3-13-1090/46 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 30. juuli 2014, Tallinn Haldusasja number 3-13-1090 Haldusasi LucasOilTrans OÜ kaebus Maksuja Tolliameti 21.02.2013 otsuse nr 12.2-7/181-7 tühistamiseks ja majandustegevuse registris tehtud registreeringu peatamise õigusvastaseks tunnistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – LucasOilTrans OÜ, esindaja advokaat Meelis Krautmann Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Meelis Rohtlaan Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 30.12.2013 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus LucasOilTrans OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON 1. Jätta LucasOilTrans OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 30.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-13-1090 muutmata. 2. Jätta LucasOilTrans OÜ menetluskulud kaebaja enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 29. augustil 2014 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja

3-13-1090 2(13) tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. LucasOilTrans OÜ on kantud äriregistrisse 09.11.2010 ja oli alates 30.11.2010 registreeritud majandustegevuse registris (MTR) kütuse käitlejana (kütuse müük, registreeringu number VKM000579). Alates 25.01.2012 kehtis registreering nr VKM000831 (kütuse müük).

2. LucasOilTrans OÜ esitas vedelkütuse seaduse (VKS) § 42 lg 5 alusel 24.04.2012 Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksuja tollikeskusele (PMTK) taotluse tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatise vähendamiseks. 3. PMTK jättis 26.06.2012 otsusega nr 12.2-7/181-1 tagatise vähendamata ja määras tagatiseks VKS § 42 lg-s 2 sätestatud 100 000 eurot. LucasOilTrans OÜ esitas otsusele 27.07.2012 vaide. MTA rahuldas 26.09.2012 vaideotsusega nr 6-1/979-2 vaide, tunnistas otsuse kehtetuks ning tegi ettekirjutuse asja uueks otsustamiseks. 4. MTA jättis 21.02.2013 otsusega nr 12.2-7/181-7 LucasOilTrans OÜ tagatise vähendamise taotluse VKS § 42 lg 5 p 3 alusel rahuldamata. Otsust põhjendati sellega, et taotluse esitajal oli otsuse tegemise ajal maksuvõlg summas 45,76 eurot ning tulenevalt VKS § 42 lg 5 p-st 3 ei ole tagatise vähendamine sellisel juhul lubatud. MTA selgitas, et tagatis summas 100 000 eurot tuleb esitada hiljemalt 22.03.2013 ning nimetatud tähtajaks tagatise esitamata jätmisel teeb MTA kooskõlas VKS § 15 lg-ga 5 otsuse LucasOilTrans OÜ kütuse müügi registreeringu peatamiseks MTR-s kuni nõuetekohase tagatise esitamiseni. 5. MTA jättis 22.04.2013 vaideotsusega nr 6-1/1388 LucasOilTrans OÜ 25.03.2013 vaide MTA 21.02.2013 otsusele rahuldamata. 1) Tagatise suuruse üle kaalutlema (tagatist vähendama; VKS 42 lg 51) saab maksuhaldur asuda alles siis, kui on täidetud kõik VKS § 42 lg-s 5 loetletud vähendamise eeldused. Kui aga kõik eeldused täidetud ei ole, siis maksuhaldur vähendatud tagatist määrata ei saa, st kaalumiseni ei jõuagi. Käesoleval juhul oligi otsuse tegemise hetkeks tekkinud olukord, mil üks tagatise vähendamise eeldus oli täitmata – seisuga 21.02.2013 oli vaide esitajal maksuvõlg summas 45,76 eurot. VKS § 42 lg 5 p-st 3 tulenev vähendamise eeldus „isikul ei ole maksuvõlga“ ei jäta maksuhaldurile ruumi kaalutluseks, seega ei oma tähtsust asjaolu, millal ja miks see maksuvõlg tekkis ja kui suur see oli. Kujunenud olukorras ei saanudki maksuhaldur teha teistsugust kui tagatise vähendamisest keelduvat otsust.

2) Vaide esitaja maksuvõlg on tekkinud sellest, et vaide esitaja on 18.02.2013 esitatud käibedeklaratsioonis näidatud käibemaksusumma jätnud tähtajaks (20.02.2013) täitmata. Kuna maksuvõlg tekkis vaide esitaja enda esitatud deklaratsiooni põhjal, pidi vaide esitaja ilmselgelt maksuvõlast (täpsemalt selle tulevasest tekkimisest, sest deklaratsioon esitati tähtajast kaks päeva varem) teadlik olema. Samuti oli maksuhaldur vaide esitajale menetluse käigus korduvalt selgitanud, milline mõju maksuvõla olemasolul tagatise vähendamise üle otsustamisele on. Lisaks 15.10.2012 korralduses nr 12.2-7/181-6 tehtud viitele VKS § 42 lg 5 p-le 3 hoiatas maksuhaldur veel umbes kaks nädalat enne vaidlustatud otsuse tegemist (08.02.2013) vaide esitajale saadetud teavituskirjas (milles osundati sama kuupäeva seisuga esinevale maksuvõlale summas 139,33 €), et juhul, kui taotleja omab tagatise otsuse koostamise hetkel maksuvõlga, jäetakse tagatise vähendamise taotlus VKS § 42 lg 5 p 3 alusel rahuldamata. Seega pidi vaide esitajale maksuvõla mõju tagatise vähendamise taotluse kohta tehtavale otsusele teada olema. Arvestades lisaks korduvalt tehtud hoiatustele veel sedagi, et viimases kirjas oli maksuhaldur märkinud,

3-13-1090 3(13) et tagatise osas tehakse otsus eeldatavalt 2013. a seitsmendal nädalal, tulnuks tagatise menetlusest ja peatsest otsusest teadlikul taotlejal oma maksukohustuste täitmisega lausa eriliselt hoolikas olla. Teisiti öeldes võttis vaide esitaja oma käitumisega ise riski, et maksuhaldur teeb otsuse, millega jätab tagatise suuruse vähendamata. Kuigi maksuhalduri otsus tehti 2013. a kaheksandal nädalal, ei vähenda see vaide esitajalt nõutava hoolsuse määra.

Seetõttu ei pidanudki maksuhaldur vaide esitajale tegema veelkordset hoiatust või andma muul viisil taas võimalust maksuvõla likvideerimiseks. Maksuhaldur on taotlusmenetluses ja ka selle väliselt vaide esitajale küllaldaselt maksuvõlgade olemasolu meelde tuletanud ja vaide esitaja näol oli tegemist suisa n-ö kroonilise maksude tasumisega hilinejaga. Mingil hetkel pidi maksuhaldur tagatist puudutava otsustuse tegema (vaide esitaja on isegi maksuhaldurile menetlusega venitamist ette heitnud). Oleks ülepingutatud nõuda, et maksuhaldur otsiks tagatist vähendava otsuse tegemiseks just seda hetke, mil maksuvõlga parajasti ei ole.

3) Menetlusõiguses (erinevalt materiaalõigusest) kohaldatakse menetluse toimumise aegseid reegleid. Taotlus tuli vaidemenetluse läbimise järgselt lahendada VKS § 44 lg 3 uue redaktsiooni kohaselt 10 päeva asemel 30 kalendripäeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kusjuures puudustega taotluse või täiendavate tõendite ja teabe vajaduse puhul algas taotluse lahendamise tähtaeg puuduste kõrvaldamisest või täiendava teabe saamisest. Asja materjalidest nähtuvalt ongi maksuhaldur vaide esitajat pidevalt puudustest teavitatud ning lisateavet nõudnud, kusjuures maksuhalduri eelviimasele kirjale vastas vaide esitaja 15.02.2013 ning viimasele 18.02.2013 nõudele jättis vaide esitaja üldse vastamata. Arvestades vaidlustatud otsuse tegemise aega (21.02.2013), on otsus seega tehtud VKS § 44 lg-s 3 sätestatud tähtaja jooksul. Pealegi ei ole vaide esitaja usutavalt ära näidanud, kuidas väidetav menetlusega venitamine käesoleval juhul tema õigusi rikub. Vastupidi, käesolevas asjas on tagatise määramine alles 21.02.2013 vaide esitajat soodustanud, sest kuigi VKS näeb kütuse käitlejatele ette tagatise, oli vaide esitajal seni võimalik üldse ilma tagatiseta tegutseda.

4) Tagatise määramine ei ole õigusvastane. VKS § 3 lg 3 kohaselt võib kütust müüa ainult äriühing, kes on esitanud MTA-le VKS §-s 41 nimetatud tagatise, mis tarbimisse lubatud kütuse müügi puhul on VKS § 42 lg 2 kohaselt 100 000 eurot. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi asjas nr 3-4-1-24-11 tunnistati küll osa VKS regulatsioonist põhiseadusevastaseks ja kehtetuks, ent kohtulahendist tulenevalt häiris kohut, arvestades ka seaduse teatavakstegemise ja regulatsiooni jõustumise vahelist lühikest ajavahemikku (2,5 kuud), just asjaolu, et tagatist ei olnud võimalik vähendada kütuse müüjate suhtes, kes olid 01.04.2011 seisuga registreeritud MTR-s, kuid olid kütuseturul tegutsenud vähem kui kolm aastat. Kohtuotsusest tulenevalt säilib juba registreeritud kütusemüüjate puhul õiguspärane ootus senise MTR registreeringu (ilma tagatise esitamiseta) kehtimajäämisele kuni 15.04.2012, mida kohus peab ilmselgelt mõistlikuks (ja vaide esitaja poolt otsitud) üleminekuajaks. Kuna nimetatud kuupäev on möödunud, võis ka MTR-s „juba registreeritud“ vaide esitajale pärast 15.04.2012 tagatise määrata. Vaidest järelduv Riigikohtu otsuse tõlgendus, et vähem kui kolm aastat kütuseturul tegutsenud isikud ei pea üldse tagatist esitama (aga kolm aastat kütuseturul tegutsenud isikud ning uued turule sisenejad peavad), on vastuolus VKS § 3 lg-ga 3 ning lisaks ebamõistlik, sest kohtleks võrreldavaid gruppe põhjuseta ebavõrdselt.

5) Vaide esitaja leidis, et kütusekäitlejatele kehtiv tagatiste regulatsioon on vastuolus käibemaksudirektiivi ja Euroopa Kohtu praktikaga. Kuna MTA on täidesaatva võimu asutus, mitte seadusandja, tuleb maksuhalduril eeldada, et Riigikogu poolt vastu võetud ja jõustunud seadused on kooskõlas nii põhiseadusega kui Euroopa Liidu direktiividega ja Euroopa Kohtu prakti-

3-13-1090 4(13) kaga; täita mainitud õigusakte ise ning nõuda ka maksukohustuslastelt kehtivate seaduste täitmist. Riigikohus on pidanud tagatist sobivaks ja vajalikuks meetmeks, leides vaid, et VKS-s sätestatud üleminekuaeg ei olnud kooskõlas mõõdukuse põhimõttega.

6. LucasOilTrans OÜ registreering kütuse müügiks on MTR-s peatatud alates 30.04.2013.

7. LucasOilTrans OÜ esitas 22.05.2013 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 21.02.2013 otsuse nr 12.2-7/181-7 07 tühistamiseks ja MTA poolt MTR-s kaebaja kütuse müügi registreeringu peatamise õigusvastaseks tunnistamiseks.

1) Kuigi otsuse tegemisel oli kaebajal maksuvõlg 45,76 eurot, tekkis see alles 21.02.2013. Maksuhaldur tegi tagatise vähendamisest keelduva otsuse maksuvõla tekkimise esimesel päeval, seega ei vasta maksuhalduri tegevus hea halduse põhimõttele. Maksuhalduril oli kohustus teavitada kaebajat esinenud puudusest ning anda võimalus selle kõrvaldamiseks. Alternatiivselt oleks maksuhaldur pidanud teatama otsuse tegemise tähtpäeva ning selgitama, et otsuse langetamise tähtajal maksuvõla olemasolul jäetakse tagatise vähendamise taotlus rahuldamata. Lahenduseks oleks olnud kaebaja ärakuulamise tagamine enne otsuse langetamist. Maksuhaldur jagas korduvalt eksitavat teavet selle kohta, millal ta otsuse teeb. Seitsmendal nädalal, millal otsus lubati teha, kaebajal maksuvõlg puudus. 2) Maksuhaldur ei järginud menetlustähtaegu. Taotlus tagatise vähendamiseks esitati 24.04.2012. Esimese otsuse taotluse suhtes tegi maksuhaldur 26.06.2012, kuigi oleks pidanud otsuse tegema hiljemalt 10 päeva jooksul taotluse saamisest. Vaideotsuse tegemisel kehtis juba VKS § 44 lg 3, mille kohaselt teeb MTA otsuse tagatise vähendamise kohta 30 kalendripäeva jooksul. Muudetud VKS § 44 lg 3 24.04.2012 esitatud taotluse menetlustähtaegade suhtes ei kehtinud, vaid maksuhaldur pidi taotluse lahendamisel lähtuma tähtajast, mis algas 24.04.2012 taotluse alusel menetluse alustamisel. MTA ei järginud taotluse lahendamisel haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 41 sätestatut, s.o kui haldusakti või toimingut ei ole võimalik anda või sooritada ettenähtud tähtaja jooksul, peab haldusorgan viivituseta tegema teatavaks haldusakti andmise või toimingu sooritamise tõenäolise aja ning näitama ettenähtud tähtajast mittekinnipidamise põhjuse. MTA ei ole sellist teavet kaebajale jaganud ega teatanud, millal ta otsuse tõenäoliselt teeb. Maksuhaldur ei ole järginud otsuse tegemisel ka HMS § 40 lg 1 sätestatut, jättes kaebuse esitaja enne otsuse tegemist ära kuulamata. 3) Õigusvastane on vaidlustatud otsusega kaebaja kohustamine tagatise maksmiseks summas 100 000 eurot. Riigikohtu otsus kohtuasjas nr 3-4-1-24-11 puudutab ka kaebajat, sest tema suhtes kohaldati tagatise määramisel ja tasumise nõudmisel, samuti MTR-i registreeringu kandmisel VKS § 36 lg-t 5, mis on käesolevaks ajaks tunnistatud põhiseadusega vastuolus olevaks ja kehtetuks. Seega VKS § 36 lg 5 kaebaja suhtes ei kehti ja puudub muu üleminekusäte, mis kohustaks registreeringut omavaid äriühinguid seaduse järgi tagatist esitama ja annaks maksuhaldurile õiguse neilt tagatist nõuda. Tagatise esitamise kohustus ei tulene ka majandustegevuse registri seaduse §-st 26, mis näeb ette ettevõtja kohustuse kinnitada iga aasta 15. aprilliks registreeringu õigsust. Kinnituse esitamisel ei pea kütuse käitleja esitama VKS §-s 41 ja § 42 lg-s 1 märgitud tagatist. VKS-st ei tulene maksuhaldurile kohustust nõuda tagatise esitamist registreeringu kinnitamise taotluse esitamisel. Tagatise regulatsioon, milles puudub KMS § 442 lg-st 1 tulenev kaalutlusõigus, on vastuolus ka direktiivi 2006/112/EÜ artikliga 238, sest kaalutlusõiguseta tagatise määramise puhul on tegemist ebaproportsionaalse meetmega. 8. Koos kaebusega esitas LucasOilTrans OÜ taotluse esialgse õiguskaitse kohaldamiseks. Tallinna Halduskohus jättis 27.05.2013 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata.

3-13-1090 5(13) Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 29.08.2013 määrusega LucasOilTrans OÜ määruskaebuse osaliselt, kohustades MTA-d taastama LucasOilTrans OÜ MTR-s peatatud registreering kütuse müügiks tingimusega, et registreering kehtib ainult LucasOilTrans OÜ-l olemasoleva diislikütuse koguses 17 000 l müügiks. Vastav info on kantud ka MTR-i. 9. Maksuja Tolliameti 20.06.2013 vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebuses esitatud seisukohad on üldiselt samad, mis on esitatud vaides ja millele on vaideotsuses vastatud. Vastustaja jääb vaideotsuses toodud seisukohtade juurde.

2) Kaebuses juhitakse tähelepanu, et vastustaja otsustab juba teistkordselt tagatise vähendamist. Vastustaja selgitab, et 26.06.2012 tagatise otsus tunnistati 26.09.2012 vaideotsusega kehtetuks põhjusel, et vaatamata kaebaja olemasolevale maksuvõlale, jättis maksuhaldur kaebaja teavitamata maksuvõla tagajärgedest tagatise otsustamisel. Teistkordsel tagatise vähendamise taotluse lahendamisel oli kaebajal jälle maksuvõlg, kuid sel korral on vastustaja juhtinud kaebaja tähelepanu sellele mitmeid kordi ning selgitanud kaebajale võimalikke tagajärgi.

3) Vastuseks kaebuse väitele, et vastustaja oleks pidanud andma kaebajale võimaluse enne otsuse tegemist maksuvõlg kustutada, märgib vastustaja, et kaebajale on korduvalt tuletatud meelde maksuvõlgasid. Samuti oli kaebajale teada tagatise vähendamise taotluse otsustamise planeeritav aeg. Täiendavalt vaideotsuses käsitletud maksuvõlast teavitamisele toob vastustaja kujunenud olukorra iseloomustamiseks esile vaideotsuses märgitu: „oleks ülepingutatud nõuda, et maksuhaldur otsiks tagatist vähendava otsuse tegemiseks just seda hetke, mil maksuvõlga parajasti ei ole“. Nii otsusest kui ka vaideotsusest nähtub, et kaebaja näol on tegemist isikuga, kel on tihti maksuvõlg.

4) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur ei ole järginud taotluse menetlemisel nõutud menetlustähtaegu ning jättis kaebaja ära kuulamata enne otsuse tegemist, mis on oluliseks rikkumiseks ja tingivad otsuse tühistamise. Vaideotsuses on käsitletud menetlustähtaegade teemat. Samuti on vaideorgan juhtinud kaebaja tähelepanu asjaolule, et kui üldse pidada taotluse läbivaatamist veninuks, siis menetluse võimalik venimine oli pigem kaebajale soodustav kui tema õigusi rikkuv. Kaebusest ei selgu, kuidas taotluse teistkordsest lahendamisest tulenev võimalik venimine on rikkunud kaebaja õigusi. Samuti ei selgu, milliseid samme on kaebaja astunud selleks, et maksuhaldur lahendaks esitatud taotluse kiiremini. Maksuhaldur on olnud kaebajaga pidevas e-kirjavahetuses ning kaebajat on jooksvalt hoiatatud maksuvõlgadest ning maksuvõla olemasolu tagajärgedest tagatise vähendamise otsustamisel. Seega on etteheited võimalike menetlustähtaegade rikkumise ja ärakuulamata jätmise kohta otsitud.

5) Tagatise vähendamise taotluse lahendamise hetkel oli kaebajal maksuvõlg, mistõttu pole täidetud tingimus, mis võimaldaks maksuhalduril tagatist vähendada. Vaidlustatud otsus on piisavalt motiveeritud ja seaduslik ning kaebuses toodud seisukohad ei anna alust vaidlustatud otsuse tühistamiseks.

10. Tallinna Halduskohus jättis 30.12.2013 otsusega LucasOilTrans OÜ kaebuse rahuldamata.

1) Kohus nõustus MTA 22.04.2013 vaideotsuse põhjendustega ja ei pidanud HKMS § 165 lg 2 alusel vajalikuks neid korrata. Täiendavalt esitas kohus järgmised põhjendused. 2) VKS § 42 lg-st 5 tulenevalt võib MTA tarbimisse lubatud kütuse müüja taotluse alusel vähendada VKS 42 lg-s 2 sätestatud tagatise (100 000 eurot) suurust, sealjuures on MTA poolt

3-13-1090 6(13) kaalutlusõiguse teostamise eelduseks taotleja kõigile osundatud sättes seatud tingimustele vastamine. Kaebaja suhtes on tuvastatud, et ta ei vasta VKS § 42 lg 5 p 3 tingimusele, seega ei olnud täidetud tagatise vähendamise kohta kaalutlusotsuse tegemise eeldused. 3) Maksuhaldur on kaebuse esitajat hoiatanud viitega VKS § 42 lg 5 p-le 3 maksuvõlgade tagajärgedest tagatise vähendamise üle otsustamisele 15.10.2012 korralduses (tl 107-109) ja 08.02.2013 e-kirjas (tl 132). Kõnealune maksuvõlg tekkis kaebuse esitaja enese esitatud käibedeklaratsiooni põhjal, mistõttu on põhjendatud vastustaja seisukoht, et kaebuse esitaja pidi ilmselgelt maksuvõla tekkimisest teadlik olema. Samasugusele järeldusele on jõudnud ka Tallinna Ringkonnakohus LucasOilTrans OÜ määruskaebuse läbivaatamise kohta tehtud 29.08.2013 kohtumääruses. Lisaks eeltoodule oli kaebuse esitajale ka väljaspool taotluse menetlemist korduvalt tehtud meeldetuletusi maksuvõlgade kohta. VKS § 42 lg-s 5 on seatud tingimused, millele vastavat äriühingut saab pidada sedavõrd usaldusväärseks, et on alust kaaluda tema suhtes erandi kohaldamist, mis võimaldab tegutseda vähendatud tagatisega. Ülaltoodust tulenevalt tuli isikul endal tagatise vähendamise eeldustele vastamiseks maksukohustuse täitmisse suhtuda vajaliku hoolsusega. 4) Kaebuse väitega, et kaebaja ärakuulamisel ei oleks sellist otsust tõenäoliselt tehtud, kohus nõustuda ei saa. Käesoleval juhul, kus taotluse rahuldamata jätmise tingis VKS § 42 lg 5 p-s 3 seatud tingimusele mittevastamine, samas oli isikut hoiatatud maksuvõlgade tagajärgedest tagatise vähendamise üle otsustamisele ja kõnealusest maksuvõlast pidi kaebuse esitaja ilmselgelt teadlik olema, tuleb asuda seisukohale, et kaebuse esitajale ärakuulamisõiguse andmata jätmine ei ole hinnatav olulise menetlusnõude rikkumisena, mis võis mõjutada asjas tehtavat otsust (HMS § 58). Kaebuse esitaja ei ole väitnud ning vaidlust ei ole selle üle, nagu oleks MTA ebaõigesti tuvastanud faktilised asjaolud. Lisaks ei saanud tagatise vähendamise taotluse rahuldamata jätmine seatud tingimustele mittevastamise tõttu olla kaebuse esitajale ka ootamatu. 5) Isegi kui MTA viivitas taotluse läbivaatamisega, siis ei oleks nimetatu rikkumiseks, mis tooks kaasa vaidlustatud otsuse tühistamise. Hea halduse põhimõte ei tähenda, et maksuhaldur pidanuks leidma hetke, mil kaebuse esitajal puudus maksuvõlg, sealjuures on 08.02.2013 kirjas maksuhaldur ka teavitanud kaebajat eeldatavast otsuse tegemise ajast. Vastustaja on põhjendatult osundanud, et kaebaja ei ole selgitanud, kuidas on võimalik viivitus kaebaja õigusi rikkunud. 6) Kaebaja on Riigikohtu otsusest nr 3-4-1-24-11 ekslikult järeldanud, nagu puuduks maksuhalduril õigus kaebajalt tagatist nõuda. Ilma tagatist esitamata kütuseturul tegutsemine võimalik ei ole ning VKS regulatsioon laieneb ka neile kütuse müüjatele, kes olid registreeritud MTR-s 01.04.2011. 7) VKS-s on sätestatud maksuhaldurile kaalutlusõigus tagatise vähendamiseks (§ 42 lg-d 2 ja 5, § 44 lg 2), mistõttu on põhjendamatu kaebuse väide meetme ebaproportsionaalsusest maksuhalduril kaalutlusõiguse puudumise tõttu ning selle vastuolust käibemaksudirektiiviga. Seadusandja on pidanud VKS alates 01.04.2011 jõustunud muudatuste eesmärgiks korrastada kütuseturul valitsevat olukorda – tagada käibemaksu riigile laekumine ja vältida käibemaksupettuste toimepanekut (vt vedelkütuse seaduse ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 895 SE III seletuskiri). Riigikohus on eespool viidatud lahendis 3-4-1-24-11 leidnud, et fikseeritud tagatise regulatsioon on vajalik, kuna soovitud eesmärke ei ole võimalik saavutada mõne teise isikut vähem koormava abinõuga, mis on sama efektiivne kui esimene.

3-13-1090 7(13) 8) MTA 21.02.2013 otsus on õiguspärane ja tühistamisnõue rahuldamisele ei kuulu. Eeltoodust tulenevalt ei kuulu rahuldamisele ka nõue MTR-s tehtud kütuse müügi registreeringu peatamise õigusvastaseks tunnistamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

11. LucasOilTrans OÜ 29.01.2014 apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Samuti palub kaebaja jätta VKS § 42 lg 2 ja 42 lg 5 p 3 vastuolu tõttu põhiseaduse (PS) §-ga 13 kohaldamata.

1) Kaebaja nõustub kohtuga, et otsuse andmisel oli kaebajal maksuvõlg summas 45,76 eurot. Tõepoolest ei vastanud kaebaja otsuse tegemisel VKS § 42 lg 5 p-s 3 märgitud tingimustele, kuid kohus on põhjendamatult arvestamata jätnud kõik haldusorgani olulised menetluslikud rikkumised ning ka asjaolu, et maksuvõlg tekkis alles 21.02.2013, s.o samal päeval kui anti vaidlustatud haldusakt.

2) Tulenevalt sellest, et kaebaja esitas MTA-le 21.11.2013 e-kirjaga viimased täiendused seoses tagatise vähendamise taotlusega, oli vastustaja kohustatud andma haldusakti välja hiljemalt 21.12.2012 (VKS 44 lg 3). MTA ei ole pöördunud pärast 21.11.2012 kaebaja poole taotluse täiendamiseks ega täiendava info esitamiseks. 03.12.2013 kohtuistungil viitas vastustaja, et ka 15.-16.02.2013 on taotlusega seoses kaebajaga e-kirja teel suheldud, kuid ei osanud seostada nimetatud e-kirjavahetust vaidlusaluse taotluse menetlemisega. Vastustaja ei avaldanud kohtuistungil, millal oli MTA taotluse läbivaatamise viimane tähtpäev.

MTA ei ole kaebajat teavitanud otsuse tegemise ajast olukorras, kus haldusakti ei olnud võimalik anda ettenähtud tähtaja jooksul (HMS § 41). Sellist teavitust 21.12.2012 või sellele vahetult järgnenud päevadel kaebajale maksuhaldur ei saatnud. Alles poolteist kuud hiljem 08.02.2013 teavitas MTA, et otsus tehakse 7. nädala jooksul (s.o 11.-15.02.2013), juhtides tähelepanu, et kaebajal on maksuvõlg, mistõttu võib jääda taotlus rahuldamata, kui maksuvõlga ei tasuta. Kaebaja tasus maksuvõla, kuid 7. nädala jooksul MTA otsust ei teinud. 7. nädalal kaebajal maksuvõlg puudus. MTA ei teavitanud 15.02.2013 või sellele vahetult järgnenud päevadel, miks ei ole võimalik otsust teha 7. nädalal ning millal otsus tehakse. Otsus tehti 21.02.2013, s.o 8. nädala eelviimasel tööpäeval, samal päeval, mil oli tekkinud väike maksuvõlg (45,76 eurot).

3) Kaebaja ei vaidle vastu asjaolule, et maksukohustust tuleb täita ja sellesse tuleb suhtuda vajaliku hoolsusega. Samas tuleb arvesse võtta, et menetluse läbiviimisel on MTA rikkunud menetlusnõudeid, sest menetlusnõuete järgimisel oleks kaebaja saanud menetluse kestel tekkinud puudused kõrvaldada, seda enam, et maksuvõlg tekkis ajal, mil maksuhaldur oli taotluse lahendamisel viivituses. Kuigi seaduse järgi tuleb taotlus läbi vaadata 30 päeva jooksul, kestis taotluse läbivaatamine 9 kuud, seega ei ole tavapäratu, et maksukohustuslasel nimetatud perioodil maksuvõlg tekib. Seejuures tuleks arvestada maksuvõla kestust ja suurust, samuti MTA enda õigusvastast tegevust taotluse läbivaatamisel.

4) Kaebaja taotluse esmasel lahendamisel on MTA 08.02.2013 teavituses juhtinud tähelepanu maksuvõlale ja selle tasumata jätmise tagajärdele ning teatanud otsuse tegemise aja. Hea halduse põhimõttest tulenevalt oleks alust eeldada, et vastustaja teeb sarnase teavituse ka asja uuel otsustamisel. Juhul, kui isikule oleks antud võimalus olla ära kuulatud enne otsuse andmist, siis oleks kaebaja võla suurust arvestades selle likvideerinud. Seda kinnitab ka asjaolu, et maksuvõlg tasuti 22.02.2013. On ilmne, et sellises summas maksukohustuse täitmine ei olnud teadlik tegevus, vaid tahtmatu eksimus. Kaebaja selgitas kohtuistungil, et maksukohustuse

3-13-1090 8(13) täitmine viibis seetõttu, et samal ajal vahetus osanik ja äriühingu juhatus. See, et maksuhaldur on maksuvõla osas selgitanud selle tagajärgi, ei välista, et menetluse kestel seda uuesti teha ei võiks või ei peaks isikut hiljem ära kuulama (HMS § 40 lg 1). Käesoleval juhul on ebaselge, miks MTA ei kuulanud kaebajat enne otsuse tegemist ära. Mingit mõistlikku põhjust ei ole vastustaja kohtus avaldanud.

Kohus pidas piisavaks, et menetluses on kaks korda maksuvõla olemasolu tagajärgede osas kaebajat hoiatatud, kuid nende hoiatuste järgselt ja tähtajast kinni pidades ei oleks sellise sisuga keeldumise otsust tehtud, sest kaebajal maksuvõlg puudus. Tagajärgedest hoiatamine ei kompenseeri MTA enda hea halduse vastast käitumist. Kui otsuse tegemine maksuhaldruri tegevusetuse tulemusena venib, siis on oluline, et selle perioodi jooksul peaks haldusorgan ka intensiivsemalt tagama isiku õigusi menetluses.

5) Halduskohus leiab, et MTA õigusvastane tegevus taotluse menetlemisel ei riku mingil viisil kaebaja õigusi. Selline kohtu suhtumine teeb küsitavaks, mis eesmärk üldse on hea halduse põhimõttel ja kas see ka tegelikult kasutusel on ning miks Riigikohus on põhiseaduse (PS) §-st 14 tuletanud õiguse heale haldusele kui põhiõiguse (vt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-4-10, 3-3- 1-85-10, 3-3-1-102-06, 3-3-1-102-06). Ilmselgelt on MTA taotluse menetlemisel ja otsuse tegemisel eelnimetatud nõuete vastu eksinud.

6) Kummastav on vastustaja esindaja kohtuistungil esitatud väide, et kaebaja teavitamist maksuvõlast enne 21.02.2013 otsuse andmist ei peetud vajalikuks, kuna kaebaja on krooniline maksuvõlgnik, samas kui 08.02.2013 sellekohane teavitus tehti. Seega ei ole esitatud põhjus adekvaante ja on vastuolus MTA enda käitumisega. Asjaolu, et kaebajal on esinenud varem probleeme maksetähtaegadest kinnipidamisel, ei ole sealjuures VKS § 42 lg 5 p 3 kohaldamisel oluline. Sellegipoolest on vastustaja negatiivne hinnang kaebaja suhtes innustanud halduskohut. Kohus on asunud sisustama ja õigustama MTA otsust, andes asjasse puutumatuid hinnanguid kaebaja käitumisele. Ilmselgelt on see mõjutanud ka kohtu lõppotsust. Hinnates, et kaebajal ei olnud tema mitteusaldusväärse maksekäitumise tõttu õigust tagatise vähendamiseks, on kohus asunud lahendama tagatise vähendamise taotlust, mitte pole kontrollinud MTA otsuse õiguspärastust ja selle andmiseks läbi viidud haldusmenetluse vastavust hea halduse põhimõtetele. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-49-08 tehtud lahendis märkinud, et üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan ei ole haldusakti andmisel (ex ante situatsioonis) märkinud, seda eriti juhtudel, kus haldusakt antakse kaalutlusõiguse alusel.

7) Kui haldusorgan oleks andnud võimaluse maksuvõlg likvideerida, ei oleks haldusorgan saanud jätta haldusaktis toodud alusel taotlust rahuldamata ning kaebajal oleks võimalus, et tema suhtes antakse soodustav haldusakt. Kaebaja ei saa väita, et tema osas oleks kindlasti tehtud soodne haldusakt, sest tegemist on haldusorgani kaalutlusõigusega, kuid soodustuse andmisest keeldumine maksuvõla tõttu oleks olnud olemata. Seega on menetlusnõuete rikkumise tõttu kaasnenud kaebajale otsene negatiivne tagajärg (HMS § 58).

8) Tagatise nõudmise kehtestamine VKS-ga on vastuolus MKS §-ga 4 ja PS §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega. Tagatise nõudmine vedelkütuse käitlejatel tekkiva käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks tulnuks sätestada maksuseadusega, mitte aga VKS-ga, mis ei ole maksuseadus. Tulenevalt demokraatliku õigusriigi põhimõtetest peab õigussüsteem olema õiguse adressaatidele arusaadav. MKS § 4 sätestab selgelt ja üheselt, et maksuseadus peab sisaldama kõiki maksuõigussuhte elemente. VKS-s sätestatud tagatise regulatsioon on käsitatav maksukohustuse täitmiseks rakendatava lisakohustusena MKS § 4 lg 3 p 7 tähenduses. Isik ei

3-13-1090 9(13) pea pöörduma maksuõigussuhte ja sellega seonduvate kohustuste kindlakstegemiseks maksuõigusest väljapoole jäävate seaduste poole. Käesoleval juhtumil ei ole järgitud maksuõiguse määratletuse põhimõtet. Sarnaselt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi otsuses asjas nr 3-4-1-5-98 väljendatud seisukohale tuleb VKS § 42 lg 2 ja 42 lg 5 p 3 vastuolu tõttu PS §- ga 13 kohaldamata jätta.

9) VKS-st tulenev tagatise nõudmise ja esitamise regulatsioon, milles puudub KMS § 442 lgst 1 tulenev kaalutlusõigus, on vastuolus Nõukogu direktiivi 2006/112 art-ga 273, kuna kaalutlusõiguseta tagatise määramise puhul on tegemist ebaproportsionaalse meetmega. Euroopa Kohus on kohtuasjas C-284/11 märkinud, et kuigi liikmesriikidel on maksu täpseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks õigus võtta käibemaksudirektiivi art 273 alusel meetmeid, ei või need minna kaugemale sellest, mis on vajalik nende eesmärkide saavutamiseks, ega seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust. KMS § 442 lg 1 on algselt kehtestatud just nimetatud käibemaksudirektiivi alusel. KMS § 442 lg-st 2 ja VKS-st tulenev tagatise esitamise kord on sätestatud hiljem, kuid selle vastavust art-le 273 ei ole seaduse muudatuse ettevalmistamisel kontrollitud. Tagatise esitamine on VKS järgi kohustuslik ning kaalutlusõigust selle puhul rakendada ei saa. Seepärast erineb nimetatud regulatsioon KMS § 442 lg-s 1 sätestatust – meede on rangem ja koormavam ning ei arvesta konkreetset üksikjuhtumit, vaid hõlmab kõiki kütuse müüjaid. Kehtestatud meetmega on mindud kaugemale sellest, mis on vajalik artiklis 273 sätestatud eesmärkide saavutamiseks. Eesmärgid tulenevad KMS § 442 lg-st 1.

12. Maksuja Tolliameti 13.03.2014 vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Kaebaja leiab, et maksuhaldur on vaidlustatud otsuse tegemisel rikkunud kaebaja ärakuulamiskohustust, kuid ei täpsusta, mis oleks muutunud, kui isikule oleks antud võimalus enne otsuse väljastamist veelkordselt arvamust avaldada. Sellest tulenevalt jääb kaebaja etteheide formaalseks ja sisutühjaks. Põhjendatud ei ole sisustada ärakuulamise õiguse rikkumist sellega, et maksuhaldur ei andnud kaebajale teada, et tal on maksuvõlg. Esiteks on maksuhaldur korduvalt kaebajale selgitanud, millist tähendust omab maksuvõlg tagatise vähendamise üle otsustamisel. Teiseks tuleneb seadusest iga isiku kohustus tasuda kõik maksud õiges suuruses ja õigel ajal. Maksuhaldur ei pea igapäevaselt kõiki isikuid sellest teavitama. 2) Maksuhaldur on vaideotsuses selgitanud, et tähtsust ei oma, millal ja miks kaebaja maksuvõlg tekkis ja kui suur see oli. Kaebaja ei ole maksuhalduri sellekohast seisukohta ümber lükanud ega selgitanud, millisele õiguslikule alusele tuginedes oleks maksuhalduril olnud õigus tagatist vähendada. Seda just olukorras, kus isik ei vasta VKS § 42 lg-s 5 sätestatud tingimustele. Iga isik, kes tegutseb kütuse valdkonnas ning kes on registreeritud MTR-s, peab arvestama sellega, et maksuvõla olemasolul ei ole täidetud VKS § 42 lg-s 5 sätestatud tingimused. Eelnevast tulenevalt on maksuhalduril õigus jätta tagatise vähendamise taotlus rahuldamata või juba määratud tagatis, mis jääb alla VKS sätestatud piirmäära, kehtetuks tunnistada ning määrata tagatis vastavalt VKS sätestatule. Seega kui isik soovib määratud tagatist vähendada või tegutseda vähendatud tagatisega, peab ta olema seadusekuulekas ning kõik maksud tuleb tasuda õigeaegselt. 3) Vastustaja ei nõustu seisukohaga, et maksuhaldur oleks pidanud otsuse tegema hiljemalt 21.12.2012. VKS § 44 lg 3 kohaselt teeb MTA otsuse tagatise vähendamise kohta 30 kalendripäeva jooksul taotluse või lisainformatsiooni saamise päevast arvates. Käesolevas asjas küsis maksuhaldur lisainformatsiooni 15.10.2012 ja 08.11.2012. Viimase informatsiooni esitas kaebaja tõepoolest 21.11.2012. Kahetsusväärselt jätab aga kaebaja tähelepanuta asjaolu, et ta ei esitanud maksuhaldurile kõiki nõutud dokumente ega vastanud kõikidele maksuhalduri küsimustele. HMS § 38 lg 3 kohaselt on menetlusosaline kohustatud haldusorganile esitama ja teatavaks tegema talle teada olevad menetluses tähtsust omavad asjaolud ja tõendid. Seega ei olnud

3-13-1090 10(13) maksuhalduril kohustust väljastada otsus hiljemalt 21.12.2012 seetõttu, et kaebaja poolsed kohustused olid täitmata ja lisainformatsioon maksuhaldurile esitamata. 4) Kaebaja heidab maksuhaldurile ette hea halduse põhimõtte rikkumist, unustades sealjuures, et kaebaja ise rikkus korduvalt seadust. Kaebaja pole selgitanud, millest tulenevalt kaebaja poolt toimepandud seaduserikkumised on ebaolulised. Otsuse tõi endaga kaasa just kaebaja enda käitumine, mitte maksuhalduri poolne hea halduse põhimõtete väidetav rikkumine. Samuti ei saa kuidagi pahaks panna maksuhalduri seisukohta, et tegemist on kroonilise maksuvõlglasega: tegemist on tõendatud ja õige faktiga. 5) Vastustaja nõustub, et VKS ei ole maksuseadus, kuid ei nõustu sellega, et tagatise regulatsioon peaks olema reguleeritud maksuseadusega. MKS § 4 lg 3 p 7 kohaselt sätestatakse maksuseaduses maksusumma arvutamise ja tasumise kord ning sellega kaasnevad lisakohustused. Tagatist ei saa vaadelda kui maksusumma arvutamise ja tasumise korraga kaasnevat lisakohustust. Tagatis ei ole lisakohustus, vaid tegemist on maksude riigieelarvesse laekumise tagamise vahendiga. Seega ei ole VKS tagatise regulatsioon vastuolus MKS §-ga 4 ega PS §-ga 13. Riigikohtu lahendile nr 3-4-1-5-98 viitamine ei ole asjakohane, kuivõrd vaidlusalune ja seal käsitletud olukord ei ole võrreldavad. Lahend puudutas maksukohustust mõjutavat sätet, kuid antud juhul ei mõjuta tagatise esitamise kohustus mingil viisil isiku maksukohustust. 6) Kütuse müüjatele kehtestatud käibemaksu tagatise regulatsiooni eesmärgiks on tagada käibemaksu laekumine. Tagatise kehtestamise põhjuseks oli väljakujunenud olukord kütuseturul, kus kütuse müüjad jätsid riigieelarvesse sadu miljoneid kroone käibemaksu tasumata ning hiljem ei olnud nendelt isikutelt võimalik enam käibemaksu tagasi saada. Seega ongi tagatise regulatsioon kehtestatud selleks, et tagada käibemaksu laekumine riigieelarvesse ja takistada kütuse müüjatel käibemaksu tasumisest kõrvalehoidmist. Kütuseturg on olnud käibemaksupettuste jaoks väga atraktiivne ning selleks ajaks, kui maksuhaldur on tuvastanud isikud, kes on käibemaksu jätnud tasumata, on nende äriühingute näol tegemist juba varatute või tegevuse lõpetanud ettevõtetega, kellelt riik enam käibemaksu tagasi ei saa. Seega ei ole käibemaksu laekumist ja maksudest kõrvalehoidmise vältimist võimalik muul viisil kui tagatise kehtestamisega saavutada. Tulenevalt eelnevast ei ole VKS-s sätestatud kütuse müüjate tagatise regulatsiooniga mindud käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud eesmärkide saavutamiseks liiga kaugele. Nimetatut kinnitab ka Riigikohtu lahend 3-4-1-24-11 ning seega on VKS regulatsioon ettevõtlusvabaduse piiramisel proportsionaalne ja kooskõlas käibemaksuseaduse § 442 lg-ga 2 ja direktiivi 2006/112/EÜ artikliga 273. Kaebaja väide tagatise kohustuslikkuse ja kaalutlusõiguse osas ei vasta tõele. Tulenevalt VKS § 41 ja § 42 lg-test 1 ja 2 on kütuse müüjal küll kohustus esitada tagatis, kuid tulenevalt VKS § 42 lg-st 5 on kütuse müüjal võimalus taotleda tagatise vähendamist, kui isik vastab seaduses sätestatud tingimustele. Sellises olukorras on maksuhalduril kaalutlusõigus otsustamaks selle üle, kas ja kui suures ulatuses on tagatist võimalik vähendada.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 13. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. 14. Kaebaja argumentatsioon apellatsioonkaebuses tugineb jätkuvalt eeldusel, et vastustaja tegevus kaebaja taotluse lahendamisel on vastuolus seadusega ja hea halduse põhimõttega. Rikkumistena käsitleb kaebaja otsuse tegemiseks ettenähtud tähtaja ületamist (VKS 44 lg 3) ja sellest tulenevalt otsuse tegemise tõenäolise aja teatavaks tegemata jätmist (HMS § 41), samuti ärakuulamisõiguse rikkumist (HMS § 40 lg 1). Lisaks leiab kaebaja, et hea halduse põhimõttest

3-13-1090 11(13) tulenevalt oleks pidanud andma kaebajale võimaluse maksuvõlgnevuse likvideerimiseks sarnaselt maksuhalduri varasema praktikaga. 15. Ringkonnakohus ei nõustu seisukohaga, et maksuhalduri poolt on menetluse läbiviimisel rikutud seadust. VKS § 44 lg 3 sätestab alates 07.07.2012, et MTA teeb otsuse tagatise vähendamise kohta 30 kalendripäeva jooksul taotluse saamise päevast arvates. Kui taotlus esitatakse puudustega või MTA-l on taotluse põhjendatuse hindamiseks vajalik küsida taotlejalt lisainformatsiooni, algab taotluse läbivaatamise tähtaeg puuduste kõrvaldamise või lisainformatsiooni saamise päevast arvates. Asja uuel otsustamisel on nõutud kaebajalt lisateavet perioodil 15.10.2012 (korraldus – tl 107) kuni 18.02.2013 (e-kiri – tl 134). Kogu nõutud teavet kaebaja ei esitanud (kirjavahetus – tl 130), sh ei vastanud kaebaja maksuhalduri 18.02.2013 e-kirjale. Seega ei hakanudki VKS § 44 lg-s 3 nimetatud tähtaeg kulgema. Järelikult ei olnud vastustaja 21.02.2013 otsuse tegemisel viivituses ning ei pidanud kaebajat teavitama möödalastud menetlustähtaja põhjustest ja uuest tähtajast. Ärakuulamisõiguse küsimus ei ole asjassepuutuv. Kaebaja taotlust ei jäetud rahuldamata sisulise kaalutluse tulemusena, vaid seaduses sätestatud imperatiivse eeltingimuse täitmata jätmise tõttu, mis välistab kaalutlemisele asumise. Selliseks välistavaks eeltingimuseks on kaebaja maksuvõlg (VKS § 42 lg 5 p 3). Olukorras, kus kaebaja ei olnud kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt täitnud, oli maksuhalduril võimalik jätta taotluse lahendamine ootele, jätta taotlus läbi vaatamata (HMS § 38 lg 3) või teha otsustus olemasoleva teabe pinnalt. Arvestades, et menetlus oli juba kestnud pikalt (algse taotluse esitamisest oli möödunud ca 10 kuud ning uueks otsustamiseks saatmisest ca 5 kuud) ning taotluse läbi vaatamata jätmine on taotluse esitajale eeldatavalt negatiivsem tagajärg kui selle sisuline läbivaatamine, oli ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud otsustamisele (kaalutluse rakendamisele) asumine. Arvestades, et selleks hetkeks eksisteeris taotluse rahuldamist välistav maksuvõlg, mille tähendust oli kaebajale korduvalt selgitatud – viimati sama menetluse raames 08.02.2012 (e-kiri kaebajale - tl 132) –, oli ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud taotluse rahuldamata jätmine. Sellises olukorras ei olnud nõutav ega ka õigustatud asjaolude sisuline kaalutlemine ning nende osas kaebajale seisukohtade esitamiseks võimaluse andmine. 16. Võimaluse tagamata jätmist kaebajale maksuvõlgnevuse likvideerimiseks ei saa antud juhul lugeda hea halduse põhiõiguse rikkumiseks. Seda eelkõige põhjusel, et kaebajat oli sama menetluse raames juba kaks korda informeeritud maksuvõla tähendusest taotluse lahendamisele (15.10.2012 korraldus ja 08.02.2013 e-kiri), viimati üsna vahetult enne otsuse tegemist. Maksukohustuse tähtaegne täitmata jätmine oli kaebaja puhul sagedane (vt võlgniku saldoteatised ja korraldused maksuvõla tasumiseks – tl 110-129). Kaebaja käsitlusest jääb muu hulgas mulje, justkui oleks maksuvõla olemasolu tõttu taotluse rahuldamata jätmine etteheidetav maksuhaldurile, kes jättis kaebajale eksliku mulje, millise tähtaja jooksul tuleb maksukohustust tähtaegse täitmise kohustust jälgida. Selline käsitlus näitab pigem kaebaja lugupidamatut suhtumist seaduse täitmisse kui vastustaja poolt hea halduse tava rikkumist. Asjaolust, et maksuhaldur informeeris kaebajat planeeritavast otsuse tegemise ajast, ei saa teha järeldust, et muul ajal maksude tähtaegse tasumise kohustust ei eksisteeriks. Vastustaja ei ole sealjuures määranud 08.02.2013 e-kirjas otsuse tegemise aega siduvalt kindlaks, vaid on informeerinud kaebajat otsuse koostamise planeeritavast ajast. Lisaks nähtub materjalidest, et pärast kõnealuse kirja saatmist tekkisid maksuhalduril täiendavad küsimused seoses kaebaja töötajatega, kes kütuse müüki faktiliselt teostavad (15.-18.02.2013 kirjavahetus – tl 134). Kütuse müümisega seonduv on vahetult seotud tarbimisse lubatud kütuse müügiga, mille tagatise

3-13-1090 12(13) vähendamist kaebaja taotles, seega ei saa vastava lisateabe kogumise soovi ja sellest tingitud täiendavat ajakulu pidada põhjendamatuks. 17. VKS-s sisalduva tagatise regulatsiooni ette näinud seaduseelnõu (895 SE) menetlusdokumendid otseselt ei selgita, mis on VKS § 42 lg 5 p-s 3 sisalduva tagatise vähendamise eelduse (maksuvõla puudumine) eesmärk. Samas ei saa lugeda ka ebamõistlikuks või ebaproportsionaalseks nõuet, et isikul, kes soovib maksude täitmist tagava tagatise vähendamist, ei esineks taotluse lahendamise ajal tasumata makse, isegi kui tegemist ei ole suurte summadega ja hiljem selgub, et tegemist oli lühiajalise võlgnevusega. Taotluse rahuldamata jätmine ei välista võlgnevuse likvideerimise järgselt uue taotluse esitamist. Seega ei ole maksuvõla esinemise tõttu taotluse rahuldamata jätmine võtnud kaebajalt pöördumatult võimalust tagatise suuruse vähendamiseks. Samas peab maksukohustuslane siiski arvestama, et regulaarsed hilinemised maksukohustuse täitmised võivad avaldada mõju teisele VKS § 42 lg-s 5 sisalduvale tagatise vähendamise eeldusele, so laitmatule ärialasele reputatsioonile. 18. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et tagatise nõudmise kehtestamine VKS- ga on vastuolus MKS §-ga 4 ja PS §-st 13 tuleneva õigusselguse põhimõttega.

MKS §-st 4 ja PS §-st 13 tuleneb küll järeldus, et õigusaktide süsteem peab olema õiguse adressaatidele arusaadav ning maks peab olema sätestatud maksuseaduses (sama põhimõte tuleneb kaebaja poolt viidatud Riigikohtu otsuse nr 3-4-1-5-98 p-st V), samas ei nõustu ringkonnakohus seisukohaga, et VKS-s kehtestatud tagatise regulatsiooni näol oleks tegemist maksukohustust (kohustust maksta riiklikke makse) reguleeriva või täpsustava normistikuga. Olgugi, et tagatise kehtestamise eesmärgiks võib pidada käibemaksu laekumise parandamist seoses vedelkütusetehingutega (vt täpsemalt Riigikohtu otsuse nr 3-4-1-24-11 p-d 53 ja 80), ei mõjuta tagatise nõue VKS-s siiski (käibe)maksukohustuse olemasolu või selle suurust. Tagatise regulatsioon seondub eelkõige õigusega tegutseda kütuse müügi valdkonnas (VKS § 3 lg 3), samas kui maksukohustuse teke ja selle suurus (KMS § 29 lg 1) ei sõltu kütuse müügi valdkonnas tegutsemise õigusest või tagatise olemasolust ja selle suurusest (MKS § 83 lg 1). Vedelkütuse müügi valdkonnas tegutsemise nõuetega tutvumiseks vedelkütuse seaduse poole pöördumise vajadus on mõistlikule isikule äratuntav.

Lisaks on oluline, et KMS § 442 lg-s 2 (mis on erinormiks lg 1 suhtes) on selgelt viidatud VKS regulatsioonile, st tagatis, mida maksuhalduril on maksukohustuse täitmise tagamiseks õigus vedelkütuse müüjalt nõuda, tuleb esitada VKS-s kehtestatud korras. Seega ei saa tekkida olukorda, et regulatsiooni adressaat ei oskaks lisaks maksuseadusega tutvumisele otsida seonduvat regulatsiooni VKS-st.

19. Kaebaja on esitatud apellatsioonkaebuses jätkuvalt ka seisukohal, et VKS-st tulenev tagatise nõudmise ja esitamise regulatsioon on vastuolus KMS § 442 lg-ga 1, mis omakorda peab olema kooskõlas Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 273. Kaebaja hinnangul on kaalutlusõiguseta tagatise määramise puhul tegemist ebaproportsionaalse meetmega.

Riigikohus on kontrollinud VKS tagatise regulatsiooni põhiseaduspärasust kohtuasjas nr 3- 4-1-24-11 ning hinnanud selle seaduslikuks ja proportsionaalseks (v.a osas, milles see kohaldus kütuse müüjate suhtes, kes olid 01.04.2011 registreeritud MTR-s kütuse müüjana ja olid kütuseturul tegutsenud vähem kui kolm aastat, ning osas, milles tagatise vähendamise tingimuseks oli vähemalt kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise valdkonnas). Tagatise määramisega seonduva kaalutlusõiguse küsimuses on Riigikohus selgitanud: „Kaalutlusõiguse alusel tagatise

3-13-1090 13(13) määramisel tuleb maksuhalduril lähtuda ettevõtja varasemast käibest või alustava ettevõtja puhul äriplaanis planeeritud käibest. Vastav abinõu ei ole maksupettuste vastu võitlemisel nii efektiivne kui fikseeritud tagatise regulatsioon. Nimelt on võimalik nii alustavate ettevõtjate kui ka juba tegutsevate ettevõtjate puhul näidata tegelikust väiksemaid käideldavaid mahtusid, et määrataks võimalikult väike tagatis. Maksuhalduril ei ole ka juba tegutsevate ettevõtjate puhul võimalik kontrollida ja ette arvestada tulevikus tekkida võivat käibemaksu võlga. Maksuhalduri kaalutlusõiguse alusel määratud (nt tuginedes ettevõtja sihilikult kordades väiksemana näidatud käibe andmetele) väiksema tagatise korral oleks ka riigi kahju maksupettuste korral samuti kordades suurem. Seetõttu ei oleks kaalutlusõiguse rakendamine samavõrd efektiivne kui 100 000 euro suurune tagatis“ (otsuse p 56). Ringkonnakohus on seisukohal, et viidatud Riigikohtu käsitlus on kooskõlas KMS § 442 lg-ga 2 (mis on erinormiks lg 1 suhtes) ja direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 273 ja on laiendatav ka käesoleva juhtumi asjaoludele.

Kehtestatud regulatsiooni paindlikkuse tagab võimalus VKS § 42 lg 5 alusel tagatise vähendamiseks. Vaidlustatud otsuse tegemise ajaks oli sealjuures Riigikohtu juhistele tuginedes (Riigikohtu otsuse nr 3-4-1-24-11 p 90) VKS § 42 regulatsiooni tagatise vähendamise küsimuses täiendatud.

20. HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb jätta menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja 14.07.2014 taotlus menetluskulude väljamõistmiseks vastustajalt summas 1335 € tuleb jätta seega rahuldamata. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude väljamõistmist apellandilt.

/allkirjastatud digitaalselt/ Oliver Kask

/allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman