3-12-2351/82 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 03. september 2014. a, Tallinn Haldusasja number 3-12-2351

Haldusasi Devor AS kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 19.07.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/2762-12 ning Maksuja Tolliameti 27.09.2012 vaideotsuse nr 6- 1/1016-2 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 06. mai 2014. a Menetlusosalised kaebuse esitaja Devor AS esindajad Anne Nurmi ja M.S. vastustaja Maksuja Tolliamet esindaja Källi Kiik

RESOLUTSIOON 1. Jätta Devor AS kaebus täielikult rahuldamata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

Edasikaebamise kord Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 03.09.2014. a, esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna ringkonnakohtule (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (HKMS § 114, § 187 lg 4). Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist

2 kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi ka PMTK või maksuhaldur) alustas 27.06.2011 korralduse nr 12.2-3/2762-1 alusel Devor AS (edaspidi ka kaebuse esitaja või kaebaja) 2011. aasta aprillija maikuu käibemaksu arvestuse ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrolli /II kd tl 19/.

2. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud esitas PMTK 26.04.2012 kontrollaktis nr 12.2-3/2762-7 (edaspidi Kontrollakt) /II kd tl 1-10/, mille peale Devor AS edastas 11.05.2012 maksuhaldurile eriarvamuse /II kd tl 11-13/.

3. PMTK koostas kaebajale 19.07.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2762-12 (edaspidi ka Maksuotsus), millega määras kaebajale tasumisele kuuluvat tulumaksu summas perioodil 2011. a aprillikuu väljamakstud dividendidelt summas 10 687,67 eurot ja tasumisele kuuluvat tulumaksu summas perioodil 2011. a maikuu väljamakstud dividendidelt summas 5 251,33 eurot, kokku 15 939,00 eurot /I kd tl 11-35/.

4. Devor AS esitas 21.08.2012 Maksuja Tolliametile (edaspidi ka vastustaja või MTA) Maksuotsuse peale vaide /II kd tl 16-18/, mille MTA 27.09.2012 vaideotsusega nr 6-1/1016-2 (edaspidi Vaideotsus) jättis rahuldamata /I kd tl 36-43/.

5. Devor AS edastas 08.11.2012 Tallinna halduskohtule kaebuse PMTK 19.07.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/2762-12 ning MTA 27.09.2012 vaideotsuse nr 6-1/1016-2 tühistamise nõudes, koos esialgse õiguskaitse taotlusega Maksuotsuse täitmise peatamiseks /I kd tl 1-9/.

6. Halduskohus 09.11.2012 määrusega jättis kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata /I kd tl 47/, 27.11.2012 määrusega võttis kaebuse menetlusse /I kd tl 72/, 03.12.2012 määrusega rahuldas Devor AS esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ning peatas PMTK 19.07.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/2762-12 täitmise kuni asjas kohtuotsuse jõustumiseni selliselt, et maksuhalduril on õigus Maksuotsuse täitmise tagamiseks sooritada maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 130 lg 1 p-des 1-51 nimetatud täitetoiminguid /I kd tl 82-84/. 10.12.2012 määrusega jättis Tallinna ringkonnakohus Devor AS määruskaebuse halduskohtu 09.11.2012 määruse peale rahuldamata /I kd tl 91-92/.

7. 10.12.2012 esitas MTA kohtule vastuse kaebusele, tõstatades kaebetähtaja rikkumise küsimuse /I kd tl 98-99/. 16.04.2013 määrusega halduskohus luges Devor AS kaebuse tähtaegselt esitatuks ning jättis vastustaja taotluse asja menetluse lõpetamiseks rahuldamata /I kd tl 148-153/. Tallinna ringkonnakohus 14.06.2013 määrusega jättis MTA määruskaebuse halduskohtu 16.04.2013 määruse peale rahuldamata /I kd tl 173-174/. Kohus märgib, et sellega seoses käesolevas kohtuotsuses enam ei käsitleta poolte väiteid, mis puudutavad kaebetähtaega.

8. 31.07.2013 esitas MTA kohtule oma kirjaliku seletuse kaebuse kohta /I kd tl 187-191/ ja 16.07.2014 oma lõplikud seisukohad /VI kd tl 47-49/.

3 MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja Devor AS leiab, et Maksuotsus ega Vaideotsus ei ole seaduslikud ja põhjendatud. Maksuotsuses ja ka Vaideotsuses on maksuhaldur valesti kohaldanud õigusnorme. Maksuotsuses on ületatud kaalutlusõiguse piire ning pädevuse piire. Maksuhalduri põhjendused on vastuolulised ning maksuhaldur on jätnud tähelepanuta asjas tähtsust omavad asjaolud. Maksuotsuse kohaselt kohustub Devor AS tasuma tulumaksu dividendimakselt 15 939 eurot summadelt, mis Devor AS kandis oma ainuaktsionäri K.V. (edaspidi ka V.) arvelduskontole kokku summas 59 961,00 eurot. Tegelikkuses aga ei ole Devor AS teinud dividendiväljamakseid, kuivõrd nimetatud maksed olid tehtud Devor AS majandustegevuses V. kui aruandva isiku vahendusel äriühingu huvides. Devor AS kandis V. kontole summad eeltoodud koguväärtuses, mis V. andis üle Devor AS-lt PKW OÜ-le PKW OÜ kassaorderite nr 1-34 orderitel /V kd tl 41-57/ märgitud summades sularahas, mida tõendab ka edasine rahade liikumine ettevõtluses. Raha liikus sularahana Devor AS-lt ettemaksuna tagatiseks PKW OÜ- le. PKW OÜ tagastas ettemaksuna tasutud tagatisraha orderitel nr 1-34 märgitud kogusumma, edasi liikus raha osalt arvete tasumiseks ning lisaks andis Devor AS Nord Port Logistiks OÜ- le laenu summas 52 000 eurot laenulepingu alusel. Raamatupidamisdokumendid ja laenuleping on maksuhaldurile esitatud. Norport Logistiks OÜ tagastas laenu 52 000 eurot pangaülekandega. Devor AS eriarvamuses Kontrollaktile ja vaides Maksuotsusele ei nõustunud, et V. arvelduskontole 2011. a aprillis ja mais laekunud raha oli Devor AS kasumi jaotamine ning jääb ka käesolevas kaebuses selle juurde. Devor AS vaidles vastu Kontrollaktis ja Maksuotsuses toodud maksuhalduri järeldustele ning maksuhalduri poolt antud hinnangutele asjaolude kohta ning jääb ka selle juurde. Devor AS jääb oma eelnevalt esitatud väidete ja seisukohtade juurde ning vaidlustab ka kõik Vaideotsuses toodud MTA põhjendused ja järeldused kuivõrd need on vastuolulised ja vastuolus seadusega. Eriarvamuse p-s 1.1 leidis Devor AS, et vale ja täiesti põhjendamatu on, et kontrolli käigus esitatud PKW OÜ poolt koostatud kassa sissetuleku orderid olid koostatud tagantjärele väljamaksete tegeliku sisu varjamiseks ning et sularaha üleandmine orderitel märgitud summades ja kuupäevadel ei ole reaalselt toimunud. Sularaha üleandmine toimus, mida kinnitab ka maksuhaldur ise oma Maksuotsuses lk 4, nimelt et “... Selgus, et 2011 a aprillis ja mais K.V.lt saadud summad ei olnud sisse makstud PKW OÜ arvelduskontole, vaid jäeti sularahana äriühingu kassasse.” Seega on maksuhalduri järeldused vastuolulised – kui hiljem leiab, et raha üleandmist ei toimunud. Kui seda poleks toimunud, ei oleks saanud raha jätta ka PKW OÜ kassasse. Asjaolu vaid, et kassaorderite nr 2, 3 ja 4 märgitud kuupäevadel ei saanud V. sularaha üle anda, ei muuda olematuks reaalselt toimununud faktilist asjaolu, et V. sularaha üle andis PKW OÜ-le Devor AS majandustegevuses, sest ilmselgelt pidi siis sularaha üleandmine toimuma mõnel teisel kuupäeval. V. on andnud ka ütlused, et ta ei viibinud kassaorderite vormistamise juures, mistõttu ei oska vastata, kas need vormistati samadel kuupäevadel kui tema reaalselt raha üle andis, samas kinnitas et raha anti üle. Tuleb välja, et ilmselgelt pidi V. andma sel juhul nimetatud orderites nr 2, nr 3 ja nr 4 märgitud summad üle mõnel muul kuupäeval ja temale teadmatutel põhjustel on orderid vormistatud muude kuupäevadega kui ülekandmise täpne ajahetk. Orderid vormistas PKW OÜ raamatupidaja R. E. (edaspidi ka E.). E.e Devor AS-le antud selgituste kohaselt ei viibinud tema raha üleandmise juures ja tema vormistas kassa sissetuleku orderid kui oli K.K.ilt (edaspidi ka K.) teada saanud, et raha on üle antud ning et raha üleandmine toimus samal päeval kui Devor AS oli raha kandnud V. kontole. Asjaolu kohta, et K. maksuhalduri küsimusele on vastanud, et orderid vormistati samal ajal kui toimus raha

4 üleandmine, siis sellele andis selgituse eriarvamuses Devor AS seletades, et orderite nr 2, nr 3, nr 4 vormistamisel oli ilmselt toimunud möödarääkimine E.e ja K.i vahel. Raha üleandmise fakti on kinnitanud nii K. kui V. ning see on üles võetud ka äriühingute raamatupidamistes. Orderitel nr 2, nr 3 ja nr 4 märgitud kuupäevade mitte vastavus reaalsele sularaha üleandmise ajale, ei muuda raha üleandmise fakti reaalset toimumist ning Devor AS poolt tagatisena ettemaksu vormis tasumist PKW OÜ-le, mis toimus Devor AS majandustegevuses. Ei olnud õige maksuhalduri seisukoht, et eriarvamuse kohaselt toimus sularaha üleandmine samal päeval kui Devor AS oli raha kandnud V. kontole ning seetõttu pidi üleandmine toimuma nimetatud kuupäevadel kui V. ei viibinud Eestis, mistõttu maksuhaldur leidis, et raha üleandmine ei olnud reaalselt toimunud. Eeltoodus oli maksuhaldur pahatahtlikult moonutanud esitatut. Devor AS oli sõnaselgelt eriarvamuses kinnitanud, et “..ilmselgelt pidi K.V. andma raha üle mõnel muul kuupäeval kui orderites 2, 3, ja 4 märgitud ehk perioodil kui ta ei viibinud Eestis kuid orderite vormistamine PKW OÜ raamatupidaja R. E.e poolt mõnel muul kuupäeval ei muuda reaalset raha üleandmist olematuks.” Devor AS eriarvamuse kohaselt ei ole Devor AS kinnitanud, et orderitel 2, 3, ja 4 toimus raha üleandmine neil kuupäevadel, mis orderites, vaid selgitas, mida E. oli orderite kuupäevade kohta selgitanud Devor AS-le – info oli ta saanud K.ilt ning Devor AS selgitas, et selles oli midagi ilmselt valesti läinud – eeltoodu ei muuda aga reaalset raha üleandmise fakti PKW OÜ kassasse Devor AS majandustegevuses. Seega on maksuhalduri seisukoht, et raha üleandmist ei toimunud, vastuoluline ja ei ole õige. Ilmselgelt on V. Devor AS majandustegevuses PKW OÜ-le üle andnud kokku summas 59 961 eurot (mis Devor AS kandis V. kontole selgitusega “ülekanne” või “majanduskulude avanss” eesmärgiga kokku hoida sularaha väljavõtmise panga teenustasudelt. Põhimõtteliselt on tegemist käsundustehingu tunnustega tehinguga, et V. annaks raha vääringus, mis talle üle kanti sularahana PKW OÜ-le Devor AS majandustegevuses, kuivõrd Devor AS juhtkond pidas vajalikuks sularaha väljavõtmise pangateenuselt kokku hoida. MTA on Vaideotsuses toonud, et ülekandetasudelt pole kokku hoitud ja on jätnud tähelepanuta tegelikud asjaolud, et kokku hoiti panga sularaha väljavõtu teenustasult, seega on MTA otsus eeltoodus täiesti põhjendamatu. Samas ei ole tehingute põhjendatuse üle maksuhalduril pädevust otsustada kuivõrd tal puudub seaduslik õigus ja pädevus sekkuda äriühingu majandustegevusse. Fakt on see, et eelnimetatud summad, mis kaebaja kandis V.l kontole, ei olnud V.le väljamaksutud dividendid. Eeltoodud rahasumma on tänaseni Devor AS ettevõtluses kasutuses, mida tõendavad dokumentaalsed tõendid PKW OÜ kassaorderid 1-34 ning kaebaja soovib eeltoodut tõendada ka tunnistajate V., K.i ja M.S. (edaspidi ka S.) ütlustega: V. saab tõendada Devor AS raha üleandmise faktilist asjaolu, K. saab tõendada raha PKW OÜ vastuvõtmise faktilist asjaolu ning S. saab tõendada V. kontole ülekannete tegemisega seonduvaid tehingu eesmärke ja ka alljärgnevates punktides toodud faktilisi asjaolusid, mille kohta ta on ka PMTK-s ütlusi andnud. Samuti tõendavad eeltoodut kõik juba käesoleva maksuvaidluse menetluse jooksul ülekuulatud isikute ütlused. Maksuotsuses jättis PMTK välja olulise asjaolu, et peale seda kui PKW OÜ tagastas Devor AS-le eeltoodud rahasummad ehk tagatise (nimelt tagatise, mis Devor AS oli PKW OÜ-le andud nendevahelise lepingu riskide tagamiseks), laenas Devor AS selle raha Nordport Logistics OÜ-le, kes on ka Devor AS-le juba laenu tagastanud, mille kohta on Devor AS maksuhaldurile esitanud dokumentaalsed tõendid laenu tagastamise kohta, mille Nordport Logistics OÜ tagastas pangaülekandega. Ei ole õige ja on lihtsalt absurdne maksuhalduri järeldus, et K. ja V., kes mõlemad kinnitasid sularaha üleandmist, ei kinnita sularaha üleandmise toimumist, kuivõrd tegemist on isikutega, kes on Devor AS-ga ja selle juhtkonnaga tihedates ärilistes sidemetes, millest omakorda järeldub, et nad on huvitatud üksikjuhtumi kontrolli äriühingu jaoks võimalikult soodsalt lahendamisest, mistõttu nad võivad olla sellest mõjutatud. Probleem esineks hoopis siis, kui need isikud ei oleks ärilistes suhetes Devor AS-ga ja selle juhtkonnaga. See, et maksuhaldur on

5 tuvastanud, et PKW OÜ juhatuse liige K. oli tihedates ärilistes suhtes Devor AS-ga ja selle juhtkonnaga, viitab tihedale majandustegevusele nimetatud äriühingute vahel, mis kinnitab veelgi asjaolu, et nimetatud sularaha üleandmine jm menetluses kaebaja poolt toodu vastab tõele – nende äriühingute vahel toimub tihe majandustegevus, mille raames äriühingud tehinguid sooritasid. Asjaolu, et V. ja S. on elukaaslased, on igati seaduslik tegevus. Samuti ei keela seadus elukaaslastel osaleda ärilises tegevuses, pigem on see igale ühele lausa põhiseadusega tagatud õigus. Devor AS tegevjuht ja aktsionär on ilmselgelt ärilistes suhetes. Raha üleandmist ühelt äriühingult teisele Devor AS majandustegevuses ei välista asjaolu, et V. ja S. on elukaaslased. Riigikohus on korduvalt asunud seisukohale, et kui sularaha saaja on kinnitanud selle vastuvõtmist, siis on raha üleandmine tõendatud. Seega on käesolevas asjas tõendatud sularaha üleandmine ülalnimetatud summades Devor AS-lt PKW OÜ-le. Samuti ei välista K.i ja S. selgitused PKW OÜ poolt Devor AS-lt Maksuotsuses toodud sularaha vastuvõtmist. S. ja K.i selgitused ei ole vastuolulised PKW OÜ-le tehtud ettemaksu eesmärgi kohta ega ka arvestades PKW OÜ pakutava teenuse sisu. Nii K. kui S. on oma seletustes käsitlenud PKW OÜ-le tehtud sularaha maksete eesmärgina ettemaksu kui tagatist, et ettemaks ise oligi tagatis ja nii on ka seda ettevõtluses käsitletud ja selleks need maksed ka tehti. K. andis ütlusi toimunu ja kehtiva olukorra kohta. S. rääkis nii kehtivatest kui ka tegevjuhina Devor AS tuleviku plaanidest nimetatud teenuse osas. Ei ole õige maksuhalduri järeldus, et sel juhul kui oleks tulevikus üle mindud süsteemile, kus autojuhtidele antakse raha ette sularahana, siis ei oleks PKW OÜ-d, kelle äritegevus seisneb kaardikeskuse teenuse osutamises, vaja. Sellisel juhul ei oleks küll kaardikeskuse teenust vaja, kuid ka sularaha süsteemile üleminekul oleks Devor AS hakanud autojuhtidele raha jagamise teenust sisse ostma PKW OÜ-lt. Devor AS ei oleks hakanud võtma selleks tööle uusi töötajaid, kes siis pidanuks, nii nagu maksuhaldur leiab, autojuhtidele raha jagama, tegelema dokumentatsiooni ja kõige muu seonduvaga. Ka sel juhul olnuks Devor AS otsus osta sisse sellist teenust PKW OÜ- lt olenemata, kas kaardikeskuse või sularahaga opereerimisel. Devor AS kasutab ärimudelit, kus võimalikult palju teenuseid ostetakse sisse. Kuigi sel hetkel oli PKW OÜ tegevuseks ainult kaardikeskuse haldamine, ei piiranuks see tegevusalade laiendamist. Maksuhalduri järeldused Maksuotsuses, täpsemalt lk 13 lg 1, on lausa üllatuslikud. Maksuhalduril ei ole mingit pädevust äriühingute majandustegevuse korraldamisel ning maksuhaldur on kirjeldanud mingit hüpoteetilist olukorda, mille on oma järelduste tegemise aluseks võtnud. Maksuhaldur on ise välja mõelnud asjaolusid, nagu et S. võis juba mingil perioodil ise autojuhtidele raha jagada, maksuhaldur ei ole aru saanud teenuse sisust ja eesmärgist. Teenuse sisu oli kaardikeskuse kasutamise võimaldamine ning kaartide kasutamise võimaldamine. Kõik toimus reaalselt nii nagu S. seletas Devor AS seisukohast ja K. PKW OÜ seisukohast. Devor AS pidas kaardikeskuse teenuse ostmist otstarbekaks. Keegi peale äriühingu juhtkonna ei saanud ega saa otsustada Devor AS majandustegevuses tehtud valikute üle, ka mitte maksuhaldur. Maksuhalduri viited autojuhtidele sularaha jagamisega seonduvalt Maksuotsuse lk 13 on asjakohatud, sest see süsteem ei käivitunud (see oli S. idee edasiseks, mis ei küll käivitunud, kuid mille raames pidas S. sularaha tehingut vajalikuks, so sularaha andmist PKW OÜ-le ettemaksuks/tagatiseks). Sularaha anti tagatiseks ja osteti kaarditeenust – asjaolu kas deebet või krediitkaardiga, ei ole oluline. Antud juhul oli tegemist deebetkaartidega, millel on osalt ka krediitkaardi omadused. Ka deebetkaart võib siiski miinusesse sattuda. Eeltoodu ei muuda faktilist asjaolu, et V. andis orderites nr 1- 34 toodud summades sularaha Devor AS nimel üle PKW OÜ-le. Isegi kui mingi kaart ei peaks miinusesse minema ja juhatuse liikmed ning tegevjuhid oleksid riske valesti hinnanud, ei muuda see olematuks tehingus kasutatud tagatist. Maksuhalduril puudub pädevus hinnata äriühingu majandusriske ja võtta seisukohti ja määrata tagatise vajalikkuse üle. Lihtne on riske hinnata tagantjärele, seda enam kui mängus pole enda raha, kuid tõeliselt raske on olla ärijuhina olukorras, kus tehinguga kaasneda võivaid riske hinnatakse enne tehingu või tehingute toimumist ning seega eeldab see hinnangu andmist

6 tulevikus toimuvale. Olukorrad on erinevad ja majanduskeskkond on ka pidevas muutumises, millest tulenevalt on mõttekas olla pigem valmis ootamatusteks kui et mittevalmisolek tooks kaasa ootamatusi ja sellega seonduvaid kahjusid. Käesolevas asjas, arvates raha kandmisest V. kontole kuni praeguse hetkeni, on toimunud ja toimub nimetatud rahaliste vahendite kasutamine kaebaja majandustegevus, mille otstarbekuse üle otsustab ettevõtte juhtkond. Asjaolu, et maksuhaldurile tundus kummaline olukord, kus Devor AS hoiab kokku panga teenustasudelt ja samas on nõus tasuma teenustasu PKW OÜ-le, ei muuda äriühingute majandustegevuses toimunut – ärijuhtide otsused jäävad jõusse, maksuhaldur ei tohi sekkuda äriühingu majandustegevusse. Juba eriarvamuses vaidlustas Devor AS maksuhalduri seisukoha, et PKW OÜ-le ettemaksu andmine ei oma majanduslikku mõtet, on täiesti arusaamatu, põhjendamatu ja asjakohatu. Maksuotsuses leidis maksuhaldur, et usutav ei ole AS-lt Devor sularahas edastatud tagatise suurus. Kuigi maksuhalduri hinnangul ei olnud mõistlik tagatise küsimine kahe kuu kohustuste ulatuses, ei ole see maksuhalduri otsustada. Äriühingut juhivad juhatuse liikmed, kes hindavad riske ja määravad tagatiste määrad oma majandustegevuses. Samuti ei muuda nimetatud tagatise suuruse mõistlikkuse aspekt asjaolu, et V. andis Devor AS nimel PKW OÜ-le tagatiseks sularahas summa, mis pea kahekordselt ületab Devor AS poolt PKW OÜ-le igakuiselt tasutud kohustuste summa. Nii nagu ka eriarvamuses toodud - tagatiste määrade ja nende otstarbekuse üle otsustavad tehingu pooled. Teistel isikutel puudub pädevus otsustada ühe või teise tehingu otstarbekuse üle. Riske kannavad ettevõtted ja riskide maandamiseks on ettevõtjad vabad valima tagatisi. PKW OÜ jaoks oli ettemaksuna tasutud tagatis oluline tema majandustegevuses riskide maandamisel. Ettemaks oli takistuste välistamiseks töös, mis tahes võimalike takistuste tekkimisel. PKW OÜ nõudis arvestuslikult ligikaudu kahe kuu tegevuseks vaja minevat ettemaksu, kuivõrd turul oli näha ohu märke, võinuks tekkida olukord kus Devor AS-l tekkinuks käibevahendite puudus, ettemaks tagas võimalikud riskid. Samuti võib kaartidega ette tulla probleeme, kuivõrd tegemist on krediitkaardisüsteemis töötavate “deebet +” kaartidega, teatud juhtudel võib tekkida olukord, kus kaardiga võib tehnilistel põhjustel kulutada rohkem raha kui kaardil leidub vabu vahendeid. Tagatis oli selleks, et PKW OÜ ei jääks sel juhul pangale võlgu, kuid see ei olnud ainus risk. Eeltoodud olid ainult paar näidet riskidest. Lausa uskumatuna näib aga, mis MTA nimetab Vaideotsuse lk 7 1 lg “Ühtlasi paistab ka tehinguosaliste tihedaid sidemeid arvestades täiendav ettemaks/tagatis nö üle reageerimisena”. Äri on äri, igal juriidilisel isikul oma rahalised vahendid, riskid ja kohustused ning riske haldab äriühingu juhtkond. Asjaolu, et Devor AS-l ei tekkinud probleeme, ei muuda tagatise vajadust ja otstarbekust tehingu tegemisel. Selleks tagatis ongi, et kui ei maksta või midagi juhtub, siis saab seda kasutada. Põhjusel, et Devor AS ei jäänud oma lepingujärgsete p 6.2. tehtavate avansiliste maksetega võlgu PKW OÜ-le, tagastas PKW OÜ Devor AS-le tagatisraha, mis oli Devor AS PKW OÜ-le üle andnud, mille kohta oli vormistatud kassaorderid nr 1-34. Maksuhalduri seisukoht, et tagatis tagastati peale käesoleva asja kontrolli alustamist, ei loo muudatusi äriühingute majandustegevusse. Äriühingud jätkavad oma majandustegevust sõltumata kontrollist, sellega ei seisku ega muutu olukord. Nii ka tagastas PKW OÜ tagatise nii nagu see oli äriühingute majandustegevuses ette nähtud. Samuti on äärmiselt oluline faktiline asjaolu, mis selle rahaga edasi sai, kuigi maksuhaldur leidis, et see ei oma tähtsust. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta kaebaja väite, et ilmselgelt on vale maksuhalduri seisukoht, et raha faktiline liikumine ettevõtete majandustegevuses ei oma asjas tähtsust. Maksuotsuses oli täiesti tähelepanuta jäetud oluline faktiline asjaolu, et kaebaja oli tõendanud raha pideva liikumise Devor AS ettevõtluses arvates V. kontole orderites 1-34 toodud summade kandmist ning mis oli kaebaja ettevõtluses kasutusel ka Maksuotsuse tegemise aja seisuga (ja on ka täna). Raha liikumine on äärmiselt oluline faktiline asjaolu. Devor AS on raha liikumise kohta esitanud tõendid ja põhjendused, mis näitavad, et nimetatud rahasumma oli ja on peale Devor AS poolt väljamaksete tegemist V. arvelduskontole samas

7 väärtuses Devor AS majandustegevuses jätkuvas käibes. Nimetatud väljamaksete sisu oli raha kasutus ettevõtte majandustegevuseks ja mitte mingeid varjatud eesmärke ei olnud ega ole. Seda raha on majandustegevuses ääretult vaja, vabad vahendid dividendide maksmiseks puudusid ja puuduvad ka täna. Seega pole võimalik äriühingul teha mingit kasumi jaotamist. Nimetatud rahaliste vahendite ringlus Devor AS ettevõtluses on ka maksumenetluses tõendatud: Devor AS kandis V. kontole summad, mis V. andis üle Devor AS-lt PKW OÜ-le PKW OÜ kassaorderite nr 1-34 orderitel märgitud summades sularahas, mida tõendab ka edasine rahade liikumine ettevõtluses. Raha liikus sularahana Devor AS-lt ettemaksuna tagatiseks PKW OÜ-le. PKW OÜ tagastas ettemaksuna tasutud tagatisraha orderitel nr 1-34 märgitud kogusumma, edasi liikus raha osalt Devor AS arvete tasumiseks ning lisaks andis Devor AS Nord Port Logistiks OÜ-le laenu summas 52 000 euro laenulepingu alusel. Norport Logistiks OÜ tagastas laenu 52 000 eurot pangaülekandega Devor AS-le. Raamatupidamisdokumendid, laenuleping ja konto väljavõtted on maksuhaldurile esitatud. Seega on täiesti põhjendamatu maksuhalduri järeldus, et tagasimakse tehti Devor AS-lt Valaja kontole tehtud väljamaksete tegeliku sisu varjamiseks. Kõik toimus nagu käesolevas kaebuses, vaides ning eriarvamuses kontrollaktile toodud, mille põhistuseks ja tõendamiseks on menetluses esitatud vajalik dokumentatsioon. Täiesti põhjendamatu on maksuhalduri järeldus, et S.l ei olnud piisavalt rahalisi vahendeid V.le sularaha andmisel. Ilmselgelt olid S.l need rahalised vahendid olemas ja raha üleandmine toimus, mis on tõendatud ka asjas kogutud muude tõenditega. Fakt on see, et väljamaksete sisu ei ole väljamaksed aktsionärile V., vaid väljamaksed tehti Valjale majanduskulude katteks Devor AS majandustegevuses - väljamaksete suuruses summas on Devor AS kasutanud nimetatud rahasummat oma majandustegevuses, millest tulenevalt ei ole tegemist dividenditega. Seega ei ole Devor AS rikkunud tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 54 lg 2 ega muid mis tahes seaduse sätteid. Devor AS on igati järginud seadust. Vaideotsuse lõpus on MTA teinud üllatusliku ettepaneku “Juhul kui vaide esitaja soovib “tagastatud summad taas ettevõtluses kasutusse võtta, on tal võimalik need summad vormistada omaniku laenununa või omakapitali sissemaksena”. Fakt on, et nimetatud summad iial ei väljunud kaebaja majandustegevust. MTA aga leiab, et need summad on kaebajale V. tagastanud ja omanik V. võiks nüüd tema poolt kassaorderite 1-34 Devor AS-lt PKW OÜ-le üle antud summad vormistada oma isiklikuks laenuks kaebajale. Jääb arusaamatuks kuidas on võimalik äriühingu tahte vastaselt kohustada äriühingut välja maksma dividende ja äriühingu ainuaktsionäri tema tahte vastaselt sundima vastu võtma dividendiväljamakset, et see siis hiljem vormistada omaniku laenuks äriühingule. MTA ei ole viidanud ainsalegi õiguslikule alusele, mis annab talle eeltoodud pädevuse ja õiguse. Eesti õigussüsteemis puuduvad sellised seadused ja õiguslikud alused, mis võimaldaks teisel isikul kohustada äriühingut tegema dividendi väljamakseid jm tehinguid äriühingu ja/või ka selle ainuaktsionäri tahte vastaselt. Lähtuvalt eeltoodust on Maksuotsus igati vastuolus seadusega ning MTA pidanuks vaide rahuldama. Vaide rahuldamata jätmine on ebaseaduslik ja sellest tulenevalt kuulub ka Vaideotsus tühistamisele.

Vastustaja Maksuja Tolliamet ei nõustu kaebuses toodud seisukohtadega, vaidleb neile vastu ning on seisukohal, et vaidlustatud Maksuja Vaideotsus on õiguspärased. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata Vastustaja leiab endiselt, et 2011. a aprillis ja mais kaebaja poolt äriühingu ainuaktsionäri V. arvelduskontodele laekunud raha näol, mis väidetavalt sularahas edastati V. poolt kaebaja nimel PKW OÜ-le, konkreetsemalt PKW OÜ juhatuse liige K.ile, oli tegemist tulumaksuga maksustatava väljamaksega. PKW OÜ poolt koostatud kassa sissetulekuorderid olid tehtud tagantjärele väljamakse tegeliku sisu varjamiseks ning sularaha üleandmine orderitel märgitud summades ja kuupäevadel ei ole reaalselt toimunud.

8 Maksuotsusest nähtuvalt kinnitavad antud järeldust V., K.i ja PKW OÜ raamatupidaja poolt sularaha üleandmise ja vastavate dokumentide vormistamise kohta antud seletuste vastuollu minek kassaorderitel märgitud kuupäevadega ning V. Eestis viibimise kuupäevadega. Väljamakse tegeliku sisu varjamisele viitavad ka K.i ja kaebaja juhatuse liikme S. selgitused PKW OÜ-le väidetavalt tehtud ettemaksu eesmärgi kohta, mis olid vastuolulised ning kohati ka ebaloogilised ja seetõttu ebausutavad. Samuti, arvestades PKW OÜ äritegevuse sisu ja riski, mille maandamiseks väidetav ettemaks/tagatis oli tehtud, ei ole usutav väidetavalt tehtud ettemaksu/tagatise suurus. Tõendamist ei ole leidnud ka V.l sularaha olemasolu, mille ta väidetavalt PKW OÜ-le üle andis, ning vastuolulised on S. ja V. seletused, kust väidetavalt V. omandis olnud sularaha võis pärineda. Kokkuvõtvalt kaebaja ja kolmandate isikute seisukohtades ning asjas kogutud tõendites on liialt palju vastuolusid ja küsitavusi, et tehingute toimumine kaebaja näidatud eesmärgil ja viisil lugeda eluliselt usutavaks. Tehingute vormistuse tegelikkusele vastavuse ning S., K.i ja V. suuliste seletuste tõele vastavuse hindamisel mängib olulist rolli ka nende isikute omavahelised lähedased suhted, mis vaieldamatult annavad alust eeldada, et nimetatud isikud olid huvitatud maksuvaidluse kaebaja jaoks võimalikult soodsast lahendamisest. Kaebuses ei ole esitatud ühtegi uut tõendit ega selgitust, mis Maksuotsuses toodud järeldusi ümber lükkaks. Eeltoodud Maksuotsuse järeldust kinnitavaid asjaolusid on vastustaja põhjalikumalt käsitlenud Maksuotsuses ja MTA Vaideotsuse punktis III vastuseks kaebaja 21.08.2012 vaidele. Kuna kaebus koosneb enamjaolt juba 21.08.2012 vaides esitatud seisukohtadest ning Vaideotsuses on põhjalikult neile vastatud ja selgitatud, millistele argumentidele tuginedes vastustaja maksuotsuses märgitud seisukohale jõudis, siis vastustaja ei pea otstarbekaks hakata käesolevaga Vaideotsuses toodut ümber kirjutama. Seetõttu palub vastustaja vastusena kaebusele eeskätt juhinduda MTA Vaideotsuse punktis III toodud maksuhalduri seletustest käesoleva vaidluse kohta. Alljärgnevalt vastustaja vastab üksnes kaebuses toodud uutele väidetele, mida vaides ei esitatud, ning vajadusel täiendab/rõhutab Vaideotsuses toodut. Maksuotsuse tühistamist puudutavad väited. Vaideotsuse p-des 8 ja 9 on toodud välja, et nii K. kui ka V. kinnitasid, et sularaha andis PKW OÜ-le üle üksnes V. isiklikult ning sularaha üleandmise juures viibisid alati V. ning K.. K.i seletuste kohaselt koostati PKW OÜ kassa sissetulekuorderid V.lt saadud sularaha kohta samal kuupäeval, millal toimus sularaha üleandmine. Samas maksuhaldur tuvastas, et kassa sissetulekuorderite nr 2-4 koostamise ajal (3.04.2011-08.04.2011) viibis V. hoopis välisreisil ehk Eestis mitteviibimise tõttu ei saanud V. PKW OÜ-le sularaha isiklikult üle anda, mis muudab nii V. kui K.i ütlused sularaha üleandmise ja dokumentide vormistamise kohta vastuoluliseks ja ebausaldusväärseks. Kuigi kaebaja ei pea nimetatud vastuolusid oluliseks ning leiab, et see ei muuda olematuks raha üleandmise reaalset toimumist, on asjakohane lisada, et ka PKW OÜ raamatupidaja seletus sularaha üleandmise kohta on vastuolus K.i ja V. seletustega. Nimelt lisaks eeltoodule edastas kaebaja eriarvamuse p-s 1.2. ja ka kaebuses informatsiooni, et PKW OÜ raamatupidaja sõnul toimus sularaha üleandmine V.lt K.ile samal päeval, kui kaebaja kandis raha V. kontole. Kaebajalt laekus V. kontole raha muuhulgas ka 03.04.2011 150 eurot, 05.04.2011 200 eurot ning 08.04.2011 kaks ülekannet kokku summas 1128 eurot. Samas V. ise viibis ajavahemikul 03.04.2011 kuni 10.04.2011 välismaal, mis omakorda tähendab, et sularaha üleandmine PKW OÜ-le toimus perioodil, kui V. Eestis ei viibinud. Eeltoodu läheb jällegi vastuollu V. ja K.i seletusega, et sularaha andis PKW OÜ-le üle üksnes V. isiklikult ning sularaha üleandmise juures viibisid alati V. ning K.. Kuna K.i ütlused on vastuolulised ja ebausaldusväärsed, siis ilmselgelt ei saa lähtuda ka kaebuses püstitatud eeldusest, et kui K. väidetava sularaha saajana on kinnitanud raha vastuvõtmist, siis sellega on ka V. vahendusel raha üleandmine kaebajalt PKW OÜ-le tõendatud.

9 Kaebuse p 2.2. kohaselt on maksuhaldur Maksuotsuse lk-l 4 kinnitanud, et sularaha üleandmine V.lt PKW OÜ-le toimus, kuid hiljem leiab, et raha üleandmist ei toimunud. Teisisõnu maksuhalduri järeldused on vastuolulised. Vastustaja juhib tähelepanu, et Maksuotsuse lk-l 4 maksuhaldur üksnes konstateeris, milline olukord nähtus asjaosaliste poolt esitatud dokumentidest. Hiljem tõi maksuhaldur välja tegelikkusele vastava olukorra ehk nentis, et maksumenetluses kogutud tõenditest nähtuvalt tegelikkuses raha üleandmist ikkagi ei toimunud. Sealjuures põhjendati, miks asjaosaliste esitatud dokumentatsioon ei vastanud tegelikkusele. Kaebuses väidetakse, et kaebaja poolt V. kontole kantud rahasumma on endiselt kaebaja ettevõtluses kasutuses. Seda tõendavat PKW OÜ kassaorderid 1-34, mille tõele vastavuse on maksuhaldur Maksuotsuses põhjendatult kahtluse alla sättinud, mistõttu vastustaja asub kaebajast vastupidisele seisukohale. Samuti soovib kaebaja eeltoodut tõendada ka V., K.i ja M. S. ütlustega. Nimelt kaebaja sõnul V. soovib tõendada tunnistaja ütlustega Devor AS raha üleandmise faktilist asjaolu, K. saab tõendada raha PKW OÜ-s vastuvõtmise faktilist asjaolu ning S. saab tõendada V. kontole ülekannete tegemisega seonduvaid tehingu eesmärke ja ka muid faktilisi asjaolusid, mille kohta ta on ka maksuametis seletusi andnud. Vastustaja juhib aga tähelepanu, et eelnimetatud kolm isikut on juba maksumenetluse käigus põhjalikult üle kuulatud ning küsitletud on nende samade asjaolude kohta, mille osas nad kaebuse kohaselt oskaksid tunnistajatena seletusi anda. Tuvastatud on nii antud seletuste omavahelised vastuolud kui ka vastuolud muude tõenditega. Sealjuures ei ole kaebaja põhjendanud, milliseid uusi kaebuse lahendamiseks vajalikke asjaolusid, mida maksumenetluse käigus ei ole juba avaldatud, eelnimetatud isikute ülekuulamise tulemusel veel teada saaks. Vastustaja peab oluliseks üle korrata, et PKW OÜ poolt hilisemalt kontrollimenetluse ajal kaebaja arvelduskontole raha kandmine või sularaha edastamine ning eelnimetatud raha kaebaja poolt Nordport Logistics OÜ-le edasi laenamine ei tõenda fakti, et kaebaja poolt varasemalt V. arvelduskontole kantud raha tegelikkuses anti edasi sularahana PKW OÜ-le. Lisaks kaebaja juhatuse liige S. omas juurdepääsu ka PKW OÜ arvelduskontodele ning nö tagasimaksed toimusid pärast käesoleva kontrolli alustamist, millest võib välja lugeda vaid hilisemat soovi muuta poolte selgitusi väljamaksete tulumaksuga mittemaksustatavusest usutavamaks, mis ei lükka aga ümber ilmset esialgset soovi äriühingust vabu vahendeid varjatult ja maksuvabalt välja võtta. Hoolimata sellest, et maksuhaldur maksuja vaidemenetluse käigus lükkas ümber kaebaja väite, mille kohaselt autojuhtidele anti PKW OÜ poolt kasutamiseks krediitkaardi omadustega deebetkaarte (konkreetsemalt deebet + kaarte), siis kaebaja endiselt esitab kaebuses süstemaatiliselt vastavat valeinformatsiooni. Samuti kaebaja üritab veenda, et ärisituatsioonis, kus ettevõttel olid olematud riskid, oli ikkagi vajalik tagatis, mis ületas peaaegu kahekordselt kaebaja poolt PWK OÜ-le igakuiselt keskmiselt tasutud summat. Kuigi maksuhalduril ei ole õigust kirjutada ette seda, kuidas maksukohustuslased peavad tehinguid tegema ja oma äririske maandama, ei saa maksuhaldur ka tehingute toimumise või mittetoimumise üle otsustamisel võimalikke nö tavapärase ja tulule orienteeritud majandustegevust ümber lükkavaid asjaolusid arvestamata jätta. Eluliselt on usutamatu, et ettevõte paneb tagatisena pikaks ajaks „kinni“ umbes 60 000 eurot ettevõtte raha situatsioonis, kus isegi tavainimesele on arusaadav, et riskid on sisuliselt olematud (vt lähemalt Vaideotsuse p 14). Vaideotsuse tühistamist puudutavad väited. Viitega MKS § 151 lg-le 3 märgib MTA, et kaebusest ei nähtu kaebaja põhjendusi, kuidas Vaideotsus oleks tema õigusi rikkunud vaidemenetluse esemest sõltumatult. Kaebaja on üksnes esitanud üldsõnalise väite, et Vaideotsuses on MTA valesti kohaldanud õigusnorme ning lähtuvalt Maksuotsuses kaebaja hinnangul esinevatest puudustest on leitud, et ka Vaideotsus ei ole seaduslik ja põhjendatud. Seetõttu asub vastustaja seisukohale, et Vaideotsuse iseseisvalt tühistamise nõue on põhjendamatu ning tuleb jätta rahuldamata.

10

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Käesoleval juhul käib põhivaidlus perioodidel 2011. a aprill ja mai Devor AS poolt oma ainuaktsionäri K.V. arvelduskontole kantud raha olemuse üle. Maksuhaldur on seisukohal, et Devor AS-lt V. arvelduskontole üle kantud raha eesmärk ei olnud selle edastamine PKW OÜ-le, vaid raha väljaviimine Devor AS-st, ning et kassaorderid sularaha üleandmise kohta PKW OÜ-le olid vormistatud väljamaksete tegeliku sisu varjamiseks. Maksuhaldur on lugenud V. arvelduskontole üle kantud nimetatud 59 961,00 eurot väljamakstud dividendideks ning määranud kaebajale tasumisele kuuluva tulumaksu kogusummas 15 939,00 eurot. MTA on nõustunud PMTK seisukohtade ja järeldustega ning on jätnud Devor AS vaide rahuldamata ja Maksuotsuse jõusse. Devor AS on seisukohal, et maksuhaldur on Maksuotsuses valesti kohaldanud õigusnorme, ületatud kaalutlusõiguse ja pädevuse piire, jätnud tähelepanuta asjas tähtsust omavad asjaolud ning maksuhalduri põhjendused on vastuolulised. Et MTA Vaideotsusega jättis kaebaja vaide rahuldamata, siis Devor AS hinnangul on ka Vaideotsus õigusvastane samadel põhjustel mis Maksuotsuski.

2. MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust esitatud andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel (vt RKHKo otsus haldusasjas nr 3-3-1-34- 07). Tulenevalt HKMS § 59 lg-st 1 menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti. HKMS § 63 kohaselt põhistamine on faktilise väite selgitamine kohtule selliselt, et kohtu hinnangul on väide usutav. Põhistamiseks võib menetlusosaline kasutada nii tõendeid kui ka teavet, mis ei ole seaduses sätestatud menetlusvormis. Samas, vastavalt MKS § 102 lg 1 p-le 2 maksuotsust muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks üksnes juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Seega üldjuhul kohus hindab vaidlustatud haldusakti õiguspärasust, lähtudes selle andmise ajal kehtinud seadusest ja selle andmise aluseks olnud asjaoludest/tõenditest. Tulenevalt viidatud MKS § 102 lg 1 p-st 2 saaks kohus arvesse võtta vaid selliseid kohtumenetluses esitatud asjaolusid või tõendeid, mis ei olnud kaebajale varem teada. Kui isik aga rikkus eelnevas maksumenetluses oma kaasaaitamiskohustust (MKS § 56) ja jättis tahtlusest või hooletusest õigeaegselt maksuhaldurile esitamata kõik talle teadaolevad asjaolud ja tõendid, siis tuleb sellised asjaolud ja tõendid jätta tähelepanuta ning need ei saa väärata vaidlustatud otsuse õiguspärasust ja kehtivust. Vastavalt haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS, kohaldatav MKS § 45 alusel) §-le 58 haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.

3. MKS § 151 lg 3 kohaselt vaideotsuse tühistamist võib halduskohtule esitatavas kaebuses nõuda: 1) koos nõudega, mis jäeti vaideotsusega osaliselt või täielikult rahuldamata,

11 või 2) sõltumata käesoleva lõike punktis 1 nimetatud nõude esitamisest, kui vaideotsusega on isiku õigusi rikutud muul viisil kui vaide osaline või täielik rahuldamata jätmine. Kohus märgib kõigepealt, et kaebaja ei ole oma kaebuses välja toonud, kuidas (ega ka väitnud, et) Vaideotsus rikub tema õigusi muul viisil kui vaide täielik rahuldamata jätmine. Kuivõrd maksuhalduri seisukohad ja järeldused alates Kontrollaktist kuni Vaideotsuseni ei ole põhimõtteliselt muutunud ja ka kaebaja on esitanud sisuliselt samu väiteid nii eriarvamuses, vaides kui ka kohtukaebuses ning MTA on nõustunud PMTK koostatud Maksuotsusega, leides, et see on põhjendatud ja õiguspärane, siis annab kohus käesolevas kohtuotsuses hinnangu eelkõige Maksuotsuse õiguspärasusele. Kui kohus tuvastab, et Maksuotsus on õigusvastane, siis ülaltoodut arvestades on automaatselt õigusvastane ka selle jõusse jätnud Vaideotsus. Kui kohus asub aga seisukohale, et Maksuotsus on seaduslik ja selle tühistamiseks puudub alus, siis laieneb nimetatud seisukoht ka Vaideotsusele ning Devor AS kaebus on tervikuna alusetu.

4. Lisaks märgib kohus, tulenevalt ülalviidatud MKS § 102 lg 1 p-st 2, et 17.06.2008 pärimisteade, millele Devor AS tegevdirektor S. kohtuistungil osundas /VI kd tl 42/, ei saa väärata Maksuotsust, kuna, esiteks, tegemist ei ole uue asjaolu või tõendiga, mis ei olnud kaebajale varem teada. Kogu maksumenetluse vältel on olnud üheks oluliseks küsimuseks see, et maksuhalduri hinnangul ei olnud S.l piisavalt rahalisi vahendeid (sularaha) V.le andmiseks, et viimane edastaks need PKW OÜ-le. 17.01.2012 seletuses maksuhaldurile (11. küsimus) on S. väitnud, et tegemist on pärandiga /II kd tl 37/. Järelikult oli kaebajal nii kohustus kui ka võimalus oma väiteid tõendada. Teiseks aga, isegi kui lugeda pärimisteadet lubatavaks tõendiks, siis nagu kohus juba kohtuistungil märkis, näitab see, et pärand on küll vastu võetud, aga mida ja kui palju on päritud (sealjuures S. sõnul pärijaid oli mitu), sealt ei selgu. Järelikult ei saaks nimetatud pärimisteade ka sisuliselt tõendada piisavalt rahaliste vahendite olemasolu.

5. HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt, andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Tulenevalt HMS § 56 lg-st 1 kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud, lg 2 nõuab, et haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Sealjuures on Riigikohus rõhutanud, et oluline on ka faktilise ja õigusliku aluse loogiline seostamine, mis võimaldab nii haldusakti adressaadil kui ka haldusakti õiguspärasust kontrollival kohtul veenduda, et just niisugune tulemus on toodud asjaoludel ainuvõimalik. Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on toodud MKS §-s 46, maksuotsusele lisaks ka §-s 95. MKS § 46 lg 1 alusel maksuhaldur annab talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Vastavalt sama paragrahvi lg-le 2 haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. Tulenevalt sama paragrahvi lõike 3 p-st 5 peab haldusaktis sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. MKS § 95 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. Sealjuures sama paragrahvi lg 2 teise ja kolmanda lause järgi maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud, ning maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma määramisel tuleb motiveerida. Kohus leiab, et Maksuotsuse motiveerimiskohustuse täitmist tuleb käsitleda koostoimes Kontrollakti põhistusega (HMS § 56 lg 1), kuna Maksuotsuses on sellele sõnaselgelt viidatud: „Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on põhjalikumalt kirjeldatud PMTK 26.04.2012.a kontrollaktis nr 12.2- 3/2762-7...“.

12 6. Vastavalt MKS §-le 82 maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. MKS § 11 lg-st 1 tuleneb uurimispõhimõte, mille järgi maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Ka HMS §-st 6 (uurimispõhimõte) tulenevalt haldusorgan on kohustatud välja selgitama menetletavas asjas olulise tähendusega asjaolud ja vajaduse korral koguma selleks tõendeid oma algatusel. Samas vastavalt MKS § 11 lg-le 2 maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve (MKS § 12). MKS § 56 lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, vallavõi linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Seega on maksuhaldurile pandud küll kohustus asja igakülgseks uurimiseks/tuvastamiseks, kuid talle on antud ka piisav kaalutlusruum oma ülesannetel täitmiseks sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel.

7. Kohus leiab, et Maksuotsus vastab nii HMS §-des 55-57 haldusaktidele üldiselt esitatavatele kui ka MKS-s sätestatud spetsiifilistele nõuetele, on piisaval määral nii õiguslikult kui ka faktiliselt motiveeritud, sealjuures nimetatud motivatsioon on omavahel loogiliselt seostatud ning see veenab kohut vastustaja järelduste õigsuses. Maksuotsus on tehtud selleks pädeva isiku poolt. Kohus ei ole tuvastanud maksumenetluse nõuete rikkumisi, mis oleksid võinud mõjutada lõppjäreldusi. PMTK on nõuetekohaselt täitnud uurimiskohustust, sh pärast Kontrollaktile Devor AS eriarvamuse saamist tegi maksuhaldur täiendavad uurimistoimingud (Maksuotsuse p 1.4). Nähtuvalt asja materjalidest on kaebajale olnud igakülgselt tagatud ärakuulamisõigus ning võimalus asjas tähtsust omavaid asjaolusid selgitada ja tõendada. Maksuhaldur ei ole jätnud tähelepanuta Devor AS eriarvamuses ja vaides esitatud vastuväiteid ning on vastavalt Maksuotsuses (lk-d 14-27) ja Vaideotsuses (II ja III osa) esitanud nende kohta oma seisukohad. Asjaolu, et kaebajat need seisukohad ei rahulda, ei tähenda, et maksumenetlus ja Maksuotsus oleksid õigusvastased. Kohtule jääb eelmärgitut arvestades arusaamatuks, mis on need asjas tähtsust omavad asjaolud, mille maksuhaldur on väidetavalt jätnud tähelepanuta. Kohtuistungil nimetatud väidetavalt tähelepanuta jäänud asjaolude – laenuleping, raha tagastamine sularahas, mis kanti edasi pangaülekandega - osas leiab kohus, et need kaebaja väited on tulenevalt Maksuotsuse lk-del 16-17 märgitust põhjendamatud. Kaebaja on teinud üldistava märkuse, et maksuhalduri põhjendused on vastuolulised. Samas on ta esile toonud vaid ühe väidetava sellekohase juhtumi, kus Maksuotsuse lk-l 4 maksuhaldur märgib: “Selgus, et 2011. a aprillis ja mais K.V.lt saadud summad ei olnud sisse makstud PKW

13 OÜ arvelduskontole, vaid jäeti sularahana äriühingu kassasse.” ja hiljem kaebaja sõnul leiab, et raha üleandmist ei toimunud. Kaebaja on seisukohal, et kui seda poleks toimunud, ei oleks saanud raha jätta ka PKW OÜ kassasse. Kohus siin mingit vastuolu ei näe, sest Maksuotsusest (arvestades selle ülesehitust) ilmneb selgelt, et „Maksuotsuse lk-l 4 maksuhaldur üksnes konstateeris, milline olukord nähtus asjaosaliste poolt esitatud dokumentidest. Hiljem tõi maksuhaldur välja tegelikkusele vastava olukorra ehk nentis, et maksumenetluses kogutud tõenditest nähtuvalt tegelikkuses raha üleandmist ikkagi ei toimunud. Sealjuures põhjendati, miks asjaosaliste esitatud dokumentatsioon ei vastanud tegelikkusele“, nagu vastustaja on õigesti vastuses kohtukaebusele selgitanud.

8. Kohus ei nõustu ka Devor AS väitega, et maksuhaldur on ületatud kaalutlusõiguse ja pädevuse piire. Iseenesest on õige kaebaja väide, et äriühingu tegevust korraldab ning riske hindab/võtab/maandab selle juhatus. Samas ei tähenda eelmärgitu, et maksuhalduril ei oleks õigust (pädevust) tõendite vastuolulisuse juures, kui on tekkinud põhjendatud kahtlused asjas koostatud dokumentide vastavuses tehingu tegelikule sisule, hinnata asjaosaliste väidete usutavust ja kontrollitava äriühingu väidetava majandustegevuse vastavust tavapärasele majandustegevusele. Seetõttu on PMTK Maksuotsuses (lk 15) õigesti ja kooskõlas sellekohase kohtupraktikaga tõdenud, et „Maksuhaldur nõustub Devor AS seisukohaga, et tagatise määrade ja nende otstarbekuse üle otsustavad tehingu pooled, kuid on arvamusel, et rahaliste väljamaksete tegeliku sisu kindlaks määramisel peab maksuhaldur hindama poolte selgitusi nende väljamaksete otstarbe kohta, arvestades väljamaksete tegemise ajal kehtinud oludega.“ Kohus peab kohatuks kaebaja arvamust, et maksuhaldur ei ole suutnud mõista kontrollitud äriühingu majandustegevuse sisu. Arvestades vastustajale seadusega pandud ülesandeid ja tema igapäevast tegevust, puudub igasugune alus arvata, et maksuhaldur ei suuda mõista ühe või teise äriühingu tegevust. Liiatigi ei ole kaebaja äritegevuses midagi ennekuulmatut. Õige on ka kaebaja väide, et seadus ei keela elukaaslastel osaleda ärilises tegevuses ja tihedates ärijm sidemetes isikute vahel laabuvad ärisuhted paremini. Samas jälle esineb praktikas niisuguste isikute vahel, keda seovad tihedad isiklikud ja ärisidemed, sagemini ka kuritarvitusi, kuna nad on huvitatud maksuküsimuse võimalikult soodsast lahendamisest ja nendes on lähedaste ja tuttavate vahel kergem kokku leppida. Kohus nõustub täielikult Vaideotsuse p-s 16 toodud MTA seisukohaga, et „Tehingute vormistuse tegelikkusele vastavuse ning M.S., K.K.i ja K.V. suuliste seletuste hindamisel oli igati kohane arvestada ka nimetatud isikute omavaheliste suhetega (vt pikemalt maksuotsuse lk 10).“ Seega ei saa ülemäära suurt rõhku panna ka väidetava tehingu poolte suulistele kinnitustele, kui muud tõendid tehingu toimumist ei kinnita. Tõendeid tuleb ikka ja alati hinnata nende kogumis ja vastastikuses seoses, mida PMTK ongi antud juhul teinud.

9. Devor AS on heitnud maksuhaldurile ka ette, et Maksuotsuses valesti kohaldatud õigusnorme. Kohtuistungil täiendavalt selgitatu järgi seisnes see selles, et PMTK on TuMS § 1 lg 3 ja § 49-52 eirates maksustanud dividende, aga kuna kaebaja ei ole dividende maksnud, siis ei kuulu väljamaksed maksustamisele. Kohus leiab, et see kaebaja väide on otseselt seotud Maksuotsuse sisulise (materiaalse) õiguspärasusega. Kui maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et tegelikult maksti käesolevas asjas Devor AS ainuomanikule - K.V.le - dividende, siis langeb ära ka väide õigusnormi valest kohaldamisest. Kohtu hinnangul ei ole PMTK nimetatud asjaolu tuvastamisel ja seega ka õigusnormide kohaldamisel eksinud ning MTA on Vaideotsuses õigesti märkinud, et nn varjatud dividendiväljamaksetelt on ilmselgelt põhjendamatu selle põhjalikku ja kõigiti nõuetekohast (äriseadustikus või TuMS-s sätestatud korda järgides) vormistamist oodata.

14 10. Kokkuvõtteks kohus, analüüsinud ülalviidatud jm asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte suulisi ja kirjalikke seisukohti, ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et Maksuotsus ja Vaideotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärased haldusaktid ning Devor AS kaebus ei ole põhjendatud. Antud juhul kaebaja väited nende haldusaktide õigusvastasusest on paljasõnalised. Devor AS ei ole esitanud ei maksumenetluses, vaidemenetluses ega ka kohtumenetluses niisuguseid tõendeid, mis Maksuotsuses ja Vaideotsuses esitatud maksuhalduri hinnangud (sh põhjendatud kahtlused) ja järeldused ümber lükkaks, ehk ta ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus nõustub täielikult Maksuotsuses esitatud PMTK ja Vaideotsuses esitatud MTA põhjenduste ja järeldustega ning vastustaja argumentatsiooniga kohtumenetluses. HKMS § 165, mis käsitleb kohtuotsuse põhjendavat osa, lg-s 2 on sätestatud, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Arvestades käesoleva haldusasja, eelkõige dokumentaalsete tõendite mahtu (6 köidet, sh Maksuotsus ise 20 lk + lisad, Vaideotsus 8 lk, mahukad kaebus, MTA seletus, Kontrollakt jne), poolte seisukohtade üksikasjalikkust, nende esitamist käesolevas kohtuotsuses praktiliselt terviklikult (kohtu poolt on need üksnes mõnevõrra lühemaks redigeeritud), siis olukorras, kus kohus jagab maksuhalduri seisukohti (järgib tema põhjendust), puudub igasugune ratsionaalne mõte veel igale kaebaja väitele/seisukohale uuesti oma sõnadega vastata, nende ekslikkust näidata. Neil asjaoludel kohus piirdub ülalmärgitud põhjendustega ja eelkõige vastamisega kohtus esitatud väidetele.

11. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Samas tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka vastaspoole menetluskulud. HKMS § 109 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta. Samast sättest tulenevalt kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Et antud juhul jääb Devor AS kaebus rahuldamata ja MTA ei ole omapoolset kohtukulunõuet esitanud, siis kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et menetlusosaliste võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Hurma Kiviloo Kohtunik