3-10-2549/153 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Viive Ligi ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

14. august 2014, Tallinn Haldusasja number 3-10-2549 Haldusasi Bauhof Group AS (endine ärinimi Ehitus Service OÜ) kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 7. septembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2- 3/4898-11 tühistamiseks, Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskusele ettekirjutuse tegemiseks ning Maksuja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskuse

15. novembri 2010. a intressinõude nr 13-3/34255 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 19. märtsi 2013. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – Bauhof Group AS, esindajad v.adv Helmut Pikmets ja v.adv Maret Hallikma Vastustaja – Maksuja Tolliamet Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti ning Bauhof Group AS apellatsioonkaebused Asja läbivaatamine

28. mai 2014

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus. 2. Jätta Bauhof Group AS apellatsioonkaebus rahuldamata. 3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 19. märtsi 2013. a otsus haldusasjas nr 3-10-2549 osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS kaebuse ning tühistas Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 7. septembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4898-11 ning Maksuja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskuse 15. novembri 2010. a intressinõude nr 13-3/34255. Teha tühistatud osas asjas uus otsus, millega jätta Bauhof Group AS kaebus tervikuna rahuldamata. Ülejäänud osas jätta halduskohtu otsus muutmata. 4. Menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus jätta nende endi kanda.

3-10-2549 2(21)

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 15. septembril 2014 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kontrollis 04.12.2007 revisjonikorralduse nr 12-2.1/12872 alusel Ehitus Service OÜ (praegune ärinimi Bauhof Group AS) käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensionide maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2006. PMTK kohustas 03.07.2009 maksuotsusega nr 12-5/254 äriühingut täiendavalt tasuma maksusummasid kokku 1 343 984 krooni. Maksuhaldur leidis, et äriühing on teiste isikutega (OÜ Sevenfold, OÜ MP-Logistics, OÜ Berg Brevis, OÜ Inimressurss, FIE HM, OÜ A-Trading K.P.) sõlmitud konsultatsioonilepingute asemel tegelikult sõlminud juhatuse liikme lepingud ja töölepingud ning jätnud seega tasumata seaduses nõutud maksud ja maksed.

2. Ehitus Service OÜ esitas PMTK 03.07.2009 maksuotsuse peale kaebuse (haldusasi nr 3- 09-1667). PMTK tunnistas 14.01.2010 otsusega nr 6-2/90 maksuotsuse kehtetuks. Nimetatud otsuse peale esitatud kaebus (haldusasi nr 3-10-364) on jõustunud kohtulahenditega jäetud rahuldamata ning Tallinna Halduskohus lõpetas 13.10.2011 määrusega menetluse ka haldusasjas nr 3-09-1667 seoses vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamisega. PMTK 19.01.2010 teatega nr 12.2-3/298-1 teavitati Ehitus Service OÜ-d, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega seoses peab maksuhaldur vajalikuks revisjoniga jätkata, kaasates Riigikohtu 09.12.2009 otsusest nr 3-3-1-67-09 juhindudes menetlusse maksuotsuses nimetatud äriühingud/töötajad. Ehitus Service OÜ kaebus revisjoni jätkamise teate tühistamiseks ja korduvrevisjoni läbiviimise keelamiseks (haldusasi nr 3-10-414) on jõustunud kohtuotsustega jäetud rahuldamata.

3. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus määras 07.09.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/4898-11 Ehitus Service OÜ-le täiendavalt tasumisele kuuluvad maksusummad kokku 2 371 504 krooni (sh käibemaksu 597 852 krooni, tulumaksu 697 014 krooni, sotsiaalmaksu 1 041 837 krooni, töötuskindlustuse makset 12 494 krooni, tööandja töötuskindlustuse makset 6246 krooni ja kogumispensionide makset 16 061 krooni). Kuna

3-10-2549 3(21) osaliselt olid eelnimetatud summad OÜ Sevenfold, OÜ MP-Logistics, OÜ Berg Brevis, OÜ Inimressurss ja OÜ A-Trading K.P. poolt juba riigieelarvesse tasutud, siis kohustas maksuhaldur Ehitus Service OÜ-d tasuma kokku 1 898 723 krooni. Maksuhaldur leidis, et Ehitus Service OÜ ning OÜ Sevenfold, OÜ MP-Logistics, OÜ Inimressurss, OÜ Berg Brevis, OÜ A-Trading K.P. ning FIE HM vahelised tehingud olid näilikud, arvetel näidatud teenust ei ole osutatud ning teenuste eest tasutud summade osas on tegemist Ehitus Service OÜ juhatuse liikmete tasude ja töötajate töötasu maksmisega.

4. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus kohustas 15.11.2010 intressinõudega nr 13-3/34255 Ehitus Service OÜ-d 10 päeva jooksul tasuma intressivõla kogusummas 1 142 104 krooni.

5. Bauhof Group AS esitas 01.10.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 07.09.2010 maksuotsuse tühistamiseks ja maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks tagastada kaebaja poolt tasutud maksusumma (haldusasi nr 3-10-2549). Bauhof Group AS esitas 06.12.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 15.11.2010 intressinõude nr 13-3/34255 tühistamiseks, millega kohustati äriühingut tasuma korralduse kuupäeva seisuga intressi

1 142 104 krooni (haldusasi nr 3-10-3202). Tallinna Halduskohus liitis 13.09.2012 määrusega kaebused ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-10-2549).

6. Tallinna Halduskohus rahuldas 19.03.2013 otsusega Bauhof Group AS kaebuse osaliselt ning tühistas PMTK 07.09.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4898-11 ja PMTK 15.11.2010 intressinõude nr 13-3/34255. Halduskohus jättis rahuldamata kaebaja taotluse PMTK-le ettekirjutuse tegemiseks ning mõistis vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja 11 000 eurot (sh riigilõiv 1930,13 eurot ja 9069,87 eurot õigusabikulud).

Kohus luges käesolevas asjas tuvastatuks: 1) Ehitus Service OÜ vaidlustas PMTK 03.07.2009 maksuotsuse (haldusasi nr 3-09-1667), mis tunnistati PMTK 14.01.2010 otsusega kehtetuks ja Tallinna Halduskohus lõpetas 13.10.2011 määrusega asja menetluse; 2) Ehitus Service OÜ vaidlustas PMTK 14.01.2010 otsuse (haldusasi nr 3-10-364) ja Tallinna Halduskohus jättis 22.11.2010 otsusega kaebuse rahuldamata; 3) Ehitus Service OÜ vaidlustas PMTK 19.01.2010 teate revisjoni jätkamise kohta (haldusasi nr 3-10-414) ja Tallinna Halduskohus jättis 19.11.2010 otsusega kaebuse rahuldamata, millest tulenevalt on revisjoni jätkamine loetud kohtuotsusega õiguspäraseks; 4) PMTK 07.09.2010 maksuotsusega kaebajale määratud maksusumma (kokku 2 371 504 krooni) ja maksmisele kuuluv maksusumma (kokku 1 898 723 krooni) on suurem, võrreldes PMTK 03.07.2009 maksuotsusega määratud maksusummaga (1 343 984 krooni); 5) PMTK 03.07.2009 maksuotsusest, 14.01.2010 otsusest ja 07.09.2010 maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur on muutnud maksusummade arvutamise aluseks olevat õiguslikku käsitlust (metoodikat). Riigikohus selgitas 09.12.2009 otsuses nr 3-3-1-67-09 (p 18) töösuhte olemuse tõlgendamisega seotut, maksuhalduri kohustusi taolistes menetlustes ja maksuõigusliku aluse määratlemist, kusjuures nimetatud käsitlus erines Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2009 otsuses nr 3-07-2334 (p-d 10, 11) väljendatud seisukohtadest;

Vaidlust ei ole selles, et revisjoni jätkamise käigus kaebajalt mingeid olulisi täiendavaid tõendeid ei kogutud ja küsimusi ei esitatud, kuid maksuhaldur kaasas menetlusse kolmandad isikud (OÜ Sevenfold, OÜ MP-Logistics, OÜ Berg Brevis, OÜ Inimressurss, FIE HM ja OÜ

3-10-2549 4(21) A-Trading K.P.). Kaebaja väide sellise kaasamise õigusvastasusest ei ole õige ning tegemist oli sisulise, mitte pelgalt formaalse kaasamisega. Vastustaja on tunnistanud, et revisjoni jätkamise põhjuseks oli soov viia maksumenetlus ja selle lõppakt kooskõlla Riigikohtu juhistega haldusasjas nr 3-3-1-67-09 ning uuteks tõenditeks on kolmandate isikute vastused ja seisukohad. Vastustaja taoline tegevus jääb maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg 2 sätestatud piiridesse. Sisulist vaidlust ei ole selles, et revisjoni jätkamine ei kujunenud kaebajale ülemäära koormavaks.

PMTK 07.09.2010 maksuotsuses on PMTK 03.07.2009 maksuotsusega võrreldes rakendatud erinevat metoodikat, mis seisnes eelkõige asjaolus, et maksuhaldur arvestas hilisemas otsuses pärast kõigi konsultatsiooniteenust pakkunud isikute poolt riigieelarvesse tasutud maksude ja nende poolt kantud kulude mahaarvamist, et tegu on netoväljamaksega, mis arvestati omakorda ümber brutotöötasuks ja sellelt arvestati kõik tasumisele kuulunud maksud. Tõsiseltvõetavad on kaebaja väited, et maksuotsus on vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõttega. Käesoleva juhtumi asjaoludest nähtuvalt ei esinenud MKS § 101 lg 1 p-s 1 toodud aluseid maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Sisuliselt vale on varasemates kohtuotsustes väljendatud seisukoht, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks andis MKS §

101 lg 1 p-s 1 toodud aluse (kaebaja taotlus) kaebaja pöördumine halduskohtu poole. MKS §

101 lg 2 sisust tulenevalt on selle aluse kohaldamine võimalik ainult maksukohustuse vähendamiseks. Nimetatud norm välistab maksukohustust suurendava maksuotsuse tegemise ning kaitseb maksumaksjat ja õiguskindlust. Lisaks ei olnud seda alust esialgse maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel mainitud. Sisuliselt on vastustaja maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel lähtunud MKS § 102 lg 1 p-s 1 toodud uue asjaolu või tõendi ilmnemisest, kuigi maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel viidati MKS § 101 lg 1 p-st 5 tulenevalt õigusvastaselt haldusmenetluse seaduse (HMS) § 65 lg-le 1.

Arvestades maksumenetluse keerukust ja majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamisega kaasnenud õiguslikke probleeme, võibki sätete rakenduspraktikat oluliselt kujundavat ja õigusselgust loovat Riigikohtu lahendit nr 3-3-1-67-09 antud juhul pidada uueks asjaoluks MKS § 102 lg 1 tähenduses. Samas ei piirdunud maksuhaldur uues maksuotsuses üksnes Riigikohtu otsusest tulenevate muudatustega, vaid muutis oluliselt ka maksu määramise metodoloogiat, mis põhjustas maksusumma ja intressi olulise suurenemise. Arvestades normi eesmärki ja seoseid üldnormidega, ei ole MKS § 102 lg-s 1 märgitud uute asjaolude alla võimalik mahutada sisuliselt maksuhalduri enda varasemat viga.

Uute asjaoludena MKS § 102 lg 1 mõttes ei saa käsitleda asjaolusid, millest teadasaamine ja mille arvestamine maksuotsuse tegemisel sõltus ainult maksuhaldurist. MKS § 101 lg 1 p 5, millega piiratakse HMS rakendamist maksuotsuste muutmise ja kehtetuks tunnistamise suhtes, näitab selgelt seadusandja tahet piirata maksuotsuste kui koormavate haldusotsuste muutmist ja kehtetuks tunnistamist. Maksuarvestuse metoodika muutust ei põhjustanud antud juhul uus asjaolu (lahend nr 3-3-1- 67-09), mistõttu ei olnud põhjendatud metoodika muutmine maksukohustuslasele oluliselt ebasoodsamaks.

Teistsugune tõlgendus ei oleks ilmselgelt kooskõlas MKS § 102 materiaalõigusliku sisuga ja õiguskindluse põhimõttega, mis kaalub antud juhul normi eesmärki silmas pidades üles seaduslikkuse põhimõtte haldusmenetluses, sest täitevvõimu tegevus ei tohi muutuda maksumaksjale ettearvamatuks. Eeltoodu põhjal tuleb vaidlustatud maksuotsus olulise menetlusvea tõttu (lubamatute asjaolude arvestamine) tühistada. See toob kaasa ka aktsessoorse intressiotsuse tühistamise. Rahuldamata jääb siiski kaebaja kohustamisnõue vastustajale ettekirjutuse tegemiseks tagastada juba tasutud maksusummad, sest kaebaja ettemaksukontole kantud maksusummade tagastamiseks ei ole kaebaja eelnevalt maksuhaldurile taotlust esitanud.

Vaatamata eelnevale pidas kohus vajalikuks esitada oma seisukohad ka muudes olulisemates vaidlusalustes küsimustes. Kohus nõustus suures osas maksuotsuse järeldustega MV ja MP

3-10-2549 5(21) tegevuse kaebaja juhatuse liikmena töötamisena kvalifitseerimise osas. Samas ei ole maksuhaldur lõpuni põhjendanud seisukohta, et nad 2006. aastal sisuliselt üldse ei osutanudki vastavalt OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics kaudu kaebajale konsultatsiooniteenust. Kaebaja väide, et MV ja MP ei soovinudki ennast Ehitus Service OÜ-ga tihedamalt siduda (säilitamaks võimalus konsulteerida ka teisi kliente) ning tegemist oli tavapärase majandusliku käitumisega firma müügiks ettevalmistamisel, ei ole asjaolusid arvestades tavapärane ega usutav.

Kummalgi äriühingul ei olnud 2006. aastal sisuliselt teisi kliente peale Ehitus Service OÜ ning kaebajaga seotud tegevuse mahtu arvestades polnudki neil reaalselt võimalik kellelegi teisele tõsiseltvõetavat konsultatsiooniteenust pakkuda. Usutav ei ole ka väide, et kuna valmistati ette äriühingu müüki, siis ei soovinud nõukogu MV ja MP juhatuse liikmeteks nimetada, kuna see oleks investoril takistanud endale sobiva juhatuse ametisse nimetamist. Juhatuse liikmete vahetamine ei ole sedavõrd keeruline ega aeganõudev, et see takistaks äriühingu omandamist.

Pigem ebatavaline on ka olukord, kus isik töötab töölepingu alusel ühe tööandja juures ja tegutseb samas ettevõtjana. Kohtule jäi MV ja MP vande all antud tunnistustest ka mulje, et esitatud väited ei olnud lõpuni siirad, vaid tegemist oli varem täpselt kokkulepitud jutuga. Maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt ära näidanud ka asjaolu, et juhatuse liikme kohustuste ja konsultatsiooniteenuste eristamine ei olnud sõlmitud lepingutest ja tegelikult tehtud tööst lähtuvalt sisuliselt võimalik. Usutav ei ole kaebaja väide, et konsultatsiooniteenuse ja palga suhe vastas tegelikult juhatuse liikmena töötatud ajale.

MV ega MP ei ole suutnud sisuliselt eristada, milline osa nende tööst oli konsultatsiooniteenus ja milline juhatuse liikme töö. Ka ei ole ümber lükatud asjaolu, et OÜ Sevenfold ja OÜ MP- Logistics poolt pakkusid sisuliselt konsultatsiooniteenust ainult MV ja MP. Konsultatsioonilepingu alusel teenuse osutamine on eluliselt usutav juhul, kui isik osutab turul konkretiseeritud teenust, mitte siis, kui teenuse sisuks on tegelikult töövõi juhatuse liikme lepingust tulenevate laialdaste ülesannete täitmine ühes konkreetses äriühingus. Sisuliselt ei pakkunud MV ega MP konsultatsiooniteenust, vaid täitsid tavapärases korras Ehitus Service OÜ juhatuse liikme ülesandeid.

Osaliselt on siiski õigustatud kaebaja väited, et maksuhaldur ei ole väidetavate näilike tehingute osapoolte tahet maksuotsuses eraldi analüüsinud ega toonud selgelt välja konsultatsioonilepinguga saavutatud maksueelist. Samuti pole põhjendatud, miks on konsultatsiooniteenuse osutamine täielikult välistatud, arvestades, et nii MV kui ka MP said oma äriühingutest siiski ka töötasu. Maksuotsuses ei ole täielikult järgitud ka Riigikohtu nõuet (vt lahendid nr 3-3-1-79-11; nr 3-3-1-23-09, p-d 19-20; nr 3-3-1- 15-11, p 18) tuvastada, et konsultatsiooniteenuse müügist äriühingutele laekunud raha jõudis faktiliselt füüsiliste isikute kasutusse.

Halduskohus nõustus maksuotsuse järeldustega ka osas, mis puudutasid MR (OÜ Berg Brevis), KP (OÜ Inimressurss), HM (FIE HM) ja Kalle Paursoni (OÜ A-Trading K.P.) töötamist Ehitus Service OÜ-s. Kaebaja ei ole selles osas suutnud veenvalt ümber lükata ühtegi vaidlustatud maksuotsuses toodud sisulist väidet. MR ülesanded (sh maksudeklaratsioonide ja majandusaasta aruannete koostamine, alluvate tööaja korraldamine ja kontroll ning puhkusegraafiku määramine) väljusid selgelt raamatupidamiskonsultatsiooni teenuse raamidest ja viitavad üheselt pearaamatupidaja töösuhtele. KP töötas alates 01.04.2006 sisuliselt täiskohaga personalijuhina, mitte ei osutanud konsultatsiooniteenust. Maksuhaldur ei ole siiski veenvalt põhjendanud, miks on KP tööleasumise ajaks loetud 01.01.2006. Maksuotsuses piisavalt põhjendatud, miks on FIE-ga HM sõlmitud leping näilik ja miks oli tegemist sisuliselt töölepinguga (nt konsultatsioonilepingu lisades kokkulepitud töölepingule omased ülesanded ning puhkuse ja tasustamise tingimused). Ka selles osas ei ole maksuhaldur siiski veenvalt põhjendanud, miks on arvestatud HM töötamist alates 01.01.2006, mitte aga varasemast ajast või alates 01.04.2006.

3-10-2549 6(21) Osaliselt õigustatud on kaebaja etteheide, et maksuotsuses ei ole selgitatud välja tehingute osapoolte konkretiseeritud tahtlust näilike tehingute tegemiseks (vt lahend nr 3-3-1-54-11) ega tuvastanud konkreetset maksueelist (vt lahend nr 3-3-1-67-09, p 18; nr 3-3-1-52-09, p 19; nr 3-3-1-59-09 p 19). Maksuotsusest võib leida sellele üksikuid viiteid, eriti käibemaksuarvestuse osas, kuid mitte terviklikku käsitlust. Ainuüksi nimetatud asjaolu ei tooks HMS §-st 58 tulenevalt siiski kaasa maksuotsuse tühistamist. Varjatud tehingu tõendamiseks tuleb näidata ära mõlema tehinguosalise ühine tahe ja kokkulepe ning seda veenvalt põhjendada. Maksuhaldur on jätnud sisuliselt kajastamata asjaolu, et kaebajaga tehingus olnud isikud on oma äriühingutest maksnud endale juhtimistasusid ja tasunud neilt ka maksud. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ei ole vastavas proportsioonis tegemist konsultatsioonilepingu eest saadud tasuga. Maksuhaldur oleks pidanud põhjalikumalt käsitlema töösuhte ja konsultatsioonilepingute omavahelist suhet, näidates ära ka maksueelise või kasu, mida sellest saavad kaebajaga lepingulises suhtes olevad isikud, ning tõendades, et laekunud summad olid nende isiklikus kasutuses.

Kohus rahuldab liidetud asjades kokku esitatud kolmest nõudest kaks, mistõttu tuleb kaebajale hüvitada 2/3 põhjendatud menetluskuludest. Kohtule esitatud dokumentidest nähtuvalt on kaebaja kandnud õigusabikulusid kokku 37 147,93 eurot (sh käibemaks) ning tasunud riigilõivu kokku 1930,13 eurot. Arvestades asja keerukust ja töö mahtu tuleb menetluskulusid vähendada, sest need on ülepaisutatud ja osa kuludest põhjendamatud. Kahe advokaadibüroo abi ei olnud kaebuse esitamiseks ja menetluses osalemiseks sisuliselt vajalik ning pidevad omavahelised nõupidamised, kirjavahetus ja telefonivestlused on esindajakulusid põhjendamatult suurendanud. Õiglane on vastustajalt välja mõista riigilõiv 1930,13 eurot ja õigusabikulud 9069,87 eurot (sh käibemaks).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. Maksuja Tolliamet palub 18.04.2013 apellatsioonkaebuses (täiendatud 09.04.2014) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. Halduskohus on hinnanud ebaõigesti tõendeid ja kohaldanud vääralt materiaalõigusnormi (MKS § 102 lg 1 p 1). Maksuhalduril oli pärast revisjoni jätkamist õigus vaadata kogu maksuasi tervikuna uuesti läbi ning määrata selle tulemusena ka varasemast suurem maksusumma. Väljaspool erijuhte (nt siduv eelotsus), kehtib õiguskindluse põhimõte maksumenetluses lisaks aegumisega seonduvale (MKS § 98) üksnes korduvrevisjoni keeluna (MKS § 102 lg 3). Korduvrevisjoni keeld kehtib aga üksnes jõustunud maksuotsuse suhtes, mitte maksuotsuse vaidlustamise ja selle tulemusena tühistamise korral. Puudub vaidlus, et PMTK 03.07.2009 maksuotsus ei ole jõustunud, mistõttu ei olnud korduvrevisjoni keeld ja õiguskindluse põhimõte antud juhul asjakohased. Revisjoni jätkamist on kohtud antud asjas ka aktsepteerinud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 14.03.2012 otsus nr 3-10-414). Olukorras, kus maksukohustuslane on teadlikult esitanud maksuhaldurile valeandmeid deklareerimisele ja tasumisele kuuluvate maksusummade kohta, ei saa kuni maksusumma määramise aegumistähtaja lõpuni või korduvrevisjoni keelu kohaldumiseni tekkida isikul ootust, et maksuhalduri otsustus on lõplik (vt ka lahend nr 3-3-1-53-04, p 13). Maksuhalduril endal on võimalus muuta oma otsustust õige maksustamise eesmärgil seni, kuni kohalduvad konkreetsed seaduses sätestatud piirangud.

Maksuhaldur ei tuginenud maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel MKS §-le 102 ning PMTK 03.07.2009 maksuotsuse peale esitatud tühistamiskaebust saab vaadelda MKS § 101 lg 1 p-s 1 nimetatud taotlusena (vt Tallinna Ringkonnakohtu 29.12.2010 määrus nr 3-10-364, p 11). Kaebuse ja Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-67-09 koosmõjus otsustas maksuhaldur tunnistada

3-10-2549 7(21) õigusvastase maksuotsuse MKS § 101 lg 1 p 1 alusel kehtetuks ning võis asja seejärel tervikuna uuesti läbi vaadata. PMTK 14.01.2010 otsuse sõnastus on küll mõnevõrra eksitav, sest kehtetuks tunnistamise põhjusena viidatakse Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-67-09 ja õigusliku alusena HMS § 65 lg-le 1, kuid asjaoludest on siiski selge, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamine oli põhjuslikus seoses PMTK 03.07.2009 maksuotsuse tühistamise nõudega. MKS § 102 lg 1 ei ole antud juhul üldse kohaldatav, sest MKS §-des 102 ja 103 sisalduvad reeglid on vajalikud olukordades, kus maksuotsust ei olnud võimalik 30-päevase kaebetähtaja jooksul vaidlustada, sest vaidlustamise aluseks olevat asjaolu ei olnud veel tekkinud või ei olnud see asjaosalistele teada (sisuliselt on tegemist teistmisega sarnaneva olukorraga). Maksuhaldur ei nõustu ka halduskohtu etteheidetega, et maksuotsuses puudub motivatsioon tahtluse kohta saada maksueelist, kuna nimetatud aspekt kajastub maksuotsuse lk-l 34 ja maksuhalduri 19.12.2012 seisukohas. Analüüs vaidlusalustest tehingutest eraldiseisva konsultatsiooniteenuse osutamise võimalikkuse kohta sisaldub maksuotsuse lk-l 28.

8. Bauhof Group AS vaidleb 10.06.2013 kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse vaidlustatud osas muutmata. Nõustuda ei saa seisukohaga, et õiguskindluse põhimõte kehtib maksumenetluses üksnes piiratud ulatuses (täiendavalt nt MKS 119 lg 5). Maksuhaldur peab oma tegevuses igal juhul arvestama õiguskindluse kui üldpõhimõttega (PS § 10), olenemata konkreetse normi sisaldumisest maksuseaduses või selle puudumisest. Maksuhalduri käsitlus korduvrevisjoni keelust on asjassepuutumatu, sest halduskohus tugines haldusaktide tühistamisel mitte korduvrevisjoni keelule, vaid õiguskindluse kui õiguse üldpõhimõtte eiramisele maksuhalduri poolt. Kohus ei lähtunud mitte revisjoni jätkamise võimatusest (menetluslik aspekt), vaid maksuotsuse põhjendamatult kaugeleulatuvast, senist metoodikat maksukohustuslase kahjuks muutvast sisust (materiaalne aspekt). Õiguskindluse seisukohalt erineb praegune situatsioon oluliselt maksuhalduri poolt kirjeldatud olukorrast, kus uus maksuotsus tehakse maksu määramise aegumistähtaja jooksul pärast seda, kui maksuotsus kohtu poolt tühistatakse, sest maksuhaldur tegi antud juhul varasemast koormavama maksuotsuse PMTK 03.07.2009 maksuotsuse peale esitatud kaebuses märgitutega võrreldes hoopis teistel põhjustel. Kui kaebaja oleks saanud seda ette näha, poleks ta pigem oma kaebeõigust üldse realiseerinud, vaid lasknud esialgsel maksuotsusel jõustuda. Isiku taolise valiku ette panemist ei saa demokraatlikus õigusriigis aga aktsepteerida. Esialgse maksuotsuse lubamatul õiguslikul alusel kehtetuks tunnistamisega (HMS § 65 lg 1 kohaldamise välistab selgesõnaliselt MKS §

101 lg 1 p 5) üritas maksuhaldur luua endale võimaluse menetluskorra väliselt parandada oma varasemad (väidetavad) vead maksu määramise metoodikas. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ei ole maksukohustuslasel kaitstavat usaldust kuni maksu määramise aegumistähtaja lõpuni olukorras, kus kõik faktilised asjaolud on maksuhalduri poolt välja selgitatud ja neile on kord juba tehtud maksuotsuses antud maksuõiguslik hinnang. Aegumistähtaeg ei anna maksuhaldurile võimalust põhjendamatult venitada maksu lõpliku määramisega (vt lahendid nr 3-3-1-63-06, p 9; nr 3-1-1-120-03, p 21) ega õigust maksuotsust korduvalt ümber teha.

Haldusasjas nr 3-10-364 on kohtud tõepoolest asunud seisukohale, et Ehitus Service OÜ kaebust PMTK 03.07.2009 maksuotsuse tühistamiseks saab käsitleda nõusoleku või taotlusena MKS § 101 lg 1 p 1 tähenduses, mis annab maksuhaldurile õiguse tunnistada õigusvastane maksuotsus ise kehtetuks. Käesolevas asjas tunnistas halduskohus selle lähenemise sisuliselt valeks, sest MKS § 101 lg 1 p-ga 1 ei saa õigustada karmistava maksuotsuse tegemist. Ringkonnakohtu seisukoht oli antud üksnes maksumenetluse jätkamise kontekstis ja lähtus eeldusest, et kehtetuks tunnistamine toimus kaebaja kasuks. MKS § 101 lg

1 p 1 kohaldamise faktilisi ega õiguslikke aluseid PMTK 14.01.2010 otsusest ei nähtu ning maksuhaldur pole suutnud tõendada, et tegelikult juhinduti hoopis sellest, mitte aga HMS §

3-10-2549 8(21)

65 lg-st 1 (mille kohaldamise välistab MKS § 101 lg 1 p 5) või MKS § 102 lg 1 p-st 1. Halduskohus leidis õigesti, et kord tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamine on küll võimalik, kuid üksnes kooskõlas vastavat alust sätestava normiga (MKS §-d 101-103), arvestades nii õiguslikku kui ka faktilist alust. Maksuhalduri poolne algse maksuotsuse kergekäeline kehtetuks tunnistamine haldusasjas nr 3-09-1667 toimunud kohtumenetluse ajal tõi kaasa menetlusökonoomiat eirava olukorra, kus lõppastmes on kohtud olnud sunnitud menetlema kokku viit haldusasja (esialgsele lisaks veel nr 3-10-364, nr 3-10-414, nr 3-10- 2549 ja nr 3-10-3202). Maksuhalduri vahetegemine MKS §-s 101 (ei pea olema teada, kas tulemuseks võib olla maksukohustuse suurendamine või vähendamine) ja §-des 102-103 (peab olema teada, kas eesmärk on maksukohustuse suurendamine või vähendamine) sätestatud kehtetuks tunnistamise aluste kohaldamisjuhtude vahel on kunstlik ega tugine seadusele. MKS § 101 lg 1 p 1 kohaldamise tingimuseks on MKS § 101 lg 2 järgi maksukohustuse vähendamise võimalus. Samuti on ekslik seisukoht, et MKS §-d 102-103 kuuluvad kohaldamisele ainult siis, kui maksuotsust ei ole vaidlustatud.

Maksuhaldur on hakanud osaliselt vaidlustama ka halduskohtu otsuse põhjendusi, mis ei ole seotud resolutsiooni vaidlustamisega, kuid pole selgitanud, millist mõju kohtu põhjendused tema õigustele ja kohustustele omavad. Paljasõnaline viide maksuotsuse põhjendustele tahtluse tuvastamise küsimuses, ei ole piisav olukorras, kus halduskohus on otsuses põhjendatult leidnud, et tahtluse tuvastamisel on tehtud vigu. Kohtuotsuse p-de 16.8-16.9 suhtes esitatud apellatsioonkaebus ei vasta HKMS § 180 lg 1 teises lauses ja § 182 lg 1 p-des

5 ja 7 sätestatud nõuetele.

9. Bauhof Group AS palub 18.04.2013 apellatsioonkaebuses muuta halduskohtu otsuse põhjendusi, jättes kohtuotsuse motiividest välja p-des 16–16.7 ja p-des 17–17.3 esitatud hinnangud konsultatsioonitehingute osas või muutes vastavaid põhjendusi. Lisaks palub apellant täiendada halduskohtu otsuse p-des 10.1.7–12 esitatud põhjendusi revisjoni seaduslikkuse küsimuses ja p-s 14.8 esitatud põhjendusi intressinõude õigusvastasuse küsimuses. Samuti taotleb apellant halduskohtu otsuse resolutsiooni p 1 muutmist kohustamisnõude rahuldamata jätmise osas ning palub selles osas teha asjas uus otsus, millega teha maksuhaldurile ettekirjutus tagastada tasutud maksusumma. Apellant taotleb ka halduskohtu otsuse resolutsiooni p 2 tühistamist ja menetluskulude väljamõistmise osas uue otsuse tegemist, millega mõista kaebaja menetluskulud vastustajalt välja täies ulatuses. Samuti palub apellant mõista vastustajalt apellandi kasuks välja apellatsioonimenetlusega seotud menetluskulud.

Halduskohus rikkus menetluskulude taotluse lahendamisel oluliselt menetlusõiguse norme. Kohus leidis ebaõigesti, et kaebus on rahuldatud üksnes 2/3 osas, sest halduskohus tühistas vaidlustatud maksuotsuse ja intressinõude tervikuna. Menetluskulude jaotamisel tuleb lähtuda kaebuse sisulise rahuldamise ulatusest (nt lahendid nr 3-3-1-92-08; nr 3-3-1-17-11). Halduskohtu poolt rahuldamata jäänud kohustamisnõue ei omanud kaebaja varaliste õiguste kaitse seisukohalt iseseisvat tähendust, vaid see oli loogiliselt seotud maksuotsuse suhtes esitatud tühistamisnõudega. Ka ei tekkinud rahuldamata jäetud kohustamistaotlusega seonduvalt kaebajal olulises osas menetluskulusid, sest vastava taotluse koostamise ajakulu oli marginaalne. Õigusabikulude väljamõistmine peab toimuma õiglaselt (vt lahend nr 3-3-1- 70-05, p 11). Kuigi kaebus on formaalselt rahuldatud osaliselt, on kaebuse põhieesmärgid seoses varaliste õiguste kaitsevajadusega saavutatud täielikult ja menetluskulud tulnuks välja mõista kogu ulatuses.

Ebaõige on ka halduskohtu hinnang menetluskulude vajalikkusele ja põhjendatusele ning väljamõistetavat summat on vähendatud alusetult (vt lahend nr 3-3-1-17-11). Halduskohus ei

3-10-2549 9(21) ole eraldi nimetanud, millised menetluskulud on tema arvates põhjendamatud või ebavajalikud (v.a esindajate omavahelised nõupidamised ja suhtlemine). Menetluskulude kogusummast (37 147,93 eurot) moodustasid õigusabikulud 35 217,80 eurot. Kuna halduskohus lähtus 2/3 proportsioonist ja mõistis õigusabikulud välja 9069,87 eurot, siis pidas halduskohus põhjendatud õigusabikuludeks 13 604,80 eurot ja põhjendamatuteks järelikult

21 613 eurot. Kuna halduskohtu poolt viidatud esindajate omavahelisele suhtlusele ei saanud kuluda 21 613 eurot, on halduskohtu otsus menetluskulude vähendamise osas motiveerimata. Halduskohus ei pidanud asja eriliselt keerukaks, kuid samas lükkas kohtuotsuse tegemise aega korduvalt edasi just asja erilise keerukuse tõttu (algselt oli otsuse teatavakstegemise ajaks määratud 21.01.2013, seejärel 19.02.2013, 26.02.2013, 04.03.2013, 11.03.2013, 15.03.2013 ja 18.03.2013 ning lõpuks tehti otsus teatavaks 19.03.2013). Seega võttis kohtul otsuse tegemine aega kokku 3 kuud ja selle teatavakstegemist lükati edasi 7 korda, viidates alati HKMS § 173 lg-le 3 ehk asja erilisele keerukusele. Sellest tulenevalt on ebaõiglane vähendada menetluskulusid põhjendusel, et vaidlus ei ole sisuliselt mahukas või keeruline. Vajalike ja põhjendatud menetluskulude suuruse hindamisel ei oma üldjuhul ka tähtsust, mitu advokaati isikut esindas (vt lahend nr 3-3-1-28-09).

Halduskohus on kaebaja kohustamistaotluse lahendanud ebaõigesti, leides, et tühistatud maksuotsuse alusel tasutud maksusumma tagastatakse siis, kui maksukohustuslane esitab maksuhaldurile vastavasisulise tagastusnõude. Kaebaja oli juba kohtusse pöördumisel veendunud maksuotsuse õigusvastasuses ja tasutud maksusumma alusetuses, mistõttu esitati kaebuses kohe ka taotlus maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks, mis on käsitletav tagastusnõudena MKS § 33 lg 5 järgi. Halduskohus ei ole vastupidist põhjendanud. Maksuhaldur on väitnud, et maksusummad on kantud kaebaja ettemaksukontole, kuid neid ei ole kaebajale siiski tagastatud. Lahendades taotlust ettekirjutuse tegemiseks, pidi halduskohus vähemalt tuvastama, et kaebajal on tagastusnõue olemas. See võimaldab vältida hilisemaid vaidlusi MKS § 116 lg 1 alusel maksuintressi arvestamise üle. Apellant palub ringkonnakohtul teha halduskohtu otsuse resolutsiooni p 1 kohustamisnõude rahuldamata jätmise osas uue otsuse, tuvastades seejuures tagastusnõude olemasolu kõrval ka maksuhalduri kohustuse arvestada apellandi kasuks maksuintressi.

Halduskohus on otsuses tuginenud ebaõigetele põhjendustele, nõustudes maksuhalduriga revisjonile hinnangu andmise (p-d 10.1.7-12), kolmandate isikute kaasamise (p 11), tehingute ümberhindamise (p-d 16-16.7 ja 17-17.3) küsimustes. Kohtuotsuse vastavad põhjendused võivad omada maksuõigussuhte jaoks iseseisvat tähendust ning nende ümberlükkamine võimaldab vältida hilisemaid vaidlusi (küsimus on oluline tulenevalt MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud aegumise peatumise regulatsiooniga). Halduskohus ei ole maksurevisjoni jätkamise osas lahendanud kaebaja taotlust hinnata maksuhalduri poolt dokumenteeritud revisjoni vastavust revisjoni olemusele. Kaebaja jääb senises menetluses esitatud argumentide ja taotluse juurde. Halduskohus on teinud haldusasjas nr 3-10-414 tehtud lahenditest ebaõiged järeldused. Nimetatud asjas hinnati üksnes revisjoni jätkamise lubatavuse küsimust, kuid ei antud hinnangut revisjonitoimingutele ning ringkonnakohus rõhutaski, et teostatud menetlustoimingute vastavust revisjoni olemusele peab kohus hindama vaidluses maksuotsuse üle, kuid halduskohus pole seda käesolevas asjas teinud. MKS § 11 lg 2 ei piira kohtu õigust hinnata maksuhalduri poolt läbi viidud revisjonitoimingute sisulist vastavust revisjoni olemusele. Halduskohtu põhjendused kinnitavad sisuliselt siiski kaebaja seisukohti, et taasalustatud maksumenetluses ei ole tema suhtes teostatud selliseid toiminguid, mis vastaksid revisjoni olemusele. Vastustaja toimingud piirdusid antud juhul kolmandate isikute väidetava menetlusse kaasamisega, millele ei järgnenud revisjoni olemusele vastavate koormavate toimingute tegemist kaebaja suhtes. Revisjonitoimingute läbiviimine ei olnud ka maksusumma arvutamise metoodika muutmiseks vajalik ning revisjon oli üksnes näilik.

3-10-2549 10(21) Seega ei mõjutanud maksuhalduri poolt läbiviidud menetlus maksusumma määramise aegumise kulgemist. Ka kolmandate isikute kaasamise küsimuses jääb kaebaja seni esitatud seisukohtade juurde. Halduskohtu sellekohased põhjendused ei vasta kolmanda isiku kaasamise eesmärkidele. Hinnates konsultatsiooniteenused ümber töösuheteks, pidi maksuhaldur menetlusse kaasama ka konkreetsed füüsilised isikud, kelle maksukohustusele taoline ümberhindamine mõju avaldab. Samuti on Riigikohus märkinud, et kaasamine sisaldab ka maksuhalduri kohustust samaaegselt parandada kaasatud isikute maksudeklaratsioone, kuid antud juhul ei ole sellist korrigeerimist tehtud. See on äärmiselt oluline muu hulgas põhjusel, et aegumise tõttu on isikutel endal maksudeklaratsioonidesse paranduste tegemine raskendatud ning tekkida võib topeltmaksustamine.

Halduskohtu järeldused (p-d 16-16.7) OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics teenuste ümberkvalifitseerimise osas on ennatlikud ja vastuolulised, sest p-s 16.8 asus kohus samas seisukohale, et maksuotsus on ebapiisavalt põhjendatud (tehinguosaliste tahtluse ja maksueelise saamise küsimustes) ja kaebaja väited osaliselt õigustatud (s.o pole tuvastatud, et OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics ei osutanud 2006. aastal üldse konsultatsiooniteenuseid Ehitus Service OÜ-le). Sellises olukorras ei saanud halduskohus nõustuda vastustaja järeldustega tehingute ümberkvalifitseerimise osas ning asus sisuliselt ise maksuotsust põhjendama, asendades tõendite analüüsi subjektiivsete ja motiveerimata järeldustega, mis tuginesid üksnes elulise usutavuse kriteeriumile, seda sisuliselt kuritarvitades. Halduskohtu siseveendumuse kujunemine ei ole kohtuotsuses jälgitav ega kontrollitav (sh milles väljendus kohtus antud ütluste väline viis, mis muutis need kohtu jaoks ebausutavaks – see peaks lisaks olema kontrollitav kohtuistungi protokolli põhjal). Kui halduskohus kahtles kohtus antud ütluste usutavuses, tulnuks need kahtlused samal kohtuistungil isikute täiendava küsitlemisega kõrvaldada. MV ja MP selgitasid kohtule antud ütlustes konsultatsioonilepingute sõlmimisega ja juhatuse liikmete ülesannete täitmisega seonduvat (sh milles seisnes juhatuse liikme ja konsultandi töö erinevus), kuid kohus ei ole seda analüüsinud. Vaidlust ei ole olnud selle üle, et Ehitus Service OÜ-le osutasid konsultatsioone OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics nimel vastavalt MV ja MP. Halduskohus on teinud järeldusi äriühingu nõukogu tasandil (s.o juhatuse liikmete nimetamise küsimustes), omamata ainsatki asjakohast tõendit. Sisuliselt on halduskohus eitanud, et äriühing võiks üldse juhtimisteenust sisse osta.

Halduskohtu põhjendused (p-d 17-17.3) on ebaõiged ja vastuolulised ka seoses OÜ-ga Berg Brevis, OÜ-ga Inimressurss, FIE-ga HM ja OÜ-ga A-Trading KP tehtud tehingute ümberkvalifitseerimisega nende väidetava näilikkuse tõttu (seda eriti otsuse p-des 18-18.2 esitatud põhjendusi arvestades – s.o maksuotsuses ei ole tuvastatud tahtlust, maksueelise saamist ega tehingute näilikkust). Kaebaja jääb selles osas seniste seisukohtade juurde. Kohtu järeldused, mis rajanevad tõendite analüüsi asemel vaid elulise usutavuse kriteeriumile, ei ole kõrgemas kohtuastmes sisuliselt kontrollitavad. Kaebaja ei vaidlusta samas halduskohtu seisukohti, mis puudutavad maksuotsuse põhjendamatust OÜ Inimressurss ja FIE HM konsultatsiooniteenuste ümberkvalifitseerimist alates 01.01.2006, mitte alates 01.04.2006. Halduskohus ei ole sisuliselt andnud hinnangut MV, MP ja KP ütlustele ega analüüsinud muid tõendeid (sh maksumenetluses kogutud seletusi).

Halduskohus ei ole võtnud seisukohta ka kaebaja väidete osas, mis puudutavad intressinõude õigusvastasust, sõltumata selle aktsessoorsusest (s.o intressinõude eesmärgipäratuse küsimus). Intressinõude tühistamine aegumise ja eesmärgipäratuse motiivil tagaks kaebajale tõhusa õiguskaitse, sest see lõpetaks vastavas osas vaidluse lõplikult.

10. Maksuja Tolliamet vaidleb 28.06.2013 kirjalikus vastuses (täiendatud 09.04.2014) apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta läbi vaatamata või rahuldamata ja

3-10-2549 11(21) menetluskulud jätta apellandi kanda. Kaebajal ei ole halduskohtu otsuse põhjenduste vaidlustamiseks apellatsioonkaebuse esitamise õigust. Riigikohtu lahend nr 3-3-1-76-09 (p-d 13-18) puudutas oluliselt teistsugust olukorda. Maksumenetluses ei ole halduskohtu otsuse põhjenduste vaidlustamisega isegi teoreetiliselt võimalik vältida samast õigussuhtest tekkivat võimalikku uut vaidlust, sest maksuhalduril on võimalus revisjoni jätkata ning väljastada uus maksuotsus (nt lahend nt 3-3-1-79-11). Praeguse vaidluse õiguslik pool on selge juba lahendist nr 3-3-1-67-09 ning tõendite hindamise ja menetlusnõuete kohase täitmise küsimustes ei saa kohtu seisukohad olla siduvad.

Sisulistes küsimustes jääb maksuhaldur kõigi oma varasemate seisukohtade juurde. Pärast PMTK 03.07.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist jätkas maksuhaldur revisjoniga, mida kinnitavad eeskätt: 1) otsene seos kuni 03.07.2009 läbi viidud revisjoniga (terviklik menetlus); 2) kontrolli ajaline kestus (revisjoni jätkati ca 8 kuud); 3) kontrolli vormistamise viis (revisjon); 4) kohaldatud menetlusnormid (revisjoni puudutavad sätted). Bauhof Group AS on pidanud jätkatud kontrolli olemust oluliseks tulenevalt MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud aegumise peatumisega, kuid on jätnud tähelepanuta, et aegumine peatub MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt ka maksuotsuse vaidlustamise ajaks. Antud juhul ei olnud isegi jätkatud menetluse üksikjuhtumi kontrolliks lugemisel PMTK 07.09.2010 maksuotsuse tegemise hetkeks möödunud maksusumma määramise 3-aastane aegumistähtaeg ning seejuures on maksuhaldur tuginenud tahtlusele, mistõttu kohaldub 6-aastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Maksuhaldur otsustas kolmandad isikud maksumenetlusse kaasata tulenevalt lahendist nr 3-3- 1-67-09 ning kuigi dokumendid olid adresseeritud üksnes väidetavalt konsultatsiooniteenust osutanud äriühingutele, kaasati sisuliselt nii juriidilised isikud kui ka nende äriühingute esindusõiguslikeks isikuteks olevad füüsilised isikud. Topeltmaksustamise osas kinnitati kaasatud füüsilistele isikutele, et nende maksuarvestusse viiakse vajadusel muudatused sisse pärast Bauhof Group AS maksuotsuse jõustumist, ning kaasatud juriidilistele isikutele selgitati, et kuna isikud on ise alusetult käibe deklareerinud, on neil käibemaksuseaduse § 38 lg-st 1 tulenevalt tekkinud käibemaksu tasumise kohustus ja maksuhaldur iseseisvalt selles osas maksuarvestust ei muuda (vt ka lahend nr 3-3-1-46-11, p 21). Kaasamise küsimuses toetab maksuhalduri positsiooni ka Riigikohtu 26.03.2014 otsus nr 3-3-1-55-13 (p-d 14-16, 20). Maksuotsuse tühistamise aluseks ei saa olla kaebaja väited kolmandate isikute huvide kahjustamisest.

Töötasu arvestuse aluseks on summa, mille Bauhof Group AS on tasunud oma töötajatele nende tööülesannete täitmise eest isikute poolt näidatud arvelduskontole. Deklareerimata töötasu leidmiseks vähendas maksuhaldur kaebaja poolt äriühingutele tasutud arvetel märgitud teenuste maksumust käibemaksu ja kuluarvestuses toodud põhjendatud summade võrra. Saadud summa jaguneb omakorda kaheks, millest ühe osa on teenust osutanud isikud oma maksudeklaratsioonides deklareerinud ning tasunud neilt ka töötasudega seotud maksukohustused. Ülejäänud summa on maksuhalduri hinnangul Bauhof Group AS töötajate poolt kätte saadud neto töötasu summa, mis tuleb teisendada brutotöötasuks (vt maksuotsuse lk 31-34). Tegemist ei ole brutosummaga, sest tööandja (Bauhof Group AS) on kohustatud maksumaksjale tehtud väljamakselt maksu kinni pidama ning maksuhaldurile üle kandma. Maksuotsuses toodu on kooskõlas seaduse loogikaga, tõenditega ja piisavalt põhjalik, veendumaks kasutatud metoodika asjakohasuses.

Maksustamisel kehtib majandusliku tõlgendamise reegel. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ja äriühingute vahel ei olnud sõlmitud konsultatsioonilepingud, vaid juhatuse liikme lepingud või töölepingud nende äriühingute füüsiliste omanikega (vt maksuotsuse p-d 1.1-1.6). Konsultatsioonija igapäevast juhtimistegevust puudutavaid teenuseid osutasid juhatuse

3-10-2549 12(21) liikmed ise (s.o iseendale). Konsultatsioonilepingute töölepinguteks ümberkvalifitseerimisel sai määravaks töötaja ja tööandja vahelise sõltuvussuhte hindamine ning tehtud töö võrdlemine töölepingule omaste tunnustega. Kohtumenetluses antud ütluste usaldusväärsuse osas nõustub maksuhaldur halduskohtuga (vt ka lahend nr 3-3-1-83-13, p 14). Praeguse vaidluse põhiküsimuseks on see, kas juriidilise isiku poolt tehtud väljamaksed kujutavad endast arvetel märgitud teenuste eest tasumist või tuleks neid väljamakseid käsitleda juhatuse liikme tasude ja töötasude väljamaksetena. Sellest tulenevalt ei ole tehingute sisu ja vormi vastavuse kontrollimiseks vaja ka põhjendada, kuidas suurenes füüsilise isiku vara äriühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli füüsilisel isikul võimalik äriühingule laekunud tasu oma huvides kasutada. Bauhof Group AS maksustamise seisukohast on tegemist erinevate tehingutega ja erinevate maksuobjektidega ning konsultatsiooniteenuse varjus töötasu väljamaksmisega on maksustamise koosseis realiseerinud. Põhjendatud ei ole halduskohtu etteheide, et maksuhaldur ei ole selgitanud, miks ei olnud võimalik sõlmitud lepingutes näidatud mahtudest erineva konsultatsiooniteenuse osutamine, sest maksuhaldur ei tuvastanud, et konsultatsiooniteenust oleks üldse osutatud, hoolimata asjaolust, et teenuse osutajateks vormistatud äriühingud teatud mahus ka ise füüsilistele isikutele erinevaid väljamakseid tegid.

Bauhof Group AS tahtlus saada maksueelist on leitav maksuotsuse lk-lt 37 ja sisustatud läbi faktiliste asjaolude. Reaalse maksueelise suurus nähtub otseselt maksuotsuse resolutsioonist. Asjaolu, et töö sisu muutmata mindi järk-järgult konsultatsioonilepingutelt üle juhatuse liikme lepingutele ja töölepingutele, kinnitab, et kaebaja tajus ka ise, et tehingute vorm ei vasta nende tegelikule sisule. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing saab oma olemuselt olla ainult tahtlik (vt lahend nr 3-3-1-62-06, p 13). Väär on ka kaebaja seisukoht intressinõude aegumise osas. Vaidlust ei saa olla asjaolus, et maksuhaldur kandis pärast PMTK 03.07.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist kaebaja poolt tasutud maksusumma äriühingu ettemaksukontole ning Bauhof Group AS-l oli võimalus saada enammakse tagasi tagastusnõude esitamise kaudu, mida aga ei esitatud. MKS § 119 lg 5 ei ole antud juhul asjakohane, kuna kehtetut PMTK 03.07.2009 maksuotsust ei saa käsitada siduva teabena. Samuti kohaldub antud juhul MKS § 119 lg 5 p 1, sest kaebaja oli teadlik, et tegelik maksueelis ja seega ka tasumisele kuuluv maksusumma on maksuotsuses näidatust suurem. Praegu saabus kuupäev, millelt arvestati intressi pärast 07.09.2010 maksuotsuse tegemist, mistõttu ei saanud ka 15.11.2010 intressinõue olla MKS § 118 lg 1 järgi aegunud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Ringkonnakohus analüüsib esmalt Maksuja Tolliameti (MTA) apellatsioonkaebuse väiteid (I) ja võtab seejärel seisukoha Bauhof Group AS apellatsioonkaebuse väidete osas (II). Viimasena lahendab ringkonnakohus menetlusosaliste taotlused (III).

I Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus

12. Halduskohus rahuldas Bauhof Group AS kaebuse põhinõuete osas ning tühistas PMTK 07.09.2010 maksuotsuse ja PMTK 15.11.2010 intressinõude põhjusel, et kohtu hinnangul on maksuotsus vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtetega ning maksuhaldur on teinud olulise menetlusvea (arvestanud lubamatuid asjaolusid). Halduskohus leidis, et asjas ei esinenud MKS § 101 lg 1 p-s 1 toodud aluseid maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks ja selles märgitud maksukohustuslase taotluseks ei saa olla halduskohtule esitatav kaebus. MKS § 101 lg 1 p 1 on kohaldatav üksnes maksukohustuse vähendamiseks. Maksuhaldur on halduskohtu

3-10-2549 13(21) hinnangul sisuliselt lähtunud MKS § 102 lg 1 p-st 1 ja kuigi Riigikohtu lahendit nr 3-3-1-67-

09 saaks antud juhul tõepoolest pidada uueks asjaoluks MKS § 102 lg 1 tähenduses, muutis maksuhaldur oluliselt ka maksu määramise metoodikat, põhjustades maksusumma ja intressi olulise suurenemise. MKS § 102 lg-s 1 märgitud uute asjaolude alla ei ole aga võimalik mahutada sisuliselt maksuhalduri enda varasemat viga. MKS § 101 lg 1 p-st 5 ilmneb seadusandja tahe piirata maksuotsuste muutmist ja kehtetuks tunnistamist.

MTA leiab apellatsioonkaebuses, et halduskohus on kohaldanud MKS § 102 lg 1 p 1 ebaõigesti ning maksuhalduril oli pärast revisjoni jätkamist (mille õiguspärasus on tuvastatud haldusasjas nr 3-10-414) õigus vaadata kogu maksuasi tervikuna uuesti läbi ning määrata selle tulemusena ka varasemast suurem maksusumma. Maksukohustuslasel ei saa kuni maksusumma määramise aegumistähtaja lõpuni või korduvrevisjoni keelu kohaldumiseni tekkida ootust, et maksuhalduri otsustus on lõplik. PMTK 03.07.2009 maksuotsuse peale esitatud tühistamiskaebust saab vaadelda MKS § 101 lg 1 p-s 1 nimetatud taotlusena. MKS §

102 lg 1 ei ole antud juhul üldse kohaldatav.

Bauhof Group AS nõustub halduskohtuga, et maksuhaldur peab oma tegevuses igal juhul arvestama õiguskindluse kui õiguse üldpõhimõttega. Antud juhul tehti varasemast koormavam maksuotsus täiesti uutel põhjustel ning kui kaebaja saanuks seda ette näha, poleks ta pigem oma kaebeõigust üldse realiseerinud. MKS § 101 lg 1 p 1 ei saa õigustada karmistava maksuotsuse tegemist. Maksuhalduri vahetegemine MKS §-des 101-103 sätestatud kehtetuks tunnistamise aluste kohaldamisjuhtude vahel on kunstlik ega tugine seadusele.

13. Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Halduskohus on õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtteid sisustanud ekslikult. Reformatio in peius (muutmine halvemuse suunas) keeld tähendab, et isiku enda kaebuse alusel ei tohi tema senist olukorda raskendada, vaid lubatav on üksnes kas kaebuse täielik või osaline rahuldamine või kaebuse rahuldamata (ja vaidlustatud haldusakti muutmata) jätmine. See tähendab, et vaidlustamise kõige negatiivsemaks tagajärjeks saaks maksimaalselt olla vaid isiku olukorra samaks jäämine. Tuleb aga tähele panna, et nimetatud keeld toimib üksnes konkreetse menetluse / vaidluse raames, millega halduskohus ei ole antud juhul arvestanud.

Tallinna Ringkonnakohus on juba 29.12.2010 määruses nr 3-10-364 (p 11) asunud seisukohale, et Bauhof Group AS (toonase ärinimega Ehitus Service OÜ) tühistamiskaebus PMTK 03.07.2009 maksuotsuse peale (haldusasi nr 3-09-1667, milles Tallinna Halduskohus lõpetas 13.10.2011 määrusega menetluse, sest PMTK tunnistas 14.01.2010 otsusega nr 6-2/90 vaidlustatud maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks) on käsitatav MKS § 101 lg 1 p-s 1 nimetatud taotlusena maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Ringkonnakohus on jätkuvalt samal seisukohal ning märgib täiendavalt, et halduskohus on põhjendamatult lähtunud sellest, milliseks kujunes maksukohustuslase jaoks jätkatud revisjoni lõpptulemus, võrreldes algse revisjoni tulemusega. Nagu märgitud, on õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtete seisukohalt oluline vaid konkreetne vaidlustamismenetlus ja selle tagajärg. Kaebaja taotles haldusasjas nr 3-09-1667 varasema maksuotsuse tühistamist ja vastustaja poolt maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamisega kaebaja nimetatud eesmärgi ka saavutas, mingit tema olukorra halvendamist ei toimunud. PMTK 19.01.2010 teatega revisjoni jätkamise õiguspärasust on kohtud kontrollinud haldusasjas nr 3-10-414, jättes Bauhof Group AS kaebuse rahuldamata.

14. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et asjaolu, et maksuotsuse tühistamise / kehtetuks tunnistamise tagajärjeks võib olla revisjoni jätkamine, pidi olema kaebajale ettenähtav, sest

3-10-2549 14(21) maksukontrolli läbiviimine või jätkamine ei eelda maksukohustuslase taotlust, vaid toimub maksuhalduri omal initsiatiivil ning maksuotsuse kehtetuks tunnistamise tulemusena langes ära kaebaja suhtes revisjoni lõpetav haldusakt, mistõttu ei saanud maksukohustuslane mõistlikult eeldada, et revisjon ei jätku. MKS § 81 lg-st 4 tulenevalt lõpeb revisjon maksuotsusega või maksuhalduri kirjaliku teatega, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid (samale viitab üheselt MKS § 99 lg 1 p 3). Üksnes nimetatute suhtes kohaldatakse samast sättest tulenevalt ka MKS §-des 101-103 toodud muutmise või kehtetuks tunnistamise piiranguid. Muudest varasematest menetlustoimingutest, mis võisid anda lootust teatud lõpptulemuseks (nt esmasest revisjoniaktist), maksukohustuslasele seetõttu kaitstavat usaldust ei teki. Jätkatud revisjoni käigus on maksuhalduril õigus ja kohustus võtta arvesse kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ning määrata maksukohustus kindlaks vastavalt seadusele. Maksuhaldur ei ole jätkatud menetluses kuidagi seotud oma varasemas tervikuna ja tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistatud maksuotsuses võetud seisukohtadega või rakendatud metoodikaga. Algusest peale kehtetuks tunnistatud haldusakt ei saa pärast kehtetuks tunnistamise otsuse teatavakstegemist enam kuidagi õigussuhteid reguleerida (HMS § 60 lg 1).

15. Ringkonnakohus rõhutab, et kuivõrd Bauhof Group AS on juba varasemalt vaidlustanud PMTK 14.01.2010 otsuse, millega maksuhaldur tunnistas PMTK 03.07.2009 maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks, ning kohtud jätsid kaebuse rahuldamata (haldusasi nr 3-10-364), siis on halduskohus PMTK 14.01.2010 otsuse õiguspärasuse sisulise hindamisega lahendanud lubamatut nõuet (HKMS § 43 lg 1 p 1). Intressinõuet ja kohustamistaotlust kõrvale jättes on käesoleva vaidluse esemeks PMTK 07.09.2010 maksuotsus, mitte PMTK 14.01.2010 otsus ega PMTK 19.01.2010 teade revisjoni jätkamise kohta (viimatinimetatu osas on jõustunud kohtuotsus haldusasjas nr 3-10-414), mistõttu ei ole halduskohus arvestanud ka esitatud kaebuse piiridega (HKMS § 41 lg 1). Praeguses haldusasjas ei saa enam vaielda selle üle, kas PMTK 03.07.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamine ja revisjoni jätkamine toimus õiguspäraselt või mitte, vaid hinnata tuleb üksnes revisjoni kui terviku läbiviimise korrektsust ja PMTK 07.09.2010 maksuotsuse õiguspärasust. Sellest tulenevalt ei ole käesoleva vaidluse lahendamisel asjassepuutuv ka MKS §-des 101-103 sätestatu tõlgendamine ning ringkonnakohus sellel ei peatu.

II Bauhof Group AS apellatsioonkaebus

16. Bauhof Group AS apellatsioonkaebuse osas märgib ringkonnakohus esmalt, et jääb oma 09.05.2013 ja 15.05.2013 määrustes väljendatud seisukohtade juurde, et kohtupraktikast tulenevalt (vt Riigikohtu 11.12.2009 otsus nr 3-3-1-76-09, p-d 13-18; 25.04.2011 otsus nr 3- 3-1-48-10, p-d 13-14) on apellatsioonkaebus lubatav ka Tallinna Halduskohtu 19.03.2013 otsuse põhjenduste muutmise või täiendamise nõuete osas (s.o lisaks halduskohtu poolt rahuldamata jäetud kohustamisnõude ja menetluskulude väljamõistmise taotluse osaliselt rahuldamata jätmise vaidlustamisele). Lisaks tuleks Bauhof Group AS apellatsioonkaebuse osalise mitteaktsepteerimise korral saata asi MTA apellatsioonkaebuse rahuldamise tõttu halduskohtule uueks arutamiseks, mis ei oleks käesoleva haldusasja niigi väga pikka menetlusaega arvestades kuidagi põhjendatud. Seetõttu hindab ringkonnakohus järgnevalt vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasust sisuliselt.

17. MKS § 98 lg 1 (vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajal kehtinud redaktsioonis) kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg üldjuhul kolm aastat ning maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral kuus aastat. Pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega selles asjas varem tehtud maksuotsust muuta või kehtetuks

3-10-2549 15(21) tunnistada (MKS § 98 lg 4). MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub alates revisjoni alustamise päevast kuni maksuotsuse või MKS § 81 lg 4 kohase kirjaliku teate kättetoimetamise päevani. MKS § 99 lg 2 järgi lõpeb aegumine siiski hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud MKS §-s 98 nimetatud tähtaeg. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine ka maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni, kusjuures selles osas ei kohaldu ka MKS § 99 lg-s 2 sätestatud piirang.

Maksuhaldur kontrollis antud juhul PMTK 04.12.2007 revisjonikorralduse alusel maksustamisperioode jaanuar kuni detsember 2006. Revisjoni tulemusel koostas PMTK 03.07.2009 maksuotsuse, mille peale Bauhof Group AS esitas 03.08.2009 kaebuse halduskohtule (haldusasi nr 3-09-1667). Tallinna Halduskohus lõpetas 13.10.2011 määrusega haldusasja nr 3-09-1667 menetluse. Vaidlustatud maksuotsus tunnistati kehtetuks PMTK 14.01.2010 otsusega, revisjoni jätkati PMTK 19.01.2010 teatega ja revisjoni tulemusel koostas PMTK 07.09.2010 maksuotsuse, mille peale Bauhof Group AS esitas 04.10.2010 kaebuse halduskohtule (käesolev haldusasi nr 3-10-2549).

18. Viidatud asjaolusid arvestades on maksusumma määramise aegumine olnud käesoleval juhul peatunud ajavahemikel 04.12.2007–03.07.2009, 03.08.2009–14.01.2010, 19.01.2010– 07.09.2010 ja alates 04.10.2010. Kuivõrd aegumistähtaeg hakkas kontrollitud maksukohustuste osas kulgema kõige varem 10.02.2006 ja kõige hiljem 20.01.2007, siis on MTA õigesti märkinud, et isegi 19.01.2010–07.09.2010 perioodi arvestamata ei olnud PMTK 07.09.2010 maksuotsuse tegemise ajaks möödunud ka mitte kolmeaastane aegumistähtaeg (aegumine kulges üksnes perioodidel 11.02.2006–03.12.2007, 04.07.2009–02.08.2009 ja 15.01.2010–07.09.2010 ehk kokku maksimaalselt ligikaudu 2 aastat ja 7 kuud). Seetõttu ei ole maksusumma määramine aegunud, olenemata sellest, kas nõustuda maksuhalduri hinnanguga, et Bauhof Group AS rikkus maksukohustusi tahtlikult ja kohaldamisele kuulub kuueaastane aegumistähtaeg, või mitte.

Ilmselgelt ekslik on Bauhof Group AS käsitlus, et pärast PMTK 03.07.2009 maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamist langesid tagantjärele ära ka kõik aegumistähtaja peatumise alused (s.o 04.12.2007–03.07.2009 revisjoni läbiviimine ja 03.08.2009–14.01.2010 maksuotsuse vaidlustamine). Maksuotsuse tagasiulatuv kehtetuks tunnistamine ei muuda varasemat kontrollimenetlust olematuks. Haldusakti kehtetuks tunnistamine tähendab seda, et haldusakt kaotab oma õigusjõu, kuid ka tagasiulatuvalt ehk algusest peale kehtetuks tunnistamise korral ei saa keegi eitada, et haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni kehtis (vt Riigikohtu 07.03.2003 määrus nr 3-3-1-21-03, p 14). Seega puudub igasugune alus välistada aegumistähtaja peatumise perioodist revisjoni läbiviimise ja maksuotsuse vaidlustamise aeg. Lisaks seob MKS § 99 lg 1 p 3 aegumistähtaja kulgemahakkamise üksnes revisjoni alustamisega ning PMTK 04.12.2007 revisjonikorraldust ei ole tühistatud ega kehtetuks tunnistatud, mistõttu kehtis see kuni 03.07.2009 maksuotsuse tegemiseni (s.o revisjoni lõppemiseni) ja aegumine oli ka sellel perioodil peatunud. Eelnevast tulenevalt ei oma PMTK 19.01.2010 teatega jätkatud revisjoni käigus tehtud toimingute vastavus revisjoni olemusele asja lahendamise seisukohalt määravat tähtsust, sest maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole ühelgi juhul möödunud.

19. Sisulist vaidlust ei ole selles, et revisjoni jätkamisel keskendus maksuhaldur Riigikohtu 09.12.2009 otsusest nr 3-3-1-67-09 juhindudes menetlusse kaasatud kolmandatele isikutele (OÜ Sevenfold, OÜ MP-Logistics, OÜ Berg Brevis, OÜ Inimressurss, FIE HM ja OÜ A- Trading K.P.) ning jätkatud revisjon ei olnud Bauhof Group AS-le koormav. Kaebaja

3-10-2549 16(21) etteheide, et maksuhaldur pidanuks konsultatsiooniteenuste töösuheteks ümberhindamisel menetlusse kaasama ka konkreetsed füüsilised isikud, kelle maksukohustusi see võib mõjutada, ei ole asjakohane, sest see ei puuduta kuidagi Bauhof Group AS subjektiivseid õigusi. MTA on õigesti viidanud, et Riigikohus on 26.03.2014 otsuses nr 3-3-1-55-13 (p-d 14- 16, 20) oma lahendis nr 3-3-1-67-09 väljendatud seisukohti täpsustanud ja osaliselt muutnud. Kuivõrd PMTK 07.09.2010 maksuotsuse resolutsioon ei mõjuta ühegi maksumenetlusse kaasatud ega kaasamata jäänud kolmanda isiku õigusi ega kohustusi, siis ei saa füüsiliste isikute kaasamata jätmist pidada menetlusveaks, mis saaks tingida vaidlustatud maksuotsuse tühistamist.

Ringkonnakohus on lisaks seisukohal, et PMTK 19.01.2010 teatega jätkatud maksumenetlus vastas revisjoni tunnustele. Riigikohus on 06.06.2005 otsuses nr 3-3-1-20-05 (p 15) märkinud, et revisjoni korral peab maksuhaldur järgima erilisi menetlusnõudeid ning kui läbiviidava kontrolli liigitamine sisuliste tunnuste abil on ebaselge, siis on oluline seegi, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas. Vaidlust ei saa olla selles, et PMTK 03.07.2009 maksuotsus oli antud revisjoni tulemusel ning maksuhaldur lähtus ka kontrolli jätkamisel selgelt revisjoni käsitlevatest sätetest (nt vormistati jätkatud menetluses 30.06.2010 ka uus revisjoniakt, samuti pikendati 19.01.2010, 30.03.2010 ja 22.06.2010 korduvalt revisjonitähtaega). Kuivõrd tegemist oli ka sisuliselt varasema revisjoni jätkamisega, siis ei pea ringkonnakohus võimalikuks, et jätkatud menetlust saaks liigitada muuks maksukontrolli vormiks peale revisjoni, sest menetluse iseloomu tuleb hinnata tervikuna. Vaatamata sellele, et pärast revisjoni jätkamist läbiviidud menetlustoimingud ei olnud Bauhof Group AS jaoks koormavad, tuleb PMTK 04.12.2007 revisjonikorraldusega alustatud ja PMTK 07.09.2010 maksuotsuse tegemisega lõppenud menetlust tervikuna ilmselgelt pidada maksukohustuslase jaoks enamkoormavaks kontrolliks ehk revisjoniks.

20. Tehingud OÜ-ga Sevenfold (MV) ja OÜ-ga MP-Logistics (MP). Revideeritud perioodil väljastas OÜ Sevenfold kaebajale juhtimisteenuse arveid kogusummas 738 444 krooni (sh käibemaks 112 644 krooni) ja OÜ MP-Logistics väljastas kaebajale samasisulisi arveid kogusummas 627 915 krooni (sh käibemaks 95 784 krooni). Mõlemad äriühingud väljastasid arveid igakuiselt ja üldjuhul igas kuus samas suuruses. Arvete väljastamise aluseks olid äriühingutega 16.12.2005 sõlmitud konsultatsiooniteenuse osutamise lepingud. MV ja MP olid 2006. aastal Ehitus Service OÜ juhatuse liikmeteks, kelle juhatuse liikme tasuks oli määratud vastavalt 20 000 krooni ja 16 000 krooni kuus. OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics deklareerisid 2006. aastal käivet kas ainult või põhiliselt kaebajale väljastatud arvete alusel (üksnes OÜ MP-Logistics deklareeris täiendavalt ka raamatupidamisteenuse osutamist, kuid nimetatud teenust osutas MP abikaasa). Maksuhaldur leidis, et äriühingute arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada MV ja MP juhatuse liikme tasudena, sest isikud täitsid üksnes juhatuse liikme tavapäraseid tööülesandeid, mitte ei osutanud Ehitus Service OÜ-le juhtimisteenuseid.

Apellant leiab, et isikute halduskohtus antud ütlustega on OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics nimel vastavalt MV ja MP poolt Ehitus Service OÜ-le konsultatsiooniteenuste osutamine piisavalt tõendatud. Halduskohus ja vastustaja ei ole pidanud MV ja MP ütlusi usaldusväärseteks ning ringkonnakohus nõustub selle hinnanguga. Ehkki iseenesest on juhtimisvõi konsultatsiooniteenuse sisseostmine kahtlemata võimalik ning vastupidist ei ole väitnud ka halduskohus ega maksuhaldur, siis praeguse vaidluse asjaolusid arvestades ei saa MV ja MP poolt vastavate teenuste Ehitus Service OÜ-le tegelikku osutamist pidada usutavaks. Äriregistri andmetel olid MV ja MP alates 29.12.2005 nimetatud Ehitus Service OÜ juhatuse ainsateks liikmeteks. OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics poolt kaebajale osutatud juhtimisvõi konsultatsiooniteenus seisnes seejuures just vastavalt MV ja MP poolt

3-10-2549 17(21) osutatud nõustamises. Ehkki isikud on Tallinna Halduskohtu 31.10.2012 istungil (III kd, tl 122-143) ütlusi andes püüdnud näidata, et vastava teenuse osutamine toimus väljaspool juhatuse liikme ülesannete täitmist, ei ole need selgitused tõsiseltvõetavad. Erinevate äritegevuseks ja selle laiendamiseks oluliste strateegiate, protsesside ja programmide väljatöötamist ning nende juurutamise korraldamist ja juhtimist tuleb pidada äriühingu juhatuse liikmete tavapäraseks tegevuseks. Kuivõrd juhatuse liikmete ülesanded olid jagatud sarnaselt nende endi poolt väidetavalt osutatud teenuse sisule, siis pidanuks MV ja MP nõustama iseennast. Maksuhaldurile esitati väidetavate teenuste kohta ka üksnes üldsõnalised spetsifikatsioonid, kuid puuduvad muud dokumentaalsed tõendid, et mingeid konkreetseid nõustamisteenuseid üldse osutati, mida saaks eristada juhatuse liikmete tavapäraste ülesannete igapäevasest täitmisest. Tasutud summasid ja väidetavate teenuste osutamise kestust arvestades pidanuks maksukohustuslasel tekkima ka selliseid tõendeid. Menetluse tulemusest huvitatud isikute paljasõnalised selgitused on teenuste osutamise tõendamiseks ilmselgelt ebapiisavad.

Kaebaja seletused Ehitus Service OÜ varasema tegevuse ning laienemise ja müügiplaanide kohta ei kinnita kuidagi äriühingu vajadust MV-lt ja MP-lt juhtimisteenuse jätkuva sisseostmise järele olukorras, kus samad isikud olid 2005. a lõpust nimetatud Ehitus Service OÜ juhatuse liikmeteks. Väited, et MV ja MP ei olnud ise huvitatud enda sidumisest üksnes kaebajaga ja soovisid osutada teenuseid ka teistele äriühingutele, ei ole ratsionaalsed olukorras, kus tegelikkuses osutati juhtimisteenust kogu 2006. aasta jooksul eranditult vaid Ehitus Service OÜ-le ning samas olid mõlemad isikud juhatuse liikmeks asumisega ennast kaebajaga juba sidunud. Asjaolu, et OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics on varem teistele isikutele konsultatsiooniteenuseid osutanud, ei kinnita samuti, et neil oli jätkuvalt selline kavatsus (nt puuduvad igasugused andmed klientide otsimise vms kohta). Sisuliselt töötasid mõlemad isikud Ehitus Service OÜ-s täistööajaga juba enne 2007. aastat. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et Ehitus Service OÜ-le konsultatsiooniteenuse osutamist ei saa iseenesest kuidagi kinnitada fakt, et nii MV kui ka MP said vastavalt OÜ-st Sevenfold ja OÜ- st MP-Logistics töötasu. Halduskohtu viited maksuotsuse ebapiisavast põhjendamisest, arvestades Riigikohtu 13.02.2012 otsuses nr 3-3-1-79-11 (p 32), 25.04.2011 otsuses nr 3-3-1- 15-11 (p 18) ja 17.06.2009 otsuses nr 3-3-1-23-09 (p-d 19-20) toodud seisukohti, ei ole asjakohased, sest praegusel juhul ei ole tegemist füüsiliste isikute tulu maksustamisega. Lisaks on maksuhaldur vastavas ulatuses kaebaja poolt tasumisele kuuluvat maksusummat ka vähendanud.

21. Tehingud OÜ-ga Berg Brevis (MR) ja OÜ-ga Inimressurss (KP). Revideeritud perioodil väljastas OÜ Berg Brevis kaebajale raamatupidamiskonsultatsiooni teenuse arveid kogusummas 437 898 krooni (sh käibemaks 66 798 krooni) ning OÜ Inimressurss väljastas samal perioodil kaebajale omakorda arveid personalitöö juhtimisteenuse ja majandustarkvara MS Axapta juurutamise eest kogusummas 437 898 krooni (sh käibemaks 66 798 krooni). Mõlemad äriühingud väljastasid arveid igakuiselt ja üldjuhul igas kuus samas suuruses. Eelnevale lisaks on OÜ Berg Brevis arvete alusel 2006. a märtsis, mais ja detsembris makstud edukustasu/lisatasu kokku 300 491 krooni (sh käibemaks 45 838 krooni) ning OÜ-le Inimressurss 2006. a märtsis edukustasu 216 711 krooni (sh käibemaks 33 058 krooni). Arvete väljastamise aluseks olid äriühingutega 2005. a jaanuaris sõlmitud ja 10.03.2006 kokkulepetega täiendatud konsultatsiooniteenuse osutamise lepingud. OÜ Berg Brevis ja OÜ Inimressurss on 2006. aastal deklareerinud käivet ainult Ehitus Service OÜ-le igakuiselt väljastatud arvete alusel. Alates 01.04.2006 oli MR osalise tööajaga Ehitus Service OÜ pearaamatupidaja (töötasu 5000 krooni kuus) ja KP samast kuupäevast samuti osalise tööajaga Ehitus Service OÜ personalijuht (töötasu 5000 krooni kuus). Mõlemad isikud jätkasid alates 01.01.2007 töötamist samadel töökohtadel täistööajaga ja nende töötasuks oli

3-10-2549 18(21)

30 000 krooni kuus. Maksuotsuses on leitud, et äriühingutele tehtud väljamaksed (sh edukusja lisatasud) tuleb kogu 2006. a ulatuses lugeda MR ja KP töötasuväljamakseteks. Maksuhalduri järeldused tuginevad asjaoludel, et konsultatsioonilepingutes oli kokku lepitud tavapäraste tööülesannete täitmises, mis ei muutunud ka pärast isikute töötajateks vormistamist ja mida täideti kogu aeg kohapeal viibides, konsultatsioonilepingutel on töölepingutele omased tunnused (sõltuvussuhe) ning majandustarkvara MS Axapta juurutamisega tegelesid peamiselt teised isikud (s.o Ehitus Service OÜ varasem IT-juht MS (L), OÜ Berendsen, Columbus IT Partnerid Eesti AS ja OÜ DataCatering).

Ringkonnakohtu hinnangul on maksuotsuses MR ja KP töösuhetega seonduvat piisavalt põhjendatud ning kaebaja ei ole kohtumenetluses toonud välja selliseid olulisi asjaolusid või argumente, mida maksuotsuses ei oleks käsitletud. KP ütlustest Tallinna Halduskohtu 31.10.2012 istungil (III kd, tl 122-143) uusi asjaolusid ei ilmnenud. Nõustuda ei saa ka halduskohtu etteheitega, et maksuotsuses puuduvad argumendid, miks on eraldiseisev konsultatsiooniteenuste osutamine välistatud juba alates 01.01.2006, mitte aga alates 01.04.2006, mil mõlemad isikud vormistati ka osalise tööajaga töötajateks. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 1.3 (lk 13, maksuhalduri järelduste p 2) ja p-s 1.4 (lk 18, maksuhalduri järelduste p 2) üheselt arusaadavalt selgitanud, et kuivõrd töölevormistamine ei toonud kaasa mingeid sisulisi muudatusi MR ega KP igapäevaste ülesannete täitmises ja nende rollis Ehitus Service OÜ-s, siis oli kogu revideeritud perioodi jooksul tegemist töösuhtega.

22. Tehingud FIE-ga HM (HM) ja OÜ-ga A-Trading KP (KP). Revideeritud perioodil väljastas FIE HM kaebajale igakuiselt haldusteenuse arveid kogusummas 283 686 krooni (sh käibemaks 43 274 krooni) ja OÜ A-Trading KP samal perioodil kaebajale omakorda igakuiselt arveid agenditeenuse eest kogusummas 659 497 krooni (sh käibemaks 100 601 krooni). Eelnevale lisaks on FIE HM arve alusel 2006. a märtsis makstud lisatasu 216 711 krooni (sh käibemaks 33 058 krooni). Arvete väljastamise aluseks olid FIE-ga HM 01.04.2002 sõlmitud ja 10.03.2006 kokkuleppega täiendatud konsultatsioonileping (haldusja ehitusalaseks nõustamiseks) ning OÜ-ga A-Trading KP 21.07.2004 sõlmitud ja 01.05.2005 muudetud agendileping (klientide otsimiseks ja kaubatellimuste vastuvõtmiseks). FIE HM ja OÜ A-Trading K.P. on 2006. aastal deklareerinud käivet ainult Ehitus Service OÜ-le väljastatud arvete alusel. Alates 01.04.2006 oli HM osalise tööajaga Ehitus Service OÜ haldusjuht (töötasu 5000 krooni kuus) ja jätkas 2007. a-l töötamist samal töökohal keskmise töötasuga 25 000 krooni kuus. KP vormistati alates 01.01.2007 tööle täistööajaga Ehitus Service OÜ ärikliendihaldurina (põhipalgaks 15 000 krooni kuus). Maksuotsuses on leitud, et ettevõtjatele tehtud väljamaksed (sh lisatasu) tuleb kogu 2006. a ulatuses lugeda HM ja KP töötasuväljamakseteks. Maksuhalduri järeldused tuginevad asjaoludel, et lepingutes oli kokku lepitud tavapäraste tööülesannete täitmises, mis ei muutunud ka pärast isikute töötajateks vormistamist, samuti on lepingutel töölepingutele omased tunnused (nt sõltuvussuhe ning HM puhul ka puhkusele sarnanev lepingu iga-aastane peatumine 20 päevaks).

Ringkonnakohus leiab, et ka HM ja KP osas on maksuotsuses nende töösuhetega seonduv asjakohaselt ja veenvalt põhjendatud. Sarnaselt MR ja KP-ga ei muutunud ka HM tööülesanded ega töötingimused pärast tema 01.04.2006 toimunud töötajaks vormistamist märkimisväärselt ning juba varasem konsultatsioonileping omas selgeid töösuhtele iseloomulikke tunnuseid (nt kokkulepe puhkuse kohta). KP vormistati Ehitus Service OÜ töötajaks alles 01.01.2007, kuid ka tema puhul oli tegemist üksnes vormilise muutusega ning tegelik töösuhe eksisteeris juba 2006. aastal.

23. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta

3-10-2549 19(21) käivaid sätteid. Maksuhaldur on antud juhul lugenud Ehitus Service OÜ ning OÜ Sevenfold, OÜ MP-Logistics, OÜ Inimressurss, OÜ Berg Brevis, OÜ A-Trading K.P. ja FIE HM vahel tehtud tehingud näilikuks, leides, et arvetel kajastatud juhtimis-, konsultatsioonivõi agenditeenuseid ei ole osutatud, vaid tegemist oli juhatuse liikmete tasude või töötasude maksmisega. Seoses kaebaja etteheitega, et maksuhaldur on menetluse eri etappides olnud ebajärjekindel ja tuginenud mitmetele sätetele (MKS § 83 lg 4, § 84), märgib ringkonnakohus, et selline väidetav kaebaja eksitamine ei saa olla maksuotsuse tühistamise aluseks. Menetluslikult on oluline esmajoones see, et maksukohustuslasele oleks tagatud võimalus esitada maksuhalduri põhimõttelistele käsitlustele menetluse käigus omapoolsed vastuväited. Praegusel juhul selle nõude täidetuse üle vaidlust ei ole, sest kaebaja sai esitada oma seisukohad PMTK 30.06.2010 revisjoniaktile ning ta seda võimalust ka kasutas, esitades 02.08.2010 eriarvamuse.

Nõustuda ei saa ka kaebaja väitega, et maksuhaldur on eksinud näiliku tehingu mõiste sisustamisel, sest ühelt poolt ei kattu väidetava näiliku ja varjatud tehingu osalised (käsunduslepingute osapoolteks olid Ehitus Service OÜ ning OÜ Sevenfold, OÜ MP- Logistics, OÜ Inimressurss, OÜ Berg Brevis, OÜ A-Trading K.P. ja FIE HM, kuid juhatuse liikme või töölepingu osapoolteks pidanuks aga olema Ehitus Service OÜ ning MV, MP, MR, KP, HM ja KP) ning teiselt poolt ei ole Ehitus Service OÜ varjanud juhatuse liikme ja töösuhete olemasolu füüsiliste isikutega. Ringkonnakohus leidb, et olukorras, kus väidetava teenuse sisuks olnud ülesandeid reaalselt täitnud füüsilised isikud omasid teenuse osutajateks vormistatud äriühingute tegevuse üle täielikku kontrolli, ei saa tehinguosaliste formaalsele lahknevusele omistada sisulist tähendust. Ka ei ole määrav, et vähemasti osaliselt vormistati 01.04.2006 paralleelselt ka töösuhted, sest sellest tulenevalt muutus üksnes tehingu varjamise ulatus.

24. Halduskohus märkis muu hulgas, et maksuotsuses ei ole selgitatud välja tehingute osapoolte konkretiseeritud tahtlust näilike tehingute tegemiseks ega tuvastanud konkreetset maksueelist. Selle hinnanguga ei saa nõustuda. Õige on maksuhalduri viide, et näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla üksnes tahtlik. Ehkki tahtlust ja maksueelist puudutav võinuks maksuotsuses olla ka selgemalt välja toodud, ei jää ka praegu maksuotsuse (lk 34) pinnalt arusaamatuks, milles tegelik maksueelis seisnes (s.o alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse loomine ja tööjõumaksude tasumise kohustuse vältimine). Maksuhaldur on seejuures maksusumma määramisel arvestanud ka OÜ-de Sevenfold, MP-Logistics, Berg Brevis, Inimressurss ja A-Trading K.P. poolt väljamakstud juhatuse liikme tasudelt deklareeritud maksudega, vähendades Bauhof Group AS poolt tasumisele kuuluvat maksusummat selle alusel kokku 472 781 krooni võrra. Olukorras, kus kaebaja on tegelike juhatuse liikme või töösuhete varjamiseks sõlminud käsunduslepingud juhatuse liikmete või töötajate kontrolli all olevate äriühingutega, ei ole mõistlikult võimalik sisustada poolte käitumist pelgalt (raske) hooletusena.

25. Bauhof Group AS on taotlenud PMTK 15.11.2010 intressinõude tühistamist selle aktsessoorsuse ja aegumise motiividel, samuti põhjusel, et intressinõue on eesmärgipäratu ja ebaõiglane. Kuivõrd ringkonnakohus asus eespool seisukohale, et PMTK 07.09.2010 maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks pole alust, siis puudub alus ka intressinõude tühistamiseks selle aktsessoorsuse tõttu.

Vaidlusaluse intressinõude esitamise ajal kehtinud MKS § 118 lg 1 kohaselt on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast. MKS § 118 lg-st 3 tulenevalt pärast aegumistähtaja möödumist intressinõuet ei esitata. Vaidlust ei ole asjaolude üle, et Bauhof Group AS tasus 08.07.2009 maksuhaldurile PMTK 03.07.2009

3-10-2549 20(21) maksuotsusega määratud maksusumma 1 343 984 krooni (III kd, tl 91) ja MTA kandis selle pärast PMTK 14.01.2010 otsuse tegemist äriühingu ettemaksukontole, kuid Bauhof Group AS tekkinud enammakse suhtes tagastusnõuet ei esitanud. Pärast PMTK 07.09.2010 maksuotsuse tegemist kandis maksuhaldur 09.10.2010 Bauhof Group AS ettemaksukontol olnud 1 343 984 krooni uue maksuotsuse katteks (III kd, tl 93 ja pöördel). Bauhof Group AS tasus 11.10.2010 maksuhaldurile täiendavalt 554 739 krooni (III kd, tl 92), mis moodustas esimese ja teise maksuotsuse vahe. PMTK koostas 15.11.2010 intressinõude kogusummas 1 142 104 krooni, mille maksuhaldur tasaarvestas 10.12.2010 kaebaja ettemaksuga. Bauhof Group AS leiab, et kuna PMTK 03.07.2009 maksuotsusega nõutud maksusumma oli kogu aeg maksuhalduri käsutuses, siis oli maksuotsus täielikult täidetud ja sellest hakkas kulgema ka intressi määramise aegumistähtaeg. Asjaolu, et algselt määrati maksusumma valesti, annab aluse MKS § 119 lg 5 kohaldamiseks. Maksuhaldur leiab, et kehtetuks tunnistatud maksuotsust ei saa käsitada MKS § 119 lg-s 5 nimetatud siduva teabena ning antud juhul kohaldub ka MKS §

119 lg 5 p 1.

MKS § 119 lg 5 kohaselt ei arvestata intressi maksuhalduri kirjalikult antud eksitava või vale teabe tõttu vähem deklareeritud või seadusega ettenähtust rohkem tagasi taotletud summalt, välja arvatud juhul, kui maksukohustuslane oli teadlik, et teave on eksitav või vale (p 1), või vale teabe väljastamise põhjustas maksukohustuslase enda ebaseaduslik tegevus (p 2). Ringkonnakohus jagab maksuhalduri seisukohta, et olukorras, kus PMTK 03.07.2009 maksuotsus oli kehtetuks tunnistatud ja tagasi täidetud ning maksuhalduril puudus õiguslik võimalus kanda Bauhof Group AS ettemaksukontol olnud summasid tema maksukohustuste katteks (kuivõrd puudus kehtiv haldusakt, millega maksukohustused oleksid kindlaks määratud, ning äriühing ei olnud muutnud ka oma maksudeklaratsioone), ei saa algse maksuotsuse alusel tasutud summa hilisemat kaebaja ettemaksukontol n-ö seismist intressinõude koostamisel arvestada. Maksuhaldur ei saa ettemaksukontol olevaid rahalisi vahendeid käsutada oma äranägemist mööda, vaid ta saab seal olevaid summasid kanda üksnes deklareeritud või tuvastatud maksukohustuste katteks (vt rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ § 2 lg 1 ning § 11 lg-d 1 ja 6). PMTK 15.11.2010 intressinõue on koostatud tulenevalt 11.10.2010 toimunud PMTK 07.09.2010 maksuotsuse alusel sissenõutava maksusumma täielikust tasumisest ning intressinõue on seega ilmselgelt koostatud enne üheaastase aegumistähtaja möödumist. PMTK 03.07.2009 maksuotsuse alusel toimunud maksusumma tasumine ei oma intressinõude õiguspärasuse hindamisel tähendust. Nimetatud maksuotsus ei saanud kaebajat oma 2006. a jaanuari kuni detsembri maksukohustuste deklareerimisel mitte kuidagi eksitada, samuti on põhjendatud maksuhalduri hinnang, et asjaoludest tulenevalt pidi kaebaja olema ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide esitamisest teadlik.

26. Kuivõrd Bauhof Group AS kaebus tuleb ringkonnakohtu hinnangul jätta tervikuna rahuldamata ning PMTK 07.09.2010 maksuotsus ja PMTK 15.11.2010 intressinõue muutmata, siis ei ole objektiivselt võimalik rahuldada kaebust ka maksusumma tagastamiseks maksuhaldurile ettekirjutuse tegemise nõude osas. Samuti ei ole kaebuse tervikuna rahuldamata jätmise tõttu vajalik eraldi analüüsida Bauhof Group AS apellatsioonkaebust halduskohtu poolt menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas, sest HKMS § 108 lg 1 esimesest lausest tulenevalt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

III Menetlusosaliste taotluste lahendamine

3-10-2549 21(21) 27. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel tuleb Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldada ning Bauhof Group AS apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Ringkonnakohus tühistab Tallinna Halduskohtu 19.03.2013 otsuse osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS kaebuse, ning teeb selles osas asjas ise uue otsuse, millega jätab Bauhof Group AS kaebuse tervikuna rahuldamata.

28. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS §

109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et Bauhof Group AS menetluskulud esimese astme kohtus olid kokku 37 147,93 eurot (sh riigilõiv 1930,13 eurot). Apellatsiooniastmes on Bauhof Group AS taotlenud menetluskulude väljamõistmist summas 12 492,40 eurot (sh riigilõiv 750 eurot). Kaebaja menetluskulud kahe kohtuastme peale kokku on seega olnud

49 640,33 eurot (sh riigilõiv 2680,13 eurot). Kuna ringkonnakohus rahuldab Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebuse ja teeb asjas ise uue otsuse, millega jätab Bauhof Group AS kaebuse tervikuna rahuldamata, peab menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel kandma kaebaja. Seega jäävad Bauhof Group AS menetluskulud tema enda kanda. Maksuja Tolliamet on riigilõivuseaduse § 22 lg 2 p 5 ja HKMS § 104 lg 10 alusel olnud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud ning muude menetluskulude kandmise kohta ei ole Maksuja Tolliamet esimese ega teise astme kohtus mingeid andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Viive Ligi /allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman

Jõustunud Riigikohtu 06.10.2015 otsuses toodud muudatustega

RESOLUTSIOON

1. Jätta Bauhof Group AS-i kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 14. augusti 2014. a otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-10-2549 muutmata. Muuta ringkonnakohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

3. Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata kautsjon riigituludesse.