3-10-325/211 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Daimar Liiv Otsuse avalikult teatavaks tegemise aeg ja koht

15. september 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-10-325 Haldusasi OÜ Polar Tekstiil kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 31.12.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/2459-39 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Polar Tekstiil, volitatud esindajad v.adv Aivar Raudsik, v.adv Kersti Kägi ja v.adv Meelis Krautmann Vastustaja – Maksuja Tolliamet Esindaja: Aiki Meister Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon

1. Rahuldada kaebus ja tühistada Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 31.12.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/2459-39.

2. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuludena Advokaadibüroole Aavik & Partnerid tasutud ja põhjendatud õigusabikulud 19424,61 eurot ja tasutud riigilõiv summas 958,67 eurot ning Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmannile tasutud ja põhjendatud menetluskulud summas 5000 eurot ja tõlketööde eest seoses tunnistaja ülekuulamisega seotud kulu 90 eurot ehk kokku 25473,28 eurot.

3. Tagastada kaebajale tunnistajate ülekuulamise tagamiseks tehtud ettemaks kasutamata jäänud summas 310 eurot.

4. Sekretäril edastada kohtuotsus menetlusosalistele seaduses sätestatud korras.

Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest ehk hiljemalt 15. oktoobril 2014. a.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) 31.12.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/2459-39 kohustati Polar Tekstiil OÜ-d tasuma käibemaksu 61 955 351 krooni ja tulumaksu 23 959 996 krooni - kokku

85 915 347 krooni. Ühes kaebusega esitas kaebuse esitaja kohtule esialgse õiguskaitse taotluse.

2. 12.02.2010 määrusega otsustas kohus rahuldada OÜ Polar Tekstiil esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt. Kohus peatas MTA 31.12.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/2459-39 täitmise kaebuse esitaja OÜ Polar Tekstiil poolt taotletavas mahus ehk 85 915 347 krooni selliselt, et maksuhalduril on lubatud nõude täitmise tagamiseks sooritada MKS § 130 lõike 1 punktides 1-6 nimetatud täitetoiminguid, välja arvatud pangakontode arest.

3. 28.05.2010 määrusega võttis kohtunik Aivar Koppel kaebuse menetlusse (I tl ) ja asus läbi viima eelmenetlust. 12.02.2010 määrusega (I tl 223-224) rahuldas kohus osaliselt kaebaja esialgse õiguskaitse määruse ja peatas muuhulgas vaidlustatud maksuotsuse täitmise, kuid lubas maksuhalduril sooritada nõude tagamiseks MKS § 130 lg 1 p 1-6 sätestatud täitetoiminguid v.a. pangakontode arest.

4. Tallinna Halduskohtu üldkogu 03.12.2010 otsusega jagati haldusasi kohtunike töökoormuse võrdsustamise eesmärgil ümber kohtunik Daimar Liivile seoses tema teenistusse naasmisega 01.01.2011 (XII tl 330). Asja arutama määratud kohtunik viis eelmenetluse lõpuni ja kohtuistungid asjas toimus 05.03.2013, 31.10.2013, 01.11.2013 ja 06.12.2013. Viimasena märgitud istungil läks kohus menetlusosaliste nõusolekul üle kirjalikule menetlusele ja määras lõplikud menetlustähtajad. Kohus pikendas seoses asja mahu ja keerukusega kohtuotsuse kuulutamise aega.

KAEBUSE ESITAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED

5. Kaebaja leiab, et maksuotsus ei vasta haldusaktile kehtestatud nõuetele selle motiveerituselt ning faktiliste asjaolude seostamiselt haldusakti õiguslike alustega, maksukohustuse muutmisel on tuginetud mitteasjakohastele tõenditele ning alusetutele kahtlustele, kusjuures tõendite hindamine on olnud äärmiselt ühekülgne, erapoolik ja kantud eesmärgist maksukohustust igal juhul suurendada. Lisaks on haldusakt antud ebapädeva isiku poolt ning haldusakti andmisel on rikutud seaduses sätestatud aegumistähtaega ning tuleb seetõttu tühistada. Kaebaja esitas oma seisukohtade kokkuvõtte kohtule 17.01.2014 (XV tl 42-57) ja märkis, et jääb ka kõigi kohtumenetluse käigus esitatud detailsemate seisukohtade juurde. Kaebaja põhjendas oma seisukohti kokkuvõtlikult järgmiselt:

5.1. Kaebaja leiab kõigepealt esimese üldise seisukohana, et maksuotsus on vastuoluline sest maksuhalduri seisukohad on vastuolulised, ebajärjekindlad ning ebaselged. Kaebaja leiab, et HMS § 55 lg 1 kohaselt peab haldusakt olema selge ja üheselt mõistetav. HMS § 56 lg 2 järgi peab haldusakti põhjenduses olema märgitud haldusakti faktiline ja õiguslik alus. Ka kaebaja eraldi väljatoodud kohtupraktika (RKL 3-3-1-38-12 ja 3-3-1-81-12) kohaselt on motiveerimata ning vastuoluline haldusakt seadusevastane.

Kaebaja toob olulisemate vastuoludena vaidlustatud maksuotsuses välja järgmised:

Kaebaja leiab, et Maksuotsusest ei ole üheselt võimalik aru saada, kas maksuhalduri seisukoht on, et tegemist on reaalse kaubakäibega või mitte. Maksuotsuse põhjendused on ebamäärased, vastuolulised, ebaselged ning maksuja kohtumenetluse käigus korduvalt muutunud. Nii on maksuhaldur kohati seisukohal, et kaupa tehingutes Kangad ja Töörõivad AS ja kaebajavahel ei ole üldse reaalselt olemas olnud, kohati leitakse, et kaup siiski eksisteeris. Kaebaja märgib, et maksuhaldur on kõigepealt maksuotsuses olnud ilmselt seisukohal, et reaalset kaubakäivet ei olnud ei Kangad ja Töörõivad AS ja kaebaja vahel ega ka kauba edasimüümisel kaebaja poolt OÜ-le PVMP-Ex ning Spordija Töörõivad OÜ-le. Kohtumenetluses on vastustaja kõigepealt 02.05.2011 esitatud kirjalikus seletuses kaebusele (seletuse p. 2.5.3.4. kolmas lõik – XII tl 11) väljendanud arvamust, et tegemist on ühe ja sama nn ringleva kaubaga. Sellest tuleneb loogiline järeldus, et reaalseks kaubakäibeks peetakse seega ka Kangad ja Töörõivad AS ning kaebaja vahelistes tehingutes liikunud kauba käivet. 05.03.2013 ja 31.10.-01.11.2013 ning 06.12.2013 kohtuistungitel esitas MTA oma seisukohana, et alates Polar Tekstiil OÜ-st (st kaebaja poolt kauba edasimüük OÜ-le PVMP-Ex ning Spordija Töörõivad OÜ-le) oli tegemist reaalse kaubakäibega, enne seda aga mitte.

Järelikult on MTA poolt esitatud maksuotsuses ja kohtumenetluses erinevatel aegadel kolm oluliselt erinevat ning vastuolulist seisukohta kauba tegeliku olemasolu, st kaubakäibe reaalse toimumise osas.

Kaebaja toob välja, et Riigikohus on korduvalt maksuhalduri haldusaktide õiguspärasuse kontrollimise asjades (RK HK lahend 3-3-1-62-07) rõhutanud, et maksuhalduril ei ole võimalik hiljem muuta (st kohtumenetluses) oma esialgset positsiooni, st vaidlustatud maksuotsuse põhjendusi nii faktilistes asjaoludes kui õiguslikes küsimustes kohtuliku arutelu käigus, so haldusakti kohtuliku kontrolli käigus. Samuti on Riigikohus leidnud, et vaidlustatud haldusakti ei saa muuta ka kohus, sest sel juhul kanduks haldusakti õigusliku ja faktilise aluse selgumine üle kohtumenetlusse, kuid siis ei kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtimajäämiseks ( RKL 3-3-1-49-08).

Teiseks toob kaebaja välja, et maksuhalduri positsioon on jätkuvalt ebaselge ja vastuoluline küsimuses, kust kaebaja on kauba soetanud. Kaebaja selgitab, et ehkki maksuhaldur on (kohtumenetluses), asunud seisukohale, et kaebaja poolt kauba edasimüük (edasine kaubakäive) oli reaalne, ei ole maksuhaldur suutnud põhjendada, kust oleks kaebaja saanud omandada sellist kaubakogust, mida ta edasi müüs PVMP-Ex OÜ-le ja Spordi Töörõivad OÜ-le. Makshaldur ei ole arvestanud kauba ekspordiga ning asjaoluga, et tolliformaalsuste teostamisel on Maksuja Tolliamet (toll) kaupa korduvalt kontrollinud ja läbivaadanud. Maksuhaldur on esitanud paljasõnalise väite, et vaatlusaluse kauba võis kaebaja ise toota. Esitatud väidet ei ole maksuhaldur ei maksumenetluses ega hiljem kohtumenetluses kordagi põhjendanud. Kaebaja toob välja, et tal puuduvad seadmed ja töötajad, mis võimaldaksid kaupa sellises koguses toota. Samuti toob ta välja, et soetatud kaup oli osaliselt toodetud Hiinas ja Taiwanis, millise asjaolu osas pooltel vaidlus puudub.

Kaebaja selgitab, et ta on juba oma eriarvamuses revisjoniaktile, kaebuses ning kohtumenetluse esitatud menetlusdokumentides viidanud arvukatele tõenditele, mis kinnitavad kauba reaalset olemasolu nii selle soetamisel kui edasisel edasimüügil. Ei ole mingil määral usutav, et olematu kaup on edasi eksporditud, sh korduvalt läbinud tollikontrolli „punase koridori“.

Kaebaja toob välja, et käimasolevas vaidluses vaatluse all olevate kaupade osas oli samade kaupade käivet (ajavahemikul 2005 detsember kuni 2006 veebruar) puudutavas varasemas Sandler Tekstiil OÜ maksuvaidluses olemas kaebaja arvates käesolevas vaidluses tõenduslikku tähendust omav Tartu Ringkonnakohtu jõustunud otsus asjas nr 3-06-1433, mis on tehtud sama kauba osas, mille kaebaja ostis Kangad ja Töörõivad AS–lt. Kaebaja on seisukohal, et käesolevas kohtumenetluses kontrollitavas maksuotsuses on käsitletud sama kaupa, mille reaalse soetamise AS–ilt Kangad ja Töörõivad on tuvastanud Tartu Ringkonnakohus viidatud kohtuotsusega. Nimetatud kohtuotsus oli olemas vaidlustatud maksuotsuse andmisel ning selle otsusega oleks pidanud maksuhaldur maksuotsuse andmise tulenevalt uurimispõhimõttest (MKS § 11) arvestama. Tõendiga arvestamata jätmist oleks maksuhaldur aga pidanud tulenevalt MKS § 95 lg-st 2 teisest lausest maksuotsuses põhjendama. Seda kohtuotsust on maksuhaldur maksuotsuse andmisel täiesti ignoreerinud, rikkudes sellega MKS § 11 ja MKS § 95 lg-t 2.Kuivõrd jõustunud kohtuotsus on asjas tõendiks, kui selles on tuvastatud käimasoleva kohtumenetlusega puutumuses olevaid asjaolusid, tuleb ka halduskohtul antud Tartu Ringkonnakohtu otsuses tuvastatut arvestada.

Lisaks eeltoodule leiab kaebaja, et tema seisukohti kauba olemasolust toetavateks tõenditeks on OÜ Spordi Töörõivad kinnitus kauba kontrolli kohta (V tl 71 ja VII tl 36 ja 38 – 42) tollikontrolli aktid – rikkumisi ei tuvastatud, konkreetse kauba läbivaatuse aktid; OÜ Sandler Tekstiil kinnitused (VIII tl 5 ), MTA kinnitused OÜ Sandler Tekstiil kontrollimise kohta (VIII tl 6, 7-11) - kontrollitud 2003, 2004, 2005 jaanuar, aprill, juuli, oktoober, detsember – rikkumisi ei tuvastatud, maksukohustust ei muudetud, OÜ PVPM-Ex – MTA kinnitused, et MTA on korduvalt PVMP-Ex kontrollinud 01.01.2005-31.10.2006 ja maksukohustust ei ole muudetud (V tl 67, 68 ).

Kaebaja leiab viidates Euroopa Kohtu 31.01.2013 otsusele kohtuasjas C-642-11 / Stroy trans EOOD/ punktile 49 ja Euroopa Kohus 21.06.2012 otsusele liidetud kohtuasjas C-80-1 ja C-142-

11 /Mahagében kft jt/ punktile 66, et täiesti õigusvastane on 31.10.2013 istungil MTA väljendatud seisukoht, mille kohaselt pidanuks kaebaja esitama maksuhaldurile kauba reaalse soetamise tõendamiseks kauba müüja (Kangad ja Töörõivad AS) poolsed soetusdokumendid, kuivõrd haldur ise neid müüja käest ei saanud. Maksuhaldur seisukoht on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga. Lõpuks märgib kaebaja, et Riigikohus on oma lahendites korduvalt rõhutanud, et ostja ei vastutada müüja tegevuse võimaliku õigusvastasuse eest. Lisaks sellele ei ole ostjal ei pädevust, volitust ega ka kohustust müüja dokumentide kogumiseks maksuhalduri eest ja maksuhaldurile esitamiseks.

5.2. Vastuolud maksuhalduri seisukohtades väidetava kasu saamise osas.

Kaebaja väidab, et maksuhaldur on kohtumenetluses oluliselt muutnud seisukohti kaebaja poolt väidetava kasu saamise osas võrreldes maksuotsusega. Kaebaja toob välja, et Maksuotsuse kokkuvõttes (maksuotsuse p 8 teine lõik, maksuotsuse lk 15) on maksuhalduri seisukohaks, et kaebaja sai majanduslikku kasu seeläbi, et tema poolt tasutud raha tagastati talle.

Samas kohtule esitatud 02.05.2011 seletuses (XII tl 10 pöördel ) p-s 2.5.2. esimeses lõikes kinnitas MTA seevastu, et kaebaja majanduslik kasu seisneb 406 miljonilt kroonilt arvestatud käibemaksus. Kaebaja leiab, et maksuotsus on selles osas ebapiisavalt ja ebaselgelt motiveeritud, mida maksuhaldur ei saa hilisemalt maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks läbiviidavas kohtumenetluses korrigeerida või nn „ilustada“. Haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata selle andmise seisuga (HKMS § 158 lg 2 teine aluse).

Kaebaja väidab, et maksuotsuses väljendatud vastustaja seisukoht majanduslikust kasust on ebamäärane ja vastuoluline. Kaebaja leiab, et maksuotsuses ei ole selgitatud, kui suur on kaebaja poolt saadud väidetav majanduslik kasu (milline konkreetne summa) ning millist tähendust see omab kaebajale täiendava maksu määramisel. Ka toob vastustaja välja, et MTA esindaja ei suutnud 05.03.2013 istungil osundada konkreetsele osale maksuotsuses ega lõigule, kus on fikseeritud summa, mille ulatuses sai kaebaja majanduslikku kasu, milles kasu saamine seisnes ning millist mõju see maksustamisele osutas.

Kaebaja on seisukohal, et Maksuotsuse p-s 8 (maksuotsuse lk 15) kokkuvõttes toodud seisukoht väidetava majandusliku kasu osas jääbki ebamääraseks ja ebaselgeks mitmes positsioonis: ei ole selge kui palju ja kelle poolt tagastatakse rahasid tehingu algallikatele; ei ole selge, kes on need isikud, kellele konkreetselt ning kui palju ning kuidas on tõendatud kaebaja konkreetne seos nn seotud isikuga ja ei ole märgitud kes, kui palju saab majanduslikku kasu, milles see seisneb ning millega see tõendatud on.

Kaebaja leiab, et maksuhalduri maksuotsuse esitatud hüpotees, et kaebajale tagastatakse ostjale tasutud summa, on vastuoluline ning põhjendamatu ja asjas ei ole ühtegi tõendit, mis kinnitaksid maksuhalduri eeltoodud hüpoteetilist väidet majandusliku kasu saamisest kaebuse esitaja ja/või temaga seotud isikute poolt.

Kaebaja leiab, et Polar Tekstiil OÜ-le on tema tehingupartnerid tasunud tehingute eest selle konkreetse ja reaalse kauba ostmisel, mille OÜ Polar Tekstiil on müünud Spordi ja Töörõivad OÜ- le ja PVMP-Ex OÜ-le, mitte ei ole OÜ-le Polar Tekstiil raha tagastatud nagu üritatakse väita kaebajale tehtud maksuotsuses. Seda fakti kinnitab ka MTA ise, öeldes, et kaebaja ja Spordi ja Töörõivad OÜ ning PVMP-Ex OÜ vahel oli tegemist reaalse kaubakäibega. Seega on maksuhalduri positsioon äärmiselt ebaselge ja vastuoluline – ühelt poolt väidab ta, et kaebajale on tagastatud raha, teiselt poolt kinnitab ta, et kaubakäive kaebaja ja viimase ostjate vahel oli reaalne ning tasuti müüdud reaalse kauba eest, mitte aga ei olnud tegemist nn raha tagastamisega.

Kaebaja märgib, et tehtud kanded olid reaalsed ja nendel on selge majanduslik sisu. Maksuhaldur ei ole uurinud rahaliste ülekannete aluseid ning ei ole tuvastanud, et need ülekanded olid tehtud õigusnäivuse tekitamiseks. Maksumenetluses asjaolusid uurimata ning tõendeid kogumata raha liikumise põhjuste ja tagamaade kohta ei ole võimalik maksuhalduril teha järeldusi rahade liikumise tulemuste kohta. Maksuhalduri järeldused ei saa põhineda pelgalt oletustel. Maksuhalduri vastuolulist nn raha tagastamise hüpoteesi ei toeta ka asjaolu, et maksuhaldur on korduvalt ja põhjalikult kontrollinud mõlemaid ostjaid - Spordi ja Töörõivad OÜ ning PVMP-Ex OÜ, kuid mistahes rikkumisi ei ole tuvastatud. (V tl 67 – 71).

5.3. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on teinud mitmeid valesid ning vastuolulisi järeldused müüja Kangad ja Töörõivad OÜ tegevuse osas.

Kõigepealt leiab kaebaja, et maksuhalduri järeldused on väärad seoses „mittekäivitunud“ töövõtulepinguga. Kaebaja leiab, et maksuhaldur tuletab kogu järgneva kahtluste jada ekslikust baasväitest seoses Kangad ja Töörõivad AS ja kaebaja vahel sõlmitud töövõtulepinguga (maksuotsuse p.1.1., maksuotsuse lk 3).

Maksuotsuses on maksuhaldur asunud seisukohale, et kuivõrd talle olevat esitatud ainsa lepinguna töövõtuleping ning müüja kontolt ei nähtu kulusid selle konkreetse töövõtulepingu täitmiseks vajalikule toorainele, tööjõule, ruumide rendile, veeja kanalisatsiooni kulude kandmisele, siis järelikult puudus müüjal igasugune reaalne majandustegevus (maksuotsuse lk 3, alt kolmas lõik). Kaebaja märgib, et ta on korduvalt selgitanud, et maksuotsuses viidatud tööettevõtuleping ei käivitunud ning seda ei täidetud ning seega ei saa lepingu alusel põhjendada ega teha objektiivseid ning lõplikke järeldusi kaebaja maksukohustuse osas.

Maksuhaldur ei ole ei maksumenetluses, maksuotsuses ega kohtumenetluses vaatamata kaebaja korduvatele selgitustele pööranud tähelepanu olulisele asjaolule, et poolte vahelised suhted ei baseerunud mitte töövõtulepingul (mis ei käivitunud), vaid mitmetel eraldiseisvatel poolte vahelistel ühekordsetel ostu-müügitehingutel, mis kajastus märkena vastavatel arve-saatelehtedel

(vt. alates II tl 26), milles oli eraldi kokku lepitud müüdava kauba nimetus, kogus, sortiment ja mudel.

Seega, tulenevalt maksuotsuse järeldustest, et selle tegemise tingis töövõtulepingust ja selle pikendamisest tulenev asjaolu, et tegemist olevat näiliku tehinguga, kuid samas on teada, et tegemist ei olnud ühe tehinguga töövõtulepingu raames, vaid iga arve-saateleht tõendab iseseisvat tehingut, peaks maksuotsusest nähtuma iga tehingu (arve) osas eraldi, milles seisneb tehingu näilisus.

Maksuhalduri poolt kohtuistungil esitatud väide, et tegemist ei ole tema hinnangul lepinguga, sest sellel ei olevat märgitud toodete mudeleid, värvi, suuruseid, ei ole kaebaja arvates tõsiseltvõetav. VÕS § 9 kohaselt loetakse leping sõlmituks kui on piisavalt selge, et lepingupooled on saavutanud kokkuleppe. Sama põhimõtet on korratud RKL lahendis nr 3-2-1-25-08. Lepingu pooled – nii ostja kui ka müüja on maksumenetluses kinnitanud omavaheliste kaubatehingute toimumist. Maksuhaldur, on põhjendamatult ignoreerinud arvukaid tõendeid, mis kinnitavad müüja reaalset majandustegevust. Maksuhaldur on teinud väärjäreldusi või lihtsalt ignoreerinud käesolevas maksuasjas kaebaja seisukohalt olulisi asjaolusid ning olulisi tõendeid ostetud kaupade ja müüja isiku suhtes.

Kaebaja on seisukohal, et tema ei pidanud kontrollima täiendavalt müüja reaalset majandustegevust ja ta oli täitnud piisavalt hoolsuskohustust tuvastamaks müüjat, sest tal oli teada müüjat puudutav faktoloogia, makseid teostati eranditult panga ülekannete teel, müüja arved vastasid KMS § 37 nõuetele ja kaup oli reaalselt olemas. Viimast kinnitasid pooled, maksumenetluses seletusi andnud isikud ( sh laojuhataja) ja kauba järgmised ostjad. Kaebaja märgib, et kohtupraktika kohaselt ei pea ta tegelema müüja tehingupartnerite tuvastamisega ja tema hoolsuskohustus piirdub üksnes müüja isiku tuvastamisega. (RKL nr 3-3-1-18-10).

5.4. Kaebaja leiab, et maksuotsuse allkirjastamise asjaolud (allkirjastamise aeg ja allkirjastaja volitused) on ebaselged ja maksusumma määramisele tuleks kohaldada aegumist. Samuti leiab kaebaja, et maksuotsus tuleb juba ainuüksi maksuotsuse 3-aastase aegumistähtaja möödumise tõttu ning ka kaebaja tahtluse küsimuses ärakuulamata jätmise tõttu tühistada.

Kaebaja on seisukohal, et maksuotsus ei ole ilmselt allkirjastatud 31.12.2009, vaid hoopis 04.01.2010. Asjaolu, et maksuotsus saadeti ära alles 04.01.2010 viitab sellele, et see allkirjastati alles sel päeval. Sellele viitab ka asjaolu, et maksuhaldur saatis OÜ Polar Tekstiil volitatud isikutele nende elektronposti aadressil allkirjastamata pdf formaadis dokumendi, mille pealkirjaks oli maksuotsus. Ei ole mingit mõtet saata esindajale allkirjastama dokumendi, kui tegelikult oli sel ajahetkel maksuhalduril olemas allkirjaga dokument. Järelikult oli maksuotsus 31.12.2009 seisuga allkirjastamata.

Eeltoodust tulenevalt on kaebaja seisukohal, et maksuotsuse on allkirjastanud selleks pädevust mitte omanud isik – teenindusosakonna juhataja K. Orgla Seejuures ei ole kaebaja arvates maksuhaldur tõendanud, et haldusakti allakirjutamine K. Orgla poolt toimus 31.12.2009.a.

Kaebaja toob välja, et maksuhalduri peadirektor oli oma 04.12.2008 käskkirjaga nr 13-P määranud kindlaks Lääne maksuja tollikeskuse ametnike volitused. Maksuotsuse allkirjastamise volitus oli Maksuja Tolliameti Lääne piirkondliku maksuja tollikeskuse poolt väljastavate maksuotsuste puhul maksuja tollikeskuse juhatajal. Tema äraolekul asendas juhatajat kontrolliosakonna juhataja. Lääne maksuja tollikeskuse juhataja oli J.Krinal. Selle üle vaidlus puudub. Seega oli maksuhalduri siseselt määranud, et maksuotsuse peab tavaolukorras alla kirjutama J.Krinal. Käesoleva maksuotsuse kirjutas alla teenindusosakonna juhataja, kelle volitused maksuotsuse allkirjastamiseks puudusid. Kaebaja väidab kõigepealt, et teenindusosakonna juhatajat ei olnud määratud asendama kontrolliosakonna juhatajat A.Lepasaart viimase äraolekul (I tl 220). Ja teiseks oli 04.01.2010 ehk päeval, mil kaebaja arvates otsus allkirjastati, MTA kohalik juhataja J.Krinal tööl, mistõttu puudus teenindusosakonna juhatajal pädevus allkirjastada maksuotsust. Kaebajale jäävad ebaselgeks ning arusaamatuks asjaolud, mis takistasid juhatajal hr. J.Krinalil allkirjastamast maksuotsust 04.01.2010, so päeval, mil maksuotsus ka välja saadeti. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et 04.01.2010 J.Krinalit teenistuses ei olnud. Sellest tulenevalt on maksuotsus antud pädevust ületades. Avalikus õiguses kehtiva legaalsusprintsiibi kohaselt võib haldusorgan teha üksnes seda, mis on kehtiva õigusega lubatud. Teenindusosakonna juhataja ei omanud 04.01.2010 pädevust OÜ Polar Tekstiil adresseeritud maksuotsust allkirjastada. Riigikohus on 04.04.2003 kohtumääruses haldusasjas nr 3-3-1-32-03 (p 14) märkinud, menetlusnormidel on oluline roll haldusotsuse sisu õigsuse garanteerimisel. Maksuhaldur on sisemiselt määranud, et maksuotsuse andmise otsustab maksuja tollikeskuse juhataja, kes oma allkirjaga sisuselt väljendab maksuhalduri tahet maksuotsus anda ja garanteerib selle sisu õigsuse. Kuna maksuotsuse on allkirjastanud selleks õigust mitteomav isik, siis tuleb maksuotsus tühistada.

Kaebaja ei nõustu ka vastustaja 06.12.2013 kohtuistungil antud selgitusega, et ameti sisese töökorralduse järgi saadab sekretär dokumendid välja kolmandal päeval pärast nende allkirjastamist Vastustaja arvates ei ole see veenev ega põhjendatud. Ebaselgeks jääb, miks pidanuks maksuotsus, mille väljastamise päev on maksusumma määramise aegumise määratlemise ja revisjoni lõpetamise kuupäeva (31.12.2009) seisukohalt ülioluline, väljastatama alles kolmandal päeval peale selle allkirjastamist.

Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd maksuotsus on välja saadetud alles 04.01.2010, mitte 31.12.2009, oli maksusumma määramise 3-aastane aegumistähtaeg maksuotsuse kaebajale väljastamise ajaks ilmselgelt möödunud.

Maksuja Tolliamet alustas 30.11.2006 korraldusega nr 12-2.1/11791 Polar Tekstiil OÜ revisjoni. Revisjon hõlmas käibe-, tulu-, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusja kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise ja tasumise õigustust maksustamisperioodidel jaanuar 2005 kuni oktoober 2006. Revisjoni algas 20.12.2006 kell 14.00 (vt revisjoniakti p 2, lk 5). Revisjoni tähtaega oli korduvalt pikendanud ning viimane kord pikendati revisjonitähtaega kuni 31.12.2009. Seega pidi revisjon lõppema hiljemalt 31.12.2009.

Kaebaja selgitab, et revisjoni alustamise ajal kehtinud MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramine aegumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani, või kui revisjoni tulemusel haldusakti ei anta, maksukohustuslasele revisjoniakti tutvustamise päevani. Samas MKS § 99 lg 2 sätestas, et kui maksukohustuslane on palunud revisjoni algust edasi lükata, peatub maksusumma määramise aegumine päevast, mil revisjoni oleks alustatud esialgse revisjonikorralduse kohaselt. Käesoleva paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg.

Kaebaja väidab, et Riigikohtu halduskolleegium leidis oma 25.09.2008 otsuses haldusasjas nr 3- 3-1-43-08 punktis 10, et MKS § 99 lg 2 peab silmas aegumistähtaja lõppemist. Seega sätestab MKS § 99 lg 2 aegumistähtaja lõppemise olukorras, kui aegumistähtaeg on revisjoni tõttu MKS §

99 lg 1 p 3 alusel peatunud.

Vastavalt MKS § 98 lg-le 1 algab aegumine maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksustamisperioodide 2005.a jaanuar kuni november osas oleks 3-aastane aegumistähtaega möödunud 2008. aastal. 2005.a novembri maksustamisperioodi osas möödus 3-aastane aegumistähtaeg tööjõumaksude puhul 10. detsembril 2008 ning käibemaksu puhul 20. detsembril 2008. Maksustamisperioodide 2005. a detsember, 2006. a jaanuar kuni oktoober möödus 3-aastane aegumistähtaeg 2009 aastal. Näiteks 2006. a oktoobri maksustamisperioodi osas möödus 3-aastane aegumistähtaeg tööjõumaksude puhul 10. novembril 2009 ning käibemaksu puhul 20. novembril 2009. Kuna 3-aastane aegumistähtaeg maksustamisperioodide 2005.a jaanuar kuni november osas möödus 2008 aastal ja maksustamisperioodide 2005. a detsember, 2006. a jaanuar kuni oktoober osas möödus 2009 aastal, ning maksuhaldur koostas revisjoni lõpus 03.07.2009 revisjoniakti, siis vaatama aegumistähtaja peatumisele revisjoni tõttu, möödus MKS § 98 lg 1 alusel koostoimes MKS § 99 lg 1 p-ga 3 ja § 99 lg-ga 2 kontrollitavate maksude 3-aastane aegumistähtaeg 31.12.2009.

Käesolevas asjas on maksuhaldur väljastanud vaidlustatud maksuotsuse 04.01.2010, so pärast 31.12.2009. MKS § 98 lg 2 teise lause kohaselt maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et vaidlustatud maksuotsuse postiasutusele üleandmine toimus 31.12.2009. Kohtule esitatud ümbrikul olev pitser kinnitab, et Eesti Postile anti tähtsaadetis üle 04.01.2010.

Eeltoodust tulenevalt oli kõikide revisjoniga hõlmatud maksustamisperioodide osas 3-aastane aegumistähtaeg möödunud. Seda vaatamata asjaolule, et revisjoni ajaks oli aegumistähtaega peatunud. Seega on maksuotsus antud pärast 3-aastast aegumistähtaega ja seepärast maksusumma määramine aegunud. Ainuüksi aegumistähtaja möödumise tõttu tuleb maksuotsus tühistada.

Kaebaja märgib, et maksuhaldur kavatses anda maksuotsuse 3-aastasest aegumistähtajast lähtudes, mida kinnitab ka revisjoni lõpptähtja pikendamine kuni 31.12.2009. Maksuhalduril ei olnudki kavatsust anda maksuotsust lähtudes 6-aastast aegumistähtajast lähtudes. Seda tõendab mh asjaolu, et maksuotsuses ei ole põhjendatud maksusumma määramist MKS § 98 lg 1 teise aluse alusel, mille kohaselt maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, et maksusumma on tasumata jäetud tahtlikult, mis annaks makshaldurile aluse lähtuda maksusumma määramisel 6-aastasest aegumistähtajast. Haldusaktis ei ole viidatud MKS § 98 lg 1 teisele lausele. Kaebaja viitab ka segadusele maksuotsuse allkirjastamisel mis viitab selgelt sellele, et maksuhaldur on soovinud lähtuda 3-aastasest aegumistähtajast, mitte aga tahtliku maksuseaduse rikkumisega kaasnevast kuueaastasest aegumistähtajast. Samuti tuleb arvestada Riigikohtu lahendis 3-3-1-54-11 toodud seisukohaga, et pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolusid, milles väljendub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus.

5.5. Kaebaja leiab, et käesoleval juhul ei ole kaebajat tahtliku maksusumma tasumata jätmise väite osas ära ka kuulatud. Kaebaja selgitab, et MKS § 81 lg 1 kohaselt koostab revisjoni lõpus revident revisjoniakti, milles tuuakse ära kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Maksustamise seisukoht on oluline ka süü vorm (tahtlus). Kui maksuhaldur leiab, et esineb tahtlus maksude tasumata jätmises ning kohaldamise kuulub 6-aastane aegumistähtaeg, siis tuleb tahtlusele viitavad asjaolud esitada revisjoniaktis enne maksuotsuse andmist, kuna ka tahtluse osas tuleb kaebaja enne maksuotsuse andmist ära kuulata, ning võimaldada maksukohustuslasel esitada omapoolne seisukoht selles küsimuses. Käesoleval juhul ei ole tahtlikule maksude tasumata jätmisele osutatud 03.07.2009 revisjoniaktis ja kaebajat selles küsimuses ära kuulatud.

Kaebaja on seisukohal, et juhul, kui maksuhaldur asub alles kohtumenetluses aegumistähtaja piiresse jäämiseks maksuotsust täiendama tahtlusega, siis sellised maksuotsuse täiendused tuleb jätta tähelepanuta, kuna nende vastuvõtmine rikub kaebaja kaitseõigust ning rikub ka kaebaja õigust heale haldusele ning õiglasele menetlusele.

Kaebaja leiab, et isiku ärakuulamata jätmine on oluline menetlusnõuete rikkumine. Riigivõimu teostajad on põhiseaduse (PS) § 14 kohaselt kohustatud oma tegevusega tagama isiku põhiõigusi ja –vabadusi. See tähendab, et nii isiku suhtes läbiviidav menetlus ja teda puudutav haldusmenetlus kui menetluse tulem peab olema põhiseaduspärane ja õiglane (vt Riigikohtu lahend 3-3-1-4-10, p 12). Haldusorgani kohustustele tagada õige ja kohane menetlus vastab PS §-st 14 tulenev isiku põhiõigus heale haldusele. Selle põhiõiguse sisuks on põhiseaduspärase haldusmenetluse kaudu tagada, et halduse tegevus isiku suhtes ei oleks formalistlik, vaid inimväärikas ja õiglane. Sellest eesmärgist lähtuvalt peab haldusmenetlus olema eesmärgipärane ja läbipaistev, menetlusest puudutatud isik tuleb menetlusse kaasata, teda peab ära kuulama ning langetatavaid otsuseid peab isikule põhjendama (vt Riigikohtu lahendid 3-3-1-85-10, p 37, 3-3-1-102-06, p 21). MKS § 10 lg

3 näeb ette et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. MKS § 43 p 3 kohaselt on menetlusosaline isik, kellele haldusakt ja toiming on suunatud (adressaat). Tegemist on isikuga, kelle õigusi või kohustusi haldusakt ilmselgelt puudutab. Haldusakti adressaat tuleb kaasata alustatud ja läbiviidavasse menetlusse. Isikule tuleb anda mõistliku aja jooksul teavet teda puudutava asja menetlemise käigust ja selle asjas lahendamist mõjutavatest asjaoludest (vt Riigikohtu lahend 3-3-1-102-06, p 21).

Kaebaja toob välja, et Riigikohus on korduvalt väljendanud seisukohta, et hea halduse põhimõte hõlmab endas ka puudutatud isikute menetlusse kaasamist, nende arvamuse ärakuulamist, asjaolude uurimist, tõendite kogumist ning erinevate huvide kaalumist (Riigikohtu halduskolleegiumi 11. oktoobri 2007 otsus asjas nr 3-3-1-37-07, 5. märtsi 2007 otsus asjas nr 3-3- 1-102-06). Hea halduse põhimõttega ei ole kooskõlas menetluse läbiviimine menetlusosalise teadmata ja menetlusosalisega suhtlemata (vt Riigikohtu üldkogu 31. mai 2011 otsus asjas nr 3-3- 1-85-10, p 37 ja seal viidatud lahendid). Kui maksuhalduril lubada maksuotsust tahtluse osas kohtumenetluses põhjendada, siis on maksuhaldur 31.12.2009 maksuotsuse andmisel oluliselt rikkunud hea halduse põhimõtet, sest kaebaja on jäetud tahtluse osas ära kuulamata.

Riigikohus on korduvalt ka selgitanud, et „ärakuulamisõiguse tõhus realiseerimine eeldab, et menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited esitada. Samuti peab tal olema võimalus esitada haldusorganile küsimuse õigeks otsustamiseks vajalikke andmeid. Menetlusosalisele peab olema selge, millise sisuga tema õigusi puudutav haldusakt võidakse välja anda ning millised on akti andmise peamised põhjused (Riigikohtu halduskolleegiumi 14. jaanuari 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-82-03, p 17; 10. detsembri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-72-10, p 17; 22. oktoobri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-46-12, p 24).“ Lahendis 3-3-1-76-12 (p 11) Riigikohus sedastas, et „menetlusosalise ärakuulamine haldusmenetluses ei ole üksnes haldusorgani formaalne kohustus. Riigikohtu halduskolleegium on

14. jaanuari 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-82-03 leidnud, et menetlusosalise õigusele olla ära kuulatud vastab haldusorgani kohustus menetlusosaline ära kuulata ning võtta tema poolt esitatud teave haldusakti andmisel arvesse. Seega on menetlusosalise ärakuulamise üheks eesmärgiks ka oluliste asjaolude väljaselgitamine, et tagada haldusmenetluses uurimispõhimõtte järgimine ja kaalutlusõiguse teostamine (HMS § 4 lg 2 ja § 6).“ Riigikohtu seisukohad kinnitavad, et ärakuulamisõigust saab realiseerida vaid enne haldusakti andmist.

Kaebaja selgitab, et revisjoni puhul tagab maksukohustuslase ärakuulamise MKS § 78 lg 1, MKS § 80 ja MKS § 81 lg-d 1 ja 2. Käesoleval juhtumil ei ole maksuhaldur enne kordagi osutanud sellele, et kaebaja on maksusummad jätnud tasumata tahtlikult. Seda ei ole tehtud ka vaidlustatud maksuotsuses. Alles kohtumenetluses on vastustaja leidnud, et vaatamata 3-aastase aegumistähtaja möödumisele tuleb maksuotsust jätta tühistamata, kuna maksuotsuses toodud asjaolud võimaldavat lähtuda 6-aastasest aegumistähtajast.

Riigikohus lahendis 3-3-1-58-09 (p 14) selgitas, et „maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist pidada eriti oluliseks ärakuulamisõiguse tagamise võimaldamist, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamist, asjas kogutud materjaliga tutvumist ning muude menetlusõiguste kasutamist“. Kaebajale ei ole võimaldatud revisjoni käigus esitada vastuväiteid ja tõendeid võimaliku tahtlikku maksude tasumata jätmise kohta. Kohtumenetluses ei ole võimalik ei heasta menetlusnõuete olulist rikkumist.

Kaebaja rõhutab, et isik tuleb ära kuulata enne haldusakti andmist. Euroopa Liidu Inimõiguste Harta artikliks 41 p 2 (a) sätestab selgelt ja ühemõtteliselt, et igaühel on õigus, et teda kuulatakse ära enne seda, kui tema suhtes kohaldatakse üksikmeedet, mis võib teda kahjustada. Kohtumenetluses ei ole võimalik tagada isiku ärakuulamist.

Kaebaja hinnangul ei saa asuda kohtumenetluses maksuotsust uute asjaoludega täiendama, eriti aga olukorras, kus maksuhaldur ei ole kavatsenud maksuotsuse andmisel 6-aastasest aegumistähtajast lähtuda ning ei ole selle asjaolu suhtes enne maksuotsuse andmist kaebajat ära kuulanud. Tuleb ka arvestada Riigikohtu lahendis 3-3-1-54-11 toodud Riigikohtu seisukohaga, mille kohaselt olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Antud juhul tõendatud, et maksuhaldur ei pole tahtlust maksuotsuse andmisel silmas pidanud ega hinnanudki.

Kaebaja märgib, et Riigikohus on korduvalt leidnud, et isiku ärakuulamata jätmine on oluline menetlusõiguse rikkumine ning toob kaasa haldusakti tühistamise. Lahendis 3-3-1-58-09 Riigikohtus lahendas olukorda, kus maksuotsuse saatmine toimus menetluse lõppemisel. Riigikohus sedastas, et „maksuotsuse saatmine toimus menetluse lõppemisel ega võimaldanud pärijatel või pärandvara hooldajal enam realiseerida menetlusosalise õigusi, mida nad oleksid saanud kasutada nende kaasatuse korral menetluse vältel“. Ka käesolevas asjas sai kaebaja teada 31.12.2009 maksuotsusega käibemaksu määramisest lähtudes 6-aastasest aegumistähtajast alles kohtumenetluses pärast kaebuse esitamist Tallinna Halduskohtule. Kaebajal ei võimaldatud realiseerida menetlusosalise õigusi, mida ta oleks saanud kasutada tema ärakuulamise korral revisjoni kestel.

Samas lahendis (3-3-1-58-09) käsitles Riigikohus ka küsimust, kas haldusakti adressaatide maksumenetluses ära kuulamata jätmine kujutab endast olulist viga ja millised menetlusosaliste kaasamata jätmise õiguslikud tagajärjed. Riigikohus ei nõustunud Tallinna Ringkonnakohtu seisukohaga, et kuigi ära kuulamata jätmine kujutas endast küll olulist menetlusviga, ei ole kaebaja esitanud uusi tõendeid ega asjaolusid, mis võinuks viia teistsugusele tulemusele maksumenetluses, mistõttu ei ole menetlusnõuete rikkumine akti tühistamise aluseks. Riigikohus nentis, et haldusakti adressaatide, kellest teadasaamine on halduse mõistlike jõupingutuste juures võimalik, kaasamata jätmine maksumenetlusse kujutab endast sellist menetluslikku rikkumist, mis toob kaasa vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Käesoleval asjas on tegemist sarnaste asjaoludega. Maksuhaldur ei ole kaebaja teavitanud sellest, et maksuhaldur tuvastas revisjoni käigus tahtlikku maksude tasumata jätmise ning et maksusumma määramine toimub 6-aastasest aegumistähtajast lähtudes. Kaebaja lähtus ärakuulamisel sellest, mida oli kirja pandud revisjoniakti ning lootis, et revisjoni lõpeb hiljemalt 31.12.2009. Sellest tulenevalt kahjustati kaebaja õigust olla informeeritud asjas kogutud teabest ning olla menetluses ära kuulatud ning esitada võimaliku maksukohustuse suhtes oma vastuväiteid.

Kaebaja leiab, et vaieldamatu on käesolevas asjas fakt, et maksuhaldur ei ole kaebajat enne 31.12.2009 maksuotsuse andmist tahtluse osas ära kuulanud. Seda tunnistab maksuhaldur, kes alles kohtumenetluse asus väitama, et tegemist on tahtlikku tasumata jätmisega. See väide esitati seetõttu, et maksuhaldur hakkas alles kohtumenetluses mõistma, et ta on andnud maksuotsuse pärast 3-aastase aegumistähtaja möödumist. Seega ei ole tahtluse osa ärakuulamata jätmine formaalne, vaid sisuline rikkumine.

Kaebaja viitab, et Riigikohtu praktikas on rõhutatud ärakuulamise erilist olulisust ning pidanud ärakuulamisõigusega, kui hea halduse põhimõtte ühe komponendiga, arvestamata jätmist oluliseks menetlusveaks (vt Riigikohtu lahendid 3-3-1-74-03 ja 3-3-1-70-03). Riigikohus korduvalt lugenud ärakuulamisõiguse mittevõimaldamist haldusmenetluse nõuete sedavõrd oluliseks rikkumiseks, mis sõltumata haldusakti sisule antavast hinnangust toob kaasa akti tühistamise (RKHK lahendid 3-3-1-23-06 ja 3-3-1-58-09). Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur vastuolus Riigikohtu praktikaga asunud ennast kohtumenetluses tahtluse väljatoomisega õigustama. Riigikohtu praktika ütleb aga üheselt ja selgelt, et selliste menetlusvigadega haldusakt tuleb sõltumata sisule antavast hinnangust tühistada.

Kohtu ülesanne on kontrollida haldusakti sisulist ja formaalset õiguspärasust. Halduskohtu ülesanne ei ole hakata maksuhalduri eest maksumenetlust läbi viima ja tuvastama asja lahendamisel maksuotsuse andmise aluseks olevaid asjaolusid. Riigikohus märkis lahendites 3-3- 1-54-11 ja 3-3-1-3812, p 14, et halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Need on maksuhalduri kohustused, mida tuleb täita enne haldusakti andmist.

Kaebaja leiab, et käesoleval juhul ei ole võimalik arvestada maksuhalduri poolt kohtumenetluses esitatud põhjendustega tahtlikust käibeja tulumaksu summade tasumata jätmisest ja 6-aastase maksusumma aegumistähtaja rakendamisest, kuna maksuhaldur ei ole nendest asjaoludest maksuotsuse andmisel lähtunud. Riigikohus on lahendites 3-3-1-33-12, p 16 ja 3-3-1-29-12 selgitanud, et kohus võib haldusakti kontrollimisel arvestada haldusorgani poolt kohtumenetluse käigus esitatud põhjendust, kui kohus on veendunud, et haldusorgan lähtus sellest põhjendusest haldusakti andmisel. Praeguses asjas ei ole maksuhaldur ka kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis kinnitavad maksuhalduri poolt haldusakti andmisel tegelikult aluseks võetud kaalutlusi maksusumma määramiseks lähtudes 6-aastasest aegumistähtajast. Kaebaja on seisukohal, et eeltoodust tulenevalt tuleb 31.12.2009/04.01.2010 maksuotsus 3-aastase aegumistähtaja möödumise tõttu ning ka kaebaja tahtluse osas ärakuulamata jätmise tõttu tühistada.

5.6. Kaebuse esitaja märgib, et ta on menetluses korduvalt rõhutanud, et maksuotsust ei ole välja toodud konkreetselt iga tehingu osas, milles seisneb kaebuse esitaja tahtlik tegevus maksuõigusrikkumisel. MTA esitas alles 15.11.2013 kohtumenetluses (aga mitte maksumenetluses nagu see tegelikult pidanuks olema) ja peale kaebaja väidet maksusumma määramise aegumisest, kohtu nõudel selgituse kaebaja nn tahtlikust tegevusest maksuõigusrikkumise toimepanemisel. Seega alles kohtumenetluses üritab maksuhaldur maksuotsuses leida kohta, mille alusel saaks kaebaja tegevust hinnata tahtliku tegevusena. Põhjenduseks maksupettuse toimepanemisele märgib maksuhaldur, et kaebaja olevat oma raamatupidamises kajastanud teadlikult ja tahtlikult AS Kangad ja Töörõivad arveid, mille alusel ta tegelikult kaupa ei soetanud.

Kuivõrd maksuotsus on tehtud ja kaebajale väljastatud 04.01.2010, so enam kui 3 aastat revisjoni alustamisest 01.01.2005 kuni 31.10.2006 maksustamisperioodide kontrollimiseks, tuleb maksuhalduril kaebaja tahtlust maksude tasumisest kõrvalehoidumisel iga üksiku ostumüügitehingu (arve-saatelehe) osas eraldi tuvastada ja tõendada (RK HK lahend 3-3-1-38-12). Kuivõrd maksuotsuses ei ole iga üksiku tehingu osas eraldi välja toodud, milles väljendub kaebuse esitaja tahtlus, on maksuotsus ka selles osas motiveerimata. Nagu juba märgitud, maksuotsuse täiendav motiveerimine või selle korrigeerimine kohtumenetluse käigus ei ole lubatav ega seaduslik. Seega arvestades, et vaidlustatud maksuotsuses ei ole maksuhaldur müügitehingute osas pööranud tähelepanu iga tehingu kohta eraldi, ei ole maksuotsuses tuvastatud kaebaja tahtlust.

Riigikohus on korduvalt selgitanud, et maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. MKS § 98 lg-st 1 tuleneva tahtluse põhjendamine haldusaktis aitab tagada, et vaidlusi haldusakti andmise aegumise üle on võimalik lahendada kohtumenetluses. Antud juhul seda nõuete oluliselt rikutud.

Oma 15.11.2013 menetlusdokumendis pidi vastustaja välja tooma maksuotsuses viidatud asjaolud ja tõendid, mille järgi peaks olema maksuotsuses tuvastatav kaebaja poolne tahtlus. Kaebaja on seisukohal, et vastustaja poolt tõendite ja asjaoludena maksuotsuses välja toodud väited ja võetud seisukohad on vastuolulised ja ebajärjekindlad. Kord leitakse maksuotsuses ja 15.11.2013 kokkuvõtvas menetlusdokumendis, et kaupa ei ole üldse müüdud. Siis jälle, et tehingud pole toimunud. Edasi on maksuhalduri positsioon, et AS Kangad ja Töörõivad ei saanud olla tegelikuks müüjaks. See on maksuhalduri kinnitusel on tema lõplikuks seisukohaks, kus seejuures on kasutatud väljendit, et kaebuse esitaja „pidi teadma“, et müüjaks AS Kangad ja Töörõivad (vt maksuotsuses tuvastatud asjaolusid kokkuvõttev lõik - maksuotsuse p 8 „Kokkuvõte“ lk 15).

Kaebaja leiab , et termin „pidi teadma“ ei ole käsitletav tahtlusena. Mõiste „pidi teadma“ tähendab, et isik võis olla teadlik tagajärgede saabumise võimalusest, kuid lootis, et tagajärjed ei saabu. Asjas nr 3-3-1-23-12 Riigikohus leidis, et tahtluse tuumaks on õigusvastase tagajärje soovimine ja sellele on tinglikult lähedane karistusõiguslik otsene tahtlus. VÕS § 104 sätestab süü vormid - lõige 2 järgi on süü vormid hooletus, raske hooletus ja tahtlus. VÕS § 104 lg 3 kohaselt on hooletus käibes vajaliku hoole järgimata jätmine. Raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine (lg 4). Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (lg 5).

Antud juhul on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses tehingutes AS-iga Kangad ja Töörõivad kaebaja käitumist kvalifitseerides kasutanud väljendit „pidi teadma“, mis on käsitatav hooletu käitumisena, millega omakorda kaasneb kolmeaastane aegumistähtaeg (st maksuotsus on aegunud). Sellisest arusaamast on maksuhaldur ka maksuotsuse andmise ja põhjendamisel lähtunud. Seda kinnitab ka seegi, et maksuhaldur ei ole esitanud oma hinnangut, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik ning miks ta leiab. Seejuures on maksuhaldur kinnitanud, et tegemist on tema lõpliku seisukohaga (Maksuotsuse p 8 esimene lõik).

Kaebaja toob välja, et maksuhaldur tugineb ka arvete suurele mahule. Samas ei selgu maksuotsusest, kuidas on kaebuse esitaja või temaga seotud isikud saanud mõjutada müüja poolt arvete esitamise sagedust, arvete summasid ja müüdava kauba hulka iga arve osas.

Kaebaja on korduvalt selgitanud, et maksuotsuses kandva väitena esiletoodud tööettevõtuleping ei käivitunud, seda ei täidetud – seega sellise lepingu alusel ei saa põhjendada ega teha lõplikke järeldusi kaebaja maksukohustuse osas. Samaaegselt on maksuhaldur jätnud tähelepanuta ja seetõttu arvestamata olulise asjaolu, et kõikidel talle esitatud müüja ja ostja vahelisi kaubatehinguid fikseerivatel kauba arve-saatelehtedel on kinnitus – käesolev arve-saateleht on pooltevaheline ühekordne leping (alates II tl 26). Seega ei tule järeldusi teha mitte töövõtulepingu alusel, vaid arve-saatelehtede alusel, mis on poolte tahte kohaselt igakordseks ühekordseks tehinguks.

Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduri väide, et maksumenetluses ei olevat selgunud isikut, kes kinnitaks arvetel kajastatud kauba olemasolu, on ebaõige. Kaebaja leiab, et isikud, kes on kaupa näinud, on maksumenetluses tuvastatud. Nendeks isikuks on müüja AS Kangad ja Töörõivad esindaja G.Chernykh; kaebaja juhatuse liikmed S.Podžuk ja O.Tihhina, laojuhataja J.V., OÜ Spordi ja Töörõivad juhatuse liige A.Piel. Kui isikud on kinnitanud kauba saabumist lattu edasimüügiks, ei ole mingit mõistlikku põhjendust nende seletust kauba olemasolu kinnitava tõendina arvestamata jätmiseks. Asjas on olemas tõendid, mis kinnitavad Kangad ja Töörõivad AS –lt ostetud kauba edasimüüki OÜ-le PVMP-Ex ja OÜ-le Spordi ja Töörõivad – seda enam, et nimetatud edasimüügi osas maksuhalduri kinnitusel vaidlused puuduvad. Veelgi enam, asjas on ka tõendid, mis kinnitavad kauba järgnevat edasimüüki järgnevatele ostjatele sh Sandler Tekstiil OÜ-le. AS-lt Kangad ja Töörõivad ostetud kauba reaalset olemasolu on kinnitanud mh ka korduvad tollikontrollid sama kauba edasisel liikumisel.

Kaebaja tahtlust kinnitavat maksuhalduri hinnangul ka maksuotsuses toodud viide raha nö tagasijõudmisest teiste äriühingute kaudu kaebaja pangakontole. Winnipeg Invest Ltd, Xantia Systems Inc, Overseas Textiles Inc põhitegevuseks olevat olnud ilma tegelike majandustehingute toimumiseta rahaülekannete tegemine ( maksuotsuse lk 12 ülalt 2.lõik). See järeldus ei tugine maksumenetluses kogutud ega kohtumenetluses uuritud tõenditele. Kaebaja leiab, et kohtumenetluses uuritud pangakontoväljavõtetes nähtuvad raha ülekanded on tehtud konkreetsete tehingu eest. Ülekannetest nähtuvalt on maksete sisuks: „payment for the delivered goodis, invoice no ..“, „for textile“ või „loan agreement“. Igale ülekandele vastab seega konkreetne arve ja arve alusel saadud kaup (VIII alates tl 108; IX; X ; XI). Oluline on asjaolu, et maksuhalduri poolt kontrolliti kaebaja maksumenetluse vältel täiendavalt ka Winnipeg Invest Ltd. Kontrolli lõpptulemusena maksurikkumisi ei tuvastatud ning maksukohustust ei muudetud (XII tl 70).

Kaebaja selgitab, et vastustaja poolt kohtuistungil antud kinnituse kohaselt puudub vaidlus selles osas, et kaebaja müüs reaalselt eksisteeriva kauba edasi OÜ-le PVMP-Ex ja Spordija Töörõivad OÜ-le. Need isikud on tasunud kaebajale raha saadud kauba eest. Seega on põhjendamatu maksuhalduri maksuotsuses esitatud seisukoht, et toimub üksnes raha liikumine. Seega on igal ülekandel tuvastatav iseseisev majanduslik sisu. Maksuhalduri paljasõnaline ning meelevaldne järeldus raha liikumisest ilma, et raha liikumise aluseks ei oleks konkreetne majandustehing, on täielikult väär ning põhjendamatu.

Kaebaja väidab ka, et tuvastatud ei ole isikuid, kes konkreetselt on saanud väidetavast maksupettusest kasu ja millises ulatuses. Kaebaja arvates jääb talle endiselt lahendamatuks küsimus, kas maksuhaldur vaidlustab arveid esitanud isiku (pole tegelik müüja), tehingud olid näilikud (arve ei kajasta kauba tegelikku müüki) ja/või kauba tegelikku olemasolu (arved olid fiktiivsed). Eeltoodu on jäänud maksuotsuses läbivalt täiesti ebaselgeks, ebamääraseks ja vastuolulisteks. MTA seisukohad on jätkuvalt põhjendamatud ning vastuolulised. Kaebuse esitaja on kogu halduskohtumenetluse vältel olnud järjepidevalt seisukohal, et maksuotsuses on maksuhalduri seisukohad ebamäärased ja vastuolulised. Nii ei ole maksuotsuses üheselt ja selgelt arusaadav, kas väidetav rikkumine seisneb hoolsuskohustuse ebapiisavas täitmises maksukohustuslase poolt, st kaebaja pidi teadma, et tegelikuks müüjaks ei ole arveid esitanud AS Kangad ja Töörõivad, või seisneb rikkumine selles, et arvetel kajastatud kaupu ei ole tegelikult kaebuse esitajale müüdud.

Maksuhalduril lasub kohustus hinnata tahtluse iga tehingu osas eraldi. Kangad ja Töörõivad AS arve –saatelehed : „käesolev arve-saateleht on pooltevaheline ühekordne leping “ (II 26; III lk 1

– 141).

Kaebaja toob välja Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-38-12 (p 13 ja 14), nr 3-3-1-38-12 (p 14 ja 17), nr 3-3-1-9-12 (p 24), nr 3-3-1-54-11 (p 11,12 ja 14) ja nr 3-3-1-1-13 ning leiab nende viidatud punktis toodule kokkuvõtlikult, et (a) kohus ei saa asendada maksuhaldurit, ega parandada või korrigeerida tema tegematajätmist ning (b) tahtlus tuleb maksuhalduril tuvastada, ei piisa tuginemisest pelgal kahtlusel. Kuna maksuhaldur tahtlust maksuotsuse andmisel ei hinnanudki ja ei ole maksuotsuses põhjendanud oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik, siis ei ole maksuhaldur väide tahtluse osas kohtumenetluses kontrollitav. Seepärast on maksuotsuse määramine aegunud ja maksuotsus tuleb tervikuna tühistada.

5.7. Kaebaja leiab, et vastustaja väide maksupettusest on vaidlustatud maksuotsuses tõendamata ja väide tema maksupettuses osalemise kohta on vastuoluline. Kaebaja toob välja, et käibemaksupettuse korral peab olema tuvastatud järgmised koosseisu elemendid:

a) riigile on tekkinud kahju.

b) käibemaksupettuse teostaja on saanud sellest konkreetset kasu.

c) müüja tegutseb ostja juhiste alusel.

d) müüja tagastab ostjale käibemaksuna tasutud summa

Kaebaja leiab, et selliseid faktilisi asjaolusid ega neid kinnitavaid tõendeid, mis annaksid alust ainuvõimalikule järeldusele kaebaja osalemises maksupettuses antud asjas tuvastatud ei ole. Kaebaja on seisukohal, et MTA on tuginenud maksuotsuse andmisel siinkohal pelgalt ebamäärastel kahtlustel viidates sarnasele olukorrale Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-8-06 p 14 kirjeldatuga.

Lisaks leiab kaebaja, et vastustaja on MTA on rikkunud tõendamiskoormust. MTA esindaja vastus 31.10.2013 istungil kaebaja küsimusele „kuidas kaebaja saaks tõendada kauba ostu reaalsust,“ oli järgnev: „selleks peab Polar Tekstiil OÜ, kui ostja esitama Kangad ja Töörõivad AS kui müüja poolsed kauba soetusdokumendid (!)“. Taoline MTA positsioon on ilmselges vastuolus nii seaduse kui ka kohtupraktikaga, mille kohaselt ostjal puudub võimalus ja volitus kontrollida, koguda müüjat puudutavaid dokumente – selline võimalus ja kohustus on üksnes maksuhalduril. Kummatigi esitati selline (ehkki ebaseaduslik) nõue/arvamus alles kohtumenetluses, mitte aga maksumenetluses.

Kaebaja toob välja, et maksuotsuses puudub ka kahju arvestus, kuigi maksupettuse puhul peab maksuotsusest selgelt nähtuma asjaolu, milles väljendub riigile tekitatud kahju. Maksuotsusest see puudub täielikult. Seletuse andmisel Tallinna Halduskohtu 31.10.2013 istungil esitas vastustaja esindaja väite, et riigile tekitatud kahju seisnevat käibemaksu tasumata jätmises Kangad ja Töörõivad AS ( so müüja) poolt. Samas on kaebaja vaidlusalustes majandustehingutes ostjaks, kel puudub kohustus riigile käibemaksu tasuda. Käibemaksu tasumine riigieelarvesse on müüja kohustus, mille täitmist ei saa nõuda ostjalt. Kummatigi on maksumenetluses maksuhaldur ise kinnitanud, et Kangad ja Töörõivad AS poolt on maksud sh käibemaks tasutud ning maksuvõlad puuduvad ( V tl 49 -50; I tl 43; XII tl 169 ).

Kokkuvõtteks maksupettuse küsimuses leiab kaebaja, et kuivõrd maksuotsusest ei ole selgelt ja üheselt arusaavalt tuvastatav, kuidas on kaebuse esitaja korraldanud müüja tegevust, milles väljendub ostja saadud kasu, kes konkreetselt ja millises ulatuses on osaliselt kaebajale tagastatud rahast saanud enda valdusse ja saanud sellest ka materiaalset kasu, ei ole võimalik asuda lõplikule, ainuvõimalikule ja põhjendatud seisukohale kaebaja osalemisest maksupettuses.

5.8. Kaebaja märgib, et maksuhaldur leidis, et maksuotsuse kokkuvõttes (punkt 8), et Polar Tekstiil OÜ pidi teadma, et tegelikult ei ole Polar Tekstiil OÜ ostnud Kangad ja Töörõivad AS-lt kaupu. Pärast maksuotsuse andmist on Riigikohtu praktika tulumaksu määramise osas täienenud. Riigikohus on lahendites 3-3-1-81-12 (p 15), 3-3-1-60-11 (p 25) ja 3-3-1-49-13 (p 19) kui kaup siiski saadi, kuigi ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb maksuhalduril ikkagi kaaluda, kas on võimalik ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel. Ka selles asjas pole välistatud hindamise teel maksustamine, mistõttu tuleb kaaluda hindamise võimalikkust ja vajalikkust. Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata. Kuna vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on kaebajal olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulises määras tulumaksukohustust. Seega on hindamine selles asjas eelduslikult vajalik.

Kaebaja toob välja, et maksuhaldur ei ole põhjendanud, mispärast ei ole käesolevas asjas hindamine võimalik ja vajalik. Ainuüksi sellel põhjusel tuleb maksuotsus tulumaksu määramise osas tühistada. Tulumaksukohustuse muutmise alusena viidatakse maksuotsuses asjaolule, et kaebuse esitaja tasus kontrollitud perioodil AS-i Kangad ja Töörõivad kontole viimase nimel väljastatud arvete alusel 409 117 648,51 krooni. Tulumaksukohustust ettevõtlusega mitteseotud kuludelt suurendatakse, kuna AS-iga Kangad ja Töörõivad tehinguid ei toimunud, siis puudub kaebuse esitajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Maksuotsuses väidetakse, et OÜ Polar Tekstiil poolt AS-ile Kangad ja Töörõivad tasutud rahasumma tagastatakse osaliselt Polar Tekstiil OÜ-le. Põhjusel, et osa raha tagastatakse Polar Tekstiil OÜ-le või Polar Tekstiil OÜ-ga seotud isikutele (st raha ei välju ettevõtlusest), on maksuhaldur arvestanud tulumaksuga maksustatava ettevõtlusega mitteseotud kulu summa arvutamisel summasid, mis maksuotsuse lisas 1 toodud raha liikumise skeemis on tagastatud nn raha liikumise skeemis Polar Tekstiil OÜ-le OÜ PVMP-Ex ja OÜ Spordi ja Töörõivad kaudu, kokku summas 331 315 056,02 krooni. Maksuotsuses on tulumaksuobjektiks ettevõtlusest väljaviidud raha. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena on arvestatud väljamakseid AS Kangad ja Töörõivad arvete alusel summas 77 802 592,49 krooni TuMS §-s 51 lg 2 ja §-s 52 lg 2 alusel. Tulumaksu on määratud summas 23 959 996 krooni.

Kaebaja selgitab, et maksuotsuse põhjendused ning tulumaksu määramisel rakendatud metoodika on tema arvates täielikult vastuolus, ühelt poolt väidetakse, et kulutus ei ole ettevõtlusega seotud, samas aga on asutud seisukohale, et osaliselt on väljamaksed ettevõtlusega seotud, kuna „ei ole väljunud ettevõtlusest“. Maksuotsuses toodud metoodika kohaselt arvutatud maksuobjekt summas

77 802 592,49 krooni ei vasta mitte ühelegi TuMS §-s 51 ja 52 toodud maksuobjektile ning maksuotsusest ei nähtu, millise TuMS sätte alusel on võimalik 77 802 592,49 krooni lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga. Maksuotsuses (osa I punkt 1.1) on märgitud, et kaebaja on revideeritaval perioodil kandnud Kangad ja Töörõivad AS-le raha kokku 409,1 miljonit krooni. Maksuotsuse osas III punktis 2 „Tulumaks“ on Maksuamet märkinud: „ … mis maksuotsuse lisas 1 toodud raha liikumise skeemis on tagastatud nn raha liikumise skeemis Polar Tekstiil OÜ-le OÜ PVMP-Ex ja OÜ Spordi ja Töörõivad kaudu, kokku summas 331 315 056,02 krooni.“. Maksuotsuse metoodika kohaselt on Polar Tekstiil OÜ ettevõtlusega mitteseotud kulude summa saadud sel teel, et 409,1 miljonist kroonist on maha arvatud 331,3 miljonit krooni ning vahe on 77,8 milj. krooni. Maksuotsuses (osa III punkt 2) on viidatud, et vastavalt Maksuotsuse lisale 1 on Polar Tekstiil OÜ saanud OÜ-lt PVMP-Ex ja OÜ-lt Spordi ja Töörõivad kokku 331 315 056,02 krooni, kuid Maksuotsuse lisas 1 on näidatud, et Polar

Tekstiil OÜ on saanud perioodil 01.01.2005 kuni 05.04.2006 OÜ-lt Spordi ja Töörõivad 173,7 milj. krooni ning OÜ-lt PVMP-Ex 241,5 milj. krooni, mis kokku on 415,2 milj. krooni ja mitte 331,3 milj. krooni.

Kaebaja juhib tähelepanu asjaolule, et tulumaksuobjekti sätestab TuMS § 1 ja maksumaksja TuMS § 2. TuMS § 1 lg 2 sätestab, et §-s 48 sätestatud tulumaksuga maksustatakse füüsilisele isikule tehtud erisoodustused ning TuMS § 1 lg 3 sätestab, et §-s 49-52 sätestatud tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku poolt tehtud kingitused, annetused ja vastuvõtukulud, jaotatud kasum, ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. TuMS § 2 lõikest 2 ja 3 tuleneb, et TuMS § 1 lõigetes 2 ja 3 nimetatud tulumaksu maksjaks on residendist juriidiline isik ehk antud juhul maksumaksjaks oleks Polar Tekstiil OÜ. Seega äriühingu puhul ei maksustata tulumaksuga mitte suvalised raha ülekanded ühelt isikult teisele, vaid spetsiifilised kulud ja väljamaksed ehk erisoodustused, kingitused, annetused ja vastuvõtukulud, jaotatud kasum, ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed. TuMS § 51 lg 2 ja § 52 lg 2 ettevõtlusega mitteseotud kulude ja väljamaksete loetelust nähtub, et muuhulgas on tulumaksuga maksustatavad sellised kulud ja väljamaksed, mille puhul ei ole saadud ettevõtluseks vajalikku vara või teenust või puudub raamatupidamise algdokument. Kaebaja rõhutab, et revisjoniaktis ja maksuotsuses on ettevõtlusega mitteseotud kulude suurus määratud erinevalt. Kui revisjoniaktis toodu kohaselt oli kogu AS-ile Kangad ja Töörõivad tasutu ettevõtlusega mitteseotud, st tasutud fiktiivsete arvete alusel, siis maksuotsuses asuti seisukohale, et osas AS-ile Kangad ja Töörõivad tasutud rahast on tasutud ettevõtluse kuludega seoses. Sellest tuleneb järeldus kauba reaalsest olemasolust, sest ettevõtlusega seotud kuluks ei saa pidada kulu, mida on tehtud olematu kauba soetamiseks. See omakorda on olemuslikus vastuolus põhiteesiga, et kaupa ei ole olnud. Siit nähtuvalt on maksuotsuse järeldused olemuslikus vastuolus. RKHK lahend 3-3-1-9-12, p 24 - maksuotsus ei tohi olla motiveerimata ja vastuoluline.

Kaebaja toob ka välja, et maksuotsuses on kontrollitavaks perioodiks jaanuar 2005 kuni oktoober 2006, kuid selle lisas 1 on toodud andmed on esitatud perioodi 01.01.2005 kuni 05.04.2006 kohta. Maksuhaldur on kohtumenetluses põhjendanud, et arvesse on võetud rahalised ülekanded AS-ile Kangad ja Töörõivad kuni 05.04.2006. Peale seda kuupäeva enam ülekandeid ei toimud, kuna AS Kangad ja Töörõivad suhtes viidi edaspidi läbi likvideerimismenetlust. AS Kangad ja Töörõivad (10847200) kustutati äriregistrist alles 17.05.2006, OÜ PVMP-Ex ja OÜ Spordi ja Töörõivad on äriregistri andmetel tegutsevad isikud käesoleva hetkeni. Seega ka need rahalised liikumised, mis toimusid äriühingute vahel peale nimetatud kuupäeva, olulised tulumaksubaasi määramisel maksuotsuses aluseks võetud metoodika järgi. Tegelikkuses on maksuotsuses tuvastatud, et Winnipeg Invest LLC on AS-ile Sandler Tekstiil teinud ülekandeid kokku summas 22 942 004,98 Eesti krooni (MO lisa 2). Winnipeg Invest LLC kontoväljavõttest nähtuvalt on AS Sandler Tekstiil asunud tagastama Winnipeg Invest LLC-le laenu peale 05.04.2006.

Kaebaja märgib, et maksuhaldur on asunud maksuotsuses ja ka 15.11.2013 seisukohas kindlale positsioonile, et valdav enamus kaebajalt AS-le Kangad ja Töörõivad ülekantud rahast on AS Kangad ja Töörõivad poolt edasi kantud Winnipeg Invest LLC-le. Sellega on maksuhaldur ise kinnitanud, et muid laekumisi Winnipeg Invest LLC peale 05.04.2006 ei olnud. Järelikult ka peale 05.04.2006 AS-ilt Sandler Tekstiil Winnipeg Invest LLC-le ülekantud summade algallikaks on ja saab olla üksnes seesama enne 05.04.2006 AS-ilt Kangad ja Töörõivad Winnipeg Invest LLC-le ja AS-ile Sandler Tekstiil ülekantud raha. Seega maksuotsuse põhjendused tulumaksubaasi määratlemisel ja vastustaja 15.11.2013 kohtule esitatud seisukohtades väidetu, et 2006 oktoobrikuus PVMP-Ex OÜ-le väljamakstud raha ei pärine Kangad ja Töörõivad AS-i pangakontolt, vaid pärineb AS-i Sandler Tekstiil pangakontolt, on täielikult vastuolus maksuotsuse enda põhjendustega. Kaebaja rõhutab, et pangakontodelt on jälgitav raha liikumine tagastatava laenuna Sandler Tekstiil OÜ-lt Winnipeg Invest LLC-le alates 13.07.2006 kuni 27.10.2006, mis omakorda oli Sandler Tekstiil OÜ-le ülekantud Winnipeg Invest LLC-i pangakontolt ajavahemikul 01.01.2005-05.04.2006. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete summa on leitud mitte kontrollitud perioodil toimunud tehingute alusel, vaid mingil teisel ajavahemikul toimunud tehingute alusel.

Kaebaja selgitab, et tema arvates tulnuks tulumaksu määramisel arvesse võtta kõik revideeritud perioodi jooksul (01.01.2005-31.10.2006) toimunud laekumised kaebajale. Järelikult ka vastustaja väide 15.11.2013 menetlusdokumendis, et peale 05.04.2006 tehtud ülekannetel puudub igasugune seos väljamaksetega, mida kaebaja tegi Kangad ja Töörõivad AS-ile, on vastuolus maksuhalduri enda poolt revisjoni käigus tuvastatuga. Seega tulumaksubaas peab olema 67 755 422,94 krooni, mitte 77 802 592,49, krooni, nagu on määratud maksuotsuses (77 802 592,49-10 047 169,55). Kuna väheneb maksusumma, millelt tulumaks arvestatakse, peab proportsionaalselt vähenema ka tulumaksusumma, kusjuures vahe on siinkohal ca 10 milj. krooni.

5.9. Kaebaja on seisukohal, et vaatamata maksuotsuse ebamäärastele seisukohtadele selles, kas tegemist on reaalse kaubaga, fiktiivsete arvetega või on kaheldav müüja isik, tuleb käesolevas asjas siiski tulumaksu määramise seisukohalt keskseks küsimuseks pidada, millised kulutused on kaebajal AS-lt Kangad ja Töörõivad kaupade soetamisega kaasnenud. Kui kaebajal puudub väljamakse kohta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 1 tähenduses. Eelnevast tuleneb, et nõuetele vastava algdokumendi puudumisel on tulumaksuseaduse järgi eranditult tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Kaebaja märgib, et MKS § 94 järgi on maksusumma määramine lubatud hindamise teel, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.

Kaebaja viitab, et Riigikohus on hindamise teel maksusummat käsitlenud käesoleva asjaga seoses sarnastes ja õige lahendamise seisukohalt olulistes küsimustes oma lahendis haldusasja nr 3-3-1- 60-11 punktides 38, 41 ja 44. Antud juhul ei ole tulumaksu kohustuse väljaselgitamisel kaalunud maksusumma määramist hindamise teel, kuigi selline kaalumine on vajalik.

5.10. Kaebaja palub mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud seoses menetlusabi osutamisega advokaadibüroo Aavik&Partnerid Advokaadibüroo poolt 17.01.2014 esitatud menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide alusel 83 558,67 eurot (XV tl 12-22), millest tasutud riigilõiv moodustab 958,67 eurot (tasumise tõend XI tl 200) ja seoses õigusabi osutamisega advokaadibüroo Angerjärv&Krautmann poolt kokku summas 7542.29 (XV tl 31-40).

VASTUSTAJA SEISUKOHT

6. Vastustaja vaidleb kõigile kaebaja esitatud väidetele vastu ja leiab, et Lääne Maksuja Tolliameti 31.12.2009 maksuotsus nr 12.2-3/2459-39 on õiguspärane ja seaduslik. Vastustaja põhjendab oma seisukohta lühidalt kokku võttes järgnevalt:

6.1. Seoses käibemaksu määramisega leiab vastustaja, et vaidlustatud maksuotsusega ei ole käibemaksu määramine toimunud kaebaja põhiseaduslikke õigusi rikkudes, nagu väidetakse kaebuses. Määratud käibemaks ei ole vastuolus Euroopa Ühenduses kehtiva käibemaksusüsteemi põhimõtetega. Kuna kaebaja on pannud toime suuremahulise käibemaksupettuse, väites et soetas Kangad ja Töörõivad ASilt kaupa, mida tegelikkuses ei soetatudki, ei saa käibemaksu määramine olla vastuolus ei põhiseaduse ega ka kehtiva käibemaksusüsteemiga. Seetõttu ei ole vaidlustatud maksuotsuse näol tegemist kaebaja põhjendamatu käibemaksuga maksustamisega ega ka topeltmaksustamisega. Maksusumma on vaidlustatud maksuotsuses määratud maksukorralduse seaduse ja käibemaksuseaduse sätteid järgides. Käibemaksusummat määrates ei ole maksuhaldur läinud vastuollu ka kaebajale põhiseaduses ettenähtud õigustega, s.h ettevõtlusvabadusega.

6.2. Kaebaja püüab väita, nagu viinuks maksuhaldur revisjoni läbi põhjendamatult pika aja kestel. Seejuures ei jäta kaebaja märkimata, et revisjoni lõpptähtaega lükati edasi kolmel korral. Vastustaja nõustub, et kaebaja suhtes läbi viidud revisjoni lõpptähtaega lükati edasi kolmel korral. Kõigi nende kolme revisjoni pikendamise kohta tehtud haldusaktid vaidlustas kaebaja kohtus. Seega on kohtud nende haldusaktide õiguspärasust kontrollinud ja põhjendamatut menetluse venitamist ei ole kohtud tuvastanud. Küll aga on maksumenetluse pikenemisele kaasa aidanud kaebaja teabenõuete, muude päringute ja taotluste regulaarne esitamine (kokku 90 pöördumist), millest mitmed nõudsid mitut vastust ja mis kahtlemata tekitas ajakulu. Lisaks pikendasid revisjoni kulgu raskused tavapäraste tõendite kogumisel, kus mitmed tõendite allikaks olevad kolmandad isikud kasutasid oma õigust vaidlustada neile adresseeritud teabe nõudmise korraldused. Kuna vastustaja on maksumenetluses tuvastanud seotuse kaebaja ja nende isikute vahel, kellelt kolmandate isikutena sooviti maksumenetluses täiendavat teavet saada, ei pea vastustaja juhuslikuks kolmandate isikute (Kangad ja Töörõivad AS-i dokumentide hoidja G. C. ning Spordi ja Töörõivad AS) püüdu teabe nõudmise korralduste vaidlustamise kaudu vabaneda maksumenetluses seletuste andmisest ja dokumentide esitamisest. Eelkõige on kajastab eelkirjeldatud teguviis soovi raskendada maksuhalduril teabe kogumist ja varjata toime pandud maksupettust. Seetõttu tekkis maksuhalduril vajadus koguda tõendeid teistest allikatest, mis pikendas revisjoni kestust. Arvestada tuleb ka sellega, et tegemist oli tavapärasest mahukama ja keerukama revisjoniga.

6.3. Vastustaja ei nõustu, et kaebuse kohaselt on vaidlustatud maksuotsus allkirjastatud ebapädeva ametniku poolt. Lääne MTK maksuotsus allkirjastati 31.12.2009. Maksuotsuse allkirjastamise päeval viibis Lääne MTK juhataja Jaan Krinal puhkusel. Lääne MTK põhimääruse järgi asendas juhatajat kontrolliosakonna juhataja, kes oli 31.12.2009 töövõimetu. Lääne MTK põhimääruse järgi asendab Lääne MTK juhatajat tema ja kontrolliosakonna juhataja äraolekul teenindusosakonna juhataja. Teenindusosakonna juhataja Lääne MTK juhataja ülesannetes on 31.12.2009 maksuotsuse ka allkirjastanud. Lääne MTK 15.06.2007 korraldus nr 12-2.1/6884 oli vaidlustatud haldusasjas 3-07-1741, Lääne MTK 25.10.2007 korraldus 12-2.1/11859 oli vaidlustatud haldusasjas 3-07-2283 ja Lääne MTK 24.04.2008 korraldus nr 12-2.1/4512 oli vaidlustatud haldusasjas 3-08-1025. Tegemist on jõustunud kohtuotsustega.

Maksuotsus on postitatud 04.01.2010.a, s.o järgmisel tööpäeval pärast maksuotsuse allkirjastamist ja registreerimist Lääne MTK töökorraldusest tingitud asjaolude tõttu (väljasaadetavate kirjade Eesti Posti kullerile üleandmine). 2010.a oli riigipüha 1. jaanuar reedel, 2. ja 3. jaanuar olid puhkepäevad laupäev ja pühapäev. Järgmine tööpäev pärast 31. detsembrit 2009 oli 4. jaanuaril 2010. Seega on maksuotsus postiteenuse osutajale üle antud järgmisel päeval pärast maksuotsuse allkirjastamist ja dokumendihaldussüsteemis registreerimist.

6.4. Vastustaja on seisukohal, et olukorras, kus ostja on teadlikult oma raamatupidamisja maksuarvestuses kajastanud regulaarselt, 15 kuu jooksul arveid, mille alusel ta kaupa ei ole saanud, on ostja, s.o Polar Tekstiil OÜ, saanud tegutseda ainult tahtlikult. Juhul, kui ostja on oma käibemaksuarvestuses kasutanud sisendkäibemaksuna võltsarveid, ei saa tõusetuda küsimust, et ostja tegevuses võiks olla tegemist hooletuse või kergemeelsusega. Asjas kogutud tõendid viitavad üheselt, eelkõige raha ostja pangakontole tagasijõudmise tõttu, et Polar Tekstiil OÜ ostjana oli teadlik, et Kangad ja Töörõivad AS-i arvete alusel ta tegelikult kaupa soetanud ei ole. Seetõttu puudus kaebajal ka alus võltsarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamiseks.

Kaebaja pangakontole laekus teiste äriühingute pangakontode kaudu Kangad ja Töörõivad AS-ile võltsarvete eest üle kantud raha ligikaudu samas suurusjärgus tagasi samal või järgmisel tööpäeval. Oma pangakontole tagasisaadud summad maksis kaebaja taas võltsarvete alusel Kangad ja Töörõivad AS-i pangakontole, kust need talle tagasi laekusid. Sellisel viisil tegutses kaebaja igal tööpäeval 15 kuu jooksul. Sellist kaebaja tegevust ei ole alust hinnata muul viisil, kui otsese tahtlusena saada maksueelist võltsarvete alusel sisendkäibemaksu arvestamise teel, tasudes sedavõrra vähem käibemaksu.

6.5. Vastustaja toob välja, et ta on tuvastanud, et Kangad ja Töörõivad AS-il puudus reaalne majandustegevus. Kangad ja Töörõivad AS-i juhatuse liige Gennady Chernykh oskas maksuhaldurile anda kaebajaga tehtud tehingute kohta üksnes pealiskaudseid seletusi. Täpsematest seletustest ja dokumentide esitamise kohustusest võimaldas Kangad ja Töörõivad AS-i juhatuse liikmel vabaneda maksuhalduri teabe nõudmise korralduste vaidlustamine. Maksuhalduril ei olnud võimalik revisjoni jooksul saada Kangad ja Töörõivad AS-i dokumentide hoidjalt ja endiselt juhatuse liikmelt täpsustavaid seletusi ja Kangad ja Töörõivad AS-i raamatupidamisdokumente. Maksuhalduri tegevusele seadis piirid revisjoni läbiviimiseks võimalik mõistlik aeg. Kangad ja Töörõivad AS-i dokumentide hoidjalt Gennady Cherykhilt ei olnud võimalik saada tunnistusi ka käesolevas kohtumenetluses, kuna vaatamata kohtu püüdlustele ei õnnestunud Gennady Chernykhi tunnistajana seletusi andma saada.

Vastustaja ei pea usutavaks Gennady Chernykhi antud seletusi Kangad ja Töörõivad AS-i reaalse majandustegevuse toimumise kohta. Vaatamata kaebaja esitatud tõenditele, et Kangad ja Töörõivad AS-il olid olemas kõik tema tegevusalal tegutsemiseks vajalikud registreeringud, ei pea vastustaja tõendatuks Kangad ja Töörõivad AS-i reaalset majandustegevuses osalemist. Vastustaja peab tõenäoliseks, et olukorras, kus kaebaja planeeris kasutada Kangad ja Töörõivad AS-i nimel vormistatud võltsarveid pikema aja vältel reaalselt toimumata tehingute kajastamiseks oma raamatupidamisja maksuarvestuses, on kaebaja seisnud ise ka selle eest, et võltsarvete avastamine oleks maksuhaldurile maksimaalselt keerukas. Äriühing, kelle võltsarveid kasutatakse, peaks pikemaajalise maksupettuse toimepanemise eesmärgil olema võimalikult raskesti eristatav reaalselt tegutsevatest äriühingutest. Seetõttu on maksupettuse toimepanijad hoolitsenud selle eest, et Kangad ja Töörõivad AS-i tegelikult olematu majandustegevus oleks eeltoodu varjamiseks ja võltstehingute avastamise raskendamiseks kantud kõikvõimalikesse registritesse ilma, et äriühing tegelikkuses vormistatud registreeringuid vajaks.

Vastustaja märgib, et kaebaja on esitanud kohtule väljavõtte ajalehest Äripäev, kus nähtub, et Eestis leidub ka teisi suure käibega äriühinguid, kus on väga vähe töötajaid. Sellega soovib kaebaja selgitada, et reaalse suuremahulise majandustegevuse viljelemiseks ei pea äriühingul olema ilmtingimata suurel hulgal töötajaid. Vastustaja nõustub sellega, et töötajate suur arv ei pruugi olla selline näitaja, millest järelduks majandustegevuse puudumine. Samas tuleb aga arvestada ka teisi asjas kogutud tõendeid. Eelkõige peab vastustaja siinkohal oluliseks: 1) Väidetava edasimüüdud tekstiilkauba soetamise allikate tuvastamatust olukorras, kus kajastatakse igakuuliselt sisendkäibemaksu, jättes mulje, nagu oleks kaup soetatud Eestis registreeritud käibemaksukohustuslaselt 2) Kaebajale müüdud väidetava kauba hulka, mille kaebajani toimetamine autotranspordiga eeldaks suuremat töömahtu, kui ühe töötaja olemasolu 3) Konkreetsete andmete tuvastamise võimatust kauba kaebajani vedajate kohta 4) Igapäevaste majandustegevuseks vajalike kulutuste puudumist (näiteks laoja kommunikatsioonivahendite kulud) 5) Enamiku kauba müügist saadud raha laekumine tagasi ostja pangakontole. Seejuures ei toimu raha ostjale tagasilaekumine mitte paarikolme tehingu puhul, vaid 15 kuu jooksul igal tööpäeval

6) Äriühingu staatust „likvideerimisel“, kusjuures kaebajale esitatud arvete ja esitatud käibedeklaratsioonide alusel on püütud jätta muljet äriühingust, kes tegeleb igakuuliselt ja igapäevaselt kauba soetamise ja müügiga Reaalselt toimiva äriühingu kohta ei pea vastustaja ka usutavaks Kangad ja Töörõivad AS-i nõukogu koosseisu, kus liikmed on kas surnud, teadmata kadunud või viibivad pikema aja vältel kinnipidamiskohas. Lisaks on oluline arvesse võtta Kangad ja Töörõivad AS-i likvideerimist ja registrist kustutamist puudutavaid asjaolusid, mida on vastustaja maksuotsuses kajastanud.

6.6. Kaebaja väidab, et maksuotsuses võetud seisukoht, nagu ei oleks Kangad ja Töörõivad AS-i ja kaebaja vahel sõlmitud rohkem lepinguid kui 01.08.2003 leping õmblustoodete valmistamiseks ja selle pikendamine 31.12.2004 ja 02.01.2006, ei ole tõene. Nimelt peab kaebaja silmas asjaolu, et Kangad ja Töörõivad AS-i poolt kaebajale esitatud arvete kohaselt on iga arve puhul tegemist pooltevahelise ühekordse lepinguga. Vastustaja on seisukohal, et Maksuja kohtumenetluse käigus ei ole tõendamist leidnud, et Kangad ja Töörõivad AS ja kaebaja oleksid iga arve puhul eraldi kokku leppinud tehingu üksikasjades. Esiteks omab vastustaja arvates siinkohal tähtsust juba kaebajale vormistatud arvete suur hulk.

Vastustaja toob välja, et arvetel kajastatud kauba kohta ei ole märgitud mitmeid olulisi üksikasju, mis rõivatoodete ostu puhul omavad erilist tähendust. Eelkõige peab vastustaja silmas rõivatoodete suurust, tegumoodi, värvi jms. Arvetel nähtuvad vaid riietusesemete üldised nimetused ja koodid. Koodide täpsem seletus puudub. Kaebaja ei ole selgitanud, millises kokkuleppes on Kangad ja Töörõivad AS ning kaebaja kokku leppinud koodide tähenduse: s.t millist tegumoodi, värvi ja suurust on väidetavate lepingute pooled iga konkreetse koodi numbri all mõistnud. Kangad ja Töörõivad AS-i arvetel ei kajastu muuhulgas ka kaupade ostjale kohale toimetamise kuupäev kui oluline lepingu tingimus.

Kaebaja selgituste kohaselt ei toimetanud Kangad ja Töörõivad AS kaupa kaebajale kohale mitte iga päev, vaid teatud päevade tagant, et hoida kokku transpordikulusid. Arvetel kui väidetavatel ühekordsetel lepingutel kauba kaebajale kohale toimetamise aega märgitud ei ole. Samas on kaebaja igal tööpäeval Kangad ja Töörõivad AS-ilt arvetel kajastatud kauba eest tasunud ning kauba ka kohe kas Spordija Töörõivad AS-ile või PVMP-Ex OÜ-le edasi müünud. Seega on kaup edasi müüdud enne selle kaebajale kohale toimetamist.

Eelkirjeldatud asjaoludest tulenevalt ei pea vastustaja põhjendatuks ega ka usutavaks, et iga üksiku Kangad ja Töörõivad AS-i arve puhul on tegemist eraldi ühekordse lepinguga. Eelkõige müüdud kaupade täpsemad omadused, kaubakoodide tähendus, kauba kohale toimetamise aeg jms oluliste asjaolude kohta kokkulepete puudumine näitab, et Kangad ja Töörõivad AS-i ja kaebaja vahel pidid olema muu sisuga kokkulepped, mida on kaebaja revisjoni ja ka kohtumenetluse käigus varjanud.

Vaidlustatud maksuotsuses asus vastustaja seisukohale, et revisjoni käigus kogutud tõenditest järeldub, et kaebaja ei ole Kangad ja Töörõivad AS-ilt kaupa soetanud. Kohtumenetluse käigus ei ole kaebaja, vaatamata vastupidistele väidetele, suutnud reaalsete ja regulaarsete tegelike kaubatarnete toimumist tõendada ega usutavalt selgitada. Vastustaja hinnangul ei ole tehingute suure arvu ja mahu juures suudetud usutavalt selgitada kauba transportimisega seotud asjaolusid. Puuduvad isikud, kes suudaksid tõendada kauba olemasolu. Ümber ei ole lükatud maksuhalduri järeldust, et kauba eest makstud raha jõudis tagasi kaebaja käsutusse.

6.7. Kaebaja väidete kohaselt. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja etteheide, et maksuotsuses ei ole kajastatud tulumaksu määramise faktilist alust ning lisa 3 ei võimalda kontrollida maksusumma määramise metoodikat, on alusetu. Kaebaja toob välja, et maksuotsuse III osa 2. alajaotuses on esitatud tulumaksu määramise õiguslik ja faktiline alus ning lisas 3 on toodud tulumaksu määramise metoodika. Kaebajale on määratud tasumiseks tulumaks, kuna ta on tasunud Kangad ja Töörõivad AS-ile raha olematu kauba eest. Teisisõnu: raha on äriühingu pangakontolt välja makstud, kuid selle eest ei ole omandatud kaupa ega teenust.

Kaebaja poolt Kangad ja Töörõivad AS-ile tehtud rahaülekannete aluseks märgitud Kangad ja Töörõivad AS-i arved ei ole raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid, kuna neil arvetel kajastatud tehinguid ei ole toimunud ja kaebaja ei ole Kangad ja Töörõivad AS-ilt arvetel märgitud kaupa saanud. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, ettevõtlusega mitteseotud kulu. TuMS § 51 lg 1 järgi kuulub ettevõtlusega mitteseotud kulu tulumaksuga maksustamisele. Lisaks on vastustaja võtnud ettevõtlusega mitteseotud kulu suuruse (tulumaksubaasi) arvestamisel arvesse asjaolu, et raha, mille kaebaja tasus Kangad ja Töörõivad AS-i pangakontole, jõudis osaliselt tagasi kaebaja käsutusse. Juhul, kui maksumaksja saab enda käsutusse tagasi raha, mille ta varasemalt oli välja maksnud, ei ole tegemist tegeliku kulutusega. Seetõttu arvestas vastustaja Kangad ja Töörõivad AS-ile tehtud väljamaksete summast maha need summad, mis kaebaja käsutusse tagasi laekusid ja mida seetõttu ei saa pidada ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kaebaja lõpetas ülekanded Kangad ja Töörõivad AS-ile 29.03.2006. Samal kuupäeval on Kangad ja Töörõivad AS kaebajalt saadud raha ka edasi kandnud ning summad on jõudnud tagasi kaebaja pangakontodele. Kangad ja Töörõivad AS tegi viimased ülekanded Winnipeg Invest LLC-le 05.04.2006. Selle kuupäevaga lõppes ka Kangad ja Töörõivad AS-i raha kaebaja ettevõtlusesse tagasi laekumine.

Vastustaja toob välja, et kaebaja püüab seostada ka hilisemaid laekumisi kaebaja pangakontole Kangad ja Töörõivad AS-ile perioodil 01.01.2005 – 29.03.2006 väljamakstud summaga. Seejuures soovib kaebaja selgitada, et ka hilisemal perioodil, ajavahemikul 06.04.2006 – 31.10.2006, kaebaja pangakontole laekunud summade võrra pidanuks maksuhaldur vähendama tulumaksustatavaid summasid.

Vastustaja kaebaja väidetega ei nõustu ja on esitanud kohtule 15.11.2013 kirjaliku selgituse kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kulude arvestamise kohta. Kaebaja pangakontolt ilmneb, et ajavahemikul 06.04.2006 – 31.10.2006 on raha liikunud viisil, kus kaebaja on kaupa soetanud Spordi ja Töörõivad AS-ilt, kelle pangakontole on kokku raha kantud 12 064 000 krooni. Spordi ja Töörõivad AS kannab raha Sandler Tekstiil AS-i pangakontole, kust kantakse valdav enamus algselt kaebajalt saadud raha Winnipeg Invest LLC pangakonto kaudu Xantia Systems Inc-le ning sealt edasi PvMP-Ex OÜ-lt kaebajale tagasi.

Kaebaja on kohtumenetluses 06.12.2013 (s.o haldusasjas peetud viimasel kohtuistungil) esitanud versiooni, mille kohaselt on maksuhaldur tulumaksusumma arvestamisel jätnud ettevõtlusega mitteseotud kulude summa puhul arvestamata need summad, mis Sandler Tekstiil OÜ on kandnud Winnipeg Invest LLC pangakontole pärast 05.04.2006, s.o ajavahemikul 06.04.2006 – 31.10.2006. Kaebaja versiooni kohaselt andis Winnipeg Invest LLC Sandler Tekstiil AS-ile perioodil 01.01.2005 -05.04.2006 laenu, mida Sandler Tekstiil AS tagastas Winnipeg Invest LLC-le perioodil 06.04.2006 – 31.10.2006. Summa laekus kaebaja seisukoha kohaselt Winnipeg Invest LLC-lt Xantia Systems Inc-ile ja sealt edasi PVMP-Ex OÜ kaudu tagasi kaebajale. Kirjeldatud versiooniga tahab kaebaja selgitada, et Sandler Tekstiil AS-ilt pärast 05.04.2006 laekunud raha tuleb lugeda samuti summaks, mis ei ole kaebaja ettevõtlusest välja läinud ning mis tuleks lugeda selleks rahaks, mille võrra pidanuks maksuhaldur vähendama kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kulutusi.

Vastustaja kaebaja poolt püsitatud versiooniga ei nõustu. Kaebaja on maksnud Spordi ja Töörõivad AS-ile juulis 2006 ja eriti oktoobris 2006 summad, mis Spordi ja Töörõivad AS tasus Sandler Tekstiil AS-ile. Sandler Tekstiil AS kandis summad Winnipeg Invest LLC-le, kust samad summad kanti valdavas enamuses edasi Xantia Systems Inc-ile, seejärel PVMP-Ex OÜ-le ning sealt kaebajale tagasi. Seega ei pärine Sandler Tekstiil AS-ilt Winnipeg Invest LLC-le pärast 06.04.2006 ülekantud summad algselt kaebajalt Kangad ja Töörõivad (vt lisas toodud skeem) makstud summadest. Järelikult puudub mistahes alus seostada 2006.a juulikuus ja oktoobrikuus Sandler Tekstiil AS-ilt Winnipeg Invest LLC-ile ülekantud summasid, mis Xantia Systems Inc ja PVMP- Ex OÜ kaudu kaebaja pangakontole tagasi laekusid, nende summadega, mis perioodil 01.01.2005

– 05.04.2006 on kaebaja kandnud Kangad ja Töörõivad AS-ile ja mis lõpptulemusena ei väljunud kaebaja ettevõtlusest. Seetõttu ei saanud vastustaja nimetatud summasid arvestada ka kaebaja tulumaksuarvestuses tulumaksubaasi vähendavana. Kaebaja teadis, et 2006.a juulija oktoobrikuus on ta kandnud Spordi ja Töörõivad AS-i pangakontole ca 12 miljonit krooni, mis ligikaudu 10 miljoni krooni ulatuses tema pangakontole tagasi laekus. Seetõttu on kohtumenetluses püstitatud versioon Sandler Tekstiil AS-ilt Winnipeg Invest LLC pangakontole 2006.a juulis ja oktoobris makstud summade seostamisest Kangad ja Töörõivad AS-ile ülekantud summadega, alusetu. Eeltoodud asjaoludel palub vastustaja jätta Polar Tekstiil OÜ kaebus rahuldamata ning jätta menetluskulud tema enda kanda.

6.8. Vastustaja peab vastustaja põhjendatud menetluskuludeks õigusabi summas 17.000 eurot ja kaebuselt tasutud riigilõivu summas 958.67 eurot.

KOHTU PÕHJENDUSED

7. Käesoleva asja lahendamisel tuleb kohtul kõigepealt lahendada kaebaja poolt esitatud väited seoses maksuotsuse allkirjastamise ja andmise tähtaegsusega.

Kohus leiab, et kohtule esitatud tõenditest nähtub kõigepealt, et maksuotsus kannab kuupäeva 31.12.2009 ja on väidetavalt allkirjastatud samal päeval Lääne MTK teenindusosakonna juhataja Kaja Orgla poolt Lääne maksuja tollikeskuse juhataja ülesannetes. Käesolevas asjas ei ole vaidlust, et 31.12.2009 saatis maksuhaldur OÜ Polar Tekstiili volitatud isikute elektronposti aadressil allkirjastamata maksuotsuse pdf formaadis. Käesoleval juhul ei ole poolte vahel vaidlust asjaolu üle, et nimetatud pdf fail sisaldas vastustaja poolt allkirjastatud maksuotsusega kokkulangevat maksuotsust, millelt puudus ainult allkiri.

Kohus leiab, et teatud loogiline alus on kaebaja seisukohal, et maksuotsus ei ole ilmselt allkirjastatud 31.12.2009, vaid hoopis 04.01.2010. Asjaolu, et korrektselt allkirjastatud maksuotsus edastati vastustaja poolt postiasutusele kättetoimetamiseks alles 04.01.2010, viitab kaebaja arvates üheselt sellele, et see allkirjastati alles sel päeval. Kohus nõustub siinkohal põhimõtteliselt kaebajaga, et loogiliselt võttes ei olnud vastustajal mingit mõtet saata esindajale allkirjastamata dokumendi, kui tegelikult oli sel ajahetkel maksuhalduril olemas õiguspäraselt allkirjastatud dokument.

Ja seda veel eriti arvestades asjaolu, et 31.12.2009 oli tähtpäev, mil lõppes käesolevas asjas üldine maksuotsuse andmise 3-aastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Kohus leiab, et kaebaja väiteid ei lükka otseselt ümber ka vastustaja 06.12.2013 kohtuistungil antud selgitused, et ameti sisese töökorralduse kohaselt saadab sekretär dokumendid välja kolmandal päeval pärast nende allkirjastamist. Vastustaja ja ka kohtu arvates ei anna haldusorgani sisemine töökorraldus alust eirata seaduses kehtestatud nõudeid ja muuta aegumistähtaegu.

Kohus leiab, et maksuhalduri sisemise töökorraldusega ei saa sisuliselt õigustada seaduses selgelt sätestatud tähtaja järgimiseks seatud tingimuste (maksuotsuse postiasutusele üleandmist) järgimata jätmist. Kohtule jääb ebaselgeks, miks pidanuks maksuotsus, mille väljastamise päev on maksusumma määramise aegumise määratlemise ja revisjoni lõpetamise kuupäeva (31.12.2009) seisukohalt ülioluline, väljastatama postiasutusele alles kolmandal päeval peale selle allkirjastamist, kuigi sel ajal kehtinud MKS § 98 lg 4 nägi otseselt ette, aegumistähtaja sidumise maksuotsuse postiasutusele üleandmise tähtpäevaga.

Kohtu arvates on siinkohal tähelepanuväärne, et ilma allkirjata maksuotsus saadeti sellise haldusakti ilmselgele tühisusele vaatamata (HMS § 63 lg 2 p 1) kaebaja volitatud esindaja elektronposti aadressile 31.12.2009 ehk maksu määramise 3-aastase aegumistähtaja viimasel päeval. Kohus on seisukohal, et selline vastustaja tegevus viitab loogiliselt võttes eelkõige sellele, et maskuotsus ei olnud väga suure tõenäosusega selle elektronpostiga edastamise ajal 31.12.2009 veel allkirjastatud ja on võimalik, et see tõesti allkirjastati tagantjärgi alles 04.01.2010 nagu väidab kaebaja.

Kohus on seisukohal, et just sellise haldusorgani sisese kuritarvitamise võimaluse vältimiseks ongi seadusandja sidunud MKS § 98 lg-s 4 aegumistähtaja sidumise maksuotsuse postiasutusele üleandmisega. Samas ei saa kohus ainuüksi loogilise ja osaliselt oletusliku asjaoluga ümber hinnata reaalset dokumendil olevat kuupäeva ja allkirja. Kohus ei saa välistada, et elektronposti saatmisel tehti arvestades, et tegemist oli aasta viimase tööpäevaga lihtsalt viga, lisades sellele eksimuse või tähelepanematuse tõttu allkirjastamata maksuotsust sisaldava faili.

Samas näitab selline vastustaja käitumine siiski seda, et ta oli teadlik ja arvestas, et maksuotsuse tuleb kaebajale edastada sel päeval ja valis selleks kõige lihtsama ja kiirema võimaluse, mida ka MKS § 54 lg 3 põhimõtteliselt ette näeb. Seetõttu loeb kohus, et maksuotsus oli allkirjastatud 31.12.2009, kuid see edastati õiguspäraselt kaebajale 04.01.2010.

8. Eelmises punktis tehtud järeldusest, et maksuotsus oli allkirjastatud 31.12.2009, ja kohtule esitatud tõenditest nähtuvalt leiab kohus, et alusetud on kaebaja väited, et maksuotsuse on allkirjastanud selleks pädevust mitte omanud isik. 31.12.2009 kehtinud Maksuja Tolliameti peadirektori 01.12.2008 käskkirjaga nr 2-P kinnitatud Lääne maksuja tollikeskuse põhimääruse (I tl 216-217) p 29 kohaselt asendab maksuja tollikeskuse juhatajat tema äraolekul kontrolliosakonna juhataja, viimase äraolekul teenindusosakonna juhataja. Maksuja Tolliameti 22.09.2009 korralduse nr 3.1-6/1546-PU “Puhkuse muutmine” (tl 218-219, I kd) alusel viibis Lääne MTK juhataja Jaan Krinal ajavahemikul 28.12 – 31.12.2009 puhkusel. Lääne MTK kontrolliosakonna juhataja Airi Lepassar (tl 220, I kd) oli ajavahemikul 11.10.2009 – 27.02.2010 rasedusja sünnituspuhkusel (vt tl 221-222, I kd). Seega oli 31.12.2009 teenistussuhe peatunud nii Lääne MTK juhataja Jaan Krinaliga kui ka Lääne MTK kontrolliosakonna juhataja Airi Lepassarega ning Lääne MTK põhimääruse p 29 kohaselt asendas Lääne MTK teenindusosakonna juhataja Kaja Orgla Lääne MTK juhatajat. Seetõttu laienes teenindusosakonna juhatajale ka Maksuja Tolliameti 04.12.2008 peadirektori käskkirja p-s 1 Lääne maksuja tollikeskuse juhatajale antud volitus allkirjastada kõiki Lääne maksuja tollikeskuse kaudu väljastatavaid haldusakte ja dokumente, sealhulgas ka maksuotsuseid.

9. Kahes eelnevas punktis toodust lähtudes tuleb kohtul järgnevalt vastata küsimusele, kas kaebaja taotlus maksuotsuse tühistamiseks tulenevalt selle väjastamisest pärast maksu määramise 3- aastase aegumistähtaja saabumist, on õigustatud ja kuulub rahuldamisele.

9.1. Kohus märgib kõigepealt, et käesolevas asjas on tuvastatud ja ei ole vaidlust asjaolu üle, et Maksuja Tolliamet alustas 30.11.2006 korraldusega nr 12-2.1/11791 Polar Tekstiil OÜ revisjoni. Revisjon hõlmas käibe-, tulu-, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusja kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise ja tasumise õigustust maksustamisperioodidel jaanuar 2005 kuni oktoober 2006. Revisjoni algas 20.12.2006 kell 14.00 (I tl 62, revisjoniakti p 2, lk 5). Revisjoni tähtaega oli korduvalt pikendanud ning viimane kord pikendati revisjonitähtaega kuni 31.12.2009. Seega pidi revisjon lõppema hiljemalt 31.12.2009.

9.2. Revisjoni alustamise ajal kehtinud MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani. MKS § 99 lg 2 sätestas vaidlustatud maksuotsuse tegemise ajal, et kui maksukohustuslane on palunud revisjoni algust edasi lükata, peatub maksusumma määramise aegumine päevast, mil revisjoni oleks alustatud esialgse revisjonikorralduse kohaselt. MKS § 99 lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg.

9.3. Riigikohtu halduskolleegium leidis oma 25.09.2008 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-43-08 punktis 10, et MKS § 99 lg 2 peab silmas aegumistähtaja lõppemist. Seega sätestab MKS § 99 lg

2 aegumistähtaja lõppemise olukorras, kui aegumistähtaeg on revisjoni tõttu MKS § 99 lg 1 p 3 alusel peatunud. Vastavalt MKS § 98 lg-le 1 algab aegumine maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Riigikohus on eelviidatud lahendi nr 3-3-1-43-08 punktis 11 muuhulgas selgitanud, et „... Käibemaksukohustuse tekkimise aeg tuleb tuvastada või määrata kuu täpsusega. Kui käibe toimumise aega ei ole võimalik tuvastada, siis tuleb see määrata, lähtudes näiteks kauba soetamise ajast.“

9.4. Käesolevas asjas ei ole vaidlust, et maksustamisperioodide 2005.a jaanuar kuni november osas oleks 3-aastane aegumistähtaega möödunud 2008. aastal. 2005.a novembri maksustamisperioodi osas möödus 3-aastane aegumistähtaeg tööjõumaksude puhul 10. detsembril 2008 ning käibemaksu puhul 20. detsembril 2008. Maksustamisperioodide 2005. a detsember, 2006. a jaanuar kuni oktoober möödus 3-aastane aegumistähtaeg 2009 aastal. Näiteks 2006. a oktoobri maksustamisperioodi osas möödus 3-aastane aegumistähtaeg tööjõumaksude puhul 10. novembril 2009 ning käibemaksu puhul 20. novembril 2009. Kohus nõustub siinkohal kaebajaga, et kuna 3-aastane aegumistähtaeg maksustamisperioodide 2005.a jaanuar kuni november osas möödus 2008 aastal ja maksustamisperioodide 2005. a detsember, 2006. a jaanuar kuni oktoober osas möödus 2009 aastal, ning maksuhaldur koostas revisjoni lõpus 03.07.2009 revisjoniakti, siis vaatama aegumistähtaja peatumisele revisjoni tõttu, möödus MKS § 98 lg 1 alusel koostoimes MKS § 99 lg 1 p-ga 3 ja § 99 lg-ga 2 kontrollitavate maksude 3-aastane aegumistähtaeg 31.12.2009.

9.5. Käesolevas asjas on maksuhaldur väljastanud vaidlustatud maksuotsuse 04.01.2010, ehk pärast 31.12.2009. MKS § 98 lg 2 teise lause kohaselt maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et vaidlustatud maksuotsuse postiasutusele üleandmine toimus 31.12.2009. Kohtule esitatud ümbrikul olev pitser kinnitab, et Eesti Postile anti tähtsaadetis üle 04.01.2010. Eeltoodust tulenevalt nõustub kohus kaebajaga, et kõikide revisjoniga hõlmatud maksustamisperioodide osas oli tulenevalt MKS § 98 lg 2 teisest lausest 3-aastane aegumistähtaeg möödunud. Seega on maksuotsus antud pärast 3-aastast aegumistähtaega.

10. Kohtumenetluse käigus vaidlevad kaebaja ja vastustaja, millist tähtaega käesoleval juhul oleks tulnud rakendada. Kaebaja on seisukohal, et nähtuvalt revisjoniaktist ja maksuotsusest ning nende väljaandmisega seotud asjaoludest ei saa olla kahtlust, et vastustaja pidas maksuotsuse andmisel üheselt silmas silmas 3-aastast aegumistähtaega. Vastustaja asus alles kohtumenetluses muuhulgas seisukohale, et kui 3-aastane tähtaeg on möödunud, tuleb käesoleval juhul rakendada § 98 lg 1 2. lauses sätestatud 6-aastast maksusumma määramise aegumistähtaega. Eeltoodust tulenevalt tuleb kohtul järgnevalt võtta seisukoht küsimuses kumba tähtaega oleks tulnud nähtuvalt kohtumenetluse käigus kogutud tõenditest ja menetlusosaliste esitatud seisukohtadest tulenevalt käesolevas asjas rakendada.

10.1. Kohus märgib kõigepealt, ket käesolevas asjas ei ole vaidlust revisjoni toimumisega seotud asjaolude suhtes. Vaidlust ei ole, et revisjon algas Lääne maksuja tollikeskuse 30.11.2006 korralduse nr 12-2.1/11791 alusel 20.12.2006 kell 14.00. Samuti ei ole vaidlust, et Lääne maksuja tollikeskuse 15.06.2007 korralduse nr 12-2.1/6684 alusel seda tähtaega tähtaega pikendati kuni 31.10.2007, 25.10.2007 korralduse nr 12-2.1/11859 alusel pikendati tähtaega kuni 30.04.2008 ja 24.04.2008 korralduse nr 12-2.1/4512 alusel pikendati tähtaega kuni 31.12.2009. Vaidlust ei ole, et viimatimainitud tähtaega revisjoni läbiviimiseks ei ole pikendatud.

10.2. Käesoleval juhul ei ole menetlusosaliste vahel samuti vaidlust asjaolu suhtes, et 03.07.2009 edastas vastustaja kaebajale revisjoniakti (revisjoniakt I tl 58-104), milles määras MKS § 81 lg 2 kohaselt revisjoniaktile kirjaliku eriarvamuse lisamise tähtajaks 01.10.2009. Mainitud tähtajal esitas kaebaja oma eriarvamuse revisjoniaktile esitades koos sellega täiendavaid raamatupidamise algdokumente ja muid asjakohaseid tõendeid, kuna vastustaja kaebaja väitel revisjoni käigus revisjoniaktist nähtuvalt kaebaja väitel algdokumente ei kontrollinud.

10.3. 31.12.2009 tegi vastustaja maksuotsuse määrates kaebajale käibemaksu 61 955 351 krooni ja tulumaksu 23 959 995 krooni.

10.4. Vastustaja on seisukohal, et maksuotsus tuleb tähistada juba seetõttu, et see on tehtud 3- aastast aegumistähtaega rikkudes ja selles puuduvad muuhulgas igasugused viited 6-aastase aegumistähtaja rakendamise kohta. Lisaks ei ole maksuotsuses toodud ühtegi põhjendust tahtluse kohta, millest tulenevalt tuleks maksuotsus tühistada. Muuhulgas tuleb maksuotsus kaebaja arvates tühistada ka kaebaja ärakuulamisõiguse rikkumise tõttu.

10.5. Kohus leiab, et kaebaja väited maksuotsuse aegumistähtaja suhtes on osaliselt tõsiseltvõetavad. Kohus märgib kõigepealt, et kaebaja viitab õigesti sellele, et mitte kuskil maksuotsuses ega ka revisjoniaktis ei ole viidatud asjaolule, et maksuotsuse andmisel on tuginetud MKS § 98 lg 1 teisele lausele, millest saaks järeldada, et maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel silmas pidanud maksusumma määramise 6-aastast aegumistähtaega.

10.6. Kohus nõustub siinkohal kaebajaga ka selles, et kogu vastustaja reaalne tegevus maksuotsuse andmisel ja menetluse käigus esitatud argumendid selle allkirjastamisest viitavad otseselt sellele, et vähemalt maksuotsuse menetlemise ajal ja selle allkirjastamisel pidas kaebaja ilmselt eelkõige silmas 3-aastast aegumistähtaega. Kohus leiab, et sellele viitab muuhulgas kaebaja poolt allkirjastamata maksuotsuse edastamine 31.12.2009 kaebaja volitatud esindaja elektronposti aadressile. Kohus peab siinkohal oluliseks ka asjaolu, et kaebaja ei ole suutnud menetluse käigus näidata, et menetlusosaline oleks avaldanud MKS § 54 lg 3 ettenähtud soovi maksuotsust elektrooniliselt saada. Juhul, kui vastustaja ei oleks 3-aastase aegumistähtaja järgimist oluliseks pidanud, ei oleks olnud oluline, et maksuotsus oleks tingimata allkirjastatud 31.12.2009, vaid selle oleks saanud rahulikult allkirjastada 04.01.2010. Nagu kaebaja väidab, ja kohus nõustub selle väitega, tekitab asjaolu, et nii oluline dokument jäeti seaduse kohaselt postiasutusele 31.12.2009 edastamata, tõsise kahtluse, et tegelikkuses allkirjastati dokument alles 04.01.2010 tagantjärgi.

10.7. Kohus peab õigeks ka kaebaja viidet Riigikohtu lahendile haldusasjas nr 3-3-1-54-11 ja selles toodud seisukohta, et pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolusid, milles väljendub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus. Sama lahendi punktis 13 asus Riigikohus seisukohale, et „Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist HMS § 58 mõttes. Kolleegium on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt nt 17. oktoobri 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-39-07, p 13; 15. jaanuari 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-87-08, p 19).“.

10.8. Nähtuvalt kaebaja kohtumenetluses esitatud seisukohtadest on kaebaja tahtluse küsimuse kajastamises maksuotsuses seisukohal, et maksuotsusest ei nähtu, et tema tahtlust oleks üldse analüüsitud või mingilgi moel kajastatud. Kohus ei nõustu selle seisukohaga ja leiab, et vastustaja on oma 1.11.2013 kohtule esitatud seisukohtades õigesti välja toonud, et maksuotsuses on läbivalt asutud seisukohale, et „ … kaebaja on pannud toime maksupettuse. Selline hinnang saab tähendada ainult seda, et vastustaja on kaalunud kaebaja tegevuses tahtluse olemasolu ning teinud ka maksuotsuses kajastatud järeldused. Maksupettuse toimepanemine saab olla ainult tahtlik tegu. Seega avaldub vastustaja antud hinnang kaebaja tegevusele eelkõige asjaolust, et toime on pandud maksupettus. Sellega on vastustaja tuvastanud, et kaebaja tegevus oli suunatud õigusvastase tagajärje saabumisele ja maksueelise saamisele, mida Riigikohtu praktika peab tahtluse peamiseks tunnuseks.“. Kohus märgib, et nimetatud vastustaja seisukohta kinnitab tähelepanelikult lugemisel ka maksuotsuse tekst. Nimelt märgib kaebaja eelpoolmainitud dokumendis, et „Vastustaja on hinnanud kaebaja tegevust Kangad ja Töörõivad AS-i fiktiivsete arvete kajastamisel oma raamatupidamises teadlikuks ja tahtlikuks teoks ning selline tegevus oli vastustaja hinnangul suunatud maksupettuse toimepanemisele. Nimetatud seisukohta on vaidlustatud maksuotsuses kajastatud lk-l 2, lk-l 15, lk-l 16, lk-l 17, lk-l 27, lk-l 28, lk-l 29, , lk-l 30, lk-l 32, lk-l 33, lk-l 34 ja lk-l 36.“.

Kohus leiab, et vastustaja esitatud seisukoht vastab tõele ja tema poolt viidatud maksuotsuse lehekülgedel on tõepoolest toodud vastustaja eelpooltoodud väiteid kinnitavad seisukohad.

10. 9. Eelpooltoodust tulenevalt saab kohus põhimõtteliselt asuda seisukohale, et kuigi maksuotsuses ei ole otseselt mainitud 6-aastasest aegumistähtajast lähtumist ja maksuhalduri tegevus näitas, et ta lähtus ise maksuotsuse tegemise ajal tõenäoliselt 3-aastasest aegumistähtajast, ei saa kohus lähtudes Riigikohtu 6. novembri 2008. a otsuse haldusasjas nr 3-3-1-57-08 p-s 13 märgitust „ Samas on kolleegium varem leidnud, et kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik.“, asuda seisukohale, et vastava asjaolu eraldi viitega MKS § 98 lg 1 2. lausele maksuotsuses välja toomata jätmine põhjustaks käesoleval juhul paratamatult iseseisvalt maksuotsuse tühistamise. Küll aga tõstatab see otseselt küsimuse vähemalt maksuotsuse formaalsest õiguspärasusest. Maksuotsuse tühistamise nõude õigel lahendamisel omavad kohtu arvates seetõttu olulist tähtsust kaebaja seisukohad seoses tema ärakuulamisõiguse rikkumisega.

10.10. Tulenevalt eelmises punktis toodud järeldusest tuleb kohtul seetõttu kontrollida, kas kaebaja väited, mis seonduvad tema ärakuulamisõiguse rikkumises annavad põhjuse vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks. Kohus märgib nimetatud teemat analüüsima asudes kõigepealt, et kaebaja on õigustatult toonud välja ärakuulamisõiguse tagamise, kui olulise Põhiseaduse § 14 märgitud põhiõiguste ja vabaduste tagamisele suunatud menetlusõiguse tagamise nõude, mis on hea halduse ja õiglase ning õiguspärase haldusmenetluse osa. Kaebaja viitab õigustatult Riigikohtu lahendi haldusasjas nr 3- 3-1-4-10 p-le 12, milles on väljendatud mõtet, et nii isiku suhtes läbi viidav ja teda puudutav haldusmenetlus, kui selle tulem peavad olema põhiseaduspärased ja õiglased. Samuti on õige kaebaja viide, et Riigikohus on korduvalt selgitanud, et „..ärakuulamisõiguse tõhus realiseerimine eeldab, et menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võib arvamuse ja vastuväited esitada. Samuti peab tal olema võimalus esitada haldusorganile küsimuse õigeks otsustamiseks vajalikke andmeid. Menetlusosalisele peab olema selge, millise sisuga tema õigusi puudutav haldusakt võidakse välja anda ning millised on akti andmise peamised põhjused (Riigikohtu halduskolleegiumi 14. jaanuari 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-82-03, p 17; 10. detsembri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-72-10, p 17; 22. oktoobri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-46-12, p 24).“ On igati loogiline ja ka Riigikohtu seisukohad kinnitavad seda, et ärakuulamisõigust saab sisuliselt realiseerida vaid enne haldusakti andmist.

10.11. Kohus leiab, et lisaks HMS § 40, mis on ärakuulamisõigust tagav üldnorm haldusmenetluses, tagavad maksumenetluses revisjoni puhul maksukohustuslase ärakuulamise ja seavad selle põhilised nõuded ja ulatuse MKS § 78 lg 1, MKS § 80 ja eriti MKS § 81 lg-d 1 ja 2. Eeltoodust tulenvalt tuleb käesoleval juhul kohtu arvates käesolevas asjas põhilise küsimusena hinnata, kas kaebajale on võimaldatud õigusaktidest ja kohtupraktikast tulenevatele nõuetele vastav ärakuulamisõiguse teostamine. Kohtu arvates viitab kaebaja ärakuulamisõiguse teostamise kohustusliku ulatuse seisukohalt õigesti MKS § 81 lg 1. Nimetatud MKS sätte kohaselt koostab revident revisjoni lõpus revisjoniakti, milles tuuakse ära kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Kohus nõustub siinkohal kaebajaga ka selles, et maksustamise seisukohalt on oluline küsimus ka süü vorm (tahtlus). Seega tuleb tahtlusele viitavad asjaolud revisjoniaktis välja tuua ja esitada maksuhalduri seisukoht tahtliku rikkumise kohta. Eriti oluliseks muutub nimetatud küsimus juhul, kui maksuotsuse andmisel tekib seaduses sätestatud aegumistähtaja rakendamise küsimus.

10.12. Kohus leiab käesolevas asjas esitatud tõendeid hinnates, et õige on kaebaja väide, et maksuhaldur ei ole enne maksuotsuse andmist sisuliselt kordagi osutanud sellele, et kaebaja on maksusummad jätnud tasumata tahtlikult. Oluline on siinjuures see, et tahtlikule maksude tasumata jätmise ei osutatud ka 03.07.2009 revisjoniaktis. Kui maksuhaldur leidis juba revisjoniakti esitamise ajal kaebajale, et esineb tahtlus maksude tasumata jätmises ning kohaldamise kuulub 6-aastane aegumistähtaeg, siis oleks tulnud tal seadusest tulenevalt ja ärakuulamisõiguse tagamiseks kõik tema poolt tuvastatud ja kaebaja tahtlusele viitavad asjaolud esitada revisjoniaktis ning võimaldada maksukohustuslasel esitada nende suhtes omapoolne arvamus ehk teostada teadlikult oma kaitseõigust.

10.13. Analüüsinud revisjoniakti, leiab kohus sarnaselt kaebajaga, et revisjoniaktist ei ole võimalik välja lugeda, et maksuhaldur peab kaebaja tegevust maksude maksmisest kõrvalehoidumisel tahtlikus ja et seetõttu peab maksuhaldur võimalikuks 6-aastase aegumistähtaja rakendamist. Kohus leiab, et vastavad väited on formuleeritud alles maksuotsuses ja sedagi mitte kõige selgesõnalisemalt ehk nendes maksuotsuse seisukohalt olulistes küsimustes on kaebaja seisukohad maksumenetluses jäetud ära kuulamata. Kohus leiab, et sellega on rikutud oluliselt menetlusnõudeid, kaebaja kaitseõigust ja kaebaja õigust heale haldusele ja ning õiglasele menetlusele.

10.14. Riigikohtu praktikas on rõhutatud ärakuulamise erilist olulisust ning pidanud ärakuulamisõigusega, kui hea halduse põhimõtte ühe komponendiga, arvestamata jätmist oluliseks menetlusveaks (vt Riigikohtu lahendid 3-3-1-74-03 ja 3-3-1-70-03). Riigikohus on korduvalt lugenud ärakuulamisõiguse mittevõimaldamist haldusmenetluse nõuete sedavõrd oluliseks rikkumiseks, mis sõltumata haldusakti sisule antavast hinnangust toob kaasa akti tühistamise (RKHK lahendid 3-3-1-23-06 ja 3-3-1-58-09). Kohus nõustub siinkohal vastustajaga, et eeltoodust tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et vaidlustatud maksuotsus tuleb ärakuulamisõiguse olulise rikkumise tõttu tühistada ja tühistab käesoleva otsusega vaidlustatud haldusakti. Kohus märgib, et kuna ainuüksi ärakuulamisõiguse olulise rikkumise põhjusel tuleb maksuotsus tühistada, siis ei oma käesoleva kaebuse lahendamisel poolte muud väited tähtsust ning neid ei ole tarvis otsuses eraldi analüüsida.

11. HKMS § 108 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Käesolevas asjas tehti otsus vastustaja kahjuks. HKMS § 109 lg 6 sätestab, et kohus mõistab välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. HKMS § 108 lg 11 kohaselt võib kohus jätta kulud täielikult või osaliselt poolte endi kanda, kui vastaspoole kulude väljamõistmine poolelt, kelle kahjuks otsus tehti, oleks tema suhtes äärmiselt ebaõiglane või ebamõistlik.

12. Kaebuse esitaja on taotlenud menetluskulude väljamõistmist seoses menetlusabi osutamisega advokaadibüroo Aavik&Partnerid Advokaadibüroo poolt 17.01.2014 esitatud menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide alusel 83 558,67 eurot (XV tl 12-22), millest tasutud riigilõiv moodustab 958,67 eurot (tasumise tõend XI tl 200). Seoses õigusabi osutamisega advokaadibüroo Angerjärv&Krautmann poolt, esitas kaebaja 17.01.2014 taotluse menetluskulude hüvitamiseks advokaaditasude eest kokku summas 7542.29 (XV tl 31-40). Kokku palub kaebaja seega hüvitada talle menetluskuludena 91 100.96 eurot.

13. Vastustaja menetluskulude väljamõistmise taotlust ei esitanud, kuid esitas tähtaegselt 24.01.2014 oma seisukoha kaebaja esitatud menetluskulude väljamõistmise taotluse suhtes (XV tl 62-64). Vastustaja peab oma seisukohtade kokkuvõttes põhjendatud menetluskuludeks õigusabi summas 17.000 eurot ja kaebuselt tasutud riigilõivu summas 958.67 eurot. Vastustaja põhjendab oma seisukohta järgmiselt:

13. 1. Advokaadibüroo Aavik & Partnerid menetluskulud Advokaadibüroo Aavik&Partnerid menetluskulude nimekirja alusel taotleb kaebaja talle 83 558,67 euro väljamõistmist. Vastustaja märgib, et seejuures on Advokaadibüroo Aavik & Partnerid menetluskulude nimekirjale lisanud arveid kokku vaid summas 26 572,41 eurot. Lisaks veel ekslikult märgitud tasutud riigilõivu tagastamise nõue summas 1358,70 eurot. Kokku on Advokaadibüroo Aavik & Partnerid poolt esitatud seega kantud menetluskulude kohta nõuetekohaseid dokumente 27 931,08 euro eest. Vastustaja toob siinkohal kõigepealt välja, et esitamata on andmed arve nr 121111-AR kohta. Kaebaja väidab, et arve nr 130848-AR on tasutud vastavalt kliendilepingule nr 03-09-2012/ar, kuid sellise numbriga arvet ei ole menetlusdokumentide hulgas kajastatud. Seevastu arve nr 120861-AR on esitatud kaks korda. Arve nr 121111-AR kohta ei ole kaebaja kohtule esitatud nimekirjas (taotluses) väitnud, et see oleks tasutud kliendilepingu alusel makstud ettemaksu arvel. Teiseks leiab vastustaja, et kaebaja on esitanud menetluskulude hulgas kulusid, mis ei ole vajalikud ega põhjendatud. Nii on arvel nr 1216-AR on kajastatud audiitorbürooga konsulteerimist, märkimata seejuures, millises mahus konsulteerimine toimus. Vastustaja märgib, et kaebaja 20.04.2011 taotluste lisana 3 oli esitatud audiitorbüroo arvamus maksuotsuse kohta, mis ei olnud advokaatide poolt esitatud kohane tõend ja mille halduskohus tagastas 13.09.2012 määrusega. Vastustaja leiab, et nimetatud tõendiga seotud kulusid ei saa lugeda vajalikeks ja põhjendatud kohtukuludeks. Samuti kogus kaebaja kaebuse lisadena esitatud dokumendid kokku maksumenetluse käigus ning esitas vastustajale juba kontrollakti lisana. Seega ei komplekteerinud kaebaja neid, vaatamata suurele mahule, kohtumenetluses kaebuse lisana. Vastustaja toob välja, et 5.05.2011 arvel nr 444-A on kajastatud menetluskulusid seoses kirjalike taotluste koostamisega täiendavate tõendite kogumiseks ja esitamiseks ning saatmiseks kohtusse mahus 22.25 tundi. Vastustaja leiab, et nende tõendite hulka kuulub ka 20.04.20111 taotluse lisana esitatud audiitorbüroo arvamus maksuotsuse kohta, mis tagastati ja seetõttu ei ole selle tõendiga seotud kulutused põhjendatud.

Vastustaja toob välja, et arvetel nr 677-AR ja nr 909-AR kajastatud kulude otsest seotust haldusasjaga 3-10-325 ei ole võimalik kontrollida, sest arvetele märgitud õigusabi mahus 8,5 tundi osutamise perioodidel 04.-25.07.2011 ja 03.-25.10.2011 ei esitatud haldusasjas mingeid dokumente ega toimunud ka muid menetlustoiminguid. Vastustaja leiab, et arvel nr 120861-AR kajastatud õigusabi kulu saab olla seotud 28.09.2012 kaebaja poolt esitatud mitmete alusetute taotlustega, mille halduskohus jättis rahuldamata 17.10.2012 määrusega. Vastustaja leiab, et nimetatud tõendiga seotud kulusid ei saa lugeda vajalikeks ja põhjendatud kohtukuludeks. Viimasena märgib vastustaja, et arvetel nr 121005-AR ja nr 121111-AR on kajastatud 13 kohtutoimikuga tutvumist, kusjuures ei ole täpsemalt märgitud, kaua toimikutega tutvumine aega on võtnud. Vastustaja peab vajalikuks märkida, et enamiku kohtutoimikutest moodustavad dokumendid, mille kaebaja on kogunud juba maksumenetluse käigus ning esitanud vastustajale kontrollaktile eriarvamuse lisadena. Seega ei ole kaebaja valdavat enamust kohtutoimikutes kajastatud mahust kogunud mitte maksumenetluses, vaid eriarvamuse lisana ning kohtutoimikutega tutvumine ei saanud võtta sedavõrd pikka aega, et esitada seda menetluskuluna kahel arvel. Eeltoodu tõttu leiab vastustaja, et Advokaadibüroo Aavik & Partnerid õigusabikuludest on põhjendatud 12 000 eurot. Riigilõivu tasumiseks tehtud kulutustest ei ole vastustaja arvates põhjendatud arvel nr 121111-AR kajastatud tunnistajate ülekuulamiseks tasutud ettemaks. Riigilõivu vastustajalt väljamõistmisel tuleb tunnistajate ülekuulamise riigilõivuna arvestada vaid neid kulusid, mis kohus on tunnistajate ülekuulamisele reaalselt kulutanud. Summa, mille kaebaja on õigustatud kohtult tagasi küsima, ei kuulu vastustajalt välja mõistmisele.

13.2. Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmann menetluskulud Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmann menetluskulude nimekirja alusel taotleb kaebaja 7542,29 euro väljamõistmist. Vastustaja leiab, et mitmed menetluskulude nimekirjas kajastatud kulud ei ole haldusasja 3-10-325 menetlusega vahetult seotud. Eelkõige peab vastustaja kuludeks, mis ei ole halduskohtumenetlusega vahetult seotud kuludeks aega, mis kaebaja esindajal on kulunud enesetäienduseks ja mida on kajastatud arvetel nr 2126 ja nr 2163 mahus 15,7 tundi kohtupraktikaga tutvumisena. Samuti ei ole halduskohtumenetlusega seotud arvega nr 2126 seoses märgitud kriminaalmenetlusega seotud kulud. Kokku ei pea vastustaja kohtumenetlusega seotud õigusabi kulutustena põhjendatuks õigusabi 16 tunni ulatuses, mille maksumuseks kujuneb koos käibemaksuga 2246,40 eurot. Arvestades asjaolu, et osa kirjeldatud õigusabikuludest on kajastatud põhjendamatult suures mahus, peab vastustaja Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmann kohtumenetlusega seotud põhjendatud õigusabi kuludeks 5000 eurot.

14. Kohus nõustub vastustaja vastuväidetega menetluskulude väljamõistmise osas ainult osaliselt. Kõigepealt leiab kohus, et vastustaja on õigustatult viidanud arvel 1216-AR kajastatud kulude osas, et vähendada tuleks kulutusi audiitoriga konsulteerimise osas ja kaebuse komplekteerimise osas. Kohus leiab, et kuna nimetatud tegevustele kulunud aega ei ole arvel eraldi välja toodud, tuleb sellelt maha arvestada 5,33 tundi ja pidada õigustatuks 53 tunni ulatuses kaebuse koostamisele kulutatud tööaega ehk nimetatud arve alusel tasumisele kuluv summa on 7316,61 eurot.

Teiseks nõustub kohus, et arvel 444-R kajastatud täiendavate tõendite hulka kuulus ilmselt audiitorbüroo arvamus, mis tagastati kohtu poolt 13.09.2012 määrusega. Kuna selle tõendi esitamisega seotud kulusid ei ole eraldi välja toodud, siis leiab kohus, et põhjendatud on, arvestades tõendi mahtu ja sisu ja et seda ilmselt ei koostatud tasuta, arvata nimetatud arvest maha 7,25 tundi, ehk selle arve alusel kulub vastustajalt väljamõistmisele 2160 eurot. Kolmandaks leiab kohus, et õigustatud on vastustaja viide, et arvel nr 677-AR ja ka nr 909-AR kajastatud kulude otsest seotust haldusasjaga 3-10-325 ei ole võimalik kontrollida, sest arvetele märgitud õigusabi mahus 8,5 tundi osutamise perioodidel 04.-25.07.2011 ja 03.-25.10.2011 ei esitatud haldusasjas mingeid dokumente ega toimunud ka muid menetlustoiminguid.

Seetõttu on ka kohtu arvates raske pidada nimetatud arveid õigustatuks ja seostatuks kaebusega käesolevas kohtuasjas. Küll aga peab kohus võimalikuks ja õigustatuks, et seoses maksuõigusalase kohtupraktikaga (mis arves kajastatud perioodil arenes väga kiiresti) peeti kaebajaga nõu 3,5 tunni ulatuses, ehk arvel 909-AR kajastatud kulutust peab kohus põhjendatuks. Kohus leiab vastustaja vastuväited arvele nr 120861–AR kajastatud õigusabi kuludele on osaliselt põhjendatud ja vähendab neid kulusid 9 tunni võrra ehk loeb põhjendatud kuludeks selle arve alusel 2880 eurot.

Kohus nõustub osaliselt ka vastustaja seisukohaga, et kaebaja arvetel 12005-AR ja 12111-AR kajastatud toimikutega tutvumine ei oleks pidanud kokku võtma 37 töötundi (sisuliselt terve nädala töökoormus) tulenevalt asjaolust, et suurem osa neist toimikutes sisalduvatest tõenditest on kogutud ja kaebajale tuttavad maksumenetlusest. Kohus leiab, et nimetatud arvetel on kajastatud väga ebamääraselt ka muid advokaadibüroo tegevusi, mis on kokku võetavad sõnadega nõupidamised kliendiga, situatsiooni analüüs ning taktika väljatöötamine, mille puhul nende kulutuste otstarbekust, põhjendatust ja ka seost käesoleva kohtuasjaga on väga raske hinnata.

Kohus peab eeltoodust tulenevalt õigustatuks vähendada nimetatud arvetel kajastatud vastavaid kulutusi poole võrra ja leiab, et arve nr 12005-AR alusel on õigustatud välja mõista 1800 eurot ja arve nr 12111-AR alusel 864 eurot vastavatest kulutustest. Kohus ei nõustu siinkohal vastustajaga, et kaebaja ei ole tõendanud, et arve 12111-AR on tegelikult tasaarvestatud kaebaja poolt tehtud ettemaksust. Nimetatud asjaolu nähtub sellelt arvelt. Arvel nr 12111-AR kajastatud 400 euro osas tunnistajate väljakutsumisega seotud kulude ettemaksu osas on kohus sarnaselt kaebajaga seisukohal, kohus käsitleb kaebaja taotlust selliselt, et ta palub nimetatud menetluskulu endale tagastada osas, milles kulutused reaalselt ei tehtud ja ülejäänud osas palub nimetatud summa välja mõista vastustajalt.

Kohus leiab samuti, et tõendamata on arve nr 130312-AR tasumine. Nimetatud arvel ei ole ka märget, et see tasaarveldatakse ettemaksust. Lisaks on kaebaja ilmselt oma menetluskulude hüvitamise nimekirjas tasaarveldatavate arvete hulgas eksimuse tõttu valesti märkinud esitatud arve nr 1401052 AR numbrina arve nr 130312- AR. Kuna nimetatud eksimus on ilmne ja seda kinnitab ka kohtule esitatud arve tasumise kinnitus (XV tl 61) ja sellele arvele ei ole kaebaja vastu vaielnud, peab kohus nimetatud arve alusel tasutud õigusabikulude hüvitamist täies ulatuses õigustatuks. Kohus märgib, et kaebaja taotluses viidatud arvet 130846 kohtule esitatud arvete hulgas ei ole ja seetõttu ei ole selle alusel menetluskulude väljamõistmine võimalik. Kohus nõustub kaebaja seisukohaga Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmann kulutuste osas ja peab põhjendatuks vastustajalt vähendada vastustaja poolt kaebajale kokku väljamõistetavat summat 5000 euroni. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kaebajale tuleb vastustajalt välja mõista menetluskuludena õigusabikuludena Advokaadibüroo Aavik & Partnerid kasuks õigusabikuludena 19424.61 eurot ja tasutud riigilõiv summas 958,67 eurot ja Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmannile tasutud ja põhjendatud menetluskulud summas 5000 eurot. Ühtlasi tuleb kaebajale tagastada tunnistajate ülekuulamise tagamiseks tehtud ettemaks summas

310 eurot, sest kohtusse väljakutsustud ja tunnistusi andnud tunnistaja ülekuulamiseks tuli kohtul seoses tõlgi osalemisega tasuda 90 eurot (XV tl 10). 90 eurot kantud tõlkekulutusi mõistab kohus asja läbivaatamise kuludena (HKMS § 102 p1) kaebaja kasuks välja vastustajalt.

/Allkirjastatud digitaalselt/

Daimar Liiv Kohtunik