3-12-2046/14 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Tiina Pappel, Madis Ernits Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 05.09.2014, Tartu Haldusasja number 3-12-2046 Haldusasi Sepmar OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.08.2012 otsuse nr 12.2-3/5062-25 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 24.01.2013. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Sepmar OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Sepmar OÜ Lepinguline esindaja Heino Junolainen Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)

RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 24.01.2013. a otsus muutmata. 2. Jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 06.10.2014 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

2

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MTA andis 13.12.2011 korralduse nr 12.2-3/5062-1 (tl 33–34), millega kohustas kaebajat esitama dokumente ja andma teavet. MTA teavitas kaebajat, et alustab 16.12.2011 üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmab käibemaksu, tulumaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni ja tööstuskindlustuse maksete deklareerimise, arvestamise ja tasumise õigsust ajavahemikul 01.–31.10.2011, ning kohustas kaebajat esitama raamatupidamise dokumendid ja andma selgitusi esitatavate dokumentide ja majandustegevuse kohta.

2. 20.04.2012 koostas MTA kontrolli tulemuste kohta kontrollakti nr 12.2-3/5062-23 (tl 50– 56p). Kontrollaktiga tuvastas maksuhaldur, et kaebajal tuleb täiendavalt deklareerida ja tasuda sotsiaalmaksu, kinnipeetud tulumaksu, tulumaksu erisoodustuselt, töötuskindlustusmakseid, kohustusliku kogumispensioni makseid ning käibemaksu.

3. 07.05.2012 edastas kaebaja kontrollaktile eriarvamuse, milles ta ei nõustunud täiendavalt määratud käibemaksusummaga.

4. 29.08.2012 võttis MTA vastu maksuotsuse nr 12.2-3/5062-25 (tl 6–16p), millega kohustas kaebajat tasuma käibemaksu 2 796,76 eurot. Täiendav käibemaksukohustus puudutas väidetavaid tehinguid OÜ-ga Florian.

5. 25.09.2012 esitas Sepmar OÜ Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 29.08.2012. a maksuotsuse nr 12-2-3/5062-25 tühistamiseks. Kaebaja ei nõustu vastustaja määratud täiendava käibemaksuga. - Kaebaja hinnangul tõlgendab maksuhaldur ebamõistlikult käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 3 p-st 1 tulenevaid ostja kohustusi müüjaga seonduvate faktiliste asjaolude tuvastamisel. Praktikas on majandustegevuses tegutseval isikul võimalik tuvastada teise juriidilise isiku kohta vaid avalikes andmebaasides kajastatavaid andmeid: registreering ettevõtteregistris, registreering käibemaksukohustuslasena ning ettevõtte maksekohustuste häired. Kaebaja kontrollis nimetatud andmeid enne vaidlusaluste tehingute tegemist OÜ-ga Florian ning veendus, et selline äriühing on registreeritud nii äriregistris kui ka käibemaksukohustuslasena, samuti et tal ei ole täitmata maksukohustusi. - Maksumenetluse raames on kaebaja tõendanud, et ta on OÜ-ga Florian tehtud müügitehingute esemeks oleva ehitusmaterjali kätte saanud ja kasutanud seda konkreetsetel ehitusobjektidel. Maksuotsuses maksuhaldur kinnitab, et ei kahtle selles, et kaebuse esitaja sai tehingu käigus saematerjali. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et kaebuse esitaja on saadud kauba eest müüjale reaalselt tasu maksnud. - Kaebaja leiab, et on täitnud ettevõtjalt nõutavat hoolsuskohustust. Tavapärases majandustegevuses ei saa eeldada, et kaupa füüsiliselt käitlevale isikule on kirjalikus vormis antud volitus kaupa müüja nimel üle anda. Ostjal ei ole võimalik kontrollida, kas müügidokumentidele antud allkirjad on reaalselt antud müüja seadusliku esindaja poolt või on need võltsitud, samuti puudub ostjal võimalus kontrollida, kas ja kui palju on müüjal palgalisi töötajaid või milline on müüja majandustegevus. Selles, et kaupa pakkus OÜ Florian nimelt telefoni teel isik, kes ei ole sama ühingu juhatuse liige, ei ole midagi tavatut. - Vaidlusaluse tehingu raames anti kaup koheselt üle ning kaebuse esitaja veendus ostjana kauba üleandmisel, et selle kogus ja kvaliteet vastab arvel näidatule. Arvestades kauba nomenklatuuri (saematerjal) ei ole mõeldav, et kaubal esineksid mingid varjatud puudused. Seetõttu ei pidanud kaebaja vajalikuks tuvastada kauba kohale toimetanud autojuhi volitusi ja isikut.

3

- Kaebuse esitaja tasus kauba eest sularahas kauba üleandmisel. Seega täideti üleandmisel kõik vastastikused kohustused ning saatelehtede vormistamiseks puudus igasugune mõistlik vajadus. - Käesolevas maksumenetluses on maksuhaldur olulise tõendina tuginenud Florian OÜ juhatuse liikme P.M. i kirjalikult antud seletustele. Maksuotsusest ei nähtu, et seletuste andmisel oleks maksuhaldur mingilgi moel tuvastanud P.M. ina maksuhalduri poole pöördunud isiku. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, kas kirjalikult edastatud selgitused on ka tegelikkuses saadetud või allkirjastatud P.M. i poolt.

6. Tartu Halduskohus jättis kaebuse 24.01.2013. a otsusega rahuldamata. Halduskohus nõustub maksuhalduriga, et kaebajal puudus õigus Florian OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Maha arvata on lubatud üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohased arved registreeritud maksukohuslaselt ning arvetel märgitud majandustehingud on tegelikkuses aset leidnud arvetel näidatud maksukohuslasega. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus tuvastanud, et Florian OÜ ei vasta reaalse majandustegevusega äriühingu tunnustele ega saanud seetõttu ka kaupa müüa põhjusel, et äriühing ei asu äriregistris märgitud aadressil. Samuti ei ole Florian OÜ kättesaadav äriregistris märgitud kontaktidel ning nimetatud äriühingul puuduvad töötajad. Äriühingu juhatuse liikmed on oma seletustes kinnitanud, et nende teada ei olnud Florian OÜ puhul tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga. Kaebaja juhatuse liige ei tuvastanud Florian OÜ-d väidetavalt esindanud isikut. Kaebaja juhatuse liikme poolt antud seletuse kohaselt ei olnud Florian OÜ neile varasemalt tuttav äriühing. Kaebaja juhatuse liige suhtles telefoni teel väidetavalt Florian OÜ töötajaga, kusjuures see oli meesterahvas, keda ta näinud ei ole. Maksuhaldur tegi kindlaks, et kaebaja juhatuse liige ei osanud maksuhaldurile tõendada, kes pakkus kaebajale saematerjali ja kellele maksis ta kassast sularahas. Kaebaja juhatuse liikme antud telefoninumbrid ei kuulu Florian OÜ-le ega ka nimetatud äriühingu juhatuse liikmetele. Tehingute tegelikku toimumist saavad kinnitada tehingu pooled ja nende seaduslikud esindajad seega antud juhul OÜ Sepmar poolt A.S. ja Florian OÜ poolt M.P. ja P.M. . Florian OÜ juhatuse liikmed on oma seletuses kinnitanud, et nad ei tea Florian OÜ-st midagi. Juhatuse liige M.P. kinnitas maksuhaldurile, et ta ei tea äriühingut nimega OÜ Sepmar, ja Florian OÜ rekvisiitidega dokumentidele ta alla kirjutanud ei ole. Maksumenetluse käigus ei leidnud kinnitust, et tehingu teiseks pooleks oli Florian OÜ. Kaebaja ei ole täitnud piisaval määral hoolsuskohustust tehingu teise poole tuvastamisel. Ainuüksi raamatupidamises kajastatud arve ja selle alusel raha maksmine ning deklareerimine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega selle saamist juhul, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist või fakti, et tehingu teiseks pooleks on ka tegelikult arvel näidatud isik. Nimelt peab maksukohustuslane maksuhalduri nõudel esitama tõendeid tehingute reaalse toimumise kohta ning piirduda ei saa ainult formaalsete tõenditega nagu arve olemasolu või asjaoluga, et teine pool on tehingud deklareerinud. Eeltoodu tähendab, et üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist nagu ka raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegeliku toimumist arvetel näidatud poolte vahel. Sisendkäibemaksu maha arvamine oleks võimalik vaid juhul, kui kaup või teenus on ka tegelikult soetatud arvel näidatud isikult ja see ka tõendatud. Hoolsuskohustuse täitmist hinnatakse selle alusel, kas juhatuse liige on täitnud oma kohustusi nii, et tema tegevus vastab tunnustatud kutseoskuste tasemele. Asjaolu, et saatelehti ei esitatud, viitab sellele, et arvete aluseks olevaid alusandmeid ei koostatud või nende esitamist ei peetud vajalikuks. Kohus juhib tähelepanu, et arve- saatelehtedel ei ole märgitud auto numbrit, veose marsruuti ja kauba üleandmise ega vastuvõtmise kohta ei ole tehtud mingeid märkmeid. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et tavapärases majandustegevuses koostatakse saateleht 2-s

4

või 3-s eksemplari, millest üks jääb tavapäraselt kauba lähetajale ja teine kauba saajale, ja saatelehtedega tõendatakse kauba saatmist ja kauba vastuvõtmist. Antud saatelehtedel need andmed puuduvad või on puudulikud. Käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline, sest ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Ainuüksi firmade registreeritus äriregistris, arvete olemasolu ja neis märgitud kaupade ning teenuste saamine ja nende eest tasumine ei tõenda veel tehingute toimumist arvel näidatud isikuga, kui esinevad muud andmed, millest saab järeldada tehingute mittetoimumist. Maksuhaldur on käesoleval juhul oma kahtlusi põhjalikult analüüsinud ja põhjendanud maksuotsuses ja kohtule esitatud vastuses. Sel juhul läks kohustus tõendada enda heausksust üle maksukohustuslasele, kuid kaebaja ei ole esitanud oma väidete tõenduseks ühtegi usaldusväärset tõendit. Kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud volikirjas puuduvad S.P. ehk väidetava Florian OÜ juhatuse liikme isikut tõendava dokumendi nimetus, number ning allkiri. Volikirjas esitatud andmed kuuluvad erinevatele isikutele ja sellest tulenevalt leiab kohus, et maksuhalduril puudus reaalne võimalus tuvastada nimetatud isikut ja temalt seletusi võtta. Kohus on seisukohal, et kaebaja oleks pidanud põhjalikumalt kontrollima avalikest andmebaasidest äriühingu seaduslikke esindajate tausta ning uurima ka S.P. tausta. Maksumenetluse käigus on kaebaja juhatuse liige väitnud, et kokkuleppeid sõlmiti telefoni teel isikuga, keda ta ei tundnud. Tausta mittekontrollimine viis olukorrani, milles kaebaja on jätnud hoolsuskohustuse täitmata. Halduskohus leiab, et kui kaebaja juhatuse liige oleks hoolsuskohustust piisavalt täitnud, siis oleks ta tuvastanud, et S.P. volikiri on õigustühine ning tal ei ole õiguslikku alust Florian OÜ nimel tehinguid teha. Asjaolu, et Florian OÜ esitas viimati majandusaasta aruande 2009. aasta kohta, tõendab, et kaebaja ei kontrollinud piisavalt avalikest andmebaasidest Florian OÜ tausta, sest siis oleks selgunud, et peale 2009. aastat majandusaasta aruandeid esitatud ei ole ja majandustegevust ei toimu. Halduskohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et Florian OÜ ei saanud tehinguid teha, kuna Florian OÜ-l puuduvad töötajad ja Florian OÜ ei asu märgitud aadressil. See tekitab kahtlusi, kas tegemist ei ole varifirmaga. S.P. volikirja esitas kaebaja maksuhaldurile alles koos eriarvamusega. Kuna seda ei esitatud maksuhaldurile maksumenetluse alguses ei ole see tõendina usaldusväärne. Halduskohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kui maksuhaldur jääb enda poolt kohtule esitatud seisukohtadega juurde, mille kohaselt ei ole OÜ Sepmar vaidlusalustel arvetel näidatud kaupa saanud siis sellisel juhul on maksuhaldur haldusakti andmisel ekslikult lähtunud valedest asjaoludest ning vaidlustatav haldusakt on põhjendamata ja kuulub tühistamisele. Halduskohus leiab, et asja materjalides on maksuhaldur pidevalt kinnitanud, et tehing saematerjaliga on toimunud kuid jääb arusaamatuks milliste firmade vahel. Halduskohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et P.M. i näol ei ole seaduse mõistes tegemist tunnistajaga, vaid kolmanda isikuga.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. 22.03.2013 esitas kaebaja halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Maakohtu 24.01.2013. a otsuse, rahuldada kaebus ning tühistada MTA 29.08.2012. a maksuotsus nr 12.2-3/5062-25 ning mõista kõik menetluskulud välja vastustajalt. - Kaebaja kordab apellatsioonkaebuses kaebuses esitatud seisukohti ja väiteid. - Täiendavalt leiab kaebaja, et halduskohus ei ole ära näidanud normatiivset alust, millest tulenesid tema kohustused teha kindlaks kauba kohale toonud autojuhi isik, kontrollida autojuhi volitust, kontrollida juhatuse liikmete teadlikkust tehingust ning koostada ja vormistada kauba saatelehed. - Kaebaja väidab, et talle ei ole teada, millised on juhatuse liikme tunnustatud kutseoskused.

5

- Kaebaja leiab, et tal puuduvad reaalsed võimalused ja ligipääs andmetele, et välja selgitada, kas temale esitatud volikiri on allkirjastatud isiku poolt, kes on sellele volitajana märgitud. - Kaebaja leiab, et tal ei olnud kohustust tuvastada, et Florian OÜ ei olnud tähtaegselt esitanud 2010. a majandusaasta aruannet, ning järeldama sellest, et äriühingul puudus reaalne majandustegevus. - Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et P.M. i kirjalike selgituste näol on tõendina tegemist tunnistaja ütlustega, mille kogumisele on ette nähtud kindel kord. Kuna seda korda ei ole järgitud, siis ei ole tegemist usaldusväärse tõendiga. - Kaebaja leiab, et halduskohus on rikkunud HKMS § 59 lg-t 3 ja lg-t 4, kuna talle ei antud võimalust esitada täiendavaid tõendeid. - Kaebaja heidab halduskohtule ette ka HKMS § 158 lg 3 rikkumist, kuna halduskohus ei ole hinnanud maksuhalduri poolt kaalutlusõiguse rakendamist. - Kaebaja tugineb Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-29-03, 3-3-1-40-03 ja 3-3-1-73-10. - Kaebaja leiab, et ostja pahausksust on kohustatud tõendama maksuhaldur. Pahausksuse tõendamiseks tuleb faktiliselt tuvastada, et ostja teadis, et müüja ei saanud reaalselt vastavat kaupa müüa.

8. MTA oma vastuses apellatsioonkaebusele palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. - MTA märgib, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja ei ole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui ostja ei suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik oleks käibemaksukohustuslane. - Juhul, kui vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja pahausksus väljendub selles, et ostja kas teadis või pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks on see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelik majandustegevus puudub. Ostja pahausksust väljendab ka müüja isikusamasuse tuvastamata jätmine. Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise faktiliseks aluseks on see, et ostja pidi teadma, et müüja ei ole tegelik müüja, on oluline tõendada, kas ostja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust (seaduses sätestatud või tavapäraselt järgitavat). - Äriühing saab tegutseda ainult oma seadusliku või lepingulise esindaja kaudu ning äriühingu tuvastamine seisneb ka selle esindaja volituste tuvastamises, s.t väidetava esindaja ja äriühingu seose kindlakstegemises. Juhul, kui apellant oleks huvi tundnud väidetava müüja esindaja isiku ja volituste vastu, oleks volituste puudumine olnud selge ka ilma mahukate kontrolliprotseduurideta, mille läbiviimise võimatusest apellant kaebuses räägib. - Vastustaja märgib, et kontrollimiseks esitatud arve-saatelehed sisaldavad tegelikult ainult arvetele omaseid rekvisiite, s.t tegelikkuses saatelehti kontrollimenetluses esitatud ei ole. - Vastuseks apellandi väitele HKMS § 59 lg 3 ja lg 4 ebaõige rakendamise kohta halduskohtu poolt märgib vastustaja, et nimetatud sätted ei pane kohtule kohustust anda kaebajale juhtnööre, missuguste tõendite esitamine kindlustab kaebuse rahuldamise. Nii MKS §-st 150 kui HKMS § 59 lg-st 1 tulenevalt peab kaebaja ise tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited. - Apellandi seisukoht, et kohtuotsuses ei ole esitatud tõendeid apellandi pahausksuse kohta tuleneb ilmselt apellandi väärast arusaamast pahausksuse sisu osas. Nimelt leiab apellant, et pahauskne saab ostja olla ainult siis, kui ta teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, sealhulgas maksupettuse puhul. Tegelikult väljendub ostja pahausksus ka hooletuses. Seega väljendab ka hoolsuskohustuse täitmata jätmine ostja pahausksust. Juhul, kui maksuhaldur on

6

küllaldaselt tõendanud oma kahtlusi ostja pahausksuses, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Maksukohustuslane peab sel juhul tõendama oma heausksust, s.t asjaolu, et ta ei teadnud ega pidanudki midagi teadma sellest, et müüja ei ole tegelik müüja. - Vastustaja leiab, et kuigi seaduses puudub hoolsuskohustuse hindamise kriteeriumide loetelu, tähendab „pidi teadma“ kriteerium tulenevalt olemasolevast kohtupraktikast seda, et äritegevuses mõistlikult käituvale isikule pidi olemasolevate tõendite ja asjaolude kogumi põhjal olema selge, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. - Varasema kohtupraktika ebaõige lahendamise osas juhib vastustaja tähelepanu sellele, et kohtupraktika on ajas edasiarenev nähtus. Apellandi poolt viidatud lahendid nr 3-3-1-29-03 ja 3-3-1-40-03 selgitavad nn eriseadusest tuleneva hoolsuskohustuse mõistet, mis aga ei välista tavapärase hoolsuse järgimise nõuet ning sellest tulenevaid maksuõiguslikke tagajärgi. Hilisemates Riigikohtu lahendites on käsitletud ka tavapärast hoolsuskohustust ja selle jälgimata jätmise tagajärgi. Riigikohtu lahendit nr 3-3-1-73-10 on apellant refereerinud vääralt.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist.

10. Kõigepealt tõlgendab ringkonnakohus apellatsioonkaebust, mis on esitatud Tartu Maakohtu 24.01.2013. a otsuse peale kontekstist ja menetluse numbrist tulenevalt kaebajale soodsalt selliselt, et silmas on peetud apellatsioonkaebust Tartu Halduskohtu 24.01.2013. a otsuse peale, mitte Tartu Maakohtu otsuse peale.

11. Kaebaja väidab, et halduskohus ei ole ära näidanud normatiivset alust, millest tulenesid tema kohustused teha kindlaks kauba kohale toonud autojuhi isik, kontrollida autojuhi volitust, kontrollida juhatuse liikmete teadlikkust tehingust ning koostada ja vormistada kauba saatelehed. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et ei saa eeldada, et tundmatu kolmas isik oleks käibemaksukohustuslane. Ostjal on õigus käibemaksu maha arvata ainult siis, kui käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Selleks peab aga isik, kes soovib käibemaksu maha arvata, suutma tõendada, kes on müüja, ning see müüja peab olema käibemaksukohustuslane. See tuleneb eelkõige KMS §-dest 1, 3, 4, 24, 29 ja 31.

12. Kaebaja väidab, et talle ei ole teada, millised on juhatuse liikme tunnustatud kutseoskused. Ringkonnakohus osutab selles kontekstis Riigikohtu tsiviilkolleegiumi praktikale. Riigikohtu tsiviilkolleegium on leidnud, et juhatuse liikme õigussuhe äriühinguga on lepingusarnane võlaõiguslik suhe, mis on oma olemuselt lähedane käsunduslepingule, kus pooled lepivad kokku teatud ülesannete täitmises teatud aja jooksul ning millele on vastavalt kohaldatavad võlaõigusseaduse käsunduslepingut reguleerivad sätted (RKTKm 26.04.2005, 3-2-1-39-05, p 14). Ringkonnakohus selgitab, et tulenevalt võlaõigusseaduse § 620 lg 2 ls-st 2 peab oma majandus- või kutsetegevuses tegutsev käsundisaaja toimima üldiselt tunnustatud kutseoskuste tasemel. Riigikohtu tsiviilkolleegium on märkinud, et kui juhatuse liige ei tegutse hoolsusega, mida tavaline mõistlik inimene taolises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks, siis võib teda pidada hoolsuskohustust rikkunuks (RKTKo 02.06.2003, 3-2-1-67-03, p 23). Äriühingu juhatuse liikme kui käsundisaaja tunnustatud kutseoskuseks tuleb muuhulgas pidada käibemaksuseaduse põhimõtete tundmist.

7

13. Kaebaja leiab, et tal puuduvad reaalsed võimalused ja ligipääs andmetele, et välja selgitada, kas temale esitatud volikiri on allkirjastatud isiku poolt, kes on sellele volitajana märgitud. Ringkonnakohus märgib, et kuna kaebaja on ise korduvalt kinnitanud, et Florian OÜ oli kaebajale tundmatu, siis volituse olemasolu kontrollimiseks piisanuks telefonikõnest äriregistris märgitud juhatuse liikmele sealsamas märgitud telefoninumbril. Et ennast tõendiga kindlustada, võinuks paluda kinnitada volitust nt meili või faksi teel.

14. Kaebaja leiab, et tal ei olnud kohustust tuvastada, et Florian OÜ ei olnud tähtaegselt esitanud 2010. a majandusaasta aruannet, ega saanud seetõttu järeldada, et äriühingul puudus reaalne majandustegevus. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et vastavasisulist üldist kohustust kaebajal ei ole. Küll aga peab äriühing olema veendunud ja suutma tõendada, et teine tehingupool on käibemaksukohustuslane, kui ta soovib ostetud kauba eest taotleda MTA-lt tasutud käibemaksu tagastamist. Halduskohus on majandusaasta aruannete puudumisele viidanud vaid kui ühe võimaliku indiitsina, mis võinuks kaebajat motiveerida järele uurima, kas tema väidetav tehingupartner on ikka reaalselt tegutsev äriühing.

15. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et P.M. i kirjalike selgituste näol on tõendina tegemist tunnistaja ütlustega, mille kogumisele on ette nähtud kindel kord. Kuna seda korda ei ole järgitud, siis ei ole tegemist usaldusväärse tõendiga. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks võtta seisukohta, mis on P.M. i kirjalike selgituste täpne juriidiline kvalifikatsioon. Igal juhul ei ole tegu rikkumisega, mis ületaks HMS §-ga 58 kehtestatud menetlus- ja vorminõuete relevantse rikkumise lävendi. Nimetatud paragrahvi järgi ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.

16. Kaebaja leiab, et halduskohus on rikkunud HKMS § 59 lg-t 3 ja lg-t 4, kuna talle ei antud võimalust esitada täiendavaid tõendeid. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et nimetatud sätted ei pane kohtule kohustust anda kaebajale juhtnööre, missuguste tõendite esitamine kindlustab kaebuse rahuldamise. Nii MKS §-st 150 kui HKMS § 59 lg-st 1 tulenevalt peab kaebaja ise tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited.

17. Kaebaja heidab halduskohtule ette ka HKMS § 158 lg 3 rikkumist, kuna halduskohus ei ole hinnanud maksuhalduri poolt kaalutlusõiguse rakendamist. Ringkonnakohus kahtleb, kas HKMS § 158 lg 3 on käesoleval juhul üldse kohaldatav. Sõltumata kohaldatavusest ei ole see norm aga käesoleval juhul asjassepuutuv, kuna juhtumi põhiküsimus on tõendamiskoormises ja tõendamiskohustuses, mida kaebaja ei ole piisaval määral täitnud.

18. Kaebaja leiab, et ostja pahausksust on kohustatud tõendama maksuhaldur. Pahausksuse tõendamiseks tuleb faktiliselt tuvastad, et ostja teadis, et müüja ei saanud reaalselt vastavat kaupa müüa. Ringkonnakohus selgitab, et ostja on pahauskne siis, kui ta teadis või pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja. Seejuures tähendab kriteerium „pidi teadma“ seda, et äritegevuses mõistlikult käituvale isikule pidi olemasolevate tõendite ja asjaolude kogumi põhjal olema selge, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Praegusel juhul on maksuhaldur esitanud küllaldaselt tõendeid, et väidetav müüja Florian OÜ ei olnud tegelik müüja ning et väidetaval müüjal vaidlusalusel perioodil majandustegevus puudus. Sellises olukorras pöördub tõendamiskoormis ümber ja maksukohustuslane peab ise tõendama, et tal oli siiski alust uskuda, et väidetav müüja on tegelik müüja (vrd RKHKo 20.06.2007, 3-3-1-34-07, p 12). Kaebaja on vaielnud vastu seisukohale, et tal on tõendamiskoormis, kuid ei ole esitanud kohtule ega maksuhaldurile ümberpööratud tõendamiskoormisest tulevalt tõendeid oma heausksuse kohta, s.t asjaolude kohta, millest lähtuvalt ta võinuks uskuda, et müüja on tegelik müüja. Pahausksus

8

võib väljenduda ka hooletuses ning hoolsuskohustuse täitmata jätmine võib viia järelduseni, et ostja oli pahauskne (RKHKo 19.05.2009, 3-3-1-32-09, p 10; 24.01.2011, 3-3-1-73-10, p 13– 15). Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et ostja hoolsuskohustuse rikkumine seisnes juba kauba kohale toonud ja üle andnud isiku isikusamasuse tuvastamata jätmises. Samuti väljendub hooletus kauba kohale toonud isiku volituse kontrollimata jätmises, samuti selle kontrollimata jätmises, kas Florian OÜ juhatuse liikmed on ikka tehingust teadlikud, samuti igasuguste sammude astumata jätmises, et kontrollida, kas Florian OÜ on ikka reaalselt tegutsev äriühing, kui kõrvale jätta registreering ettevõtteregistris, registreering käibemaksukohustuslasena ning ettevõtte maksekohustuste häired. Nagu maksuhaldur ja halduskohus on selgitanud, ei saa astutud samme pidada piisavaks. Sel põhjusel on äriühingust kaebaja juhatuse liige rikkunud hoolsuskohustust ning järelikult käitunud pahauskselt.

19. Kaebaja tugineb Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-29-03, 3-3-1-40-03 ja 3-3-1-73-10. Ringkonnakohus leiab, et lahendites nr 3-3-1-29-03 ja 3-3-1-40-03 väljendatud seisukohad on Riigikohtu halduskolleegiumi hilisema praktikaga modifitseeritud. Ringkonnakohus lähtub käesoleva otsuse tegemisel Riigikohtu hilisemast praktikast. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et lahendit nr 3-3-1-73-10 on kaebaja refereerinud vääralt. Riigikohus ei ütle, et heausksust eeldatakse, va siis, kui ostja osaleb maksupettuses, vaid selgitab, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses (RKHKo 24.01.2011, 3-3-1-73-10, p 15). Seega ei toeta viimati mainitud lahend kaebaja seisukohti.

20. Eelnevale tuginevalt jääb apellatsioonkaebus kokkuvõttes rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

21. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, kannab kaebaja oma menetluskulu ise. Kuna vastustaja ei ole esitanud menetluskulude hüvitamise taotlust, siis ei ole ringkonnakohtul tarvis selles osas seisukohta võtta.

Agu Timmi Tiina Pappel Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/