3-14-50007/26 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(13)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht

22. september 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-14-50007 Haldusasi L.K.i kaebus Maksuja Tolliameti 03.09.2013 vastutusotsuse nr 13-7/61-9 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – L.K., volitatud esindaja Madis Truber; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Heli Insler Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 22. oktoobril 2014. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliamet andis 22.10.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2699-14, millega kohustas Talsingi Konsultatsioonid OÜ-d tasuma käibemaksu summas 754 106 krooni ja tulumaksu 1 310 749 krooni. Maksuotsuse põhjendused:

1. Talsingi Konsultatsioonid OÜ esitas kontrollitava ajavahemiku 01.11.2008 kuni 30.06.2009 kohta maksudeklaratsioonides valeandmeid. Esitatud arvete kohaselt soetas Talsingi Konsultatsioonid OÜ erinevaid teenuseid ja kaupu OÜ-lt PIMP Grupp, OÜ-lt Pirmax Trade, OÜ-lt Linnaplaneerija, OÜ-lt Groovits, OÜ-lt Vestok Tootmise ja OÜ-lt Introprojekt. Maksumenetluses tuvastati teenuse ja kauba saamise fakt ning see, et tegelikkuses ei toimunud tehingud arvetel näidatud isikute vahel.

2. OÜ-lt PIMP Grupp ehitusteenuse saamise kohta ei ole vormistatud kirjalikke lepinguid. Peetud ei ole ehituspäevikuid ning koostatud ei ole tööde üleandmise ja vastuvõtmise akte. Talsingi Konsultatsioonid OÜ juhatuse liikme L.K.i ja OÜ PIMP Grupp esindaja P.P. ütlused tehingute toimumise asjaolude kohta on vastuolulised. Tööde üleandmine ei ole kinnitust leidnud ja akte tööde üleandmise kohta ei koostatud. Objektil ehitusjärelevalvet teostanud isik ei olnud kuulnud midagi OÜ PIMP Grupp esindajast P.P.st, kes L.K.i väidete kohaselt juhtis ehitustöid Salu tee 2 objektil. L.K. ei osanud selgitada, milliseid teenuseid OÜ PIMP Grupp osutas ning leidis, et teenust võisid osutada ka OÜ Pirmax Trade töötajad.

3. Talsingi Konsultatsioonid OÜ juhatuse liige L.K. andis OÜ-ga Pirmax Trade tehingute toimumise kohta vastuolulisi ja ebaveenvaid ütlusi ega esitanud maksuhaldurile teostatud tööde kohta üleandmise-vastuvõtmise akte. Töövõtuleping esitati alles peale kontrollakti koostamist ja eriarvamuse esitamist. Selle järgi kohustati tegema ehitustöid, mitte rentima tööjõudu, nagu väitis OÜ

2(13) Pirmax Trade esindaja P.P.. Lepingust ei selgu, millisele objektile ja töödele ning millise kvalifikatsiooniga tööjõudu Talsingi Konsultatsioonid OÜ rentis. Ka oli leping sõlmitud ajaliselt varem kui leping peatöövõtjaga OÜ-ga Comitex Ehitus ning selles sisaldus ebamõistlik tingimus, et tasumise aluseks on enne töö alustamist sõlmitavad kokkulepped.

4. Talsingi Konsultatsioonid OÜ ei edastanud maksuhaldurile Linnaplaneerija OÜ-ga sõlmitud lepinguid, tööde üleandmise-vastuvõtmise akte, objektidel viibinud töötajate nimekirju ega töökoosolekute protokolle. Dokumentatsiooni puudumine viitab tehingute mittetoimumisele. Linnaplaneerija OÜ-l puuduvad ehitusmasinad ja pangakontolt ei nähtu majandustegevusega kaasnevate kulutuste kandmist. Sama teenuse on Talsingi Konsultatsioonid OÜ soetanud OÜ-lt ML Partner, kellel olid vastavad masinad olemas. Linnaplaneerija OÜ 23.01.2009 arvel nr 6 puudub maksukohustuslasena registreerimise number. Linnaplaneerija OÜ esindaja P.P. ei ole tõendanud ühegi dokumendiga äriühingu poolt väidetavalt vaheseinte ehitust, transporti või kopa renti, andes tehingute kohta üldsõnalisi selgitusi.

5. OÜ-le Pirmax Trade tasutud summad on kantud edasi Linnaplaneerija OÜ-le või OÜ-le PIMP Grupp või võetud kaardiga sularahaautomaadist 10 000 krooni kaupa välja. Talsingi Konsultatsioonid OÜ ei teavitanud OÜ-d Comintec Ehitus asjaolust, et kasutab allhankijaid, kuigi poolte vahel sõlmitud töövõtuleping sätestas sellise kohustuse. OÜ Pirmax Trade, OÜ PIMP Grupp ja Linnaplaneerija OÜ on omavahel seotud äriühingud, kelle esindajaks on P.P., kes on L.K.i peretuttav. Nende äriühingute kohta maksumenetluses kogutud andmed viitavad nn variäriühingu tunnustele: ei ole kättesaadav registrijärgsel aadressil, majandusaasta aruandeid ei ole nimetatud perioodi kohta esitatud, puuduvad töötajad, deklareeritud ei ole sotsiaalmaksuga maksustatavaid makseid, pangakontolt ei nähtu tavapärase majandustegevusega kaasnevaid makseid. Seega on väljamakseid tehtud isikutele, kes pole reaalsed kauba müüjad ja teenuse osutajad. Talsingi Konsultatsioonid OÜ oli teadlik nendest asjaoludest, mistõttu puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tulenevalt KMS § 31 lg-st 1.

2. Talsingi Konsultatsioonid OÜ esitas 22.10.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mis jäeti Maksuja Tolliameti 18.01.2011 vaideotsusega rahuldamata. Talsingi Konsultatsioonid OÜ esitas seejärel 18.02.2011 maksuotsuse tühistamiseks halduskohtule kaebuse. Tallinna Halduskohus jättis 02.03.2012 kohtuotsusega haldusasjas nr 3-11-424 Talsingi Konsultatsioonid OÜ kaebuse rahuldamata. Kohtuotsus jõustus edasi kaebamata 02.04.2012.

3. Talsingi Konsultatsioonid OÜ ei tasunud nõutud maksusummat ning sissenõudmistoimingutega ei õnnestunud maksuotsust täita.

4. Maksuja Tolliameti 03.09.2013 vastutusotsusega nr 13-7/61-9 (kd I, tl 20-33) kohustati alates 07.04.2005 Talsingi Konsultatsioonid OÜ juhatuse liikmeks olevat L.K.i tasuma Talsingi Konsultatsioonid OÜ maksuvõlga summas 127 356,75 eurot. Vastutusotsuse põhjendused:

Talsingi Konsultatsioonid OÜ juhatuse liikmeks alates 07.04.2005 ning ka vastutusotsuse tegemise seisuga, oli L.K., kes omas ainuisikuliselt äriühingu tegevuse üle kontrolli. L.K. esindas Talsingi Konsultatsioonid OÜ-d tegelikult mittetoimunud tehingute vormistamisel, teostas äriühingu nimel väljamakseid ning oli isikuks, kes vastutas raamatupidamise eest. Tegelikkuses mittetoimunud tehingute teadlik kajastamine maksukohustust vähendavana, on tõlgendatav üksnes tahtliku tegevusena ning seega rikkus L.K. tahtlikult maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lõikes 1 nimetatud seadusliku esindaja kohustusi, sh nii deklareerimise kui ka tasumiskohustust. Nimetatud tegevus viis maksunõude esitamiseni äriühingu vastu ning põhjustas Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le maksuvõla tekkimise. Kuna OÜ Groovits ja OÜ Vestok Tootmise arvete alusel, mille kohaselt soetati väidetavalt kaupa kokku summas 10 333,62 eurot, ei olnud määratud tulumaksu hindamise teel, ei asunud maksuhaldur neid summasid vastutusotsusega sisse nõudma.

3(13)

5. L.K. esitas 02.01.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti 03.09.2013 vastutusotsuse nr 13-7/61-9 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

1. Vastutusotsus tuleb tühistada, kuna vastutusotsuse andmise eeldus, maksuvõla olemasolu, ei ole täidetud. Nõustuda ei saa maksuotsuses tuvastatud maksuvõla suurusega. Vastustaja on ebaõigesti tõlgendanud vastutusotsuse p-s 1.2, sh lk 8 nagu oleks kaebaja haldusasjas nr 3-11-424 kinnitanud tehingute mittetoimumist OÜ-ga Groovits, OÜ-ga Vestok Tootmine ja OÜ-ga Introprojekt. Kaebaja selgitas nimetatud haldusasjas, et nimetatud äriühingud ei teostanud ehitustöid Salu tee 2 objektil, vaid müüsid kaupu.

2. Maksuhaldur on ebaõigesti asunud seisukohale, et tehingud OÜ-ga PIMP Grupp, OÜ-ga Primax Trade, OÜ-ga Linnaplaneerija, OÜ-ga Vestok Tootmine ja OÜ-ga Introprojekt ei ole toimunud. Tehingute kohta nõuetekohase dokumentatsiooni puudumine või nende puudulikkus oli tingitud asjaolust, et Salu tee 2 ridaelamu boksid tuli kiiresti valmis ehitada. Eelmine ehitaja lahkus objektilt, viies kaasa 5 ridaelamu boksi 22-st, mistõttu ei väljastatud objektile kasutusluba. Välistamaks ostjate lepingust taganemist ja raha tagasi nõudmist, tuli objektid kiiresti valmis ehitada. Objektil käis ettekirjutusi tegemas ehitust finantseerinud Marfin Pank Eesti AS jurist koos ehitusjärelevalve esindajatega. Maksuhaldur rikkus uurimiskohustust, kuna ei pöördunud Marfin Pank Eesti AS poole asjaolude väljaselgitamiseks.

3. Salu tee 2 objekt erines oma kiire valmisehitamise vajaduse ning delikaatse olukorraga, mis tekkis Marfin Pank Eesti AS-i ja bokside soetanud isikute ees. Talsingi Konsultatsioonid OÜ tegevusala oli kitsalt piiritletud ning äriühing oli oma tegevust lõpetamas. Seetõttu sõlmis Talsingi Konsultatsioonid OÜ alltöövõtulepingu OÜ-ga Primax Trade ning alles seejärel peatöövõtulepingu Comintex Ehitus OÜ-ga. Kuna tegemist ei olnud tavapärase olukorraga, ei saanud antud olukorras rakendada ka igapäevaselt äritegevuses kehtivad tagasid ja loogikat.

4. L.K. ei ole rikkunud tahtlikult juhatuse liikme kohustusi, sh hoolsuskohustust. Ka ei ole kaebaja esitanud deklaratsioonides tahtlikult valeandmeid. Talsingi Konsultatsioonid OÜ ja selle juhatuse liikme L.K.i tegevuse põhiliseks eesmärgiks oli tagada korrektsete ehitustööde teostamine kokkulepitud kvaliteedis ja tähtaegadel. Eelnev ehitaja oli kaasa viinud kõik projektid ja tehnilise dokumentatsiooni. Seega vajas ka ehitusobjekti dokumentatsioon lühikese aja jooksul taastamist, mistõttu jäi unarusse dokumentide vormistamine ehitajatega. Kuna ehitajatega koostöö sujus, ei olnud koostöö tingimuste määratlemiseks dokumente vaja vormistada. Vastutusotsusest ei nähtu, et kaebajalt oleks küsitud tehingute toimumise kohta või rahalise nõude tekkimisega seonduvaid asjaolusid.

5. Kaebaja ja P.P. ütluste erinevusest või vastuolulisusest ei saa järeldada tehingute mittetoimumist. Tehingud toimusid 2008. a novembrist kuni 2009. a juunini, maksukontroll algas 2010. a veebruaris ning seletused anti 2010. a mais-juunis. Eluliselt usutav on see, et isikud võivad mäletada aastaid tagasi toimunud sündmusi erinevalt ning anda möödunud aja tõttu vastuolulisi ütlusi. Samas on mõlemad isikud kinnitanud tehingute toimumist ning tuvastatud on ka tehingupartneritele tasumine ning tehingute kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses. Puudub vaidlus selles, et ehitustööd on teostatud ja kaubad saadud. Tõendid kogumis kinnitavad seega tehingute toimumist, mistõttu on põhjendamatu üksnes ütlustes olevate vastuolude tõttu asuda vastupidisele seisukohale (vt Riigikohtu lahend asjas 3-3-1-81-12).

6. Talsingi Konsultatsioonid OÜ maksuotsuses ei ole tuvastatud tahtlikku maksuseaduste rikkumist. Seda ei ole tuvastatud ka kohtumenetluses. Maksuhaldur oli kohustatud vastutusotsuse koostamisel iseseisvalt selgitama juhatuse liikme süü olemasolu ja selle süü vormi, mida aga käesoleval juhul ei tehtud. Kaebaja teadis täpselt, millised tehingupartnerid töid objektil teostavad. Kaebaja tegi endast kõik oleneva, et kontrollida tehingupartneritega seonduvat, sh P.P. esindusõigust, äriühingute registreeringud käibemaksukohustuslaste registris. P.P. oli kaebajale tuttav. P.P. on oma seletustes sisuliselt möönnud, et ei toiminud seaduskuulekalt, sest leidis, et juhul kui väljamaksed töötajatele jäid deklareerimata, ei tähenda see töötajate puudumist. Kaebajale ei saa ette heita seda, et tema tehingupartnerid ei ole olnud seaduskuulekad. Ebamõistlik oleks kaebajalt olnud nõuda kontrollida täiendavalt tehingupartnerite majandustegevust, deklareerimiskohustuse täitmist ja töötajatega sõlmitud töölepingute olemasolu. Kaebajal puudus alus asu-

4(13) da seisukohale, et tegemist oli teenust mitteosutavate isikutega. Kaebaja tundis huvi, kes töötasid Salu tee 2 objektil. Kontrollimenetluses on esitatud nimekiri isikutest, kes töötasid Salu tee 2 objektil Primax Trade OÜ töötajatena. Nimekirjas on 16 nime, kuid maksuhaldur küsitles neist vaid

4 isikut.

7. Talsingi Konsultatsioonid OÜ esitas kontrollimenetluses selgitused ja dokumendid, mis tõendasid seda, et Salu tee 2 objektil töötasid lisaks P.P.ga seotud äriühingute töötajatele ka teised äriühingute töötajad. Maksuhaldur jättis nimetatu tähelepanuta ega uurinud teistelt tehingupartneritelt kas P.P.ga seotud äriühingud ja töötajad töötasid Salu tee 2 objektil, rikkudes sellega uurimiskohustust. Kaebaja ei olnud teadlik sellest, et tegelikkuses võisid teenuse osutajateks olla tundmatud kolmandad isikud. Tahtlust ei saa tuletada ka müüjate OÜ PIMP Grupp, OÜ Primax Trade, Linnaplaneerija OÜ, OÜ Groovits, OÜ Vestok Tootmise ja OÜ Introprojekt tegevusest.

8. Kaebaja tegevuses puudus tahtlus, st kindel soov õigusvastase tagajärje saabumiseks ning äärmisel juhul võib möönda üksnes kaebaja tegevuses hooletuse tunnuseid. Seega on vastutusotsus tehtud pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist.

6. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.

1. Kaebajal on õigus esitada Talsingi Konsultatsioonid OÜ maksuotsuses toodud maksvõla kujunemise aluste suhtes, mitte aga tehingute toimumise/mittetoimumise osas, sest see oli suunatud Talsing Konsultatsioonid OÜ-le ega saa rikkuda kaebaja õigusi. 22.10.2010 maksuotsus on käsitatav tõendina maksuvõla tekkimise aluste kohta. Vastustaja jääb vastutusotsuse p-s 1.2 seisukohtade, sh lk 8 lõigus toodud seisukohtade juurde ning ka 22.11.2010 maksuotsuses ning kohtumenetluses haldusasjas nr 3-11-424 tuvastatud asjaolude juurde, et tehingud ei ole toimunud OÜ-ga Groovits, OÜ-ga Vestok Tootmise ja OÜ-ga Introprojekt.

2. Kaebaja oli teadlik, et arvel näidatud kaupu ja teenuseid ei saadud müüjana näidatud isikutelt ning juhindus dokumentide koostamisel üksnes eesmärgist saada alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Nimetatud asjaolu kinnitavad vastuolud tehingute dokumentatsiooni ja asjaosaliste selgituste vahel. Vastustaja tuvastas kaebaja teadliku ja tahtliku tegevuse. Kaebaja väide hoolsuskohustuse rikkumise kohta ei ole pädev. Kaebaja õigustused, et tegemist ei olnud tavapärase ehitustegevusega, mistõttu jäi dokumentide vormistamine ehitajatega unarusse, ei ole eluliselt usutavad. Kaebajale oli 2008. a novembriks teada äriühingu majanduslik olukord, st et äriühingul puudus sisuliselt äritegevus ja töötajad olid lahkunud, rendilepinguga pinnad olid tagastamisel ning Salu tee 2 objektiga seonduvad asjaolud. Ometigi otsustas kaebaja äriühingu juhatuse liikmena olukorras, kus puudusid vahendid ja tööjõud, vastu võtta sellise objekti, väidetavalt põhjusel, et see oli kaebaja spetsialiteet.

3. Olukorras, kus äriühing on sisuliselt lõpetanud majandustegevuse, saab selliseid riske võtta vaid teadmises, et äriühing kasutab ehitustööde teostamisel kolmandaid isikuid, kes kaebajale on teada. Kaebajale oli teada tema ammune sõber P.P., kuid mitte temaga seotud äriühingud. Kaebaja küll väidab, et tuvastas isikud, kellega tehinguid teostas, kuid maksumenetlusest ja kohtumenetlusest asjast nr 3-11-424 ilmneb, et kaebaja eeldas, et tegemist on Linnaplaneerija OÜ-ga. Kaebaja väited, nagu juhtinuks tema asemel objektil ehitustöid P.P., on vastuolus tõenditega, millest nähtub, et peatöövõtja ei osanud P.P. nime ehitustöödega seostada. Kui tehingud oleksid toimunud, pidanuks pooled andma ühesuguseid selgitusi.

4. Kaebaja 13.09.2012 seletuste valguses ei ole usutav, et tal oli võimalik sõlmida Pirmax Trade OÜ-ga alltöövõtuleping enne, kui oli sõlmitud ehitustööde teostamiseks leping peatöövõtjaga, kuna sel ajal ei olnud ta veel teadlik, millised tingimused esitab peatöövõtja. Seisukohta, et arvetel märgitud isikutelt teenuseid ja kaupu tegelikkuses ei soetatud, toetab asjaolu, et ehitustegevuses olulisi dokumente ei koostatud ega esitatud.

5. Kaebaja seisukoht, et maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et ehitustöid teostati ja kaup saadi ning nende eest tasuti, on ebaõige. Kaebaja teadis, et raamatupidamisdokumentides kajastatud müüja ei ole kauba tegelik müüja, mistõttu ei saa sellelt tehingult sisendkäibemaksu maha arvata ning saadud summa kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotud kuluna.

5(13)

6. Tõendatud on, et alltöövõtulepinguid vormistatud ei olnud, või kui leping oli vormistatud siis, ei kajastanud see tegelikke andmeid. Kaebaja ei esitanud tõendeid, mis kinnitavad peatöövõtja nõusolekut alltöövõtuks ning veenvaid tõendeid, et teenust osutasid arvetel märgitud isikud. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab olla üldjuhul tahtlik tegu (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-32-09 p 12).

7. Kaebaja etteheited, et vastutusotsusest ei nähtu, et kaebajalt oleks küsitud tehingute toimumise kohta või muude vastutusotsuse tegemiste aluseks olevate asjaolude kohta, on ebatäpne. Vastutusmenetluses on tõendiks lisaks vastutusmenetluses kaebajalt võetud selgitusele ka muud tõendid, sh 22.10.2010 maksuotsus ning 02.03.2012 kohtuotsus asjas nr 3-11-424, millest nähtuvad tuvastatud asjaolud, sh kaebaja teadlik tegevus ebaõigete arvete eest tasumisel ning rikkumised, mis põhjustasid maksuvõla tekke ja täitmata jätmise. Kaebaja väited, et ta tegutses heas usus, on paljasõnalised. Kaebaja 13.09.2012 seletustest nähtub, et tema oli isikuks, kes tegeles Talsing Konsultatsioonid OÜ juhtimisega ning seadusliku esindajana Salu tee 2, Luunja vald asuva ridaelamu poolelioleva ehituse vastuvõtmisel peatöövõtjalt ehitustegevuseks kui ka järgnevate ehitustööde koordineerimisel ja juhtimisel. Kuna kaebaja tegeles ehitustööde juhtimisega, oli talle teada kõik ehitusobjektil toimuv, sh ka töötajad, kes ehitustöid teostasid.

8. Vastutusotsusega ei ole kaebajale etteheidetud, et kaebaja ei ole kontrollinud väidetavate tehingupartnerite deklareerimiskohustuse täitmist või töötajatega sõlmitud töölepinguid, vaid nõuetekohast tehingupartneri tuvastamata jätmist. Kaebaja ei pidanud isikute tuvastamist vajalikuks, kuna tundis P.P.st varasemast ajast. Tehingute tegemise ajal puudus kaebajal teadmine, kas P.P.s on arvel märgitud äriühingute esindaja. Juhul, kui kaebaja oleks tõesti kontrollinud äriregistrist äriühingutega seonduvat teavet, pidanuks tal tekkima põhjendatud kahtlus selles, et kas need äriühingud on suutelised õigeaegselt ja kvaliteetselt suutelised objektil ehitama. Sellisel juhul ei oleks kaebaja Talsingi Konsultatsioonid OÜ nimel vastavat juhtimisotsust vastu võtnud. Kaebajale olid need asjaolud ja võltsarvete esitamine teada, seejuures tegutsesid kaebaja ja P.P. kooskõlastatult. Vastasel juhul pidanuks kaebajal tekkima kahtlus selles, miks on P.P. esitanud erinevate äriühingute nimel Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le arveid. Kaebaja väide, et objektil osutasid teenust ka teised P.P.ga mitteseotud äriühingud, on asjakohatu, kuna vaidlust ei ole Salu tee 2 objekti valmimises ja teenuse osutamises kaebaja poolt kaebuse p-s 3.10 loetletud arvete ja äriühingute osas.

KOHTU PÕHJENDUSED

7. Kohus selgitab esmalt, et 22.07.2014 kohtumääruses märgitud kohtukoosseis ei ole muutunud, vaid asja läbivaataval kohtunikul on muutunud nimi. Seetõttu ei anna kohus pooltele täiendavat tähtaega taotluste (sh taandamise taotluse) esitamiseks ega vaata asja uuesti algusest peale läbi.

8. Käesolevas asjas on vaidluse all L.K.i suhtes tehtud vastutusotsus maksukohustuse kohta, mis on tuvastatud Talsingi Konsultatsiooni OÜ-le 22.11.2010 tehtud maksuotsusega. Kohus võttis 22.07.2014 määrusega kohtuasja juurde ka haldusasja nr 3-11-424 toimiku kohtuasjas, milles kohus vaatas läbi Talsingi Konsultatsiooni OÜ kaebuse 22.11.2010 maksuotsusele.

HKMS § 61 lg 4 kohaselt hindab kohus varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid kogumis teiste tõenditega. Riigikohus on 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 leidnud, et kui vastutusotsuse adressaat ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega, siis ei pea ta vaidlustama maksuotsust, vaid tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Sellest tuleneb, et vastutusotsuse adressaat, s.o käesolevas asjas kaebaja võib esitada vastutusotsusele kõiki neid vastuväiteid mida maksuotsuselegi. Seega võib kaebaja esitada vastuväiteid ka maksuotsuses tehingute toimumise kohta tuvastatule.

6(13)

9. Maksuotsuse kohaselt toimusid vaidlusalused tehingud ehitusteenuse osutamisel Comintec Ehitus OÜ-le objektil Salu tee 2. Talsingi Konsultatsioonid OÜ, mille juhatuse liikmeks kaebaja on, ning Comintec Ehitus OÜ vahel tehingu toimumist maksuhaldur kahtluse alla seadnud ei ole. Küll aga on maksuhaldur seadnud kahtluse alla Talsingi Konsultatsioonid OÜ poolt ehitusteenuse vahendamise PIMP Grupp OÜ-lt; Pirmax Trade OÜ-lt, Linnaplaneerija OÜ-lt, Groovits OÜ-lt, Vestok Tootmise OÜ-lt ja Introprojekt OÜ-lt. Kõigi nende osaühingute juhatuse liikmeks või volitatud esindajaks tehingute väidetavalt tegemise ajal on P.P.. L.K. ja P.P. on maksumenetluse jooksul korduvalt kinnitanud seda, et tunnevad teineteist pikema aja jooksul (vt maksuotsuse lk 2).

Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le maksu määramise aluseks on asjaolu, et maksuhalduri hinnangul ei ole Talsingi Konsultatsioonid OÜ loetletud äriühingutelt teenuseid või kaupu saanud, samas on ta kajastanud esitatud arveid ja nende alusel sisendkäibemaksu oma maksuarvestuses. Kui Talsingi Konsultatsioonid OÜ ei ole tegelikult loetletud äriühingutelt kaupu või teenuseid saanud, ei ole tehingu väidetavata poolte vahel käivet toimunud ning sellisel juhul puudub sisendkäibemaksu mahaarvestamise õigus. Kohus selgitab, et maksuhaldur ei tugine asjaolule, et kaupu või teenuseid ei ole üldse saadud, vaid sellele, et neid ei ole saadud arvetel näidatud isikutelt. Kui teenus või kaup on saadud tundmatult kolmandalt isikult, tuleb eeldada, et tundmatu kolmas isik ei ole käibemaksukohustuslane ning temaga toimunud käibelt ei saa käibemaksu maha arvestada.

Tulumaksuarvestamisel on maksuhaldur lähtunud seisukohast, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kulutustega, millelt tuleb maksta tulumaksu, kuna puudub nõuetele vastav algdokument ehk arvel näidatud teenuse osutamist või kauba saamist ei ole tegelikult toimunud.

10. Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega.

Riigikohus on 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 14 leidnud, et kohtul tuleb tõendites [ütlustes] esinevaid vastuolusid hinnata, veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil.

Arvestades Riigikohtu seisukohta, ongi nimetatud tõenditega maksukohustuslase võimalused tehingu toimumist tõendada reeglina ammendunud. Seejärel tuleb maksuhalduril kogud tõendeid ja põhjendada vastupidist. Alles pärast seda, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ja tekitavad põhjendatud kahtluse maksupettuses, läheb tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele.

11. Vaidlust ei ole selle üle, et tehingute toimumist kinnitavad tehingu pooled, seda L.K.i ja P.P. isikus. Samuti on teenuste või kaupade eest esitatud arved, mis on tasutud (v.a Pimp Grupp OÜ vaegtööd, 28.05.2009 arve nr 56, maksuotsuse lk 3, tabeli eelviimane rida). Vaidlusaluste tehingute toimumise kohta on väga vähe muid dokumentaalseid tõendeid.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 selgitanud, et maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. See tähendab, et äriühingul peab alltöövõtjate kasutamisel olema võimalik hiljem tõendada, et alltöövõtjad töid ka tegid. Kaebajal selliseid dokumente ei ole. Kaebaja on õigustanud dokumentide koostamata jätmist

7(13) asjaoluga, et ehitustöödega oli kiire. Ainuüksi asjaolust, et ehitustöödega oli kiire, ei nähtu see, et arvetel näidatud firmad täid tegid või kaupu müüsid, kui lisaks arvetele, laekumistele ja poolte suulistele kinnitustele muud tõendid puuduvad. Tallinna Halduskohtu 02.03.2012 kohtuotsuse nr 3-11-

424 kohaselt soovis kaebaja esitada täiendavaid tõendeid tehingute kohta (lepingud vms), kuid neid kohtu määratud tähtajaks ei esitanud (kohtuotsuse lk 8 jj).

Kohtu hinnangul on ka märkimisväärsed L.K.i ütlused, et ta ei teadnud teisi äriühingud peale Linnaplaneerija OÜ ning sai tehingu teisest poolest väidetavalt teada alles arvete esitamisel (haldusasi nr 3-11-424, kohtuistungi protokolli lk 4, 04.06.2010 ütlused maksumenetluses). Samas selgitas kaebaja, et tal ei olnud vahet, millise firma alt töid teostatakse ega olnud mõttes ka seda küsida. Tehingute tegemine toimus nii, et ta teavitas P. ja P. võttis mehed kokku ja tööd tehti ära (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 89 pöördel p 5 jj). Samuti ei eristanud L.K. Pirmax Trade OÜ, Pimp Grupp OÜ ja Linnaplaneerija OÜ töid ega oska öelda, milliseid töid erinevad äriühingud tegid (samas, p 19). Sama on kinnitanud kaebaja ka vastutusmenetluses (kd I tl 52 p 18). Arvestades seda, et arveid esitatakse tavapäraselt pärast tööde tegemist, siis ei saanud Talsingi Konsultatsioonid OÜ tehingu toimumisel, see on kauba ostmise või teenuse osutamisel, teada, et konkreetne äriühing talle teenust osutab või kaupa müüb. Kaebaja ütlustest nähtub, et ta ei tundnud nimetatud asjaolu vastu vähimatki huvi. Selliselt „suulise lepingu sõlmimisel“ ei saanud kaebaja veenduda teise tehingupoole isikus, kes talle teenust osutab. Seetõttu kinnitab nimetatud asjaolu maksuhalduri kahtlust, et teenust ei osutanud näidatud äriühingud, sest teenuse osutamise alguses ei olnudki kaebaja tahe suunatud talle teadmata äriühingutega tehingute tegemisele.

Samuti vaatamata sellele, et Comintec Ehitus OÜ ja Talsingi Konsultatsioonid OÜ vahel oli kokku lepitud, et töövõtja ei või ilma kirjaliku nõusolekuta kasutada allhankijaid (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 58 p 5.1.3), ei ole selliseid kirjalikke nõusolekuid maksumenetluses esitatud.

Tehingud Pimp Grupp OÜ-ga

12. Vaidluse all ei ole, et lisaks arvetele, tasumistele ning poolte kinnitustele muud tõendid teenuste osutamise kohta puuduvad. Tööde teostamise kohta lepinguid ja tööde üleandmise-vastuvõtu akte ei ole. Tööjõurendi kohta (03.11.2008, 28.11.2008 ja 16.01.2009 arved) ei ole lepinguid ning fikseeritud ei ole töötajaid, kes objektil töötasid, samuti töötamise perioodi ega kirjeldust. L.K. ei osanud 04.06.2010 selgitustes öelda midagi töötajate arvu kohta ega ka seda, kas tegemist oli ikka Pimp Grupp OÜ töötajatega (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 69 pöördel jj). Pimp Grupp OÜ ei ole deklareerinud alates 2008. a augustikuust väljamakseid töötajatele (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 147 jj). Äriühing kustutati ettevõtluse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist. Äriühingu pangakontole makstud summad on võetud välja või kantud laenuna teistele P.P.ga seotud äriühingute pangakontodele.

Kohus nõustub, et kehtiv õigus ei kohusta lepinguid kirjalikult sõlmima, v.a seaduses sätestatud juhtudel. Samas on isikul tehingute dokumenteerimise kohustus. Olukorras, kus tehinguid kinnitab üksnes raha liikumine, arved ja poolte kinnitused, on isik võtnud endale riski, et tal ei õnnestu muude tõenditega tehingu toimumist tõendada, kui maksuhaldur seab tehingute toimumise põhjendatult kahtluse alla. Kohus nõustub ehitusjärelevalve, ehituspäeviku ja muude dokumenteerimiskohustuste osas täielikult maksuotsuse lk 6 toodud järeldustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud seda, et Pimp Grupp OÜ ei saanud Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le teenuseid osutada olukorras, kus tal endal töötajad ja ka ettevõtlus puudus. Kuigi Talsingi Konsultatsioonid OÜ kontrolli all ei ole väidetava alltöövõtja majandustegevus, puuduvad muud tõendid peale raha ja arvete liikumise ning poolte ütluste teenuste osutamise kohta. Teenuse osutamise usutavust vähendab samuti käesoleva kohtuotsuse punktis 11 selgitatu. Kaebaja ei ole kummaski maksumenetluses esitanud dokumente, millest nähtuks kaupade või teenuste saamine Pimp Grupp OÜ-lt, sh üleandmisevastuvõtmise aktid, lepingud, töötajate nimed vms. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus sarnaselt maksuhaldurile, et tehinguid ei ole toimunud, mida kinnitab ka Pimp

8(13) Grupp OÜ ettevõtluse ja töötajate puudumine ning raha viimine vahetult pärast laekumist osaühingust välja.

Tehingud Pirmax Trade OÜ-ga

13. Tehingute tegemise kohta on tõenditena esitatud arved, mille tasumine nähtub pangast, ning poolte kinnitused. Tööde teostamise kohta ei ole koostatud tööde üleandmisevastuvõtmise akte. L.K. on ütlustes kinnitanud, et ei tea, milline firma töid tegi, samuti ei tea ta töötajate arvu, nimesid ega töökorraldust (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 90 p 19 jj). 15.09.2009 vormistatud arve nr 14 puitmaterjali kohta (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 125) summas 149 618,10 krooni eest on tasutud üksnes 3000 krooni. Vaatamata arve tasumata jätmisele koostati seejärel veel 5 arvet ja võlgu olevat summat ei ole sisse nõutud. Pirmax Trade OÜ ei deklareeri töötajatele väljamakseid (haldusasi nr 3- 11-424, kd II tl 5-12). Talsingi Konsultatsioonid OÜ tasutud summad kantakse teistele äriühingutel edasi ja võetakse päeva lõpus sularahas välja.

L.K. esitas eriarvamuses andmed Pirmax Trade OÜ-ga sõlmitud lepingute kohta. Töötajate rentimise lepingu asemel on esitatud ehituse töövõtuleping, mis on sõlmitud 03.11.2008 (haldusasi nr 3-11- 424, kd I tl 62) ehk nädal aega enne tellijaga töövõtulepingu sõlmimist (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 57). Samuti on esitatud 01.08.2008 sõlmitud leping tööjõu rendiks (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 68), mis on sõlmitud 3 kuud enne tellijaga töövõtulepingu sõlmimist.

Maksumenetluses on esitatud töötajate nimekiri (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 55), kuid nimetatud nimekirjast ei nähtu see, et need töötajad töötasid objektil mõne eelloetletud äriühingu nimel ja töötajatena. Töötajate nimekirjast küsitles maksuhaldur nelja töötajat, kes keegi ei tea P.P.ga seotud äriühingutest midagi (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 112). Kohtuasjas nr 3-11-424 andis tunnistaja R.K. 28.10.2011 istungil ütluseid Pirmax Trade OÜ-s töötamise kohta, kuid ühtegi muud tõendit isiku töötamise kohta ei ole.

Kohus nõustub, et töö tellijal või ostjal ei ole võimalik välja selgitada teenuse osutaja maksedistsipliini, tema ja töötajate vahelisi suhteid või muid sarnaseid asjaolusid. Samas on tegemist asjaoludega, mis lisaks muule tuvastatule kogumis tõendavad seda, et Pirmax Trade OÜ ei saanud Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le teenust osutada. Tehingute toimumist tõendavad üksnes arved, raha laekumine ja poolte kinnitused. Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla ehituse töövõtulepingu usaldusväärsuse, kuivõrd algselt on selgitusi antud renditööjõu kohta, kuid vahetult maksuotsuse andmise eel on esitatud töövõtuleping, mis on muuhulgas sõlmitud nädal aega enne ehitustööde tellijaga lepingu sõlmimist. Ka kohus asis kohtuasjas nr 3-11-424 seisukohale, et nimetatud asjaolu tekitab põhjendatud kahtluse, et leping koostati tegelikust kuupäevast hiljem (lk 8). Tehingu toimumist ei kinnita ka 01.08.2008 sõlmitud leping, mis oma üldsõnalisusega ei kinnita seda, et töid tehti Salu tee objektil, arvestades, et Comintec Ehitus OÜ-ga sõlmiti leping alles novembris. L.K.i ütluste kohaselt ei tea ta ise, kes teenust osutas. Ka väidetavad töötajad ei kinnita teenuse osutamist Pirmax Trade OÜ poolt. Kaebaja ei ole kummaski maksumenetluses esitanud ühtegi dokumenti, mis lükkaks maksuhalduri kahtlused ümber või kinnitaks täiendavalt tehingute toimumist. Ainuüksi raha liikumine ja töö lõppjärgus Comintec Ehitus OÜ-le üleandmine, ei kinnita seda, et teenust osutas Pirmax Trade OÜ. Ka ei kinnita ainuüksi R.K. ütlused teises kohtasjas tunnistaja töötamist nimetatud objektil, kuna puuduvad tõendid, mis kinnitaksid tunnistaja töötamist nimelt vaidlusaluse tehingu raames. Puuduvad tööleping ja raha üleandmist tõendavad dokumendid ning ühelegi töötajale ei ole deklareeritud väljamaksete tegemist (haldusasi nr 3-11-424, kd II tl 5-12). Eeltoodust tulenevalt leiab kohus sarnaselt maksuhaldurile, et tehinguid ei ole toimunud, mida kinnitab ka Pirmax Trade OÜ ettevõtluse ja töötajate puudumine ning raha viimine vahetult pärast laekumist osaühingust välja.

Tehingud Linnaplaneerija OÜ-ga

9(13)

14. Tehingute tegemise kohta on tõenditena esitatud arved, mille tasumine nähtub pangast, ning poolte kinnitused. Sh on L.K. kinnitanud 04.06.2010 ütlustes, et teab P.P. firmadest Linnaplaneerijat (haldusasi nr 3-11-424, kd I tl 69 pöördel, p 5). Muid andmeid tööde tegemise kohta esitatud ei ole. Tööde teostamise kohta lepinguid sõlmitud ei ole, samuti ei ole koostatud tööde üleandmisevastuvõtmise akte. L.K. ei osanud nimetada töötajate nimesid peale „Matu“ ning samuti on andnud tööde üleandmise kohta üldise selgituse, et järelevalve vihjas, mis töid on vaja teha, mis vaadati siis järgmisel korral üle (samas, p 17). Linnaplaneerija OÜ maksumenetluses teavet ei esitanud ja äriühing on kustutatud maksukohustuslaste registrist. Viimati tegi Linnaplaneerija OÜ väljamakseid novembri 2008 eest J. R.ile ja V. G.ile (juhatuse liige). Isikule, kelle nimi sarnaneb nimele „M.“, väljamakseid tehtud ei ole. Äriühingu pangakontole makstud summad on võetud välja või kantud laenuna teistele P.P.ga seotud äriühingute pangakontodele.

Kohus nõustub, et töö tellijal või ostjal ei ole võimalik välja selgitada teenuse osutaja maksedistsipliini, tema ja töötajate vahelisi suhteid või muid sarnaseid asjaolusid. Küll aga võivad teenuse osutaja suhtes välja selgitatud elulised asjaolud kinnitada maksuhalduri kahtlust, et äriühing, antud juhul Linnaplaneerija OÜ ei saanud kaebajale teenust osutada. Samuti on isikul tehingute dokumenteerimise kohustus. Olukorras, kus tehinguid kinnitab üksnes raha liikumine, arved ja poolte kinnitused, on isik võtnud endale riski, et tal ei õnnestu muude tõenditega tehingu toimumist tõendada, kui maksuhaldur seab tehingute toimumise põhjendatult kahtluse alla. Kohus nõustub maksuhalduri kahtlusega, et arvestades nii Linnaplaneerija OÜ-d iseloomustavaid andmeid kui ka tehingu toimumise kohta esitatud andmete vähesust, on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et tehingut tegelikult ei toimunud. Kaebaja soovib tõendada tehingu toimumist üksnes raha ja arvete liikumisega, kuid muud ehitusja majandustegevuses tavapäraseid dokumente tehingute toimumise kohta kaebajal kummaski maksumenetluses esitada ei ole. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus sarnaselt maksuhaldurile, et tehinguid ei ole toimunud, mida kinnitab ka Linnaplaneerija OÜ ettevõtluse ja töötajate puudumine ning raha viimine vahetult pärast laekumist osaühingust välja.

Tehingud Groovits OÜ-ga

15. Vaidluse all ei ole, et lisaks arvetele, tasumistele ning poolte kinnitustele muud tõendid teenuste osutamise kohta puuduvad. Lepinguid ja tööde üleandmise-vastuvõtu akte ei ole. Groovits OÜ on kustutatud ettevõtluse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist ning äriühing ei ole töötajatele väljamakseid deklareerinud (kohtuasja nr 3-11-424 toimik, kd II tl 75 jj). L.K. on andnud ütluseid, et tema ei teadnud, kes töid teostas (kohtuasja nr 3-11-424 toimik, kd I tl 70 pöördel p 31

jj) ning P.P. õigust esindada nimelt Groovits OÜ-d ta samuti ei kontrollinud. Muid tõendeid vaegtööde tegemise või puitmaterjali saamise kohta nimelt Groovits OÜ-lt puuduvad. Kuigi Talsingi Konsultatsioonid OÜ kontrolli all ei ole väidetava alltöövõtja majandustegevus, on maksuhaldur OÜ-l Groovits töötajate ja majandustegevuse puudumisega tõendanud, et Groovits OÜ ei saanud neid töid teha.

Kaebaja ei ole kummaski maksumenetluses esitanud ühtegi dokumenti, millest nähtuks vastupidist, nt ehituspäevikut vms. Arvestades tehingu olemasolu kinnitavate tõendite vähesust – arved, tasumised ja poolte kinnitused – ning seda, et ükski neist ei kinnita lisaks raha liikumisele ka tehingu toimumist, leiab kohus sarnaselt maksuhaldurile, et tehingut ei ole toiminud, mida kinnitab ka Groovits OÜ ettevõtluse ja töötajate puudumine.

Tehingud Vestok Tootmise OÜ-ga

16. Vaidluse all ei ole, et lisaks arvetele, tasumistele ning poolte kinnitustele muud tõendid teenuste osutamise kohta puuduvad. Lepinguid ja tööde või kauba üleandmise-vastuvõtu akte ei ole. Vestok Tootmise OÜ maksustatavat käivet ning töötajatele väljamaksete tegemist deklareerinud ei ole (haldusasi nr 3-11-424, kd II tl 79-81). Vestok Tootmise OÜ ei asu maksuhalduri saadud andmetel näidatud aadressil. OÜ on kustutatud ettevõtluse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist. Kuigi Talsingi Konsultatsioonid OÜ kontrolli all ei ole väidetava alltöövõtja majandustegevus, on

10(13) maksuhaldur OÜ-l Vestok Tootmise töötajate ja majandustegevuse puudumisega tõendanud, et Vestok Tootmise OÜ ei saanud neid töid teha ega kaupu müüa. Samuti ei tea kumbki tehingupartner täpsemalt anda ütlusi, kumb neist ikkagi detailide transpordi organiseeris. Kohus märgib, et ütluste üldsõnalisus ja vastuolulisus ning vastastiku vastama suunamine võib olla ka üks asjaolu, mis kinnitab, et tehingut ei ole toimunud, sest kumbki pool ei oska tehingu toimumist ise selgitada.

Kaebaja ei ole kummaski maksumenetluses esitanud ühtegi täiendavat dokumenti, millest nähtuks kaupade või teenuste saamine Vestok Tootmise OÜ-lt, näiteks saatelehti, kaupade üleandmise akte vms. Arvestades tehingu olemasolu kinnitavate tõendite vähesust – arved, tasumised ja poolte kinnitused – ning seda, et ükski neist ei kinnita lisaks raha liikumisele ka tehingu toimumist, leiab kohus sarnaselt maksuhaldurile, et tehingut ei ole toiminud, mida kinnitab ka Vestok Tootmise OÜ ettevõtluse ja töötajate puudumine.

Tehingud Introprojekt OÜ-ga – parkla ehitus Saani tn, Tallinn

17. Vaidluse all ei ole, et lisaks arvetele, tasumistele ning poolte kinnitustele muud tõendid teenuste osutamise kohta puuduvad. Lepinguid ja tööde või kauba üleandmise-vastuvõtu akte ei ole, kuigi L.K. on väitnud lepingu olemasolu. Sellist lepingut ei ole esitatud ka kummaski kohtumenetluses ega põhjendatud lepingu esitamisega hilinemist. Introprojekt OÜ ei ole deklareerinud väljamaksete tegemist töötajatele (haldusasi nr 3-11-424, kd II tl 83). P.P. selgitused teenuse osutamise kohta on üldsõnalised osas, et P.P. ei tea, kas ja millisel alusel ta seda äriühingut esindas. Kohus märgib, et käibemaksukohustuslaste registrist nähtub, et äriühingu registreering on kustutatud 30.04.2011 ehk äriühingul puudub majandustegevus. Täiendavaid tõendeid tööde tegemise kohta esitatud ei ole. Kuigi Talsingi Konsultatsioonid OÜ kontrolli all ei ole väidetava alltöövõtja majandustegevus, on maksuhaldur OÜ-l Introprojekt töötajate ja majandustegevuse puudumisega tõendanud, et Introprojekt OÜ ei saanud neid töid teha. Käesoleval juhul on tegemist ka teisel objektil tehtava tööga – Saani tn Tallinnas, mistõttu ei saa kaebaja põhjendada tööde dokumenteerimata jätmist väidetava kiirustamisega.

Kaebaja ei ole kummaski maksumenetluses esitanud tõendeid, millest nähtuks teenuste saamine Introprojekt Tootmise OÜ-lt, näiteks tööde üleandmise akte, ehituspäevikut vms. Arvestades tehingu olemasolu kinnitavate tõendite vähesust – arved, tasumised ja poolte kinnitused – ning seda, et ükski neist ei kinnita lisaks raha liikumisele ka tehingu toimumist, leiab kohus sarnaselt maksuhaldurile, et tehingut ei ole toiminud, mida kinnitab ka Introprojekt OÜ ettevõtluse ja töötajate puudumine.

Tehingute kokkuvõte

18. Kohus leiab, et maksuhaldur on ammendavalt põhjendanud, miks ei saanud vastupidiselt L.K.i ja P.P. ütlustele PIMP Grupp OÜ; Pirmax Trade OÜ, Linnaplaneerija OÜ, Groocits OÜ, Vestok Tootmise OÜ ja Introprojekt OÜ osutada teenuseid või müüa kaupu Talsingi Konsultatsioonid OÜ- le. Kohtu hinnangul on ilmselge, et L.K.i ja P.P. ütlused on ebausaldusväärsed ja tuleb jätta tehingute toimumist tõendavate tõenditena kõrvale, kuna need on ilmselgelt kantud huvist vältida enda (Kunz) või seotud isiku (Punga) suhtes maksuvõi vastutusotsuse tegemist. Tehingute toimumise kohta on esitatud oluliselt vähem dokumente, kui Riigikohus on 02.06.2014 otsuses nr 3-3-1-27-14 punktis 11 pidanud maksukohustuslase poolt tehingute tõendamiseks võimalikuks. Sisuliselt ei ole kaebaja esitanud dokumente, mis tõendaks käibe tekkimisel lisaks raha liikumisele ka kauba või teenuse liikumist. Kaebaja on ilmselgelt rikkunud kohustust korraldada oma tegevus nii, et selle maksuõiguslik korrektsus oleks hiljem kontrollitav.

19. Tulumaksu osas on maksuhaldur tuginenud sellele, et kuna tehinguid ei ole tegelikult Talsingi Konsultatsioonid OÜ väidetavate tehingupartneritega toimunud, siis on tegemist ettevõtlusega mittesoetud kuludega, millelt tuleb arvestada tulumaks. Maksuotsuses on tulumaks arvestatud kõigi äriühingute kõigilt arvetelt sealhulgas eristamata kaupu ja teenuseid. Maksuotsuses ei viinud mak-

11(13) suhaldur läbi hindamist. Kuna vastutusotsusega (lk 18) on kaebajalt nõutavat tulumaksu vähendatud 4611,54 euro ehk eeldatavalt soetatud kauba võrra, siis ei ole kaebaja õiguste kaitseks vaja tuvastada, kas maksuotsus on kaupadelt tulumaksu hindamise teel määramisel toiminud õigusvastaselt. Kohus hindab teenuste osas tulumaksu määramist vastutusotsuse juures.

20. Kaebaja leiab, et Talsingi Konsultatsioonid OÜ maksuotsuses ei ole tuvastatud tahtlikku maksuseaduste rikkumist. Kohus möönab, et maksuotsuses on maksuhaldur tuginenud nii hooletusele (maksuotsuse lk 15) kui ka tahtlusele ja maksupettusele (samas lk 16 ja 17). Arvestades maksuotsusega kontrollitavat perioodi (01.11.2008-30.06.2009) ning maksuotsuse tegemist 22.11.2010, on ilmselge, et MKS § 98 lg 1 kohaselt võis maksuhaldur tugineda nii hooletusele kui ka tahtlusele, kuna ei olnud möödunud maksusumma määramise tingimusteta tähtaeg – 3 aastat.

Maksuotsuse kohaselt on Talsingi Konsultatsiooni OÜ hooletus oma tegevuse korraldamisel ilmselge. Riigikohus on käibemaksu määramisel korduvalt selgitanud et hoolsusnõuete eiramine võib käibemaksu osas viia järelduseni, et oma hooletuse tõttu ei suuda maksukohustuslane kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust tegelike müüjate osas. Kuna käibemaksu puhul on müüja kindlakstegemine maksuõiguslikult oluline, siis tähendaks selline järeldus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasust (Riigikohtu 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09). L.K.i ütlustest nähtub selgelt, et ta ei tuvastanud igakordselt isikut, kellega Talsingi Konsultatsioonid OÜ tehinguid tegi ehk millist äriühingut P.P. konkreetse tehingu tegemisel esindas. Oma äriühingu tegevuse korraldamisel on L.K. olnud piisavalt hooletu, et tagantjärele ei ole võimalik tegelikke müüjaid või teenuse osutajaid tuvastada ning maksukohustuslane ei suuda maksuhalduri põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise kohta ümber lükata. Sealjuures ei õigusta hoolsuskohustuse täitmata jätmist asjaolu, et ehitustöödega oli väidetavalt kiire. Kui Talsingi Konsultatsioonid OÜ oleks iga ehitustöö tellimisel tuvastanud konkreetselt ja kontrollitavalt isiku, keda P.P. konkreetsel juhul esindab ehk tehingu teise poole, ei oleks hoolsuskohustuse rikkumine Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le etteheidetav.

21. Kohus möönab, et Talsingi Konsultatsioonid tahtlus maksupettuseks ja teadmine, et konkreetsed ettevõtted ei olnud tegelikult tehingu teiseks pooleks, on maksuotsuses lünklikult põhjendatud. Maksuhalduri põhjendused maksuotsuse lk-del 16 ja 17 on kokkuvõtlikult sellised, et Talsingi Konusltatsioonid OÜ ei pidanud vajalikuks äriühingute tegelike tegutsemise kontrollimist, L.K. ei andnud arvestatavat ja usaldusväärset infot maksuhaldurile, arved on koostatud L.K.i teadmisel ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tehinguid tegelikkuses ei toimunudki. Kuna aga maksuhaldur on maksuotsusega ammendavalt põhjendanud vähemalt Talsingi Konsultatsioonid OÜ hoolsuskohustuse rikkumise, mis on samuti maksuotsuse andmise õiguslikuks aluseks, leiab kohus, et tahtluse puudulik tõendamine maksuotsuses ei tingi iseenesest järeldust, et maksuvõlga ei ole tekkinud. Riigikohus leidis 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12, et kohus võib haldusakti kontrollimisel arvestada haldusorgani poolt kohtumenetluse käigus esitatud põhjendust, kui kohus on veendunud, et haldusorgan lähtus sellest põhjendusest haldusakti andmisel (otsus asjas nr 3-3-1-29-12). Erandjuhtudel on võimalik puudulikult põhjendatud haldusakt tühistamata jätta, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma (vt nt lahendeid asjades nr 3-3-1-74-

11 (p 16), 3-3-1-57-09 (p d 13 ja 23), 3-3-1-49-08 (p 11), 3-3-1-33-07 (p 16)). Arvestades et Riigikohtu 14.12.2012 otsuse nr 3-3-1-33-12 esemeks oli maksuvaidlus, ilmneb sellest, et ilmselget põhjendust on võimalik arvestada ka maksumenetluses.

Kohus hindab kaebaja tahtluse tuvastamist veelkord vastutusotsuse juures.

Vastutusotsus

22. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on Riigikohtu praktika kohaselt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest;

12(13) 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Vaidluse all ei ole see, et L.K. oli maksuotsusega kontrollitud perioodil Talsingi Konsultatsioonid OÜ ainuke juhatuse liige. Samuti ei ole vaidluse all, et Talsingi Konsultatsioonid OÜ vara arvelt ei ole võimalik maksuotsust täita. Vastutusotsus on tehtud kontrollitava perioodi (01.11.2008- 30.06.2009) suhtes vähem kui 5 aasta jooksul ehk 03.09.2013.

23. Riigikohus on 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 selgitanud, et eristada tuleb äriühingu kui maksukohustuslase tahtlust seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja vastutuse käsitlemisel tema tahtlust seoses vastutusotsusega. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on aga äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad.

Maksuhaldur on vastutusotsuses tuginenud sellele, et L.K.i tegevus Talsingi Konsultatsioonid OÜ juhatuse liikmena oli tahtlikult suunatud sellele, et hoiduda maksudest kõrvale, sest L.K. oli teadlik, et tehingupartnerid ei ole tegelikud müüjad. Maksuhaldur on vastutusotsuse lk 15 jj põhjendanud, miks ta leiab, et L.K. oli tehingute mittetoimumisest teadlik. Kohus nõustub nende põhjendustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel. Arvestades asjaolusid, et eranditult kõik väidetavad tehingupartnerid vastavad variühingute tunnustele, kaebaja maksukohustuslase juriidilise esindajana on jätnud koostamata kõikvõimalikud dokumendid, mille alusel oleks võimalik teenuste tegelik osutamine tuvastatav, tehingu mõlemad pooled annavad tehingute toimumise kohta väga üldsõnalisi ja kontrollimatuid ütluseid ning ka L.K. on ise kinnitanud, et teda ei huvitanud, kes töid reaalselt tegid, on kohtu hinnangul põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et L.K. osales maksukohustuslase kaudu maksupettuses. Maksupettus saab iseenesest olla üksnes tahtlik tegu.

Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.

Kohus ei pea alternatiivina eluliselt usutavaks, et kõik maksupettusele viitavad asjaolud on üksnes kokkusattumus ning üksnes kaebaja poolt erakordselt suure hooletuse ja hoolimatuse tulemusel ei korraldatud Talsingi Konsultatsioonid OÜ tegevust nii, et see oleks hiljem jälgitav. Eluliselt ei ole usutav, et teiste ettevõtetega (nt Comintec Ehitus OÜ) jälgitavalt tehingute tegemise korraldanud juhatuse liige korraldab kogemata tehinguid enda peretuttavaga seotud variühingutega nii, et ta ei ole teadlik, et tegemist on variühingutega, ei oska anda täpseid ütluseid tehingute korralduse kohta, tehingute tegemise kohta on üksnes raha liikumist kinnitavad andmeid ning igasugused muud kontrollitavad dokumendid puuduvad. Kohtule küll näib, et kaebaja on soovinud oma ütlustega jätta muljet, et ta oli küll väga hooletu, kuid mitte pahauskne, ent selliste asjaolude kokkulangemine ei ole eluliselt usutav. Kohus nõustub maksuhalduriga, et on olemas põhjendatud kahtlus, et kaebaja on Talsingi Konsultatsioonid OÜ kaudu pannud toime maksupettuse. Kaebaja ei ole maksu-, vastutusega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükkaks.

24. Eeltoodust tulenevalt on täidetud vastutusotsuse tingimused – juhatuse liige on rikkunud tal lasuvat kohustust tagada maksukohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, osaledes maksupettuses. Maksupettuse tulemusel on äriühing soovinud arvestada maha sisendkäibemaksu, mille mahaarva-

13(13) miseks tal õigust ei ole, ning on jätnud ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumata tulumaksu. Maksupettuse tulemusel on tekkinud Talsingi Konsultatsioonid OÜ-le maksuvõlg. Kuna maksuhaldur on vastutusotsuses põhjendanud, et maksusumma on jäänud tahtlikult tasumata, kohaldub maksu määramisele 5-aastane aegumistähtaeg, mis ei olnud vastutusotsuse andmise ajaks möödunud.

25. Maksuhaldur on vastutusotsuses korrigeerinud oma seisukohta tulumaksu osas ja jätnud kaebajalt välja nõudmata kaupade eest tasutud summalt tulumaksu, juhindudes asjakohasest Riigikohtu praktikast (vastutusotsuse lk 18). Teenuste osas on Riigikohus 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 leidnud järgmist: „Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja.“ Seega on vastutusotsuses väidetavate teenuste osutamise eest tasutud väljamaksete maksustamine tulumaksuga õiguspärane.

26. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebuse rahuldamata, kuna vastutusotsus on õiguspärane. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin