3-13-329/40 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Einar Vene, Tiina Pappel Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 09.09.2014, Tartu Haldusasja number 3-13-329 Haldusasi OÜ V.Ä. kaebus Maksuja Tolliameti 10.01.2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/5200-61 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 22.10.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ V.Ä. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ V.Ä. Vastustaja Maksuja Tolliamet RESOLUTSIOON 1. Tagastada kaebajale apellatsioonkaebuse ja täiendava seisukoha lisaks olevad tõendid (17l lehel). 2. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 22.10.2013. a otsus muutmata. 3. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 09.10.2014 (k.a) (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (MTA) alustas 02.01.2012. a korralduse nr 12.2-3/5200-1 (maksutoimiku lk 25-26) alusel OÜ V.Ä. suhtes revisjoni, mis hõlmas käibeja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodidel 01.01.2010 kuni 31.12.2010. 2. Revisjoni käik ja tulemused on kajastatud MTA 29.11.2012. a revisjoniaktis nr 12.23/520055 (maksutoimiku lk 2836p), millele eriarvamuse esitamiseks anti OÜle V.Ä.

aega kuni 14.12.2012. OÜ V.Ä. esitas taotluse (tl 35) eriarvamuse esitamise aja pikendamiseks kuni 28.12.2012. MTA 11.12.2012. a otsusega nr 12.2-3/5200-57 (maksutoimiku lk 52-52p) pikendati eriarvamuse esitamise aega kuni 21.12.2012. OÜ V.Ä. eriarvamust ei esitanud. 3. MTA 10.01.2013. a maksuotsusega nr 12.2-3/5200-61 (maksutoimiku lk 1-10p) kohustati OÜ-d V.Ä. tasuma käibemaksu 15,59 eurot ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 6085,41 eurot. Maksuhaldur jõudis asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates järeldusele, et äriühing on jätnud 2010. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonis deklareerimata käibe summas 2083 krooni ja sellelt arvestatud käibemaksu summas 417 krooni (maksuotsuse p 1.2.1); äriühing on kajastanud sisendkäibemaksu hulgas vähem käibemaksu 173 krooni (maksuotsuse p 1.3); äriühingu arvelduskontolt on tehtud kaardimakseid summas 3548,40 krooni, mille kohta puuduvad kuludokumendid ning A.V. puudusid rahalised vahendid kassasse sularaha maksete tegemiseks, mistõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel, millelt kuulub arvestamisele tulumaksu summas 943 krooni (maksuotsuse p 1.4.3); äriühingu kassasse ei ole teostatud sularaha sissemakseid summas 23 367 krooni ning selle kohta on vormistatud vaid dokumendid (maksuotsuse p 1.4.4); äriühingu arvelduskontolt tehtud ülekanne summas 1800 krooni J.C. on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt kuulub arvestamisele tulumaks summas 479 krooni (maksuotsuse p 1.4.5); äriühingu kassaraamatust nähtuva sularaha väljamakse kohta summas 11 714 krooni OÜle V.E.G puudub algdokument, mistõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt, millelt kuulub tasumisele tulumaksu summas 3144 krooni (maksuotsuse p 1.4.6); äriühingu poolt ei ole tõendatud laenu andmine summas 360 000 krooni V.M. ja tegemist on näiliku tehinguga. Kuna väljamakse kohta äriühingu kassast summas 335 600.50 krooni puudub alusdokument, siis on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes, millelt kuulub tasumisele tulumaks summas 89 210 krooni (maksuotsuse p 1.4.7); äriühingul on tasumata tulumaks trahvilt summas 5000 krooni Viru Maakohtu registriosakonnale ja intressilt summas 528 krooni MTA-le, mille puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega TuMS § 51 lg 2 p 1 mõistes, millelt kuulub tasumisele tulumaksu kokku summas 1470 krooni (maksuotsuse p 1.4.8). 4. OÜ V.Ä. esitas 15.02.2013 Tartu Halduskohtule kaebuse (tl 2-5), milles ta palus tühistada MTA 10.01.2013. a maksuotsus nr 12.2-3/5200-61 osas, millega määrati tulumaksu tasumise kohustus 199,02 eurot ja 5701,58 eurot ning nendelt tasutav intress. Kaebuse põhjendused: a) Maksuhalduril puudus vajadus nii mahuka ja äriühingut koormava maksumenetluse läbiviimiseks. Maksuhaldur on revisjoni käigus eiranud äriühingu õigust saada teavet ja anda selgitusi tema maksukohustust puudutavate asjaolude kohta (e-kirjavahetus ajavahemikul 1319.04.2012, tl 33-34). Enne revisjoniakti koostamist ei toimunud vestlust, kus äriühingul oleks olnud võimalus esitada oma selgitused ning tulenevalt revisjoniakti ja revisjoni materjalide mahukusest, vajadusest konsulteerida raamatupidamise asjatundjatega ning samaaegsest kohustusest jätkata äriühingu majandustegevust, ei jõudnud juhatuse liige revisjoniaktile õigeaegselt eriarvamust esitada. Maksuhalduri seisukoht kassa sissemaksete puudumise kohta põhineb oletustel ning maksuhaldurit on eksitanud raamatupidamisprogrammis märgitud operatsioonide kirjed. Juhatuse liige on selgitanud maksuhaldurile majandustehingute tegelikku sisu. 2

b) OÜ-le V.E.G raha väljamakse 11 714 krooni on raamatupidamislik kanne, et parandada 20082009 läbi kandmata tehingud ja viia 2010. a majandusaasta aruanne vastavusse tegelikkusega. Raha reaalset väljamakset kassast ei toimunud. Seega tugineb maksuhalduri järeldus, et 11 714 krooni on dokumentidega tõendamata väljamakse, mida tuleb maksustada, valel eeldusel, et nimetatud raha on kassast välja makstud. Osaühingu juhatuse liige selgitas kassaorderi nr 47 sisu maksuhaldurile raamatupidamisdokumentide üleandmisel ning edastas 2008. a ja 2009. a väljamakset tõendavad dokumendid (kviitungid nr 5/8, 4/8, 3/8, 2/8, 1/8, intr.1, intr.2, maksutoimiku lk 77, 378p, 380-385, 389). Maksuhaldur ei ole väljamakse tegelikku toimumist millegagi tõendanud. Maksuhaldur on alusetult määranud ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 3114 krooni (199,02 eurot). c) 19.10.2010 laenu 360 000 krooni andmise kohta V.M. on vormistatud laenuleping (maksutoimiku lk 390) ja raha väljaandmise kassaorder nr 88 (maksutoimiku lk 296). V.M. tagastas 21.10.2012 ennetähtaegselt laenusumma 23 008,19 eurot ning tasus intressid 3601,64 eurot. V.M. antud laen on seotud äriühingu ettevõtlusega ja sellelt on teenitud ettevõtlustulu 3601,64 eurot. Maksuotsuse põhjendustest ei ilmne, et äriühingul ja V.M. il puudus tahe laenu anda ja see tagasi maksta, samuti ei ilmne, et pooltel oli tahe jätta mulje laenutehingust, et varjata kassa puudujääki ning kuidas jõuti järeldusele, et kassa puudujääk oli just 335 600,50 krooni. Maksuotsusest ei nähtu, et oleks kontrollitud, kas on tehtud mõni muu tehing, mis välistab maksukohustuse määramise. 25.10.2012 selgituste näiline vastuolulisus tuleneb seletuse andmise tingimustest ja esitatud küsimuste laadist. Tegelikkusele ei vasta maksuhalduri seisukoht, et A.V. ei olnud võimalik tasuda 2010. a. sularaha kassasse 28 715,40 krooni, kuivõrd A.V. käes olid pere majapidamise tulud 10 158 krooni kuus, millele lisandus D.V. toetus üle 20 000 krooni. Maksuhaldur on alusetult määranud ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 89 210 krooni (5701,56 eurot). 5. Kaebaja esitas 30.04.2013 kaebuse täienduse (tl 76-76p), milles, soovides tõendada asjaolu, et A.V. oli võimalik tasuda sularaha kassasse, esitas D.V. käsikirjalise kinnituse (tl 77). Lisaks leidis kaebaja, et maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas 335 600.50 kroonilt määratud tulumaks võib olla aegunud. Maksuotsuses intressi tasumise kohustuse määramine viitega seadusele ei vasta kohustava haldusakti nõuetele. 13.08.2013 toimunud kohtuistungil täpsustas (tl 96) kaebaja, et vaidlustatavad summad on 199,02 eurot ja 5287,03 eurot, jäädes muus osas kaebuse juurde. 6. MTA esitas 15.04.2013 vastuse (tl 72-74p), milles ta palus jätta OÜ V.Ä. kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: a) Maksuotsuses on maksukohustuslase poolt esitatud tõenditele antud hinnang ning maksuhaldur on oma seisukohti ja maksu määramist nii õiguslikult kui faktiliselt põhjendanud. Revidendi teostatud menetlustoimingud olid tehtud seadusele tuginedes. Tulenevalt maksukohustuslase asukohast oli revidendi hinnangul otstarbekam tagada maksukohustuslase ärakuulamisõigus ning anda võimalus kaasaaitamiskohustuse täitmiseks äriühingule revisjoniakti väljastades ning eriarvamuse esitamiseks tähtaega andes. OÜ V.Ä. talle antud võimalust ei kasutanud. Põhjendamatu on kaebaja väide, et maksuhaldurit on eksitanud raamatupidamisprogrammis märgitud operatsioonide kirjed, kuivõrd raamatupidamisdokumentide hulgas puudusid vastava märkega dokumendid. b) OÜ V.E.G poolt maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ V.Ä. võlg antud laenu osas oli 31.12.2009 seisuga 19 286 krooni (1233 eurot). Samas summas näitab OÜ V.Ä. võlas olevat laenusummat 2010. a majandusaasta aruande bilansis. Selles summas on laenukohustus kirjas ka OÜ V.Ä. 2011. a majandusaasta aruande bilansis. Seega ei toimunud 3

OÜ V.Ä. poolt 2010. aastal laenukohustuse vähendamist ning kassa väljamineku orderi nr 47 (maksutoimiku lk 171) alusel tehtud väljamakse seotus OÜ V.Ä. ettevõtlusega on tõendamata. c) OÜ V.Ä. pangakontot kasutati ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemiseks (teenuste ja kaupade eest tasumine), kuid selles osas ei ole kaebaja maksuhalduri seisukohti vaidlustanud. OÜ V.Ä. 2010. a kassa algsaldo oli 319 140 krooni. Maksuotsuse lisast 4 (tl 25-28) nähtub maksuhalduri analüüs OÜ V.Ä. kassa kohta 2010. aastal. A.V. seletus seoses tema käsutuses olevate rahaliste vahenditega on vastuolus reaalselt tehtud toimingutega, kuivõrd piisavate rahaliste vahendite olemasolul, et teha sissemakseid OÜ V.Ä. kassasse, puudunuks tal vajadus teha lastele väljamakseid osaühingu pangakontolt. Maksuotsuses (tl 14-15) väljatoodud vastuolud A.V. ja V.M. i seletustes on asjakohased ja toetavad maksuhalduri järeldust laenutehingu mittetoimumise kohta. Kaebaja väide laenu andmise ja koos intressidega tagasisaamise kohta on paljasõnaline. Maksuhaldur soovis läbi viia vaatlust äriühingu kassa ülelugemiseks, tuvastamaks väidetavalt V.M. i poolt tagastatud laenu ja makstud intresside olemasolu äriühingu kassas, kuid OÜ V.Ä. juhatuse liige keeldus. 7. MTA esitas 13.08.2013 täiendava seisukoha (tl 100-102), milles märkis, et maksuotsuses selgitatakse MKS §-s 115 sätestatud intressi tasumise kohustust, mitte ei esitata intressinõuet. MTA väitel ei ole A.V. 26.01.2012 seletuses ega ka peale revisjoniakti kättesaamist selgitanud OÜ-le V.E.G tehtud väljamakse kohta vormistatud kviitungit, millel puuduvad viited OÜ V.E.G poolt aastatel 2008 ja 2009 vormistatud kviitungitele. MTA leidis, et D.V. 20.02.2013 teatel puudub digitaalne allkiri, mistõttu tuleb tõend tähelepanuta jätta. Kaebaja poolt 31.12.2008 seisuga esitatud bilansi tõenduslik külg on MTA arvates ebaselge ja on arusaamatu, mida kaebaja selle tõendiga tõendada soovib. 8. Tartu Halduskohus 22.10.2013. a otsusega (tl 109-115) jättis kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused: a) Revisjoni alustamise korralduses oli selgitatud isiku õigust vaide või kaebuse esitamiseks, kuid A.V. ei ole korraldust vaidlustanud. OÜ V.Ä. kontroll on kestnud alla 12 kuu, mis ei ole nii pikk, et koormaks liialt maksukohustuslast. Kohtupraktikas on leitud, et revisjoni pikkus ca 3 aastat on liialt pikk, mis ei ole kooskõlas haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetega (Riigikohtu otsused nr 331-3-08, nr 3-3-1-43-08). Kaebaja pole vaidlustanud maksuhalduri korraldusi revisjoni tähtaja pikendamise kohta. Ekirjavahetusest ajavahemikul 13-19.04.2012 (tl 33-34) nähtub, et osaühingule on revisjoni läbiviimise osas selgitusi antud. Ekirjavahetusest (maksutoimiku lk 51) nähtub, et osaühingu esindajale on võimaldatud tutvuda revisjoni materjalidega. Maksutoimikus on mitmed seletused A.V. t, mistõttu on alusetu kaebaja väide, et revisjoni käigus eirati äriühingu õigust saada teavet ja anda selgitusi maksukohustust puudutavate asjaolude kohta. Õige on kaebaja väide, et revisjoni lõpus ei viidud läbi vestlust MKS § 80 kohaselt, mis ei tähenda, et rikutud on ärakuulamisõigust, kuivõrd kaebajale saadeti revisjoniakt, millele tal oli võimalik esitada eriarvamus, kuid maksukohustuslane seda ei teinud. Kaebaja väide võimaliku aegumise kohta on alusetu, kuivõrd OÜ-le V.E.G väidetavalt 2010. a jaanuaris teostatud väljamakselt tulumaksu määramine oleks ilma aegumise peatumiseta aegunud 2013. a veebruaris ning V.M. 19.10.2010 tehtud väidetavalt väljamakselt tulumaksu määramine 2013. a novembris. Kaebaja ei ole veenvalt põhjendanud, miks maksuhalduri poolt antud hinnang tõenditele on ebaõige. Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ja vastab seaduses sätestatud haldusakti nõuetele (MKS § 95 lg 2; § 46 lg 3). Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel ja kuludokument peab vastavalt raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele 4

õigesti kajastama toimunud tehingu sisu. TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (Riigikohtu 20.06.2007. a otsus nr 3-3-1-34-07, p 15 ja 17.12.2008. a otsus nr 3-3-1-67-08, p 15). Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma ning selgitatakse maksukohustuslasele MKS §-s 115 sätestatud intressi tasumise kohustust, mitte ei esitata intressinõuet. b) Õige on maksuhalduri seisukoht, et OÜ V.Ä. poolt ei toimunud 2010. aastal laenukohustuse vähendamist ning kassa väljamineku orderi nr 47 alusel tehtud väljamakse seotus OÜ V.Ä. ettevõtlusega on tõendamata. A.V. 26.01.2012 seletuses puudub selgitus 08.01.2010 kassa väljamineku orderile nr 47, orderi sisuks on märgitud „laenu tagastus“ ning puuduvad viited kaebuses esitatud põhjendusele või OÜ V.E.G kviitungitele. Ka ei esitanud OÜ V.Ä. vastavat selgitust peale kontrollakti kättesaamist eriarvamuses. Kuna tegemist oli 2010. a esimese kassa väljamineku orderiga, siis oleks olnud võimalik vormistada see ka 2009. aastasse, seda enam, et 2009. a majandusaasta aruanne esitati OÜ V.Ä. poolt alles 2011. aastal. OÜ V.Ä. poolt äriregistrile esitatud 2008. a ega 2009. a majandusaasta aruanded ei tõenda, et 08.01.2010. a kassa väljamineku orderit nr 47 ei vormistatud sularaha kassast väljaviimise õigustamiseks. OÜ V.E.G tõendab, et kassa sissetuleku kviitungi orderite nr 1/8 (21.07.2008), 2/8 (24.09.2008), 3/8 (14.11.2008), 4/8 (31.12.2008) 5/8 (31.12.2009), intr.1 (31.12.2008) ja intr.2 (31.12.2009) alusel on kassasse makstud summa 11 406 krooni. OÜ V.Ä. ei ole tõendanud, et eelnimetatud sissemaksete teostamiseks raha väljavõtmisel ei vormistatud kassa väljamineku ordereid 2008. a ja 2009. a. c) Kohtule ei ole esitatud D.V. 20.02.2013. a kinnituse originaalfaili või digitaalallkirja kinnituslehte, mistõttu seda tõendit ei arvestata. Vaidlust ei ole, et OÜ V.Ä. pangakontot kasutati ka ettevõtlusega mitteseotud kulutuste tegemiseks (teenuste ja kaupade eest tasumine). Maksuotsuse lisast 4 (tl 35 jj) nähtuvalt on õige maksuhalduri järeldus, et V.M. laenu andmine ei olnud võimalik ka seetõttu, et OÜl V.Ä. puudus oktoobris 2010. a kassas laenuna märgitud summa. Maksuotsuses (lk 14-15) väljatoodud vastuolud A.V. ja V.M. i seletustes on asjakohased ja toetavad maksuhalduri järeldust laenutehingu mittetoimumise kohta. Paljasõnaline on kaebaja väide laenu andmise ja 21.10.2012 koos intressidega tagasisaamise kohta. Kaebaja keeldumine kassa ülelugemisest annab alust eeldada, et reaalselt raha sel hetkel äriühingu kassas ei olnud ning seega ei saa V.M. i poolt laenu tagastamise ning intresside maksmise kohta vormistatud dokumendid olla tehingu tegeliku toimumise tõenditeks. Arvestades, et V.M. i 25.10.2012. a seletuse kohaselt puudub OÜ E. majandustegevus, OÜ E. oli registreeritud käibemaksukohustuslasena 19.09.201107.06.2012, siis ei olnud V.M. i laenu tagastamist võimaldavaks rahaliste vahendite allikaks temale kuuluv äriühing. Maksuhalduri andmebaasi kohaselt ei ole V.M. alates 2008. a oktoobrist töötasu saanud, mistõttu ei saanud V.M. laenu tagastada ka töötasu arvelt. V.M. i väited rahaliste vahendite saamise kohta Venemaalt ei ole eluliselt usutavad. MTA andmete kohaselt ei ole V.M. perioodil 01.01.2011-31.12.2012 deklareerinud sularaha sissevedu Venemaalt ning ei ole märgitud sisseveetava raha omanikuks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 9. OÜ V.Ä. esitas 21.11.2013 apellatsioonkaebuse (tl 122-126), milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 22.10.2013. a otsus ja teha uus otsus, millega tühistada MTA maksuotsus osas, millega määrati tulumaksu tasumise kohustus 199,02 eurot ja 5287,03 eurot ning nendelt tasutav intress. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 5

a) Kuna maksuhaldur on võrrelnud erinevate osaühingute laenukajastust ning kohus on jätnud 2010. a majandusaasta aruandes esitatud 2009. a ja 2010. a bilansi võrdlemata, on kohus jõudnud ebaõigele järeldusele. Apellant tugines tõendina 2010. a majandusaasta aruandes 2009. a ja 2010. a bilansi võrdlusele. Kohtuotsuse p-s 23 toodud seisukoht, et kassa väljamineku orderi nr 47 alusel tehtud väljamakse seotus OÜ V.Ä. ettevõtlusega on tõendamata, tähendab TuMS § 52 lg 2 p 4 või p 5 kohaldamist. Maksuhaldur on maksuotsuses tulumaksu määramisel tuginenud TuMS § 52 lg 2 p-le 3. Seega on kohus asunud seisukohale, et maksuotsuses on tulumaks määratud valel alusel. Väljamakse seotust OÜ V.Ä. ettevõtlusega kinnitavad 08.10.2007 laenuleping, kviitungid nr 5/8, 4/8, 3/8, 2/8, 1/8, intr.1, intr.2 ja kassaorder nr 47, millel märgitud summa vastab kviitungite summale. 2010. a majandusaasta aruande bilanss kajastab laenukohustuse vähenemist 31.12.2010 võrreldes 31.12.2009 kassaorderites toodud summa võrra (s.o 30 000 krooni - 11 714 krooni). Kohus on valesti hinnanud asjas tähtsust omavat tõendit ning kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse normi. b) Kohus on laenu puhul jätnud tähelepanuta selle maksmist kinnitavad tõendid (19.10.2010. a laenuleping, kassa väljamineku order nr 88) ning hinnanud laenu tagasimaksmist kinnitavaid tõendeid (21.10.2012 kassa sissetuleku orderid nr 67 ja 68) oletuslikult, eeldades, et OÜ V.Ä. kassas ei olnud 25.10.2012 seda raha. Kohus on põhjendanud oma seisukohta maksuhalduri poolt tehtud OÜ V.Ä. kassa kujunemise analüüsiga ning maksuhalduri poolt väljatoodud vastuoludega OÜ V.Ä. juhatuse liikme ja V.M. i seletustes. Eeltoodust ei ilmne, et kohus oleks tõendeid uurinud. OÜ V.Ä. juhatuse liikmelt võttis 25.10.2012 seletuse maksuhalduri töötaja, kes ei olnud maksuasjas määratud revidendiks, kuid asendamise kohta dokument puudus (MKS § 74 lg 4). Eeltoodust tulenevalt on 25.10.2010 juhatuse liikmelt võetud seletus õiguspärane ja tõendina kasutatav ainult korralduses märgitud küsimuste osas. Juhatuse liikmel puudus kohustus esitada äriühingu kassa maksuhalduri töötajale ülelugemiseks, mistõttu ei ole keeldumine seotud raha seisuga kassas. c) Kohus on jätnud tehingu näilikuks tunnistamise ja TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise õiguslikud alused kontrollimata. Maksuhalduri toodud asjaolud ei anna alust laenulepingut näilikuks tunnistada. Maksuhalduri järeldus, et näilik tehing tehti kassapuudujäägi varjamiseks, on meelevaldne, kuid ka sellest ei piisa tehingu näilikuks tunnistamiseks. Kohtumaterjalidest ilmneb, et OÜ-l V.Ä. ja V.M. il (25.10.2012 seletus) oli tahe laenu anda ja see tagasi maksta, mida tõendavad laenuleping, laenu tagastamise kokkulepe ja maksuhaldurile antud selgitused. Eeltoodust tulenevalt puudub TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise võimalus. 10. MTA esitas 28.11.2013 vastuse (tl 134-137), milles ta palub jätta OÜ V.Ä. apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: a) MTA 10.01.2013. a maksuotsus nr 12.2-3/5200-61 vastab MKS § 46 lg-s 3 toodud nõuetele. Revidendi poolt teostatud menetlustoimingud olid tehtud tuginedes seadusele. Kui menetlustoimingu käigus kogutud tõend ei omanud maksumenetluse käigus tõenduslikku tähendust, siis seda revisjoniaktis ka ei käsitletud. Eriarvamuse esitamata jätmine andis maksuhaldurile põhjuse järeldada, et revisjoniaktis esitatud järeldused olid õiged ning maksukohustuslasel puudusid nende osas vastuväited. b) Maksuhalduri seisukohtades ja ka halduskohtu otsuses puudub vastuolu seoses tulumaksu määramisega. Maksuhalduri poolt on õiguslik alus tulumaksu määramiseks toodud maksuotsuse p-s 2.2. (lk 17-18) ning halduskohtu õiguslik põhistus tulumaksu määramisele on toodud kohtuotsuse p-s 20 (lk 9-10). Ebaõige on viide Riigikohtu seisukohale asjas 6

nr 3314611, milles on selgitatud, et kui väljamakse ning selle aluseks olnud tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis TuMS § 51 lg 2 p-i 3 rakendada ei saa. Käesoleval juhul ei ole OÜ-le V.E.G kassa väljamineku orderi nr 47 alusel väljamakse tegemine tõendatud ning OÜ V.Ä. ei ole tõendanud, et kassast väljaviidud raha oleks kasutatud ettevõtluses. OÜ V.E.G poolt maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ V.Ä. võlg antud laenu osas oli 31.12.2009 seisuga 19 286 krooni (OÜ V.E.G 31.12.2009 kviitung order nr. intr.2). Samas summas näitab OÜ V.Ä. võlas olevat laenusummat 2010. a majandusaasta aruande bilansis ja selles summas on laenukohustus kirjas ka 2011. a majandusaasta aruande bilansis. Seega ei toimunud OÜ V.Ä. poolt 2010. aastal laenukohustuse vähendamist ning kassa väljamineku orderi nr 47 alusel tehtud väljamakse seotus OÜ V.Ä. ettevõtlusega on tõendamata. OÜ V.Ä. majandusaasta aruannetes kajastatud andmed ei ole usaldusväärsed ega vasta tegelikkusele. c) OÜ-s V.Ä. viidi revisjon läbi kooskõlas MKS-i vastavate sätetega. Revisjoni käigus ei toimunud revidendi asendamist, vaid seletuse võtmist vanemrevident V.K. poolt tuleks käsitleda kui spetsialisti kaasamist. Konkreetne seletuse võtmine toimus Jõhvis, mis on äriühingu asukohaks, ning oli seetõttu menetlusökonoomiat silmas pidades äriühingu juhatuse liikmele vähem koormav. A.V. 25.10.2012 seletusest nähtub, et maksuhalduri töötaja poolt kassa ülelugemiseks tehtud ettepanekust keeldumisel ei põhjendanud juhatuse liige seda maksuhalduri töötajal pädevuse puudumisega. V.K. poolt seletuse võtmisel oli tegemist üksnes tõendi kogumisega ning hinnangu kogutud tõendile ja järeldused tegi kokkuvõttes revisjoni läbiviiv revident. Seega ei ole kaebaja etteheited olulised. Näiliku tehingu kohta sätestatu kuulub kohaldamisele, kuna laenu andmist V.M. ei toimunud ning laenu kohta vormistatud dokumentide tegelikuks eesmärgiks oli äriühingust raha väljaviimise varjamine. Kui äriühingu kassast on sooritatud väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, siis on õiguslik alus tulumaksu määramiseks TuMS § 51 lg 2 p 3. V.M. väidetavalt laenu andmise tehingu puhul ei toimunud maksu määramine 360 000 kroonilt, vaid 335 600.50 kroonilt, milline summa pidanuks maksuhalduri analüüsi kohaselt äriühingul kassas olema. Seega toimus maksukohustust vähendava asjaolu arvesse võtmine. 11. OÜ V.Ä. esitas 30.06.2014 täiendava seisukoha, milles märgib, et vastustaja ei ole tõendite arvestamata jätmist maksuotsuses põhjendanud. Kaebaja leiab, et seletuste vasturääkivuste kasutamine maksuotsuse põhjendustes ei ole kohaldatav, kui osapooltele ei ole antud võimalust vasturääkivusi selgitada. Kaebaja taotleb tema poolt esitatud tõendite arvestamist kohtumenetluses ning parandab apellatsioonkaebuses oleva trükivea, märkides, et on tuginenud TuMS §-le 51, mitte §-le 52. Kaebaja hinnangul on väär vastustaja seisukoht, et 2010. a ei toimunud kaebaja laenukohustuse vähenemist ning kassa väljamineku orderi nr 47 alusel tehtud väljamakse seotus tema ettevõtlusega on tõendamata. Kaebaja märgib, et laenukohustuse muutuse kohta saab järelduse teha vaid 2009. a ja 2010. a bilansside võrdlemisel. Kaebaja ei nõustu vastustaja väitega, et viite puudumine kassaorderil nr 47 kviitungitele ning summa erinevus tõendavad seose puudumist, kuivõrd kaebaja esitas tõenditena OÜ V.E.G kassakviitungid ja kaebaja raamatupidamise eest vastutav isik selgitas, et need dokumendid on seotud kassaorderiga nr 47. Kaebaja teatas, et ei esita menetluskulude hüvitamise taotlust ja palub jätta vastustaja menetluskulud tema enda kanda. 12. MTA esitas 11.07.2014 täiendava seisukoha, milles märgib, et kaebaja ei ole viidanud ühelegi konkreetsele tõendile, mida maksuhaldur on maksuotsuses motiveerimata arvestamata jätnud. MTA leiab, et kaebaja etteheited on paljasõnalised, sest maksurevisjoni kallutatuse või tõendite puuduliku kogumise või kogumata jätmise tõendamiseks ei ole esitatud dokumente ega muid tõendeid. MTA hinnangul on alusetu etteheide revisjoni käigus maksuhaldurile esitatud majandustegevuse dokumentide tagastamata jätmise kohta. MTA märgib, et kui 7

kaebaja oli teadlik mingite täiendavate tõendite olemasolust, oleks ta võinud halduskohtult taotleda täiendavate tõendite kogumist. MTA jääb maksuotsuses, halduskohtumenetluses ning apellatsioonkaebuse vastuses esitatud seisukohtade juurde ning palub jätta OÜ V.Ä. apellatsioonkaebus rahuldamata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 13. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 22.10.2013. a otsus muutmata. 14. Lähtudes haldusasja materjalidest ja vaidlustatud otsuse põhjendustest ei ole halduskohus ringkonnakohtu hinnangul otsuse tegemisel vääralt kohaldanud materiaalõiguse normi ning on õigesti hinnanud tõendeid ja põhjendanud vaidlustatud otsuses kaebaja poolt esitatud tõendite arvesse võtmata jätmist. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega ja tõenditele antud hinnanguga ega pea vajalikuks korrata otsuse sellekohaseid põhjendusi (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja ei ole ka apellatsioonimenetluses tõendanud, et maksuhalduri järeldused on alusetud. 15. Kõigepealt annab ringkonnakohus hinnangu kaebaja poolt OÜ-lt V.E.G võetud laenu tagastamise osas (I), seejärel laenu osas V.M. iga (II) ning viimaks lahendab apellatsioonkaebuse taotlused (III). I 16. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et kaebaja on teinud 08.01.2010 kassast sularaha väljamakse OÜ-le V.E.G summas 11 714 krooni laenu tagastusena (kirje maksuotsuse lisa nr 3 1. lehel), mille kohta on vormistatud ka kassa väljamineku order nr 47 (maksutoimiku lk 171). Maksuhaldurile esitatud 27.03.2012 seletuses (maksutoimiku lk 377) kinnitab OÜ V.E.G juhatuse liige B.V. , et perioodil 01.01.2010 kuni 31.12.2010 OÜ V.Ä. OÜ-le V.E.G laenumakseid ei teinud ega intresse ei maksnud ning äriühingute vahel dokumente vormistatud ei ole. Ka kinnitavad eeltoodut OÜ V.E.G poolt esitatud orderid nr 5/8, 4/8, 3/8, 2/8, 1/8, intr.1 ja intr.2 (maksutoimiku lk 381-385), millest nähtuvalt on kaebaja maksnud sularahas OÜ-le V.E.G intresse ja laenumakseid 31.07.2008, 24.09.2008, 14.11.2008, 31.12.2008 ja 31.12.2009. Võttes arvesse laenulepingu (maksutoimiku lk 373) kohta antud seletusi ja esitatud raamatupidamisdokumente, ei ole kaebaja maksumenetluse ega halduskohtumenetluse käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 11 714 krooni maksmist OÜ-le V.E.G , mistõttu on ringkonnakohtu hinnangul piisavalt alust kahelda kaebaja väidetavas kulutuses. 17. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kohus on jätnud 2010. a majandusaasta aruandes esitatud 2009. a ja 2010. a bilansi võrdlemata, mistõttu on kohus jõudnud ebaõigele järeldusele. Nähtuvalt otsuse p-dest 23 ja 24 on halduskohus nii 2008. a, 2009. a kui ka 2010. a majandusaasta aruannete pinnalt jõudnud järeldusele, et eelnimetatud aruanded ei tõenda, et kassa väljamineku orderit nr 47 ei vormistatud sularaha kassast väljaviimise õigustamiseks ning väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega on tõendamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega. 18. Kaebaja märgib, et kassaorderil nr 47 märgitud summa vastab kviitungite nr 5/8, 4/8, 3/8, 2/8, 1/8, intr.1 ja intr.2 summale. Kaebaja koostatud kassa väljamineku order nr 47 näitab 08.01.2010 väljamakse tegemist laenu tagastusena OÜ-le V.E.G summas 11 714 krooni ning orderil puuduvad viited eelnimetatud kviitungitele. OÜ V.E.G kviitungid näitavad kaebaja 8

poolt OÜle V.E.G sularahas laenumaksete ja intresside tasumist 2008. aastal ja 2009. aastal kogusummas 11 406 krooni. Seega ringkonnakohus apellandi seisukohaga summade kattuvuse osas ei nõustu. Siinkohal tuleb rõhutada, et kuivõrd 08.01.2010 kassaorderi nr 47 puhul ei ole tegemist varasemalt aastatel 2008 ja 2009 kaebaja poolt makstud summade koonddokumendiga, vaid nähtuvalt orderist ja kaebaja kassaraamatu andmetest (maksuotsuse lisa nr 3) on kaebaja kajastanud raamatupidamises 11 714 krooni kui OÜ-le V.E.G kassast 08.01.2010 välja makstud summat, ei pea orderil ja kviitungitel nimetatud summad iseenesest kattuma. 19. Kaebaja väitel kajastab 2010. a bilanss laenukohustuse vähenemist 31.12.2010 seisuga võrreldes 31.12.2009 seisuga kassaorderil toodud summa võrra (s.o 30 000 krooni – 11 714 krooni), mis oli 31.12.2010 seisuga 19 286 krooni. Kõigepealt märgib ringkonnakohus, et kaebaja arvutus on väär, kuivõrd 30 000 kroonist 11 714 krooni lahutades on tulemuseks 18 286 krooni, mitte 19 286 krooni. OÜ V.E.G poolt maksuhaldurile esitatud 31.12.2009 orderist nr intr.2 (maksutoimiku lk 384) nähtuvalt oli kaebaja võlg 08.10.2007. a laenulepingu osas 19 286 krooni (s.o 1233 eurot), milline summa on ka kajastatud kaebaja 2010. a majandusaasta aruande bilansis. Nimetatud summas on laenukohustus kajastatud ka kaebaja 2011. a majandusaasta aruande bilansis. Eeltoodut arvestades nõustub ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga (otsuse p 23), et kaebaja poolt ei toimunud 2010. aastal laenukohustuse vähendamist ning kassa väljamineku orderi nr 47 alusel tehtud väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega on tõendamata. 20. Kaebaja hinnangul tähendab otsuse p-s 23 toodud seisukoht, et kassa väljamineku orderi nr 47 alusel tehtud väljamakse seotus kaebaja ettevõtlusega on tõendamata, TuMS § 51 lg 2 p 4 või p 5 kohaldamist, kuid maksuotsuses on tuginetud TuMS § 51 lg 2 p-le 3, seega on kohus asunud seisukohale, et maksuotsuses on tulumaks määratud valel alusel. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja on halduskohtu otsuse p-s 23 märgitut ilmselgelt ebaõigesti sisustanud. Otsuse p-s 23 märgitust ei saa järeldada, nagu oleks kohus asunud seisukohale, et maksuotsuses on tulumaks määratud valel alusel. Vastupidi, halduskohus on otsuse p-s 31 selgelt märkinud, et kaebaja ei ole tõendanud maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel ning tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel on õige. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga. Ringkonnakohus peab vajalikuks selgitada, et TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustamine toimub olukorras, kus maksumaksja on teinud väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seega on ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on 05.06.2006. a otsuse nr 33134-06 p-s 13 selgitanud, et TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist ärihingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Viidatud sätete eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, mistõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (Riigikohtu 17.12.2008. a otsus nr 3-3-1-67-08, p 16). II 21. Maksuhaldur on kontrollimenetluse käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid (maksuotsuse lk 14-15) hinnates järeldanud, et OÜ V.Ä. ei saanud anda 19.10.2010 sularahas 9

summas 360 000 krooni laenu V.M. ning väljamakse kohta kassast summas 335 600.50 krooni puudub alusdokument, mistõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes. Kaebaja kassas 19.10.2010 seisuga sularaha jäägi tuvastamiseks on maksuhaldur koostanud kaebaja kassaraamatu kirjete (maksutoimiku lk 344- 345p), kassaorderite (maksutoimiku lk 165-343) ja maksuotsuse p-des 1.4.3, 1.4.4 ja 1.4.5 (millises osas ei ole kaebaja maksuotsust vaidlustanud) nimetatud tõendite alusel lisa nr 4 (maksutoimiku lk 4447), millest nähtuvalt ei olnud kaebajal kassas 19.10.2010 seisuga raha summas 360 000 krooni, vaid 335 600.50 krooni. Eelneva põhjal nõustub ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga, milles kohus luges maksuotsuse lisas nr 4 tuvastatut hinnates õigeks maksuhalduri järelduse, et kaebajal puudus oktoobris 2010 laenuna märgitud summa. Kaebaja ei ole esitanud konkreetseid vastuväiteid ega tõendeid, mille järgi on maksuotsuse lisas nr 4 toodud andmed ebaõiged. 22. Kui haldusmenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendid on vastuolus, on kohtu ülesanne hinnata vastuolulisi tõendeid kogumis ja otsustada, millised tõendid on kohtu jaoks veenvad, ning selgitada, miks kohus neid veenvaks peab ja miks ta need otsuse tegemisel aluseks võtab. Samuti tuleb põhjendada, miks kohus ei pea veenvaks kõrvale jäetud tõendeid. Ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (Riigikohtu 01.12.2008. a otsus nr 3-1-1-61-08, 19.05.2009. a otsus nr 33132-09, p 19). Riigikohus on ka selgitanud, et kui maksuhaldurile vastu vaidleva äriühingu esindaja ning temaga tehtud tehingute teist poolt esindavate isikute seletused on omavahel vastuolus, võib see tähendada, et need seletused ei ole tõendina usaldusväärsed ega lükka ümber maksuhalduri esitatud seisukohti (19.05.2009. a otsus nr 3-3-1-32-09, p 20). 23. Ringkonnakohtu hinnangul on asjas tuvastatud asjaolud koosmõjus piisavad järelduseks A.V. ja V.M. i seletuste vastuolulise kohta ning rahaliste vahendite mitteotstarbelise kasutamise kohta (nt väljamaksed lastele, ettevõtlusega mitteseotud teenuste ja kaupade eest tasumine jmt, mille osas (p-d 1.4.3, 14.4, 1.4.5) ei ole kaebaja maksuotsust vaidlustanud). Asja materjalidest nähtub, et OÜ V.Ä. juhatuse liige A.V. ega V.M. ei ole tegelikult suutnud anda usutavaid selgitusi väidetavalt 19.10.2010 antud laenu sisu kohta ega objektiivselt selgitada vasturääkivusi laenu kohta antud väidetes. A.V. on 26.01.2012 selgitanud (maksutoimiku lk 386-387p, p 15), et V.M. võttis laenu E. OÜ äritegevuse toetamiseks, kuid V.M. selgitas 25.10.2012 (maksutoimiku lk 403-406, p 16), et E. OÜ ei ole laenutehinguga seotud ning ta võttis laenu Venemaa äride jaoks. Samas ei ole V.M. suutnud meenutada ühegi väidetavalt äripartneriks oleva Venemaa firma nime, kuigi usaldavat ja tundvat neid enda sõnul juba kooliajast saati (25.10.2012 seletuse p 12). Lisaks sellele on vastuolulised ja ebausaldusväärsed väidetavate lepingupoolte seletused laenu tagasimaksmise osas. Nimelt on V.M. 25.10.2012 väitnud (p 17), et tagastas laenu 19.10.2012 summas 23 008,19 eurot (s.o 360 000 krooni) ja lisaks intressid summas 3601,64 eurot (s.o 56 353,42 krooni) A.V. e tema kodus ja juures viibis A.S. . A.V. on 25.10.2012 selgitanud (maksutoimiku lk 391394), et laen on osaliselt või täielikult tagasi makstud OÜ V.Ä. initsiatiivil seoses revisjoniga ning V.M. , kellega kedagi kaasas ei olnud, maksis laenu tagasi 8000 eurot ja intresse 1000 eurot (lk 393). Samas seletuses pärast helistamist V.M. muutis A.V. enda selgitust, väites, et kassa sissetuleku orderi vormistas ta 8000 euro kohta, kuigi laenulepingu lõpetamise summa oli ca 23 000 eurot ja intressid ca 3000 eurot, aga tegelik laenu kustutamine käis osade kaupu, kuid vormistati teisiti (lk 394). Seega ilmnevad A.V. ja V.M. i seletustes selgelt erinevused väidetes, mis summas tuli laenu tagastada, kas laenu tagastamine toimus vahepealsete osamaksetena või ühe maksena, kui palju tuli laenult intressi maksta jmt. Lisaks nähtub ebausutavus asjaolust, et laenulepingu p-st 2.1 tulenevalt kuulunuks tasumisele kahe aasta eest (10% aastas laenu summalt) intressi 4601,64 eurot, mitte 3601,64 eurot. Kaudselt kinnitavad 10

maksuhalduri järeldusi ka asjaolud, et A.V. on keeldunud äriühingu kassajääki üle vaatamast (A.V. 25.10.2012 seletus, lk 394) ning rahvastikuregistri andmetel A.S. i nimelist isikut ei eksisteeri. Eelneva põhjal nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et käesolevas asjas maksuotsuses välja toodud vastuolud toetavad maksuhalduri järeldust laenutehingu ning selle väidetava tagasimaksmise mittetoimumise kohta. 24. Kaebaja väitel ei ole kohus tulumaksu määramisel seoses 19.10.2010. a laenulepinguga (maksutoimiku lk 390) tõendeid uurinud ega hinnanud. HKMS § 61 lg 1 sätestab, et kohus hindab seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. HKMS § 165 lg 1 p 1 alusel märgitakse otsuse põhjendavas osas kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb. Sama lõike p-i 2 kohaselt märgitakse otsuse põhjendavas osas ka asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendustega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks. Kohtupraktikas on juhitud tähelepanu asjaolule, et maksukohustuslase võimalused tõendada tehingute toimumist olukorras, kus maksuhaldur nende toimumises kahtleb, hoolimata tehinguid kinnitavate dokumentide olemasolust, ammenduvad üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Seetõttu tuleb kohtul hinnata ka ütlustes esinevaid vastuolusid veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil (Riigikohtu 02.06.2014. a otsus nr 33-1-27-14, p 14). 25. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus ei ole rikkunud kohustust hinnata kohtumenetluses kõiki tõendeid. Halduskohus on otsuse p-des 26-30 analüüsinud asjas kogutud tõendeid, hindamaks maksuhalduri järelduste õiguspärasust. Maksuhalduri poolt kogutud tõendid on olnud piisavad täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksu määramiseks. Halduskohus on õigesti tuvastatud, et 19.10.2010. a laenu kohta puudub kaebajal väljamakse tegemiseks algdokument, mistõttu on tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel õige. Ringkonnakohus selgitab, et MKS § 83 lg-t 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut ei ole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut ei ole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata. Eeltoodut on Riigikohus sedastanud 11.01.2012. a otsuse nr 3-3-1-46-11 ps 19, kuid kaebaja on jätnud selle tähelepanuta. Seega on põhjendamatu kaebaja väide, et kohus on jätnud kontrollimata tehingu näilikuks tunnistamise õiguspärasuse ning vastavalt tulumaksuga maksustamise õigusliku aluse. 26. Seletuse võtmise ajal kehtinud MKS § 74 lg 2 sätestas, et revidendi asendamise vajaduse korral võib MTA peadirektor või piirkondliku struktuuriüksuse juhataja revidendiks määrata teise MTA ametniku. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et käesolevas asjas ei ole toimunud revidendi asendamist, kuivõrd nii revisjoniaktist kui ka maksuotsusest nähtuvalt on revidendiks E.L. . Määravat tähendust ei oma asjaolu, et kaebajalt on 25.10.2010 seletuse võtnud vanemrevident V.K. , mitte revident E.L. . Protokollist nähtuvalt (maksutoimiku lk 391) on maksukohustuslasele tutvustatud maksukorralduse seaduses (MKS) sisalduvaid maksukohustuslase põhiõigusi ja -kohustusi (maksutoimiku lk 395-395p), mida A.V. on ka enda allkirjaga kinnitanud. Kaebaja ei ole seletuse andmisel ega halduskohtumenetluse käigus eeltoodud asjaolu vaidlustanud. MKS § 74 lg 1 kohaselt viib revisjoni läbi konkreetse maksuasja menetlemiseks pädev maksuhaldur. Kahtlust ei ole asjaolus, et seletuse võtnud isik on MTA vanemrevident, seega pädevuse üle vaidlust olla ei saa. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et 11

haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Seletuse võtmine teise revidendi poolt ei ole saanud mõjutada asja otsustamist ning nimetatud protokoll on asjas tõendina arvestatav. III 27. Ringkonnakohus tagastab kaebajale apellatsioonkaebusele lisatud Tartu Halduskohtu 22.10.2013. a otsuse, kuna see on toimikus juba olemas. Apellatsioonkaebusele on lisatud väljatrükk äriregistri andmetest. Kuna kohtul on juurdepääs äriregistri andmetele, siis puudub vajadus võtta esitatud väljatrükki asja materjalide juurde. Ringkonnakohus tagastab kaebajale ka täiendavale seisukohale lisatud kirjavahetuse raamatupidamisdokumentide üleandmise kohta, kuivõrd sel ei ole puutumust käesoleva vaidluse esemega, arvestades, et asjas toimub vaidlus maksuotsuse üle, mitte hilisemalt maksuhalduri poolse dokumentide tagastamise toimingu üle. 28. Eeltoodud kaalutlustel leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 22.10.2013. a otsus muutmata. 29. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ Einar Vene /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel 12