3-13-1687/15 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Aili Maasik Otsuse tegemise aeg ja koht 25.august 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1687 Haldusasi AS-i Euroimport kaebus Maksuja Tolliameti 10.07.2013 otsuse nr 12.2-7/208-1 tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti kohustamiseks vaadata kaebaja 20.06.2013 taotlus uuesti läbi. Menetlusosalised Kaebuse esitaja – AS Euroimport, esindaja Jelena Aru Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Kaire Vacker

Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

3. Toimetada kohtuotsus kätte menetlusosalistele. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest (so hiljemalt 24.09.2014) esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK:

1. 20.06.2013 esitas AS Euroimport Maksuja Tolliametile (MTA) kütuse müügi registreeringu taotluse, sh taotles aktsiisilaost kütuse tarbimisse lubamist.

2. 10.07.2013 otsusega nr 12.2-7/208-1 (tl 12-14) määras MTA AS Euroimport vedelkütuse tarbimisse lubaja käibemaksu suurendatud tagatiseks 4 710 000 eurot. Kuna AS Euroimport oli juba 29.09.2011 kandnud MTA tagatiste pangakontole deposiidina 100 000 eurot, tuli kaebajal esitada tagatis summas 4 610 000 eurot.

3. 09.08.2013 esitas AS Euroimport Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palub tühistada MTA 10.07.2013 otsuse nr 12.2-7/208-1 ning kohustada MTA-d vaatama kaebaja 20.06.2013 taotlus uuesti läbi. Kaebaja palub menetluskulud välja mõista vastustajalt.

4. Tallinna Halduskohus võttis 19.12.2013 määrusega kaebuse menetlusse ning tunnistas vastustajaks MTA ( tl 31-33). 20.06.2014 määrusega määras kohus haldusasja kirjalikku menetlusse (tl 105-106).

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT:

5. Kaebaja leiab, et MTA 10.07.2013.a otsus nr 12.2-7/208-1 on õigusvastane ning kuulub tühistamisele, kuna MTA on valikuliselt analüüsinud vedelkütuse seaduse (VKS) § 4² lõikes 4 sätestatud tagatise suurendamise eeldusi ning otsus on ühtse metoodika puudumise tõttu vastuolus õiguskindluse, proportsionaalse-, võrdse kohtlemiseja ühetaolise maksustamise põhimõtetega. Samuti on maksuhaldur vääralt teostanud haldusorganile seadusega antud kaalutlusõigust, mille tulemusena esinevad otsuses kaalutlusvead ning otsus on nõuetekohaselt motiveerimata.

6. Tagatise määramise ühtse metoodika puudumise tõttu on vaidlustatud otsus vastuolus õigusselguse põhimõttega. Seadusandja on VKS § 42 lõikes 1 sätestanud kütuse tarbimisse lubamisel kütuse müüja poolt makstava tagatise miinimummäära, milleks käesoleval juhul on miljon eurot ning andis maksuhaldurile võimaluse vajaduse korral tagatise määra kas vähendada või suurendada. VKS sisaldab loetelu eeldustest ja faktoritest, mida maksuhaldur peab tagatise suuruse osas arvestama, kuid ei sisalda konkreetseid arvutuskäike ega maksimummäära.

Kaebaja on seisukohal, et vaatamata seaduses konkreetse tagatise suuruse arvutamise metoodika puudumisele, peab maksukohustuslase õiguskindlus olema tagatud ja kaalutlusõiguse alusel tehtav otsus maksukohustuslase jaoks prognoositav. Tagatise suuruse määramine ei saa toimuda konkreetse juhendita, mille alusel on ka maksumaksjal reaalselt võimalik tagatise suurus ise eelnevalt välja arvutada. Taotluse läbivaatamise ja tagatise määramise protseduur ei saa sarnaneda õnneloosi põhimõttele. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 15 lg 1 võimaldab rahandusministeeriumil ja vastustajal anda MKS ja maksuseaduste selgitamiseks ning tutvustamiseks juhendeid, mille eesmärk on tagada seaduste ühetaoline kohaldamine.

Kuna maksuhalduril puuduvad tagatise suuruse määramise metoodika ja juhendid, on tagatise suuruse määramise protsess maksukohustuslase jaoks läbipaistmatu ning tulemus ettearvamatu. Vaidlustatud otsuses on maksuhaldur tagatise määramisel lähtunud kaebaja planeeritavast maksustavast käibest, milleks on ca 3 891 000 eurot kuus ning kuue kuu kütusetehingutelt tekkida võiva käibemaksukohustuse summast, ehk 4 710 000 eurost. MTA selgituste kohaselt tagab kuue kuu tekkida võiva käibemaksukohustuse nõudmine tagatissummana maksuhalduri praktika kohaselt kütusekäitleja maksukohustuse reaalse täitmise.

Kaebaja leiab, et Riigikohtu praktika kohaselt peab haldusakti põhjendus sisaldama nii haldusakti andmise õiguslikku alust kui faktiliste asjaolude kirjeldust. Faktilised asjaolud peavad olema tõendatud või hilisemas halduskohtumenetluses tõendatavad, mitte oletuslikud ega üldsõnalised. Kaebaja hinnangul peavad haldusaktis viidatud faktid ja põhjendused olema kontrollitavad ka haldusakti adressaadile. Antud juhul on maksuhalduri viide haldusorgani praktikale asjakohatu ning maksuhalduri väide, et just kuue kuu suurune tagatis on kõige efektiivsem, on paljasõnaline, kuna MTA praktika ei ole maksukohustuslase ega kohtu jaoks reaalselt kontrollitav.

Samuti on selline põhjendus vastuolus MTA varasema praktikaga, kuna 30.04.2013 otsusega nr 12.2-7/166 määras MTA kaebajale tagatiseks 463 000 eurot ehk kahe kuu tekkida võiva maksukohustuse ulatuses ning ei ole analüüsinud kaebaja viimase poole aasta maksukohustuse suurust ega arvestanud seda otsuses. Kaebajale jääb selgusetuks, mis põhjusel piirdus MTA 30.04.2013 otsuse puhul üksnes kahe kuuga ning vaidlustatud otsuses lähtus juba kuue kuu pikkusest perioodist ja tekkida võivast maksukohustusest.

7. Tagatise määramise ühtse metoodika puudumise tõttu on vaidlustatud otsus vastuolus võrdse kohtlemise ja ühetaolise maksustamise põhimõttega. Ühetaolise maksustamise põhimõte tuleneb põhiseadusest (§ 12). Kaebajal on põhjendatult tekkinud järgmised küsimused: Kas selline maksuhalduri lähenemine, kus tagatise suurus võrdub kuue kuu käibemaksusumma korrutisega kehtib kõikidele? Kui jah, siis mis põhjusel lähtub maksuhaldur 30.04.2013 kaebajale väljastatud otsuses ainult kahe kuu võimalikust käibemaksusummast? Kas on olemas ka teisi tagatise suuruse arvutamise võimalusi? Kaebaja leiab, et maksuhalduril on õigus otsustada käibemaksu tagatise suurendamise üle maksuhalduri poolt eelnevalt antud juhendite põhjal, mille alusel oleks ka maksumaksjal endal võimalik tagatissumma suurus välja arvutada.

See tagaks ühetaolise ja läbipaistva tagatise määramise menetluse. Käesoleval juhul jääb selgusetuks, kas maksumaksja võimaliku kuue kuu käibemaksukohustuse suuruse tagatise määramine on üldine MTA seisukoht või üksiku revidendi nägemus. Seni kui VKS-s puuduvad asjakohased selgitused ning MTA ei ole välja andnud juhiseid, peavad MTA otsused olema suurema tagatise määramise kohta põhjalikumalt motiveeritud, et maksumaksjal ei tekiks kahtlust ebavõrdses või ülekohtuses kohtlemises. Ei ole arusaadav, miks on tagatis just kuue kuu, mitte nelja või viie kuu käibemaksukohustuse suurune summa.

Arusaamatuks jääb, miks peab maksumaksja vastutama selle eest, et maksuhalduril läheb tegeliku maksukohustuse tuvastamiseks ca pool aastat. VKS § 7 lg 1 kohustab kütuse müüjat esitama iga kuu 15. kuupäevaks maksuhaldurile aruande kütuse ja nende jääkide kohta, mida kütusemüüja eelmisel kalendrikuul käitles, mistõttu on MTA-l võimalik teha esmaanalüüse juba enne KMD esitamise tähtaega (esitatakse 20. kuupäeval). Seega on täiesti reaalne viia kontroll läbi ka kolme kuu jooksul, mida ka seadusandja on pidanud piisavaks (nt tagastusnõude tuvastamismenetlus toimub 120 päeva).

Kui MTA kasutab tagatisesumma arvutamiseks erinevaid lähenemisi, peab ta igakord oma valikut äärmiselt põhjalikult põhjendama ning selgitama, miks teised arvutuskäigud ei ole sobilikud, eriti kui need on maksumaksjale soodsamad (kui lähtuda 30.04.2013.a otsuses kasutatud metoodikast, siis oleks AS Euroimport tagatisesumma enam kui kaks korda väiksem). Metoodika (juhendi) puudumise tõttu ei ole MTA otsused ja praktika tagatise määramisel üldse kontrollitavad. Kuna määratud tagatised ei ole avalik informatsioon, ei saa ei maksukohustuslane ega kohus hinnata või võrrelda konkreetsel juhul määratud tagatist teistele kütuse käitlejatele määratud tagatistega.

8. Tagatise määramise ühtse metoodika puudumise tõttu on vaidlustatud otsus vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, mille kohaselt peab piirang olema taotleva eesmärgi suhtes sobiv, valiv ja mõõdupärane. Maksupettuste tõkestamise eesmärgil ei tohi kehtestada selliseid piiranguid, mis koormaksid ausaid ettevõtjaid üleliia (RKPK 3-4-1-1-02). Vaidlustatud otsusega määratud tagatis on ebamõistlikult suur. Tagatise määramisel peab maksuhaldur lähtuma mitte ainult soovist käibemaksu tasumist tagada, vaid peab ka reaalselt hindama maksukohustuslase võimalusi ja äritegevuse spetsiifikat. Arvestades, et vastavalt kaebaja 2012 majandusaasta aruandele on kaebaja kogu varaks 4,9 mln eurot, on 4 710 000 euro suurune tagatis üle mõistuse suur summa. Antud juhul ei ole mõistlik ega majanduslikult otstarbekas esitada üle 95% ettevõtja varast MTA-le tagatisena. Sellisel juhul tekib reaalne oht majandustegevuse lõpetamiseks käibevahendite puudumise tõttu. Samas ei ole maksuhaldur oma otsuse tegemisel arvestanud, kui palju peab äriühing maksma nt pangale intresse, et maksuhaldurile nimetatud summa esitada ning kas selline tegevus on arvestades prognoositavat käivet üldse kasumlik.

9. MTA on analüüsinud VKS-s sätestatud eeldusi valikuliselt. VKS § 42 lõikes 4 on sätestatud asjaolud, millest lähtuvalt võib maksuhaldur nõuda ühest miljonist eurost suuremat tagatist. Kaebaja hinnangul peab MTA tagatise suurendamise otsuse väljastamisel analüüsima kõiki VKS § 42 lõikes

4 sätestatud eeldusi, kuna tagatise suurus omab taotleja jaoks ülimat tähtsust (liiga kõrge tagatise korral ei saa taotleja ettevõtlusega tegeleda). Analüüsides üksnes ühe-kahe eelduse täitmist, võib tekkida oht, et määratud tagatise suurus ei ole proportsionaalne ning on liialt koormav.

10. Maksuhaldur peab tagatise suurendamisel lähtuma tekkida võivast käibemaksukohustusest, kuid seadusandja ei ole täpsustanud, millise perioodi käibemaksukohustust arvesse võetakse ning kas lähtutakse maksumaksja poolt esitatud deklaratsioonidest, plaanidest või maksuhalduri kahtlustest, et tegelik maksukohustus võib olla teine. 13.12.2010 seletuskirjas vedelkütuse seaduse ning sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu juurde (898) selgitati, et „kaalutlusõiguse kasutamine toimub alati riski hindamisele tuginedes. Tagatissumma määramisel lähtutakse tekkida võivast käibemaksu kohustusest, mis arvutatakse viimase kuue kalendrikuu andmete ja isiku ärivõi tegevusplaani alusel.“ Tagatise summa ei ole pelgalt paberile pandud ja maksuhalduri sisestes aruannetes kajastatud summa/tulem, vaid omab paljudele äriühingutele saatusliku rolli. Seega on ebaõige maksuhalduri seisukoht, et lähtuda tuleb tulevikus poole aasta jooksul tekkida võivast maksukohustusest.

11. Maksuhaldur ei ole vaidlustatud otsuses kaebaja majandustegevust analüüsinud. Puudub hinnang kavandatavale äritegevusele ja senisele majandustegevusele. Maksuhaldur ei ole analüüsinud ega uurinud, kuidas kavatseb äriühing oma tegevust rahastada ja rahavooge korraldada, kuid selleta ei saa maksuhaldur anda hinnangut äriühingu maksevõimele. Maksuhaldur on kohustatud lähtuma maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest, kuid on analüüsinud üksnes kaebajal registervara olemasolu, jättes analüüsimata kaebaja 2012. aasta majandusaasta aruande ning hiljem maksuhaldurile esitatud bilansid. Sellega on vastustaja rikkunud uurimisja motiveerimiskohustust. Kaebaja on tegutsenud rohkem kui 20 aastat ning alates 2008. aastast tegeleb kütuse müügiga. Kaebaja on kogu tegutsemise aja jooksul täitnud korrapäraselt oma maksukohustust ning maksuhaldur ei ole tuvastanud äriühingu deklaratsioonides tahtlikult valeandmete esitamist. 2012. aasta majandusaasta aruandest nähtuvalt on kaebajal käibevara 4,2 miljonit eurot, millest 3,7 miljonit moodustavad nõuded ostjate vastu, mille arvelt saab maksuhaldur oma nõudeid realiseerida. Maksuvõla tekkimisel on maksuhalduril õigus tulenevalt MKS § 130 lg 1 p-st 6 pöörata sissenõue rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele käesoleva seadusega või täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras.

12. Üllatav on maksuhalduri järeldus kaebaja kogemuste kohta kütuse käitlemise valdkonnas. Kaebaja on rohkem kui 20 aastat tegutsev äriühing, millest enam kui neli aastat tegeleb äriühing juba tarbimisse lubatud kütuse ostu-müügiga (varasemalt kütuse tarbimisse lubamisega ei ole tegelenud). Maksuhaldur ei ole vaidlustatud otsuses selgitanud, millises osas tarbimisse lubatud kütuse ostumüügitehingud erinevad niivõrd kütuse tarbimisse lubamisest ning kas selline erinevus annab maksuhaldurile aluse mitte arvestada rohkem kui nelja-aastast kogemust kütuseturul ostu-müügiga tegelemist. Nelja-aastane edukas kütuse ostu-müügitehingute kogemus ning kaebaja juhatuse liikme Nikolai Vassiltšenko (juhib äriühingut alates 13.04.2000) kogemused vastavas valdkonnas on kaebaja hinnangul piisavad, mistõttu on maksuhalduri väide kogemuse puudumise kohta otsitud põhjendus.

13. Vastustaja on vaidlustatud otsuses jätnud kaebaja juhtimisja kontrollorgani liikmete ärialase reputatsiooni analüüsimata. Samuti ei ole maksuhaldur analüüsinud kaebaja ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tollieeskirjade ja vedelkütuse seaduse rikkumisi ning ei ole lähtunud andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad, et kaebajal on vajalikud vahendid ja personal tagamaks vedelkütuse seadusest tulenevate nõuete täitmine. Nikolai Vassiltšenko juhib kaebaja tegevust alates 13.04.2000 ehk üle 13 aasta. Üle nelja aasta tegeles AS Euroimport edukalt kütuse ostu-müügitehingutega. Nikolai Vassiltšenko ei ole juhatuse liikmena maksuseadusi rikkunud, vastupidiselt tema juhtimise all on äriühing täitnud oma maksuseadustest tulenevaid kohustusi korrapäraselt.

14. Sisuliselt nõuab maksuhaldur VKS-s sätestatud määradest suuremat tagatist põhjusel, et võibolla tekkida võivat maksukohustust ei täideta ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma võib jääda tasumata. MTA otsus suurendada seaduses toodud tagatise alammäära 4,7 korda on tingitud ainult sellest, et MTA viib läbi 2012 augustikuu ja 2013 veebruarikuu maksuarvestuse õigsuse kontrolle ning maksuhalduril on tekkinud kahtlus, et neis kuudes KMD-del kajastatud andmed ei pruugi olla seadusega kooskõlas. Kaebaja leiab, et maksumaksja suhtes ei ole õiglane, kui ühelt poolt ei suuda maksuhaldur mõistliku aja jooksul kontrollimenetlusega ühele poole jõuda, samas kogu selle aja vältel kasutatakse „maksuhalduri kahtlusi“ maksumaksja kahjuks. See viib lõppkokkuvõttes selleni, et maksuhalduri kontrolli sattuva äriühingu jaoks on pea võimatu tegeleda edaspidi kütuse ostu-müügi tehingutega, kuna kontrollid venivad ja tagatiste summad aina kasvavad. Maksumaksja ei tohi kannatada seetõttu, et maksuhaldur ei suuda kaheksa kuu jooksul kontrolli lõpetada.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

15. Vastustaja leiab, et tagatise määramise otsus on õiguspärane ja motiveeritud ning palub jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

16. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et tagatise määramise ühtse metoodika puudumise tõttu on otsus vastuolus õigusselguse, võrdse kohtlemise, ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega. Konkreetse metoodika ja tagatise määramise arvutuskäigu juhendi puudumine ei tähenda, et otsus oleks vastuolus kaebaja poolt viidatud põhimõtetega. Maksuhaldurile on antud avar kaalutlusruum seoses tagatise määramise ja juba määratud tagatise ümberhindamisega. Maksuhaldur peab tagatise suurendamise otsust põhjendama ning kui otsus on seadusega kooskõlas ja motiveeritud ning kohtul on võimalik maksuhalduri poolt tehtud otsustuse kujunemist kontrollida, siis on tegemist õiguspärase otsusega. Vastustaja ei nõustu, et tagatise määramine ei saa toimuda konkreetse juhendita ning kuna puudub konkreetne juhend, siis ei ole tagatud seaduse ühetaoline kohaldamine. Viide MKS § 15 lõikele 1 ei ole asjakohane, kuna MKS käesolevas olukorras ei kohaldu. Sellist konkreetset juhendit on väga rakse välja anda, kuivõrd maksuhaldur langetab igal konkreetselt juhul otsuse arvestades sellesse konkreetsesse olukorda puutuvaid asjaolusid ja esinevaid riske. Samas reguleerib VKS piisavalt täpselt seda, millele tuginedes on maksuhalduril õigus kütuse müüjalt suuremat tagatist nõuda ning seega peaks tagatise suurendamise regulatsioon olema arusaadav ka kütuse müüjatele, mistõttu ei ole maksuhalduril võimalik suurendada isikute tagatisi oma suva järgi. Lisaks on maksuhalduril VKS § 42 lõikest 4 tulenevalt õigus kütuse müüja tagatist suurendada tuginedes ka muudele asjaoludele, mis ei tulene nimetatud sättest.

17. Maksuhaldur ei ole kaebajale seaduses sätestatud tagatise summast suurema tagatise määramise aluseks võtnud üksnes kuue kuu kütusetehingutelt tekkida võivat käibemaksusummat, vaid ka otsuse punktis 2 toodud asjaolusid. Seejuures on äärmiselt oluline see, et maksuhaldur oli otsuse väljastamise hetkeks alustanud AS-i Euroimport suhtes kahte üksikjuhtumi kontrolli, mille tulemusel võidakse määrata käibemaksu 462 788,93 eurot. Olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kütuse müüja on juba esitanud käibedeklaratsioonis valeandmeid esineb väga suur oht, et ta teeb seda jätkuvalt ja ka tulevikus, millest tulenevalt esineb ilmselge oht maksude laekumata jäämises.

Kuue kuu tekkida võiva käibemaksukohustuse arvesse võtmine on maksuhalduri hinnangul igati põhjendatud. Maksuhaldur on otsuse punktis kolm seda põhjendanud ning siinkohal ei pea vajalikuks seda korrata. Kuna kütusevaldkond on maksupetturite jaoks atraktiivne ning igal aastal tekitatakse riigile miljoneid eurosid kahju, siis on maksuhaldur kohustatud igal konkreetsel juhul hindama rahalises vääringus, mis summa reaalselt tagaks kütuse müüja käibemaksukohustust. Pettuse avastamine võtab aega ning harvad ei ole juhud, kus selleks ajaks, kui maksuhalduril on maksuotsuse väljastamiseks piisavalt tõendeid, on petturist äriühing tegevuse lõpetanud või on äriühingu etteotsa pandud variisikud.

Kui äriühing tegeleb käibemaksupettustega, siis võtab tihtilugu kõikide tõendite kogumine aega mitmeid kuid ning erakordsed ei ole olukorrad, kus tõendite kogumiseks tuleb teha päringuid Läti või Leedu maksuhaldurile, mis võtab omakorda aega. Seega, et veenduda, kas tegemist on maksupettusega või mitte, kulub tavaliselt mitmeid kuid, sageli rohkem kui kuus kuud. Seejuures ei saa jätta tähelepanuta, et selle aja jooksul kui maksuhaldur kontrolli läbi viib, on kütuse müüjal võimalik sarnaste tehingute tegemist jätkata ning sellisel juhul kasvab riigil saamata jäänud käibemaksusumma veelgi.

Kaebaja viidatud varasemas otsuses (nr 12.2-7/166) on maksuhaldur tagatise määramisel võtnud aluseks kahe kuu tekkida võiva käibemaksukohustuse. Nimetatud otsus puudutas tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatist, mitte kütuse tarbimisse lubamise müüja tagatist ning mitte tagatise esmakordset määramist, vaid määratud tagatise suurendamist otsuses märgitud asjaolude tõttu. Otsusega nr 12.2-7/166 suurendas maksuhaldur kaebaja tagatist põhjusel, et isiku suhtes viiakse läbi kahe perioodi osas kontrollimenetlust, mille tulemusel on võimalikuks juurdemääratavaks summaks 462 788,93 eurot.

Seega ei pea paika kaebaja väide, et maksuhalduri varasema praktika kohaselt on maksuhaldur võtnud arvesse kahe kuu tekkida võivat käibemaksukohustust.

18. Maksuhaldur ei nõustu kaebaja väitega, et 4 710 000 euro suurune tagatis on kaebaja jaoks liialt suur summa, kuna 2012 majandusaasta aruande kohaselt on kaebaja kogu varaks 4,9 miljonit eurot. Otsuses on toodud välja, miks on maksuhaldur pidanud vajalikuks määrata just sellises summas tagatise. Arvestades kütuseturul toimuvat, on maksuhalduril seadusest tulenevalt lai kaalutlusruum seaduse eesmärkide täitmiseks. VKS-i seletuskirjas 898 SE on märgitud, et riigi normaalse toimimise huvides on lubamatu, et aastas jätavad kütuse müügiga tegelevad isikud riigieelarvesse maksmata sadu miljoneid kroone käibemaksu. Riigieelarvesse jäi 2010. aastal prognoositavalt laekumata MTA andmetel ca 732 miljonit krooni. Samuti on seletuskirjas märgitud, et olukord kütuseturul riivab oluliselt seadusekuulekate ettevõtjate huve, sest nad on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes käibemaksupettuste toimepanemise läbi saavad ebaausa konkurentsieelise. Seetõttu peab riik rakendama meetmeid, mis muudaks kütusesektori võimalike käibemaksupettuste läbiviijate jaoks senisest oluliselt vähematraktiivsemaks ning muudaks taas võimalikuks võrdse konkurentsi. VKS §

1 lõikest 1 tulenevalt on seaduse eesmärgiks muu hulgas tagada vedelkütuse valdkonnas maksude laekumine. Arvestades seaduse seletuskirjas toodut ja VKS § 1 lõike 1 ja § 42 lõike 4 koosmõju on vastustaja arvates seaduse mõtteks välistada vedelkütuseturul tegutsemine, kui maksude laekumine ei ole täies ulatuses garanteeritud. Maksuhaldur on viinud läbi riskianalüüsi ning selle tulemusel on AS-ile Euroimport määratud tagatis summas 4 710 000 eurot. Tagatise määramise asjaolud on kirjas otsuses. Vastustaja märgib, et tagatise kui ennetava meetme iseloomust tulenevalt on tegemist ebatäieliku teabe põhjal tehtava hinnangulise prognoosotsusega ning VKS annab maksuhaldurile vajalikuks peetava tagatise summa suuruse määramisel väga avara kaalutlusõiguse. Vaidlusalusest otsusest nähtub selgelt, et maksuhaldur on tagatissumma määramisel kaalutlusõigust teostanud ning otsuses on kajastatud kõik asjaolud, mida maksuhaldur on kaalutlusotsust tehes arvesse võtnud. Arvestades seda, et maksuhalduril on seoses kahe läbiviidava kontrolliga juba tekkinud põhjendatud kahtlus, et AS Euroimport on esitanud käibedeklaratsioonis valeandmeid ning esineb oht, et isik teeb seda jätkuvalt, on tagatise määramine summas 4 710 000 eurot igati põhjendatud.

19. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on VKS § 42 lõikes 4 sätestatud eeldusi analüüsinud valikuliselt ning et maksuhalduril lasub tagatise määramisel kohustus analüüsida kõiki VKS § 42 lõikes 4 sätestatud punkte. Vastustaja leiab, et tagatise suurendamisel võib maksuhaldur tugineda alternatiivselt ühele, mitmele või ka kõikidele VKS § 42 lõikes 4 märgitud eeldustele olenevalt sellest, millest tulenevalt peab maksuhaldur vajalikuks tagatist suurendada. Seejuures on oluline see, et otsusest nähtuks, miks konkreetne tagatisesumma määratakse. Seaduse mõttega ei oleks kooskõlas, kui seaduses sätestatud tagatise miinimummäära suurendamisel peaks maksuhaldur tuginema kõikidele VKS § 42 lõikes 4 sätestatud eeldustele. Tagatise määra suurendamine muutuks võimatuks sellisel juhul näiteks olukorras, kus maksuhaldur on jõudnud seisukohale, et isikul võib tekkida suur käibemaksukohustus, kuid seejuures on isiku ja juhtimisorgani liikmete ärialane reputatsioon hindamise hetkel laitmatu. VKS § 42 lõige 4 on sõnastatud lahtise loeteluna, mis tähendab, et maksuhaldur ei pea tuginema tagatise suurendamisel VKS § 42 lõike 4 puntides 1-7 sätestatule, vaid maksuhaldurile on jäetud tagatise suurendamise võimalus igas olukorras, mis viitab käibemaksu tasumata jätmise ohule. Seega, kui riskianalüüsi tulemusel ilmneb oht, et seaduses sätestatud tagatis ei pruugi tagada maksude laekumist, siis on maksuhalduril õigus tagatist suurendada. Seega seisneb sätte mõte selles, et tagatis peab reaalselt tagama maksude laekumise. Samas nähtub otsusest selgelt, et maksuhaldur on tagatise määramisel pööranud tähelepanu VKS §

42 lõike 4 puntides 1-7 sätestatud eeldustele.

KOHTU PÕHJENDUSED:

20. Kohus, tutvunud kaebuse ja vastuväidete sisuga ja toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.

21. Poolte vahel on vaidlus selles, kas maksuhaldur pidanuks tagatise määramisel arvesse võtma ja käsitlema kõiki VKS § 42 lõikes 4 sätestatud asjaolusid. Samuti on vaidlus selles, kas tagatise määramiseks peab olema kehtestatud ühtne metoodika või mitte ning kas ühtse metoodika puudumise tõttu on vaidlustatud otsus vastuolus õiguse põhimõtetega.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 442 lg 2 kohaselt esitab vedelkütuse müüja maksuhaldurile tagatise vedelkütuse seaduses kehtestatud korras. Tulenevalt VKS § 3 lõikest 3 võib kütust müüa äriühing, kes on esitanud Maksuja Tolliametile VKS §-s 41 nimetatud tagatise ja kelle osavõi aktsiakapital on vähemalt 31 950 eurot või kellel on kehtiv vastutuskindlustuse leping kindlustussumma alammääraga vähemalt 31 950 eurot, mis on ette nähtud kütuseettevõtja tegevuse tagajärjel kolmandatele isikutele tekkida võiva varalise kahju hüvitamiseks. VKS § 41 kohaselt esitab kütuse müüja Maksuja Tolliametile käibemaksuseaduse § 442 lõikes 2 nimetatud tagatise maksukorralduse seaduses sätestatud korras, võttes arvesse käesolevas seaduses sätestatud erisusi. Tagatis loetakse esitatuks, kui Maksuja Tolliamet on tagatise aktsepteerinud. VKS § 42 lg 1 esimese lause kohaselt on kütuse tarbimisse lubamisel ja kütuse maksuladustamise lõpetamisel kütuse müüja tagatis 1 000

000 eurot. VKS § 42 lõikes 4 on sätestatud maksuhalduri õigus teatud juhtudel tagatist suurendada ning selle kohaselt on Maksuja Tolliametil õigus riski hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis, lähtudes eelkõige tekkida võivast käibemaksukohustusest, ärivõi muust tegevusplaanist, maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest, kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas, isiku ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialasest reputatsioonist, samuti isiku esitatud käesolevas lõikes nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja tõepärasusest, isiku ja tema juhtimisja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tollieeskirjade ja käesoleva seaduse rikkumise juhtumitest ning esitatavatest andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad vastavust käesoleva seaduse § 3 lõikes 1 sätestatud nõuetele (kütuse käitlejal peavad olema vajalikud tehnilised vahendid ja personal). Seega on seadusandja kehtestanud VKS § 42 lõikes 4 tagatise suurendamiseks riski hindamise kriteeriumid. VKS § 42 lg 4 viimase lause kohaselt on MTA-l õigus nõuda täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente lisaks VKS § 42 lõikes 4 nimetatud andmetele ja dokumentidele. Seega nähtub sätte sõnastusest, et tegemist ei ole ammendava loeteluga ning see ei sisalda selget kohustust lähtuda kõigist VKS § 42 lõikes 4 loetletud kriteeriumidest ja saab nõustuda vastustajaga, et maksuhaldur ei pea VKS § 42 lg 4 alusel tagatise suurendamisel tuginema kõikidele nimetatud sättes toodud kriteeriumidele, tagatise suurendamiseks piisab kasvõi ühe kahe eelduse analüüsimisel tekkinud riskivõi ohuolukorrast.

22. Asja materjalidest nähtuvalt on vastustaja VKS § 42 lg 4 alusel määranud kaevatud 10.07.2013 otsusega (tl 12-14) kaebaja vedelkütuse tarbimisse lubaja käibemaksu suurendatud tagatiseks

4 710 000 eurot (kaebaja kuue kuu kütusetehingutelt tekkida võiva käibemaksukohustuse summa ulatuses), võimaldades MKS § 122 alusel valida järgmiste tagatise liikide vahel: käendus, deposiidina maksuhalduri pangakontole tasutud tagatissumma, riigi, valla või linna kasuks seatud registerpant või hüpoteek. Seejuures on maksuhaldur tagatise määramisel lähtunud kaebaja planeeritavast maksimaalsest ühe kalendrikuu müügitehingute 20% määraga maksutatavast käibest (3 891 500 eurot) ja kütusetehingutelt tekkida võivast käibemaksukohustuse summast (785 000 eurot) ning kaevatud 10.07.2013 otsuse punktis 2 käsitletud riskidest, määrates tagatise kaebaja kuue kuu kütusetehingutelt tekkida võiva käibemaksukohustuse summa ulatuses (4 710 000 eurot).

Maksuhaldur on otsuses käsitlenud VKS § 42 lõikes 4 loetletud kriteeriume (maksekäitumine, tekkida võiv käibemaksukohustus, äriplaan, maksevõimelisus ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamine, kogemus kütuse käitlemise valdkonnas, rikkumised jne). Maksuhaldur on välja toonud, et kaebaja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamine on olnud korrektne, kaebaja suhtes ei ole läbi viidud kriminaalega väärteomenetlusi ning kaebajal ei ole minevikus maksuvõlga tekkinud. Maksuhaldur on VKS § 42 lõikes 1 sätestatud tagatise suurusest (1 miljon eurot) suurema tagatise määramist põhjendanud asjaoluga, et kaebaja suhtes on käimas kaks maksumenetlust, mis on seotud maksuseaduste rikkumise kahtlusega ning mille tulemusel määratava maksukohustuse suurus on 462 788,93 eurot.

Maksuhaldur on maksuseaduste rikkumise kahtluse tõttu juba 30.04.2013 otsusega nr 12.2-7/166 (tl 15-18) varasemalt kaebaja poolt makstud tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatist 100 000 eurot suurendanud 463 000 euroni, leides muuhulgas, et kaebaja maksevõime ei ole kontrollide tulemusel määratava maksukohustuse (kokku 462 788,93 eurot) täitmiseks piisav. Nimetatud tagatist kaebaja ei tasunud, mistõttu maksuhaldur peatas kaebaja kütuse müügi registreeringu majandustegevuse registris. Vaidlustatud otsuses on maksuhaldur selgitanud, et kütuse tarbimisse lubamisel on risk maksude tasumata jätmise või maksupettuse toimepanemise osas oluliselt suurem kui tarbimisse lubatud kütuse müügi puhul, kuna tarbimisse lubamisel on kütuse soetus 0% ja müük 20% käibemaksumääraga.

Samuti on maksuhaldur pidanud riskiks asjaolu, et kaebajal puudub varasem kogemus aktsiisilaost kütuse tarbimisse lubamisega tegelemisel ning et kaebajal puudub arvestatava väärtusega registervara. Lisaks on maksuhaldur juhtinud otsuses tähelepanu asjaolule, et kaebaja on registreeringu taotluse koos lisadega esitanud rutakalt ja puudustega, omamata seejuures ülevaadet hetkel kütuseturul tegutsevatest firmadest (registreerimistaotluse lisana esitatud äriplaanis olid kütuseturul tegutsejad märgitud valesti ja märgitud ka neid, kes kütuseturul enam ei tegutse, ning kaebaja täiendas ja muutis seda lähtudes vaid maksuhalduri tähelepanekutest).

Seega on maksuhaldur tagatise suurendamisel võtnud arvesse kaebaja suhtes toimuvaid maksumenetlusi, maksupettuse kahtlust, äriühingu varalist seisu, maksevõimet, maksekäitumist ja maksude tasumisest kinnipidamist, registreerimistaotlusega esitatud dokumentatsiooni ning kaebaja kogemust vastavas valdkonnas. Seega on vastustaja vaidlustatud otsuses VKS § 42 lõikes 4 sätestatud kriteeriume käsitlenud piisava põhjalikkusega.

23. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et tagatise määramise ühtse metoodika puudumise tõttu on vaidlustatud otsus vastuolus õigusselguse, võrdse kohtlemise, ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega. Kohus leiab, et metoodika puudumine ei mõjuta VKS § 42 lg 4 kohaldamist, VKS § 42 lg 4 on piisavalt selge, et tagatise suurendamise eeldused ja sätte õiguslikud tagajärjed oleksid ettenähtavad ka haldusvälistele isikutele. Metoodika koostamise kohustust ei sätesta ka õigusaktid. Seega ei saa ainuüksi metoodika puudumine rikkuda kaebaja poolt viidatud õigusselguse, võrdse kohtlemise, ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtteid.

24. Kaebuses ei ole välja toodud ega nähtu ka haldusasja materjalidest, et kaebajat oleks koheldud erinevalt samas olukorras olnud teistest kütuse müüjatest, mistõttu ei ole rikutud võrdse kohtlemise ja ühetaolise maksustamise põhimõtet. Samuti ei ole vaidlustatud otsusega rikutud õigusselguse põhimõtet, sest KMS § 442 lg 1 ja VKS § 42 lg 4 sätestavad selgelt, millal võib tagatist suurendada. Maksuhaldur on võtnud otsuse tegemisel arvesse olulisi asjaolusid ( käesoleva otsuse p 22). Kaebaja ei ole välja toonud ühtegi uut asjaolu, mis maksuhaldurile otsuse tegemisel teada ei olnud ning mis oleks tinginud teistsuguse sisuga otsuse tegemise. Seega ei ole MTA rikkunud ka uurimispõhimõtet.

25. KMS § 442 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda kütuse käitlejalt tagatist tekkida võiva maksukohustuse täitmise tagamiseks. Ka VKS § 42 lg 4 nimetab tagatise suurendamise otsustamisel ühe kriteeriumina tekkida võivat käibemaksukohustust (p 1). Maksuhaldur on vaidlustatud otsuses tagatise suurust põhjendanud sellega, et kaebaja kuue kuu kütusetehingutelt tekkida võiva käibemaksukohustuse summa ulatuses (4 710 000 eurot) tagatise määramine tagab kütusekäitleja käibemaksukohustuse täitmise ka reaalselt, kuna konkreetsel kuul tekkiva maksukohustuse deklareerib kütusekäitleja järgmisel kuul, misjärel maksuhaldur analüüsib kontrolli algatamise vajadust ning vajaduse ilmnemisel algatab kontrolli. Kontrolli läbiviimise pikkuseks hindab maksuhaldur pool aastat, misjärel on maksuhalduril võimalik teha järeldus maksukohustuse õigesti või valesti deklareerimise osas. Küll aga on kütusekäitleja jõudnud edasise viie kuu jooksul veel sarnaseid tehinguid teha, mistõttu võib saamata jäänud maksusumma ulatuda poole aasta käibemaksukohustuseni. Seega ei tagaks tagatise määramine ühe kuu tekkida võiva käibemaksukohustuse suuruses summas tegelikkuses käibemaksu laekumist. Kohus leiab, et maksuhaldur on tagatise suurust piisavalt põhjendanud ning määratud tagatis on saavutatava eesmärgi – maksu tasumise tagamine – suhtes proportsionaalne.

26. Kohus leiab eeltoodu põhjal, et maksuhaldur on vaidlustatud otsuses VKS § 42 lõigete 1 ja 4 alusel asjaolude analüüsimise ja kaalumise tulemusel õigesti määranud kaebajale vedelkütuse tarbimisse lubaja käibemaksu tagatise suuruseks 4 710 000 eurot, tuginedes põhjendatult kuue kuu prognoositavale käibemaksukohustusele ning pidades otsuse tegemisel määravaks kaebaja suhtes algatatud maksumenetlusi ja nende alusel määratava maksukohustuse suurust, kaebaja kogenematust vastavas valdkonnas, äriühingu varalist seisu ning registreerimistaotlusega esitatud dokumentatsiooni puudulikkust (valed andmed kütuseturul tegutsejate kohta), mistõttu tuleb MTA sellist otsustust lugeda proportsionaalseks ja õiguspäraseks.

27. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsust tehti. Osundatud sättest tulenevalt jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude suurust ega menetluskulude väljamõistmiseks taotlust ja vajalikke kuludokumente esitanud, seega kannab ka vastustaja oma kulud ise.

/allkirjastatud digitaalselt/

Aili Maasik Kohtunik