K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL
Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Tiina Pappel, Madis Ernits Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 12.09.2014, Tartu Haldusasja number 3-12-2077 Haldusasi OÜ Besok kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.06.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/2238-30 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 28.02.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Besok apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Besok (Registrikood: 11261040) Seaduslik esindaja Meelis Uleksin Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
RESOLUTSIOON
1.
Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 28.02.2013. a otsus muutmata, täiendades otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega. 2. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 13.10.2014 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
2
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.
Kaebaja tegeleb betoonpõrandate valamisega. Maksuhaldur kontrollis 23.05.2011. a korralduse nr 12.2-3/2238-1 alusel kaebaja käibe- ja tulumaksu arvestamise ning tasumise õigsust perioodil 01.05.2010 kuni 31.12.2010. Kontrollitaval perioodil tegutses kaebaja mitmel objektil üle Eesti alltöövõtjana.
2.
15.05.2012 koostas MTA kontrolli tulemuste kohta kontrollakti nr 12.2-3/2238-28 (tl I-92– 113p). Kontrolli tulemusena arvestas maksuhaldur kaebajale juurde maksukohustust kokku 24 036,08 eurot, sh tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt 16 730,02 eurot ja käibemaksu 7 306,06 eurot.
3.
MTA andis 15.06.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/2238-30, millega kohustas kaebajat tasuma käibemaksu 7 306,06 eurot ja tulumaksu 16 730,02 eurot, kokku 24 036,08 eurot. Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur kontrolli käigus tuvastanud, et kaebaja raamatupidamises olevatel OÜ Regalstop ja OÜ Karlaplan rekvisiitidega arvetel esitatud andmed ei ole õiged, mistõttu ei ole tehingu teine pool identifitseeritav ning arved ei vasta algdokumentidele esitatavatele nõuetele. Maksuhaldur asus seisukohale, et kaebaja maksuarvestuses nimetatud arved ei kajasta tegelikke tehinguid. Samuti tuvastas maksuhaldur, et kaebaja poolt OÜ-dele Regalstop ja Karlaplan tehtud väljamaksete kohta esitatud raamatupidamisdokumendid ei vasta raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg-s 1 sätestatud nõuetele. Maksuhaldur leidis veel, et betoonisilurid on olemas, ja arvestas nimetatud kauba soetamisel arvele märgitud tegelike soetamiskuludega, mistõttu ei olnud vajalik hinnata kauba maksumust. Sisendkäibemaksu puhul ei ole seevastu hindamine võimalik. Kui algdokument on vale, siis ei saa sisendkäibemaksu arvesse võtta. Kokkuvõtlikult on maksuhaldur teinud kindlaks, et kaebaja ei ole OÜ-de Regalstop ja Karlaplan rekvisiitidega vormistatud arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid nendelt äriühingutelt saanud, nendel arvetel näidatud käibemaksusummad on arvesse võetud ebaseaduslikult ning nendele äriühingutele tehtud väljamaksete summad, va betoonsilutite eest makstud summad, tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ja maksustada tulumaksuga.
4.
Kaebaja esitas maksuotsusele vaide, mille MTA jättis 30.08.2012. a vaideotsusega nr 6-1/960-2 (tl I-41–45) rahuldamata.
5.
Kaebaja esitas 01.10.2012 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles 15.06.2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/2238-30 tühistamist. Vaidlust ei ole selles, et kaubad ja teenused on saadud ning vaidlust ei ole ka selles, et raha kaupade ja teenuste eest on tasutud just neile äriühingutele, kes on arved kauba eest väljastanud. Mõlema tehingupartneri juhatuse liikmed on kinnitanud tehingu toimumist. Vaidlustatud maksuotsus on Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-18-10 toodud põhimõtetega vastuolus. Kaebaja arvates ei saa maksuhaldur tugineda hoolsuskohustuse rikkumisele, kuna kaup või teenus on saadud ning selle eest on tasutud ja pooled kinnitavad tehingu toimumist. Kaebaja eitas maksupettust. Kaebaja leidis, et OÜ Karlaplan pangakontolt nähtub lisaks tehingutele kaebajaga ka teisi tehinguid, mida tuleb lugeda ettevõtlusega tegelemiseks.
6.
Tartu Halduskohus jättis 28.02.2013. a otsusega kaebuse rahuldamata.
3
Maksuhaldur ei saanud õigeks lugeda OÜ Besok poolt esitatud dokumente, kuna äriühing on esitanud dokumente, millistel näidatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud. Seega ei ole õiged OÜ Besok raamatupidamisarvestused ja maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonid. Kuna OÜ Besok ei ole OÜ-de Regalstop ja Karlaplan rekvisiitidega arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid tegelikkuses saanud, on OÜ Besok oma sisendkäibemaksuna näidatud käibemaksu summad arvesse võtnud ebaseaduslikult ja äriühingutele tehtud väljamaksete summad (va betoonisilurite eest makstud summad) tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning tuleb maksustada tulumaksuga. OÜ Besok ei ole tõendanud maksuhaldurile maksumenetluse käigus ka seda, et mille eest on tegelikult tehtud väljamakseid OÜ-le Regalstop ja Karlaplan. Maksuhaldur on õiguspäraselt toiminud, järginud uurimisprintsiipi, kogunud hulganisti tõendusmaterjali ja võtnud arvesse kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid ning teinud maksuotsuse, mis käsitleb kõiki maksu määramise aluseks olevaid asjaolusid. Samuti on õiguspäraselt juhindutud Riigikohtu lahenditest.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.
Kaebaja esitas 28.03.2013 apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu 28.02.2013. a otsuse tühistamist ja asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks tagasisaatmist. Alternatiivsena taotleb kaebaja kuulata üle tunnistajad M.O. , R.S. , E.K. , V.K. ja I.Z. ; samuti võtta vande all seletus juhatuse liikmelt M.U. ning tühistada Tartu Halduskohtu 28.02.2013. a otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada OÜ Besok kaebus ja tühistada MTA 15.06.2012. a maksuotsus nr 12.2-3/2238-30. Halduskohus jättis 06.02.2013 toimunud kohtuistungil rahuldamata kõik kaebaja poolt esitatud taotlused tunnistajate ülekuulamiseks. Kaebaja leiab, et kohus on sellega oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme.. - Kolme tunnistaja – M.O. , R.S. ja E.K. – puhul on tegemist HKMS § 65 lg 2 rikkumisega. Halduskohus võttis vastu maksuhalduri esitatud maksumenetluse toimiku, milles kõikide nende tunnistajate ütlused sisalduvad. Sellises olukorras on kaebajal õigus nõuda nende tunnistajate ülekuulamist ja HKMS § 65 lg 2 kohaselt saab sellise taotluse rahuldamata jätta üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul, milliseid aluseid ei esine. - Olulise kohtumenetluse normi rikkumisega on tegemist ka ülejäänud tunnistajate – V.K. i ja I.Z. i – ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisel. Halduskohus on rikkunud HKMS 62 lg-t 2 ja uurimispõhimõtet sellega, et jätnud asjas tähtsust omava tõendi vastu võtmata. V.K. viibis objektidel, nägi teenuse osutamist ja puutus kokku teenuse osutajatega. Väljaõpet tegid E.K. ja tolleaegne tegevjuht M.U. , kelle mõlema ülekuulamist kohtus on kaebaja taotlenud. - Kaebaja esitas taotluse ka juhatuse liikmelt M.U. ilt (tehingute aegne tegevjuht) vande all seletuse võtmiseks. Kaebaja arvates ei näe HKMS ette sellist võimalust, et kohus jätab ilma konkreetselt seisukohta väljendamata poole taotluse lahendamata ja nö lihtsalt läheb menetlusega edasi. Seisukoha võtmiseks, kas isikut vande all või tunnistajana üle kuulata, ei ole vajalik isiku kohalolek. - Asjas on vaidlus selle üle, kas tehingud toimusid arvetel näidatud poolte vahel. Kohus on arved analüüsimata jättes jätnud tuvastamata asjas olulised asjaolud. Sarnastes vaidlustes on kohtupraktikas korduvalt asutud seisukohale, et on võimalik, et ühe ja sama äriühingu poolt esitatud arvetest osade puhul tuleb lugeda tehingud arvel näidatud poolte vahel toimunuks ja osade puhul mitte. - Halduskohus on täielikult jätnud tähelepanuta ja otsuses käsitlemata kaebaja poolt kaebuses toodud seisukohad: vastuolu Riigikohtu lahendis 3-3-1-18-10 tooduga (p 4), maksupettusega seotuse puudumine (p 5), müüjaid iseloomustava teabega seonduv (p 6). Samuti on täielikult jäänud kohtu tähelepanuta kaebuse punkt 7.
4
8.
MTA oma vastuses apellatsioonkaebusele palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, samuti jätta rahuldamata taotlused tunnistajate ülekuulamiseks. - Vastustaja ei nõustu apellandiga ning leiab, et kohus on põhjendatult jätnud M.O. i, R.S. i ja E.K. u tunnistajatena üle kuulamata. Halduskohus ei rikkunud seejuures HKMS § 65 lg-t 2, kuna isikud on andnud seletused maksumenetluses ning puudub alus arvata, et kohtuistungil saaks nad asjaolusid paremini mäletada. - Vastustaja on seisukohal, et apellant viitab HKMS § 62 lg 3 p-le 2 ebatäpselt, arvestamata sätet tervikuna. Apellant jätab tähelepanuta, et HKMS § 62 lg-st 3 tulenevalt võib kohus keelduda tõendi vastuvõtmisest ja selle tagastada või keelduda tõendite kogumisest ka sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud alusel (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 17.12.2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-2336). Halduskohus lähtus tõendite kogumisel ennekõike HKMS § 62 lg-s 2 sätestatust. - Vastustaja leiab, et ka apellant ei ole I.Z. i ja V.K. i seletusi pidanud asjas tähtsust omavateks, sest apellant ei ole neile viidanud ei eriarvamuses ega 15.06.2012 maksuotsusele esitatud vaides. I.Z. ile, kui võimalikule tunnistajale, ei viidanud apellant ka 01.10.2012 esitatud kaebuses. V.K. i osas on apellant väitnud, et tegemist on OÜ Besok töötajaga, kes on vahetult kokku puutunud isikutega, kes osutasid teenust OÜ Regalstop ja OÜ Karlaplan nime all ja saab asjas olulisi ütlusi anda. Vastustaja ei nõustu esitatud taotlusega, kuna OÜ Besok on V.K. ile töötasu maksnud alates 2011. aasta veebruarikuust. Seega ei olnud V.K. OÜ Besok töötaja kontrollitaval perioodil. - Vastustaja leiab, et V.K. ja I.Z. ei saa anda põhjalikumat teavet OÜ Besok ning OÜ-de Regalstop ja Karlaplan lepinguliste suhete kohta kui nimetatud äriühingute esindajad. - OÜ Besok juhatuse liikmel M.U. il oleks olnud võimalik esindajana esineda ka juhul, kui kohus keeldunuks teda vande all üle kuulamast. Vastustaja hinnangul oli apellandil võimalik valida, kes äriühingut kohtumenetluses esindab. Apellandi seadusjärgse esindajana osales istungil teine OÜ Besok juhatuse liige Meelis Uleksin, kes maksumenetluses OÜ Besok tegevuse kohta maksuhaldurile mingit informatsiooni ei jaganud ega esinenud ka kohtus. Seevastu M.U. il oleks seadusjärgse esindajana olnud võimalik kohtule selgitusi jagada, kuid apellant jättis selle võimaluse kasutamata. - M.U. on andnud maksumenetluses seletusi neljal korral, seega on ka HKMS § 62 lg-st 2 tulenevalt põhjendamatu temalt kohtuistungil vande all seletuse võtmine. - Kõikide arvete eraldi analüüsimine oleks põhjendatud juhul, kui tegemist oleks tegutsevate äriühingutega ning vaidlus oleks konkreetsete tehingute toimumises. Praegusel juhul on juba ainuüksi OÜ-de Karlaplan ja Regalstop juhatuse liikmete seletuste pinnalt võimalik järeldada, et need äriühingud tegelikku majandustegevust ei oma. Kuna kohus on nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et väidetavate tehingupartnerite puhul on tegemist variäriühingutega, kes OÜ-ga Besok tehinguid teinud ei ole, puudus kohtul vajadus analüüsida ka kõiki arveid eraldi.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.
Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.
10.
Esmalt tugineb kaebaja apellatsioonkaebuses HKMS § 65 lg 2 koosmõjus § 62 lg 3 p 2 ja lg 4 rikkumisele. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on jätnud kohtuotsuse nimetatud normide osas põhjendamata, kuid ei nõustu kaebajaga, et nimetatud norme oleks rikutud (I). Edasi käsitleb ringkonnakohus kaebaja väiteid HKMS § 62 lg 2 rikkumise osas ja ülejäänud
5
apellatsioonkaebuse väiteid (II). Lõpuks lahendab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse ja otsustab menetluskulude küsimuse (III).
I
11.
Halduskohus võttis vastu maksuhalduri esitatud maksumenetluse toimiku, milles sisalduvad tunnistajate M.O. , R.S. ja E.K. ütlused, kuid jättis rahuldamata kaebaja taotluse nad kohtuistungil üle kuulata. Halduskohus põhjendas keeldumist sellega, et nimetatud isikud on andnud maksumenetluse käigus seletused ning kohus hindab kogutud tõendeid kogumis (tl II-45p). Halduskohus tõlgendas HKMS § 65 lg-t 2 kohtu kohustusena kuulata üksnes põhjendatud juhtudel üle need isikud, kes on juba varasemalt haldusmenetluses seletusi andnud, või kohustusena kuulata isik üle juhul, kui kohus ei pea varasemaid ütlusi usaldusväärseteks. Lisaks on halduskohus tuginenud TsMS § 251 lg-le 2. Kaebaja halduskohtu tõlgendusega ei nõustu ning on seisukohal, et tal on õigus nõuda nende tunnistajate ülekuulamist, v.a üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul. HKMS § 65 lg 2 sätestab: „Kui kohus võtab vastu käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tõendi, võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tõend sisaldab. Kohus võib sellise taotluse jätta rahuldamata üksnes käesoleva seadustiku § 62 lõike 3 punktis 2 või lõikes 4 sätestatud juhul.“ HKMS § 65 lg 1 kohaselt võib kohus asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi, samuti muid tõendeid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus. HKMS § 62 lg 3 p 2 sätestab: „Kohus võib keelduda tõendi vastuvõtmisest ja selle tagastada või keelduda tõendite kogumisest lisaks käesoleva paragrahvi lõikes 2 sätestatule, kui: […] 2) tõend ei ole kättesaadav, eelkõige kui ei ole teada dokumendi asukoht või tunnistaja andmed või tunnistajale ei ole olemasolevate andmete alusel korduvalt olnud võimalik kohtukutset kätte toimetada, samuti kui tõendi tähtsus ei ole vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude raskustega.“ HKMS § 62 lg 4 sätestab: „Kui menetlusosalise taotlus tõendeid koguda jäi rahuldamata seetõttu, et tõendite kogumist taotleti hilinenult või tõendite kogumist taotlenud menetlusosaline jättis tasumata kohtu nõutud ettemakse tõendite kogumisega seotud kulude katteks, ei ole tal hiljem õigust taotleda nende tõendite kogumist, kui taotluse rahuldamine põhjustaks asja arutamise edasilükkamise.“ Ringkonnakohus on seisukohal, et maksutoimikus sisalduvad tunnistajate ütlused on tõendid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus HKMS § 65 lg 1 mõttes. Järelikult on HKMS § 65 lg 2 käesoleval juhul kohaldatav ning selle kohaldamata jätmine eeldab halduskohtu põhjendust, miks kohaldub HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud erand. Ringkonnakohus leiab täiendavalt, et süstemaatiliselt tõlgendades tuleb HKMS § 65 lg-t 2 koosmõjus § 62 lg 3 p-ga 2 ja lg-ga 4 käsitleda tunnistajaid puudutavate erisätetena HKMS § 157 lg-st 4, mis sätestab, et kui tõendit uuriti ja hinnati eelnevas haldusmenetluses, sealhulgas vaidemenetluses, võib kohus jätta tõendi uuesti uurimata ja hindamata, välja arvatud juhul, kui kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks. Ringkonnakohus lisab, et halduskohtu viide TsMS § 251 lg-le 2 ei ole samuti asjakohane, kuna see võimaldab kohtul tunnistaja ülekuulamise asendada teises kohtumenetluses ülekuulamise protokolli kasutamisega, käesoleval juhul on aga tegu maksumenetluses võetud tunnistuste kasutamisega.
12.
HKMS § 65 lg 2 ls 2 kohaselt tohib halduskohus jätta eelpool nimetatud tunnistaja halduskohtus üle kuulamata üksnes HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul. Ringkonnakohus on seisukohal, et käesoleval juhul kuulub kohaldamisele HKMS § 62 lg 3 p 2,
6
kuna tõendi tähtsus ei ole vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude raskustega. Kaebaja taotles kolme maksumenetluses ülekuulatud tunnistaja – M.O. , R.S. ja E.K. – uut ülekuulamist. M.O. , kes oli kuni 14.01.2011 OÜ Regalstop juhatuse liige, oli maksumenetluses 22.09.2011 antud seletuste kohaselt teinud kõik OÜ Regalstop ehitustööd üksi. Konkreetselt nimetas ta Lubja tänava hooldekogus põrandate ettevalmistustöid, kuid ei osanud öelda, mis hinna eest ta OÜ-le Besok töid teostas. Samuti ei osanud ta maksuhaldurile nimetada teisi objekte, mille kohta oli OÜ-le Besok arved esitanud. M.O. i sõnutsi oli ta müünud OÜ-le Besok kaks silurit, mis olid soetatud Lätist. Soetamishinda M.O. ei mäletanud. R.S. , kes oli OÜ Karlaplan juhatuse liige, on 11.10.2011 antud seletuses märkinud, et teostati pinnase ettevalmistustöid, mis olid vajalikud enne betoneerimist. R.S. i ütluste kohaselt tehti teostatavate tööde kohta suulisi kokkuleppeid M. Uleksiniga. R.S. kinnitas, et OÜ-st Besok saadud raha eest tasus ta oma võlausaldajatele, kelle nime ta keeldus avaldamast. R.S. ei nimetanud maksuhaldurile ühtegi firmat, kellelt ta oli ostnud liiva ja killustikku. Samuti ei mäletanud R.S. , mis töid teostas OÜ Karlaplan Jõhvi lasteaias. Samuti olid R.S. i ütluste kohaselt vormistatud ainult arved ning muud dokumendid puudusid. R.S. i ütluste kohaselt teostas ta lasteaias töid mitme abilisega, kelle nimesid R.S. ei nimetanud. R.S. märkis, et lõuna piirkonnas teostas töid suvine brigaad Võrumaalt, kuid ei mäletanud tööd tegeva firma nime ega isikute nimesid, kes töid teostasid. Samuti ei teadnud R.S. nimetada karjalautade asukohti, kus betoonitöid teostati. Arvel nr 101110 oli märgitud objektiks „Kalvi“ , kuid R.S. ei osanud maksuhaldurile selgitada kus nimetatud objekt asub. R.S. ei mäletanud ütluste andmisel, kas OÜ Karlaplan teostas OÜ-le Besok transporditööd materjali kohaleviimiseks. Arvel nr 161110 märgitud objekti „Läike tee“ kohta ei osanud R.S. samuti selgitust anda: ta ei teadnud, mis objekt see oli. R.S. ei andnud maksuhaldurile ütlusi tehingute üksikasjaolude kohta. E.K. on 04.05.2012 antud seletuses märkinud, et ei teadnud betoonisilurite hinda ega seda, kust need soetati. Abitöö tegijatest ei osanud E.K. kedagi nimeliselt nimetada. E.K. u ütluse järgi ei olnud ta M.O. ile tööd andnud ega teadnud M.O. i tegemistest midagi rääkida. Samuti ei teadnud E.K. midagi R.S. ist ega tema meestest. E.K. nägi R.S. i Nõmme polikliiniku objektil, kuid ei teadnud, mis firma nime all tööd tehti ega osanud nimeliselt nimetada teisi töölisi. E.K. ei teadnud, kas Kiviloo mõisa ehitusel keegi peale OÜ Besok põrandatööde veel midagi tegi. Tööde tegijaid objektil ei osanud E.K. nimeliselt nimetada. Kalvi mõisa kohta ei osanud E.K. midagi rääkida. Viljandi Looga tn 8, Räpina, Jõhvi ja Sangaste objektide osas ei osanud E.K. öelda, kes tegi ettevalmistustööd OÜ Besok betooni paigaldamisele. Objekti juht arvel nr 161110 märgitud objektil „Läike tee“ oli projektijuht E.K. , kes ei osanud aga maksuhaldurile vastata, kes nimeliselt OÜ Karlaplan nimel tööd tegi. E.K. kinnitas, et tema valduses ei ole dokumente OÜ-de Karlaplan ja Regalstop poolt teostatud tööde ega tööliste kohta. Ringkonnakohus selgitab, et maksuhaldur on kaebajale arvestanud juurde nii tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt kui ka käibemaksu osas, milles raamatupidamise algdokumendid kas puudusid või ei vastanud nõuetele. Samuti puudusid objektide kohta täielikult ehitusseaduses sätestatud dokumendid. Maksumenetluses kogutud tõendid ei kummutanud, vaid kinnitasid dokumentide puudulikkusest tingitud kahtlust, et OÜ Besok esitatud dokumentidel näidatud tehingud tegelikkuses ei toimunud ning OÜ Besok tegelikult ei saanud OÜ-delt Regalstop ja Karlaplan nende rekvisiitidega arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid. OÜ Besok ei esitanud maksuhaldurile maksumenetluse käigus ega ka halduskohtumenetluses arvestatavaid tõendeid selle kohta, mille eest väljamaksed OÜ-dele Regalstop ja Karlaplan tegelikult toimusid, ega ka selle kohta, kellelt OÜ Besok tegelikult nimetatud kaupu ja teenuseid sai. Kuna kolmandad isikud, kellelt OÜ Besok kaupu ja teenuseid sai, ei ole teada, ei saa kuidagi eeldada, et need isikud oleksid käibemaksukohustuslased. Ostjal on õigus käibemaksu maha arvata aga ainult siis, kui käibemaksukohustuslasest müüjal on
7
õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Selleks peab isik, kes soovib käibemaksu maha arvata, suutma tõendada, kes on müüja, ning see müüja peab olema käibemaksukohustuslane. Ringkonnakohus leiab, et eelpool refereeritud M.O. i, R.S. i ega E.K. u ütlused ei sisalda teavet, mis lubaks arvata, et nende ülekuulamisel halduskohtu või ringkonnakohtu poolt tuleksid päevavalgele sellised andmed tegelike käibemaksukohustuslastest müüjate kohta, mis sunniks kohut kõiki asjas kogutud ülejäänud tõendeid ümber hindama. Nimetatud isikud ei mäleta ühtegi nime ning nende valduses ei olnud ühtegi dokumenti, mis oleks võinud olla asjas tähtsust omavaks tõendiks. Eelnevast tulenevalt ei oleks M.O. i, R.S. i ja E.K. u kohtus tunnistajatena ülekuulamise tähtsus kuidagi vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva ajakuluga ega sellega seotud muude raskustega, mistõttu kohaldub käesoleval juhul HKMS § 62 lg 3 p-s 2 sätestatud erand.
13.
Ringkonnakohus lisab, et HKMS § 198 lg 2 p-de 1 ja 2 järgi tuvastab ta halduskohtu otsuses tuvastamata asjaolusid ja hindab kohtuotsuses hindamata tõendeid juhul, kui halduskohus jättis esitatud tõendid või viidatud asjaolud põhjendamatult tähelepanuta või kui asjaolule või tõendile ei saanud halduskohtus tugineda kohtupoolse menetlusõiguse normi rikkumise tõttu. Ringkonnakohus leiab, et viidatud normi ei saa tõlgendada ringkonnakohtu kohustusena ise halduskohtus kogumata jäetud tõendeid koguda või menetlusõiguse normi rikkumise korral see alati ise kõrvaldada, sest sellisel juhul võimaldaks HKMS § 65 lg 2 koosmõjus § 62 lg 3 p-ga 2 ja lg-ga 4 rikkumine delegeerida halduskohtul kohustus koguda ja hinnata tõendeid esimese astme kohtuna ringkonnakohtu tasandile. See ei oleks aga kohtuvõimu kolmeastmelisuse põhimõttega kooskõlas. Seetõttu on ringkonnakohtul HKMS § 65 lg 2 rikkumise korral võimalik valida, kas kõrvaldada rikkumised ise või saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule tagasi. Ringkonnakohus võtab seejuures arvesse ka menetlusökonoomiat ja leiab, et HKMS § 65 järgimata jätmine halduskohtu poolt võib põhjustada kohtusüsteemi kui terviku ebaökonoomsust, sest HKMS § 3 ls 1 järgi lahendab esimeses astmes haldusasja halduskohus, samal ajal kui ringkonnakohus tegutseb apellatsiooniastmena.
II
14.
Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et halduskohus oli HKMS § 62 lg 2 alusel kohustatud üle kuulama ka tunnistajad V.K. i ja I.Z. i. Halduskohus on põhjendanud kaebaja taotluse rahuldamata jätmist kuulata tunnistajana üle V.K. järgmiselt (tl II-45p). V.K. ei olnud vaidlusalusel perioodil äriühingu töötaja, vaid väljaõppel olnud isik, kes ei saa anda ütlusi äriühingus toimunud tehingute kohta. Kohtul tuleb tõendeid hinnata kogumis ning rakendada menetlusökonoomiat. Taotluse kohta kuulata tunnistajana üle I.Z. on vastustaja märkinud, et see on esitatud hilinenult. Halduskohus on sellega nõustunud. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu põhjendused on mõlema isiku üle kuulmata jätmise osas õiguspärased. Kõiki asjaolusid kogumis vaadeldes on äärmiselt ebatõenäoline, et V.K. i tunnistajana ülekuulamine oleks andnud juurde antud asjas tähtsust omavat informatsiooni, kuna nimetatud isik sai OÜ-lt Besok töötasu alates 2011. aasta veebruarist, samal ajal kui maksuhalduri poolt kontrollitav periood oli 01.05.–31.12.2010. Sellele asjaolule on vastustaja viidanud oma vastuses kaebusele (tl I-89p). HKMS § 62 lg 2 järgi võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Käesoleval juhul on halduskohus ka otsuses põhjendanud, et lisatõendite kogumisel ei ole asjas tähtsust juhul, kui asjaolud on kohtu arvates piisavalt
8
tõendatud. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtuga ega pea vajalikuks halduskohtu põhjendusi selles osas korrata (tl II-66).
15.
Kaebaja leiab, et halduskohus on menetlusnormi rikkunud ka sellega, et on jätnud tähelepanuta taotluse võtta vande all seletus juhatuse liikmelt M.U. ilt, kes oli tehingute aegne tegevjuht. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus ei ole selles osas menetlusnormi rikkunud, ja nõustub vastustajaga, et OÜ Besok juhatuse liikmel M.U. il on olnud võimalik esineda kohtus esindajana, kuid ta on jätnud selle võimaluse kasutamata. Menetlusosalise seletust ei saa võtta, kui menetlusosaline ise ei soovi seda anda. Lisaks nõustub ringkonnakohus vastustajaga, et M.U. on andnud maksumenetluses seletusi neljal korral, mistõttu puudub vajadus temalt täiendavaid seletusi võtta.
16.
Ülejäänud osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Seetõttu puudub alus apellatsioonkaebuse rahuldamiseks.
III
17.
Eelnevale tuginevalt jääb apellatsioonkaebus kokkuvõttes rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi siiski käesoleva otsuse põhjendustega.
18.
Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, kannab kaebaja oma menetluskulu ise. Kuna vastustaja ei ole esitanud menetluskulude hüvitamise taotlust, siis ei ole ringkonnakohtul tarvis selles osas seisukohta võtta.
Einar Vene Tiina Pappel Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/
