab kaebaja, et soetusmaksumus ületas müügihinna ja seetõttu ei ole TuMS § 37 lg-st 1 tulenevalt maksustatavat tulu tekkinud. 9. Maksuhaldur ja halduskohus asusid seisukohale, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kaebaja vastavaid seisukohti ei toeta. Vastustaja ja halduskohus tuvastasid, et kaebaja ei kasutanud tegelikkuses korteriomandit Laose 9-2 enne võõrandamist enda peamise ega alalise elukohana ning ei teinud korteriomandi Laose 9-1 osas suuremas summas kulutusi kui maksuotsuses aluseks võetud soetusmaksumus. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtu järeldustega, märkides vastusena apellatsioonkaebusele järgmist. a. Laose 9-2 10. Maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (MKS § 56 lg 1). Seda eriti teabe ja tõendite osas, mis on maksukohustuslase poolt maksuvabastuse rakendamise aluseks ning mida seetõttu valdab just maksukohustuslane ise. Seega lasub TuMS § 15 lg 5 p 1 rakendamise aluseks oleva elukoha tõendamise koormus eelkõige kaebajal. Tõendite ring selleks piiratud ei ole, s.t vastavat asjaolu võib tõendada ka üksnes teatud liiki tõenditega (näiteks tunnistajate ütlustega). Vaidluse lahendamine sõltub sellest, kas kaebaja poolt esitatud tõendid on usaldusväärsed ning kas esinevad asjaolud, mis selgitavad muude tõendite puudumist. 11. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et EZ ja ÜJ vastavasisulised kinnitused ei tõenda veenvalt, et kaebaja kasutas Laose 9-2 korterit oma alalise või peamise elukohana. EZ ja ÜJ ütluste usaldusväärsust kahandab asjaolu, et tegemist on kaebajale lähedalseisvate ja temast eelduslikult majanduslikult sõltuvate isikutega (EZ on kaebaja endine elukaaslane ja kaebaja lapse ema ning ÜJ on kaebaja endine abikaasa ja kaebaja kahe lapse ema). 12. Apellatsioonkaebuses on kaebaja esitanud uudse seisukohana selgituse seoses halduskohtu poolt viidatud vastuoluga kaebaja ja EZ ütlustes. Nimelt pidas halduskohus vastuoluliseks kaebaja poolt maksumenetluses antud selgitust, et enne Laose 9-2 kinnistu müüki kasutas IJ seda elamut oma peamise elukohana koos uue elukaaslase EZ-ga ja nende ühise lapsega ning EZ poolt maksumenetluses antud ütlust, et enne Laose 9-2 ostu elas ta Tallinnas XXXXX XX- X (27.03.2013 ütluste protokoll). Apellatsioonkaebuse kohaselt vastuolu ütlustes puudub, sest EZ-l oli kaks elukohta, s.t tema peamine elukoht oli aadressil XXXXX XX-X, kuid arvestades, et kaebajal ja EZ-l oli ühine laps, siis elasid nad enne Laose 9-2 müügitehingut koos ka viimati nimetatud aadressil. Ringkonnakohtu hinnangul ei võimalda maksumenetluses esitatud seisukohad ega muud kogutud tõendid vastavat järeldust teha. Puudub mõistlik põhjus, miks pidi EZ nimetama enda elukohana enne Laose 9-2 soetamist üksnes aadressi XXXXX XX-X, kui isik oleks tegelikkuses elanud ka Laose tänaval. Samas selgitas EZ, et pärast väljakolimist

3-13-1611 13(15) elukohast XXXXX XX-X kolis ta aadressile Laose 9-2, kuid ei jäänud sinna püsivalt elama keeruliste suhete tõttu kaebajaga (27.03.2013 ütluste protokoll). Seega võis EZ ütlustest nähtuvalt toimuda tema poolt mitme elukoha kasutamine pärast Laose 9-2 soetamist (ja XXXXX tänavalt väljakolimist), mitte enne seda. Lähtudes eeltoodust on kaebaja ja EZ ütlused jätkuvalt vastuolus ning vasturääkivused ütluste detailides viitavad kokkuleppelisele ütluste andmisele maksusoodustuse saamise eesmärgil, mitte tegelikkuses toimunud sündmuste kirjeldamisele. 13. Kaebaja väide, et ÜJ poolt 22.05.2013 ütluste protokolli allkirjastamata jätmisest võib järeldada protokolli ebaõigsust, on oletuslik ja paljasõnaline. ÜJ on märkinud protokollile, miks ta seda ei allkirjasta – ÜJ ei soovinud protokolli allkirjastada põhjusel, et ülekuulamine toimus õueväravas ja tal puudus võimalus esindajaga ühendust võtta, mitte põhjusel, et ütlused ei saanud kirja tema sõnadele vastavalt (I kd, tl 48). 14. Sarnaselt EZ-le ja ÜJ-le on kaebajaga lähedalt seotud isikuks tunnistajana halduskohtus ütlusi andnud SJ (kaebaja poeg). Halduskohus on õigesti viidanud, et SJ, samuti kohtuistungil täiendavalt üle kuulatud AG ütluste usaldusväärsust kahandab lisaks asjaolu, et nimetatud isikuid ei nimetatud maksumenetluses (MKS § 102 lg 1 p 2) ning AG ütlused ei võimaldanud ka seostada tema viibimist kõnealuses korteris vaatlusaluse perioodiga. 15. Nõustuda võib küll kaebaja seisukohaga, et isikud, kes on käinud kaebaja elukohas, on eelduslikult kaebajaga mingil viisil seotud, samas tekitavad käesoleval juhul kahtlusi ütluste usaldusvääruses eelkõige vastuolud ütlustes omavahel ja võrdluses muude tõenditega. Ütlusi andnud isikute lähedane seotus kaebajaga pigem toetab ja selgitab vastavat järeldust (s.o ebaõigete ütluste andmise motiive). Oluline on siinkohal ka asjaolu, et viidatud isikud ei ole kinnitanud koos kaebajaga aadressil Laose 9-2 elamist enne selle võõrandamist. Seega saavad selliste isikute ütlused olla pigem hinnangulised kui kogemuslikud. 16. Kaebaja on selgitanud, et tema võimalused tõendada Laose 9-2 kasutamist oma elukohana on piiratud seetõttu, et kaebaja viibis kõnealusel perioodil väga suure osa ajast Eestist väljas ning kasutas Laose 9-2 korterit oma elukohana üksnes Eestis viibimise ajal. Ringkonnakohus leiab, et mitme elukoha kasutamine ei ole küll välistatud (elukoht välismaal ja elukoht Eestis), samas on tuvastatud lisaks Laose 9-2 aadressile kaebaja seosed ka mitme muu Eestis asuva aadressiga, eelkõige Väänas asuva XXXXX taluga, mille lähistel on kaebaja teinud õhtusel ajal sisseoste ning millest EZ rääkis AS-ga vesteldes kui enda ja kaebaja elukohast (maksuotsuse lk 5-6). Samuti on EZ kinnitanud kaebaja elamist Laose 9 ehitamise perioodil XXXXX tänava korteris (27.03.2013 ütluste protokoll) ning kaebaja ise on kajastanud 2007. a tuludeklaratsioonis enda elukohana XXXXXXXX talu, XXXXXXXX XXXXX külas, Keila vallas (maksuotsuse lk 6). Laose 9-2 osas on kaebaja korteriomandi võõrandamise lepingus kinnitanud, et lepingu ese ei ole registreeritud ühegi isiku elukohana (lepingu p 2.1.8) ning enda aadressina on kaebaja lepingus kajastanud Laose 9-1 (22.03.2007 leping). Seega tuleb hinnata, mis viitab just Laose 9-2 kasutamisele kaebaja peamise või alalise elukohana Eestis. Selleks ei ole piisav üksnes kaebaja enda määratlus maksumenetluses, vaid faktiline olukord ja seda kinnitavad tõendid. Alalise või peamise elukohana ei saa käsitleda mistahes eluruumi, kus isik sageli viibib, vaid sellist eluruumi, kus on isiku kodu ning millega on isik kõige enam seotud, kus ta kõige sagedamini ööbib, puhkab, kus on tema isiklikud asjad jms. Kaebaja poolt viidatud võimaluste puudumine esitada lisaks lähedalseisvate isikute ütlustele muid tõendeid (näiteks elamisega seonduvate teenuste tarbimise kohta või sisseostude tegemise kohta samas piirkonnas), viitab sellele, et kaebaja ei olegi aadressi Laose 9-2 faktiliselt enda peamise või alalise elukohana kasutanud. Lisades siia halduskohtu poolt viidatud tõendid selle kohta, et sisetööd aadressil Laose 9-2 ei olnud võõrandamise hetkeks lõppenud, mis

3-13-1611 14(15) omakorda seab kahtluse alla antud aadressil elamise, ei saa lugeda Laose 9-2 kasutamist enne korteri võõrandamist kaebaja elukohana tuvastatuks. Kaebaja võib küll olla viibinud Eestis oleku perioodidel muuhulgas Laose 9-2 korteris, kuid puuduvad usaldusväärsed ja kontrollitavad tõendid selle lugemiseks kaebaja peamiseks või alaliseks elukohaks Eestis antud perioodil. b. Laose 9-1 17. Kaebaja on seisukohal, et esitas maksumenetluses soetusmaksumuse tõenduseks dokumente üksnes Laose 9-1 korteriomandiga seonduvalt ning ei näinud enne maksuotsuse tegemist ette vajadust esitada tõendeid mõlema korteriomandi soetusmaksumuse kohta. Seetõttu esitas kaebaja täiendavad tõendid kohtumenetluses. Halduskohtu poolt nimetatud tõendite arvestamata jätmisega seoses leiab kaebaja, et kohtuotsus on vastuoluline ja ebaselge küsimuses, kas soetusmaksumuse arvestamisel on antud juhul lähtutud „muudest tõenditest“ MKS § 94 lg 1 tähenduses või hindamise teel maksustamisest. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohtu otsus jälgitav ja põhjendatud ning vastuolu kohtu seisukohtades puudub. 18. Halduskohus on maksumenetluse asjaolusid hinnates põhjendatult leidnud, et maksuhaldur järgis piisaval määral uurimisja ärakuulamiskohustust (MKS § 11 ja § 13 lg 1) ning lähtus maksuotsuse tegemisel õiguspäraselt talle selleks ajaks teadaolevatest andmetest. Kaebaja ei olnud kontrollakti koostamise ajaks esitanud maksuhaldurile menetluse käigus nõutud (MTA 21.03.2012, 30.04.2012, 17.05.2012, 24.05.2012, 06.09.2012, 13.09.2012, 19.09.2012 korraldused) dokumente ega selgitusi seoses Laose 9 ehitamise kuludega. Eriarvamuses selgitas kaebaja, et tal ei ole võimalik kõiki kulutustega seotud algdokumente esitada, kuid kinnitas, et Laose 9-1 ehitamisega seonduvaid kulusid kajastavad 17 ülekannet tema pangakontolt OÜ-le Rasteris selgitusega „LL0506“. Laose 9-2 kohta ei pidanud kaebaja eriarvamuse kohaselt vajalikuks soetusmaksumust puudutavaid tõendeid esitada, kuna jäi jätkuvalt seisukohale, et tegemist oli enne võõrandamist tema elukohaga. Maksuhaldur aktsepteeris kaebaja kinnitust, et ülekannete selgitus „LL0506“ kajastab Laose 9 ehitamise kulusid (olgugi, et ülekannete aluseks olevaid dokumente ei esitatud), seega puudus MKS § 94 lg-st 1 tulenevalt alus ja vajadus hindamise läbiviimiseks. Maksuhaldur ei pidanud küll eluliselt usutavaks seisukohta, et kulud seondusid üksnes Laose 9-1 ehitamisega, kuid seda eelkõige põhjusel, et Laose 9-1 ja Laose 9-2 näol oli tegemist samaaegselt ehitatava ühe hoonega (kahepereelamu) ning pangakontolt ei nähtunud muid ülekandeid, mida seostada üksnes Laose 9-2 ehitamisega. Kaebaja soovimatus lugeda kulusid mõlema korteriomandiga seonduvaks oli selgitatav sooviga vabaneda potentsiaalsest maksukohustusest. Sellele viitas muuhulgas asjaolu, et kaebaja ei kasutanud enda õigust ja maksuhalduri korraldustest tulenevat kohustust esitada oma seisukoha kinnituseks mõlema korteriomandi soetusmaksumuse tõendeid. Sellises olukorras oli põhjendatud viia menetlus lõpule, lähtudes eeldusest, et täiendavaid soetusmaksumust puudutavaid tõendeid ei eksisteeri. Lähtudes eeltoodust on halduskohus lugenud põhjendatult maksuotsuse õiguspäraseks osas, milles arvestati Laose 9-1 ehitamisega seotuks üksnes pool ülekannetest selgitusega „LL0506“ (maksuhaldur arvestas sealjuures Laose 9 ehituskuludena kõiki vastava selgitusega ülekandeid kaebaja pangakontolt, kuigi kaebaja oli seostanud ehitamisega üksnes 17 ülekannet). 19. Kohtumenetluses esitas kaebaja täiendavalt tõendeid selgitusega „LL0506“ ja ka muid väidetavalt Laose 9 soetusmaksumusega seonduvaid kuludokumente. Uute tõendite osas leidis halduskohus põhjendatult, et need ei anna alust maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse

3-13-1611 15(15) kehtetuks maksukohustuse vähendamiseks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu siis, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kohtupraktikas on leitud, et piiravat tingimust uue asjaolu või tõendi arvestamisel maksukohustuslase tahtluse või hooletuse puhul tuleb käsitleda kui kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärge (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-47-07 p 12). Käesoleval juhul ei ole ringkonnakohtul kahtlust, et kui kohtumenetluses esitatud tõendid eksisteerisid ka maksumenetluse ajal, siis jäeti need kaebaja poolt esitamata kaasaaitamiskohustust rikkudes. Tõsiseltvõetav ei ole kaebaja selgitus, et vastavate tõendite esitamiseks ei nähtud enne maksuotsuse tegemist vajadust. Maksuhaldur ei andnud kaebajale maksumenetluses alust järeldada, et Laose 9-2 soetusmaksumuse kohta tõendeid ei soovita (vastupidi, tõendeid nõuti korduvalt ja järjepidevalt) ning kontrollaktist nähtuvalt ei aktsepteerinud maksuhaldur kaebaja seisukohta Laose 9-2 kasutamise kohta enda peamise või alalise elukohana. 20. Mis puudutab apellatsioonkaebuses esitatud väidet, et erialakirjanduse kohaselt lasub kohustus säilitada dokumente kuni müügitehingu kohta deklaratsiooni esitamiseni ja sealt edasi kolm aastat kuni maksunõude aegumiseni, siis ringkonnakohus sellise järeldusega ei nõustu. Erialakirjandusest leiab kinnituse ka seisukohale, et maksuarvestuse dokumente tuleb üldjuhul säilitada raamatupidamise seaduse §-s 12 sätestatud tähtaja jooksul (7 aastat) ning sama tähtaja annab MKS § 58 ka nendele maksumaksjatele, kes ei ole raamatupidamiskohustuslased (L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn, Juura, 2012, lk 128). c. Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus 21. Lähtudes eeltoodust on maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult tuvastanud, et kaebaja esitas tahtlikult 2007. ja 2008. a tuludeklaratsioonides valeandmeid, s.t oli teadlik, et TuMS § 15 lg 5 p-st 1 ja § 37 lg-st 1 tulenevaid aluseid vara võõrandamisest saadud kasu deklareerimata jätmiseks ei esine. Maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral oli maksusumma määramise aegumistähtaeg maksuotsuse andmise ajal kuus aastat (MKS § 98 lg 1), seega on maksu määramine tähtaegne. Halduskohus ei ole heitnud kaebajale ette hooletust, nagu leiab kaebaja apellatsioonkaebuses, vaid on põhjendanud tahtluse etteheidet muu hulgas sellega, et puuduvad asjaolud, mis võiksid valeandmete esitamisega seoses viidata tahtluse asemel hooletusele. 22. Halduskohus ei ole jätnud kaebaja väiteid ja seisukohti ning kaebaja poolt esitatud ja viidatud tõendeid tähelepanuta, vaid on andnud tõendeid koostoimes hinnates neile kaebajast erineva hinnangu, millega nõustub ka ringkonnakohus. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebajal tekkis maksustamisperioodide 2007. a ja 2008. a osas vaidlustatud maksuotsusega tuvastatud maksukohustus, mis jäi kaebaja poolt täitmata, ning vastava maksukohustuse määramine ja tasumisele kohustamine vaidlustatud maksuotsusega on õiguspärane. 23. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus jääb muutmata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets