3-13-70233/16 · 3-13-70233/16 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-14-70233 Otsuse kuupäev 17. juuli 2014 Kohtunik Tanel Saar Kohtuasi OÜ Olaret kaebus Maksu- ja Tolliameti 26. novembri 2013 maksuotsuse nr 12.2-3/8778-19 tühistamiseks Asja läbivaatamine 11. juuni 2014 kohtuistungil Menetlusosalised

Resolutsioon Kaebaja – OÜ Olaret Kaebaja esindaja – vandeadvokaat Monika Nõlv Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet 1. Jätta OÜ Olaret kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 18. august 2014. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. Asjaolud ja menetluse käik 1. 26. novembri 2013 maksuotsusega nr 12.2-3/8778-19 otsustas Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendada OÜ Olaret poolt maksustamisperioodidel 2012 veebruar – aprill deklareeritud sisendkäibemaksu summas kokku 13 509 eurot, tagasi nõuda alusetult tagastatud maksusumma sama maksustamisperioodi osas kokku 12 255 eurot ning määrata maksustamisperioodil 2012 aprill tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 1254 eurot. 2. OÜ Olaret esitas 27. detsembril 2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palub 26. novembri 2013 maksuotsus nr 12.2-3/8778-19 tühistada. 3. Tallinna Halduskohtu 2. jaanuari 2014 määrusega anti OÜ Olaret kaebus kohtualluvusest tulenevalt üle Tartu Halduskohtule, kuna OÜ Olaret asukoht on Tartumaal. 4. Tartu Halduskohus võttis kaebuse oma 30. jaanuari 2014 määrusega menetlusse, määras vastustajaks MTA ning kohustas vastustajat kaebusele kirjalikult vastama. 5. 28. veebruaril 2014 esitas MTA kaebusele kirjaliku vastuse, milles vaidleb kaebusele vastu. 6. 7. mail 2014 määras Tartu Halduskohus asja läbivaatamisele 11. juunil 2014 kohtuistungil.

2

7. 11. juunil 2014 toimus asjas kohtuistung, millel osalesid OÜ Olaret esindaja vandeadvokaat Monika Nõlv ja MTA esindaja Jaanek Lips. Istungil teatas kohus, et seoses kohtuniku puhkusega tehakse kohtuotsus teatavaks avalikult Tartu Halduskohtu kantselei kaudu 17. juulil 2014 kell 15.00. Kaebuse põhjendused 8. Kaebaja on oma kaebuses seisukohal, et MTA on jõudnud käibemaksu mõistega vastuolus olevale järeldusele, mille kohaselt omab käibemaksuga maksustamise seisukohast tähendust see, kas vedelkütuse müüja on vedelkütuse seaduse (VKS) § 3 lõikes 2 sätestatud registreerimiskohustust täitnud. OÜ Olaret oli teadlik, et Monopress Kaubandus OÜ-l oli soov kütuse müügiga tegeleda ning eeldas, et kõik vajalik on müügi ajaks korraldatud. Käibemaksuseaduse (KMS) tähenduses on oluline majandustegevus, mitte vastavateks tegevusaladeks antav luba või registreering. Kaebaja rõhutab, et käibemaksuga maksustamine ei sõltu müüja õiguslikust vormist ega müügitehingu juriidilistest aspektidest, vaid oluline on käibe majanduslik sisu. Seejuures viitab kaebaja maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lõikele 1. Tulenevalt KMS § 29 lg 3 punktist 1 ei ole oluline mitte kütuse müügi registreeringu olemasolu, vaid asjaolu, et müüja on käibemaksukohustuslane. 9. OÜ Olaret rõhutab, et tehingu tegelikku toimumist ei saa välistada registreeringu puudumine, vaid lähtuda tuleb tegelikest asjaoludest. Kui Monopress Kaubandus OÜ ei ole vaidlusaluse kauba käibeid deklareerinud ja maksu tasunud, tuleb kontrolli alustada tema suhtes ja maksud sisse nõuda temalt. 10. Kaebaja selgitab, et kasutab kütust transporditeenuse osutamiseks, mistõttu on tegemist kütuse lõpptarbija, mitte vahendajaga. Kõik kütuse kogused, mis kaebajale üle anti, kontrolliti üleandmise hetkel ja need vastasid Monopress Kaubandus OÜ poolt esitatud arvetele. Kuna kütuse transpordi tellijaks oli kauba müüja, puudus kaebajal kohustus tuvastada transporditeenuse osutaja. Kaebuse esitaja fikseeris kütuse saamisel auto numbrid, millega kütus toodi ja kogused, mis üle anti. OÜ Olaret on maksuhaldurile korduvalt teatanud, et tal oli ka videovalve. Maksuhaldur ei pööranud sellele tähelepanu ega püüdnudki välja selgitada kõiki asjaolusid. Seega on maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet. Teise eriarvamuse esitamise ajaks oli kahetsusväärselt selgunud, et videod on kahjuks juba kustunud. Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduri uurimiskohustuse ning selgitamiskohustuse täitmata jätmise tõttu on vähenenud kaebaja tõendamiskoormus, kuna just maksuhalduri ebapädevuse tõttu ei teadnud ka OÜ Olaret videosid ise koheselt esitada, kuna ei näinud põhjust tehingu tegelikkus toimumises mingit alust kahelda. 11. Maksuhaldur on maksuotsuses märkinud, et MTA ei pidanud videot vajalikuks, kuna see tõendaks vaid kütuse saamist, milles pole kahtlust olnud. Samas leiab MTA, et sellega ei oleks saanud tõendada, et kütus saadi just OÜ-lt Monopress Kaubandus. Kaebaja eeltooduga ei nõustu, kuna video abil oleks olnud võimalik tuvastada kütuse transportijad ja muud asjas tähendust omavad asjaolud. 12. OÜ Olaret on seisukohal, et on järginud äris nõutavat tavapärast hoolsust ning Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-29-03 leidnud, et ebaõige on tõlgendus, et ostjal tuleks juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, kontrollida ka seda, kas müüja käitub maksuõigussuhtes õiguspäraselt. Monopress Kaubandus OÜ oli vaidlusalusel perioodil registreeritud käibemaksukohustuslasena. Kaebaja on kontrollinud Monopress Kaubandus OÜ juhatuse liikme volitusi, kelle kaudu tellimused toimusid ning arved tasuti müüja pangakontole. Seega puudus vähimgi kahtlus, et kauba tegelikuks müüjaks võib olla keegi teine. Kaebaja viitab Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-21-04 punktile 16, milles on selgitatud, et kui tasutud on müüja pangakontole, ei saa müüja esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja. Samuti ei pane ükski õigusakt ostjale kohustust kontrollida, kas ja kuidas on müüja kauba soetanud ja selle eest tasunud. Kaebaja hinnangul on olukord analoogiline

3

Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-18-10 käsitletud olukorraga, kus Riigikohus on selgitanud, et metsamaterjali omanikule ja vedajale pandud kohustused ei mõjuta ostja hoolsuskohustuse täitmist. 13. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-32-09 märkinud, et juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. MTA ei ole ostja pahausksust tõendanud. 14. Olaret OÜ juhib tähelepanu, et maksuhaldur ei ole tuvastanud erilist sidet tehingupartnerite vahel, raha tagastamist ei ole toimunud ning Monopress Kaubandus OÜ ei ole varifirma, vaid reaalselt tegutsev äriühing. Kui maksupettus või muude seaduste rikkumine on toime pandud kolmandate isikute poolt, ei mõjuta see asjaolu Olaret OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seda seisukohta kinnitab ka Euroopa Ühenduse kohtupraktika. Käesoleval juhul ei ole MTA-l Olaret OÜ hinnangul ühtegi usaldusväärset tõendit, mis kinnitaks, et vaidlusalusel ajavahemikul Monopress Kaubandus OÜ ei ole kütust müünud ega saanud seda müüa. 15. Kaebaja rõhutab, et kasutas kütust enda ettevõtluses ning tal oli sisendkäibemaksu mahaarvamiseks õigus. OÜ Olaret ei teadnud ega pidanud teadma, kellelt OÜ Monopress Kaubandus kütust soetas, kellele raha edasi kandis ja mille tarbeks sularaha välja võeti. Oluline on, et antud juhul on Monopress Kaubandus OÜ käibemaksu deklareerinud ja tasunud ning OÜ-l Olaret on õigus sisendkäibemaks maha arvata. 16. Samuti märgib kaebaja, et MTA on meelevaldselt tõlgendanud Monopress Kaubandus OÜ juhataja Ilmar Tolmatsi 1. septembri 2013 vastust, milles ta kaebaja hinnangul väljendab käegalöömist, kuid MTA on seda tõlgendanud viisil, et I. Tolmats tunnistab tehingute mittetoimumist. 17. Tehingute toimumist tõendab ka väärteomenetluses tuvastatu. Nii Olaret OÜ-d kui Monopress Kaubandus OÜ-d on karistatud kütuse soetamise eest kütuse müügi registreeringut mitteomavalt isikult. Karistatavaks teoks on olnud seejuures „kütuse müümine OÜ-le Olaret“ ning „kütuse soetamine Monopress Kaubandus OÜ-lt“. 18. 11. juuni 2014 kohtuistungil selgitas kaebaja esindaja, et maksuotsuses ei ole välja toodud, milles seisneb kaebaja tahtlus ning maksuotsust ei saa hakata motiveerima hiljem. Kaebaja esindaja märkis, et saatelehtedel kajastatud sõidukite numbrid on tõesed. Vedelekütuse seadusega ette nähtud kohustused on kaebaja jätnud täitmata, kuid see ei saa kaasa tuua maksu määramist. Kütuse saamist Monopress Kaubandus OÜ-lt tõendavad I. Tolmatsi kinnitused, vastuvõtu aktid ja arved Vastustaja seisukoht 19. MTA hinnangul on maksuhaldur välistanud kaebaja heausksuse, kusjuures äris nõutava tavapärase hoolsusega käitudes oleks kaebajale selgunud, et Monopress Kaubandus OÜ ei ole kauba tegelik müüja, mistõttu ta pidi seda teadma. MTA ei ole tuginenud pelgalt Monopress Kaubandus OÜ-d iseloomustavatele andmetele, vaid maksuotsuses on hinnatud kogutud tõendeid kogumis. Maksuotsuse punktis 3 on maksuhaldur loetlenud kokkuvõtvalt asjaolud (kaebaja vormistatud vastuvõtu aktidele märgitud veokid kütust ei vedanud ja Monopress Kaubandus OÜ vormistatud saatelehtedele ei olnud märgitud veo teostajat kütuse kohaletoimetamiseks kaebajale, kaebaja seletused kütuse üleandja isiku ja protsessi osas jäid ebamääraseks ning kütuse vastuvõtmise ja arvetega seonduv dokumenteeritu ebausaldusväärseks, kaebaja esitatud kütuse päritolu vastavussertifikaadid kaebaja kütuse päritolu versiooni ei kinnitanud ning Monopress Kaubandus OÜ-l puudus õigus kütust müüa, mida kaebaja pidi kontrollima ja teadma) ja punktis 1 kummutanud kaebaja vastuväited, millest maksuotsuses on MTA järeldanud kokkuvõtteks, et kaebaja pidi teadma

4

tehingute tegelikest asjaoludest, sh vaidlusaluste tehingute kohta esitatud dokumentide fiktiivsusest, kuid mida kaebaja kajastas siiski põhjendamatult oma maksukohustust vähendavatena deklareeritud maksuarvestuses. 20. Vastustaja viitab asjaolule, et Olaret OÜ esitas MTA-le tehingu toimumise kinnitamiseks vastuvõtuakte, milles kajastatud andmed sõidukite kohta on valeks osutunud. Seega on eksitav kaebuses toodud järeldus, et maksuotsusest ei tulene faktilist alust, mille pinnalt maksuhalduril tekkis kahtlus, et kaebaja pidi olema teadlik, et tehingu teiseks pooleks ei ole maksuhaldurile väidetud tehingupartner. Kaebaja 8. aprilli 2013 seletuses kirjeldatud kütuse üleandmise protsess väidetavalt tehingupartnerilt ja kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumentaalsed tõendid lahknevad selliselt, et maksuhaldurile 8. aprilli 2013 kirjeldatud viisil tehingute toimumise sai maksuhaldur maksuotsuses välistada. Täpsemalt viidatud kaebaja seletuse kohaselt andis kütuse üle autojuht, kes pani saatelehele allkirja. Ühelgi kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud saatelehel autojuhi allkirja ei nähtunud, rääkimata asjaolust, et märtsi ja aprilli 2012 kohta kaebaja saatelehti maksuhaldurile ei esitanud. Järelikult neid ei olegi, mistõttu kaebaja seletus ei kattu selles osas tuvastatud asjaoludega. 21. Arvetele ja kaebaja poolt koostatud aktidele märgitud erinevad vedelike mõõtühikud (liiter vs tonn) välistavad sisuliselt võimaluse 8. aprilli 2013 seletuses kirjeldatu kohaselt kaebaja esindajal vastuvõetavat kogust kohapeal üle kontrollida. Kaebaja pidi maksuhaldurile avaldamata viisil olema informeeritud reaalse müüja poolt soetatud kauba tegelikest kogustest, sest eluliselt ei ole usutav, et soetatud koguseid mõõdeti kaebaja poolt silma järgi tonnidesse. Kaebaja 8. aprilli 2013 seletuses väidetu ei ole faktiliselt õige, sest üks tonn diiselkütust ei võrdu tuhande liitri diiselkütusega viimase füüsikaliste eriomaduste tõttu, mistõttu kinnitab see vaid fakti, et maksuhaldurile väidetu ja esitatud dokumentatsioon omas kaebaja jaoks formaalselt tähendust, mida kaebuses nüüd ebaõnnestunult õigustada püütakse. 22. 2. novembri 2013 seletuses kinnitab I. Tolmats ühe lausega, et veoks vajalikud transpordi saatelehed vormistas laohoidja-valvur, kuid kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud saatelehed on allkirjastatud I. Tolmatsi enda poolt, mistõttu ei kattu I. Tolmatsi hilisemad kaebaja huvides esitatud õigustused kaebaja poolt 8. aprillil 2013 maksuhaldurile esitatud versiooni (autojuht andis kütuse üle ja allkirjastas saatelehe) ega kaebaja maksuarvestuses kajastatud dokumentaalsete tõenditega. I. Tolmats kirjeldab 2. novembri 2013 seletuses, nagu laohoidja-valvur oleks ise teineteisest ca 200 meetri kaugusel olnud mahutite vahelise transpordi „siduripedaali allavajutamise ja käigu sisselülitamisega“ ära korraldanud, mis ei kattu kaebaja poolt 8. aprillil 2013 maksuhaldurile esitatud versiooni ja MTA-le kaebaja poolt esitatud kütuse vastuvõtu aktidel kajastatuga, sest selliselt tulnuks laohoidja-valvuril sisuliselt kütust kaebajale tarnida erinevate äriühingute autodega eri aegadel, mis on eluliselt ebausutav. 23. Vaidlusaluste tehingute arved vastavad formaalselt nõuetele, kuid üksnes nende olemasolu ei tõenda konkreetsete tehingute toimumist. Üksnes arvete esitamine ning väidetavatele müüjatele arvetel näidatud summade tasumine ei tõenda tehingute toimumist, kui muudest asjaoludest ilmneb vastupidine. Sisuliselt puudub korrektselt äri ajaval isikul alus anda maksumenetluses ebaõiget ja ebatäielikku informatsiooni toimunud majandustehingute osas. Seega ei laiene MTA hinnangul käesoleval juhul kaebajale heausksuse eeldamise põhimõte, sest vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur piisavalt põhjendanud oma kahtlusi ning kaebaja on jätnud tõendamata talle soodsa maksuõigusliku asjaolu. 24. Vastustaja märgib, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja ei ole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Kui ostja ei suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Seejuures ei tõenda

5

üksnes summa tasumine pangakonto kaudu tehingu toimumist, kui muudest asjaoludest ilmneb vastupidine. Ostja pahausksus väljendub selles, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja ning et tegelikul müüjal majandustegevus puudub. Tegeliku majandustegevuse puudumiseks ja teadlikkuse võimalikkuseks sellest võib pidada ka spetsiifilises majandustegevuse valdkonnas litsentseeritud tegevuse puudumist kaebaja väidetaval tehingupartneril, kui kaebajal oli kohustus seda kontrollida. Seejuures väljendub pahausksus ka hooletuses. Kui maksuhaldur on küllaldaselt tõendanud oma kahtlusi ostja pahausksuses, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab sellisel juhul tõendama oma heausksust. 25. Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-18-10 selgitanud, et maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. 26. MTA märgib ka, et pooled suhtlesid kontrollimenetluse ajal teineteisega tihedalt ja kaebaja eriti usalduslikku suhet väidetavasse tehingupartnerisse näitab see, et ta andis oma maksusaladust puudutava kontrollakti I. Tolmatsile tutvumiseks. Seega ei nõustu vastustaja kaebuse punktis 4.6 tehtud etteheitega, et maksuhaldur on maksuotsuse punktis 2.9 põhjendamatult analüüsinud kaebaja poolt kantud rahade edasist saatust, mis võeti sularahas valdavalt välja I. Tolmatsi teise äriühingu kaudu. 27. Vastustaja ei nõustu kaebaja arvamusega, et maksu määramine talle on vastuolus väärteoasjades tuvastatuga. Kaebaja väärteomenetluses ei tuvastatud erinevalt kaebaja arvamusest vaidlusaluste tehingute tegelikke pooli, vaid kaebaja VKS § 31 lõikes 2 ja § 321 lõikes 2 sätestatud rikkumised, mis seisnesid VKS § 191 lõigetes 1 ja 2 sätestatud kontrollikohustuse ja keelurikkumise nõuete eiramises ehk nõuetekohaste saatedokumentideta vedelkütuse käitlemist ja registreeringuta isikult kütuse soetamist. 28. Sellega, et maksuhaldurile esitatud ja tehinguid kajastama pidavad dokumendid olid vastuolulised ja maksuotsuses tuvastatud maksukohustus õige, mõistis ja nõustus kaebaja ise ka hiljem, kui esitas maksuhaldurile pärast maksuotsust 4. detsembril 2013 maksuotsusega nõustuvad deklaratsiooni parandused, millele järgnes küll 27. detsembri 2013 kaebus halduskohtusse, kuid eeltoodu viitab sellele, et kaebaja enda seaduslikud esindajad on tuvastatud maksukohustuse õigsuses pigem veendunud ja kaebus esitati tõenäoliselt nö igaks juhuks. 29. 11. juuni 2014 kohtuistungil vaidles MTA esindaja vastu kaebaja esindaja seisukohale, et dokumendid tõendavad kütuse ostmist Monopress Kaubandus OÜ-lt, viidates, et aprilli ja märtsi saatelehed on esitamata. Samuti väitis MTA esindaja, et kuna kaebaja parandas ise deklaratsioonid ära, sellega sisuliselt tunnistades, et esialgsed deklaratsioonid olid väärad. Samuti viitas ta vastuoludele kütuse koguses ning autonumbrites ja asus seisukohale, et I. Tolmatsi seletused on ebausaldusväärsed. Kohtu seisukoht 30. Olaret OÜ on maksustamisperioodidel 2012. aasta veebruarist aprillini tuginedes Monopress Kaubandus OÜ-ga sõlmitud diiselkütuse müügilepingutele deklareerinud sisendkäibemaksu 13 509 eurot. Pooled on erineval seisukohal selles, kas Monopress Kaubandus OÜ oli kütuse tegelikuks müüjaks ning, juhul, kui Monopress Kaubandus ei olnud kütuse tegelikuks müüjaks, kas kaebaja pidi sellest teadlik olema. 31. Vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-le 1 on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Tulenevalt MKS 29 lg 3 p-st 1 on sisendkäibemaks muu hulgas

6

maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kohus nõustub vastustajaga, et toodud normidest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on üldjuhul nõutav, et kauba tegelikuks müüjaks oleks isik, kes on käibemaksukohustuslane. 32. Käesoleval juhul on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses asunud seisukohale, et diiselkütuse tarnijaks ei saanud olla Monopress Kaubandus OÜ. Kaebaja on seega saanud kütuse tuvastamata kolmandalt isikult. Kohtu hinnangul on MTA seisukoht põhjendatud. Maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja tõendid ei anna alust järelduseks, et Monopress Kaubandus OÜ tarnis diiselkütust kaebajale. Samas ei ole vaidluse all see, et kaebajale kütust tarniti. 33. Tulenevalt vedelkütuse seaduse (VKS) § 4 lg-st 4 kütuse müügil, välja arvatud tanklast müügi korral, tuleb kütuse eest tasuda sularahata arvelduse korras. Kaebaja pidi vaidlusaluste tehingute ees tasuma pangaülekandega ning vastavalt oli ka kaebajale kütuse müünud äriühingul kohustus tasuda kütuse eest sularahata arvelduse korras. Kaebaja on tasunud faktuurarve-saatelehtedel (tl 89-95) näidatud summad Monopress Kaubandus OÜ arvelduskontole (tl 108-117). Monopress Kaubandus OÜ arvelduskonto väljavõttest (tl 186-190) ei nähtu, et äriühing oleks tasunud kütuse soetamise eest. Samuti ei ole Monopress Kaubandus esitanud vedelkütuse käitlemise aruandeid vaidlusaluse perioodi kohta. Täiendava informatsiooni ja dokumentide saamiseks Monopress Kaubandus OÜ-le esitatud korraldused (tl 121, 125, 131) on jäänud täitmata. Seega puuduvad andmed, millest nähtuks, et Monopress Kaubandus OÜ on kaebajale väidetavalt müüdud kütuse soetanud. 34. Vastavalt VKS 13 lg 1 p-st 4 on kütuse müümiseks nõutav registreering vastaval tegevusalal VKS 4. peatükis sätestatud korras. Vaidlust ei ole selles, et Monopress Kaubandus OÜ-l puudus vastav registreering vaidlusaluste tehingute tegemise ajal. Monopress Kaubandus OÜ esitas maksuhaldurile vastava registreeringu taotluse 1. veebruaril 2012. MTA tegi 13. veebruaril 2014 otsuse käibemaksu tagatise määramise kohta (tl 119). Vastuseks MTA otsusele saatis Monopress Kaubandus OÜ juhatuse liige I. Tolmats e-kirjaga taotluse (tl 120), milles märkis ka: „veebruaris polekski saanud tegutseda, kuna suurimad kütusehulgimüüjad ei müünud diislikütust nn vabas hulgis, vaid ainult lepingulistele partneritele, selleks tuleb aga juba eelmisel sügisel sõlmida tarneleping. Seega on I. Tolmats kinnitanud, et Monopress Kaubandus OÜ ei tegelnud 2012. aasta veebruaris kütuse käitlemisega. Seetõttu peab kohus ebausaldusväärseks I. Tolmatsi hilisemat vastust (tl 55) kaebaja esindaja M. Nõlvale seoses Olaret OÜ maksumenetlusega, milles I. Tolmats kinnitab vaidlusaluste tehingute toimumist ja kütuse tarnimist kaebajale. Arvestades kaebajale tarnitud kütuse kogust ei pea kohus eluliselt usutavaks I. Tolmatsi selgitust, et kütus soetati algselt enda transpordi tarbeks võõrandades kaebajale selle osa, mis enda tarbest üle jäi. Monopress Kaubandus OÜ majandusaasta aruandest (tl 180-183) ei nähtu, et äriühingul oleks sellises mahus majandustegevus, mille käigus võiks kolme kuu jooksul üle jääda ca 70 000 liitrit kütust. I. Tolmatsi selgituste tõeväärtust vähendab veelgi asjaolu, et puuduvad andmed selle kohta, et Monopress Kaubandus OÜ-le oleks mahuteid vaidlusaluse kütusekoguse ladustamiseks või, et Monopress Kaubandus OÜ-l oleks olnud õigustatud kasutama kütuse ladustamiseks kolmandate isikute mahuteid. 35. Vedelkütuse seaduses on sätestatud täpsemad nõuded vedelkütuse müügi vormistamiseks. Nii tuleneb VKS § 6 lg 1 ls-st kütuse müüja kohustus vormistada kütuse müügil kütuse saatedokument,

7

mis võimaldab kütust ja selle kogust identifitseerida. Saatedokumendis tuleb muu hulgas märkida: kütuse nimetus, diislikütuse puhul märge, kas see on talvine või suvine, kütuse vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni number, väljaandja nimi ja väljaandmise kuupäev, kütuse müüja või kütuse hoidja registreeringu number ja kütuse vedaja andmed (ärinimi ja registrikood, mootorsõiduki juhi ees- ja perekonnanimi, mootorsõiduki registreerimisnumber) ning kütuse peale- ja mahalaadimise koha aadress. (VKS § 6 lg 2). Kaebaja on maksumenetluses esitanud Monopress Kaubandus OÜ 2012. veebruaris väljastatud kauba saatelehed (tl 96-102), millest nähtuvalt on tarnitavale kütusele 9. jaanuaril 2012 väljastatud vastavussertifikaat VSD 73088. OÜ Analiit-AA vastusest (tl 141) MTA järelepärimisele ilmneb, et vastavusseritifikaat VSD 73088 on 9. jaanuaril 2012 väljastatud AS-le Kroodi Terminal kütusekogusele 728 830 kg, mis asus AS Kroodi Terminal mahutis Maardus, Üleoru 1. Kroodi Terminal AS on kinnitanud (tl 175) vastavussertifikaadiga VSD 73088 kütuse ladustamist ajavahemikul 9. jaanuarist 11. jaanuarini 2012 ning selgitanud, et nimetatud sertifikaadiga kütus väljastati üksnes Alarsa OÜ-le 10. ja 11. jaanuaril 2012. Eeltoodu alusel on MTA põhjendatult leidnud, et muid asjaolusid kõrvale jättes on vähemalt kaheldav, et Monopress Kaubandus OÜ sai tarnida kaebajale veebruarikuu jooksul sama vastavussertifikaadiga kütust. Maksumenetluses kogutud andmetest ei nähtu, et Monopress Kaubandus OÜ oleks vaidlusaluses koguses kütust õiguspäraselt soetanud. Ilmnenud ei ole seost Monopress Kaubandus OÜ ja Alarsa OÜ vahel, mis lubaks järeldada Alarsa OÜ-le väljastatud kütuse tarnimist Monopress Kaubandus OÜ-le otse või kolmandate isikute vahendusel. 36. Kaebaja on maksumenetluses esitanud kütuse vastuvõtuaktid, millel muude andmete hulgas on märgitud ka kütuse kaebajale transportinud auto riikliku registreerimismärgi number. Registrimärkide alusel on MTA tuvastanud sõidukite omanikud ja kasutajad. Viimased on eitanud transporditeenuse osutamist kaebajale või Monopress Kaubandus OÜ-le (tl 61, 142). Sõiduki 433BCM omanik Arowana Trans OÜ ei ole vaidlusalusel perioodil deklareerinud füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid (tl 129-130), mis lubab järeldada, et äriühingul puudusid töötajad. Sõiduki kasutajaks oli Classic Transport OÜ, kes eitas (tl 61) transporditeenuse osutamist kaebajale või Monopress OÜ-le. 37. Kaebaja seaduslike esindajate O. Lombi ja S. Lombi maksumenetluses antud suuliste selgituste (tl 57) kohaselt tellis kaebajale tarnitud kütuse transpordi Monopress Kaubandus OÜ seaduslik esindaja I. Tolmats. Samas kinnitavad MTA kogutud andmed, et kütuse kaebajale transportinud sõidukite omanikud ei ole I. Tolmatsile, Monopress Kaubandus OÜ-le ega I. Tolmatsiga seotud teisele äriühingule, Semilux Vara OÜ-le, transporditeenust osutanud. Kohtu seisukohta ei muuda asjaolu, et 11. juunil 2014 toimunud kohtuistungil selgitas kaebaja, et sõiduki 362KP, milline sõiduk maanteeameti andmetel registris puudub, tegelikuks registrimärgiks on 36ZKP. Kaebaja ei ole nimetatud teavet varem avaldanud, põhjendanud, miks ta seda varem ei teinud ega esitanud andmeid sõiduki omaniku või temalt saadud transporditeenuse kohta. Ainuüksi asjaolu, et konkreetse numbrimärgiga sõiduk siiski eksisteerib, ei tõenda, et nimetatud sõidukiga osutati Monopress Kaubandus OÜ-le transporditeenust. Siinjuures osutab kohus asjaolule, et vaatamata kohtuistungil antud kohtu selgitusele, et kaebaja tõendamiskoormuse kohta, ei taotlenud kaebaja esindaja täiendavate tõendite esitamiseks tähtaja määramist ega kohtu abi tõendite kogumisel. 38. Kohus peab oluliseks veel seda, et 2012. märtsis ja aprillis tarnitud kütuse kohta ei ole kaebaja maksumenetluses ega ka kohtumenetluses üldse saatelehti esitanud. 2012. aasta veebruaris tarnitud kütuse kohta esitatud saatelehed (tl 96-102) kannavad kõik numbrit 1, mis võib viidata nende vormistamisele samal ajal. Seetõttu ei ole välistatud, et saatelehed on koostatud tagantjärele maksumenetluse tarbeks ning kütuse tarnimisel müüja neid ei esitanud.

8

39. Nendel asjaoludel on ilmne, et Monopress Kaubandus OÜ ei olnud kaebajale tarnitud kütuse müüjaks, kuna puuduvad andmed selle kohta, et Monopress Kaubandus OÜ oleks kütuse omandanud, kütust hoiustanud või kütuse kaebajale transportimise korraldanud. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et kütuse saamine Monopress Kaubandus OÜ-lt on tõendatud arvete, kütuse vastuvõtuaktide ja I. Tolmatsi selgitusega. Nimetatud tõendid on vastuolus asjas kogutud teiste tõenditega. Siinjuures on kohus selgitanud, miks ei saa I. Tolmatsi selgitusi pidada usaldusväärseks tõendiks. Kaebaja seaduslike esindajate maksumenetluses 20. juunil 2012 (tl 56- 57) ja 8. aprillil 2013 (tl 60) antud seletused ja I. Tolmatsi selgitused (tl 55) kütuse tarnimise ja dokumentide vormistamise asjaolude kohta on olnud ebajärjekindlad ja vastuolulised. Kohus nõustub selles täielikult vaidlustatud maksuotsuse punktis 2.1. (tl 21 pöördel, 22) esitatud põhjendustega ning jätab need siinkohal halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2 alusel kordamata. Kütuse saamist Monopress Kaubandus OÜ-lt ei tõenda ka kaebaja suhtes kiirmenetlusena läbi viidud väärteomenetluse materjalid. Kaebajale omistatud väärteokoosseisust tulenevalt ei selgitatud väärteomenetluses välja kõiki maksumenetluses tähtsust omavaid asjaolusid, mistõttu ei ole asjas määrava tähendusega kiirmenetluse otsuses (tl 46) väärteo faktiliste asjaolude kirjeldus olukorras, kus maksumenetluses kogutud tõendid need asjaolud ümber lükkavad. Kohus märgib siiski, et ei nõustu maksuhalduriga selles, et oluline tähendus on ka sellel, et mõnel kütuse vastuvõtuaktil on kütuse kogus märgitud tonnides, kui arvete ja saatelehtede kohaselt on kütuse koguse arvestamise aluseks maht liitrites. Kohus peab usutavaks kaebaja selgitust, et tegemist on vastuvõtuakti täitnud isiku eksimusega kuna tonnides väljendatud kütuse kogus vastuvõtuaktil vastab samal kuupäeval väljastatud arvel liitrites väljendatud koguse jagamisel tuhandega saadava arvuga. Seega vaatamata sellele, et diiselkütuse erikaal erineb ühest (s.t ühe liitri kütuse maas ei võrdu ühe kilogrammiga) ei saa vastuvõtuaktidest teha järeldust, et need ei vasta kütuse koguse osas arvetel näidatud andmetele. 40. Kohus ei nõustu kaebaja etteheitega, et vastustaja on jätnud täitmata kohustuse olulise tõendi, s.o kaebaja turvavideo, millelt nähtub kütuse vastuvõtmine, kogumiseks ning nüüdseks on videosalvestis kustunud. Kaebaja ei ole selgitanud, millise olulise asjaolu väljaselgitamiseks tõendi kogumine vajalik oli. Asjas ei ole vaidlust selles, et kaebajale kütust tarniti. Vastustaja ei ole kahtluse alla seadnud ka seda, et kütus toodi kaebajale kütuse vastuvõtuaktidel näidatud sõidukitega. Lisaks osutab kohus sellele, et kaebajal oli õigus tema hinnangul olulise tõendi esitamiseks nii maksumenetluses, kui ka kohtumenetluses. Olukorras, kus kaebajal endal oli võimalus võtta samme videosalvestise säilitamiseks ei ole salvestise kustumine maksuhaldurile etteheidetav. 41. Kohus nõustub maksuotsusega ka selles, et kaebaja pidi teadma, et kütuse tegelikuks müüjaks ei ole Monopress Kaubandus OÜ. Kaebaja hoolsuskohustuse nõuetekohasel täitmisel oleks talle see asjaolu teatavaks saanud. Siinjuures ei nõustu kohus kaebaja seisukohaga, et tema hoolsuskohustus piirdus üksnes kohustusega tuvastada müüja isik. Riigikohus on selgitanud, et järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (vt RKHK 5. mai 2010 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15). 42. Kütuse ostajale on seadusega pandud täiendav müüja kontrollikohustus, mis ulatub kaugemale üksnes müüja isiku kontrollimise kohustusest. VKS § 6 lg 8 järgi peab kütuse vastuvõtja kontrollima saatedokumendi vastavust samas paragrahvis sätestatud nõuetele, s.o kas saatedokumendil on esitatud kütuse nimetus, diislikütuse puhul märge, kas see on talvine või suvine, kütuse vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni number, väljaandja nimi ja väljaandmise kuupäev, kütuse müüja või kütuse hoidja registreeringu number, kütuse vedaja andmed (ärinimi ja

9

registrikood, mootorsõiduki juhi ees- ja perekonnanimi, mootorsõiduki registreerimisnumber) ning kütuse peale- ja mahalaadimise koha aadress. Lisaks sätestab VKS § 191 lg-st 1 otsese keelu soetada kütust müüjalt, kellel puudub registreering kütuse müügiks. Kohtu hinnangul ei saa seadusega kaebajale pandud müüja kontrollimise ja kütuse soetamise dokumenteerimise kohustust pidada ebamõistlikuks. Dokumenteerimise kaudu fikseeritakse ka maksustamise seisukohalt olulised faktid, mistõttu on müüja kontrollimise ja dokumenteerimise nõude täitmine oluline ka maksuõigussuhtes. Vastavalt tuleb müüja kontrollimise kohustuse rikkumist pidada hoolsuskohustuse rikkumiseks maksuõigussuhtes. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja VKS-st tulenevaid kütuse ostja kohustusi nõuetekohaselt ei täitnud, s.t kütuse ostmisel ei kontrollinud kaebaja Monopress Kaubandus OÜ registreeringut kütuse müügiks ega kütuse saatelehtedel nõutavate andmete (2012. märtsi ja aprilli osas saatelehtede endi) olemasolu. Ostja kohustuste nõuetekohasel täitmisel oleks kaebajale teatavaks saanud, et Monopress Kaubandus OÜ-l puudub õigus kütust müüja, kaebajale oleks esitatud andmed kütuse transportimise, s.h kütuse pealelaadimise koha, kohta. Vedaja andmete saamisel oleks kaebajale selgunud ka see, et transporditeenust ei osutatud Monopress Kaubandus OÜ-le. Seega oleks kaebajale selgunud need asjaolud, millest nähtub, et Monopress Kaubandus OÜ ei saanud olla kaebajale kütuse tarnijaks. Täiendavalt oleks kaebajas kahtlusi pidanud tekitama asjaolu, et kaebajale tarniti jätkuvalt kütust sama vastavussertifikaadi alusel. Ka selles osas ei ole kaebaja asjaolusid täiendavalt selgitanud. Nendel asjaoludel on MTA maksuotsuses põhjendatult leidnud, et kaebaja pidi teadma (s.t hoolsuskohustuse täitmisel oleks vastavad asjaolud selgunud), et Monopress kaubandus OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks. Seetõttu on alusetu kaebaja väide, et ta oli heauskne, ei rikkunud hoolsuskohustust ning säilitab õiguse tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvestamiseks isegi juhul, kui Monopress Kaubandus OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks. 43. Riigikohus on sarnases olukorras metalli kokkuostja dokumenteerimiskohustuse täitmata jätmisega seoses sedastanud: “Hoolsuskohustuse täitmata jätmine, mis seisnes metallijäätmete kokkuostu dokumenteerimise nõuete eiramises, võttis kaebajalt võimaluse esitada täiendavaid, seadusega nõutud dokumente (tõendeid) tehingute toimumise kinnituseks. Kui kaebaja täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa olla tegelik müüja. Käibemaksu ei määratud kaebajale hoolsuskohustuse eiramise eest. Käibemaks määrati olukorras, kus kontrollimisel selgus, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suutnud oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heausksest käitumist.“ (vt RKHK 1. veebruari 2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 22). Kohtu hinnangul on nimetatud seisukoht kohaldatav ka käesolevas asjas, s.t ka Olaret OÜ on VKS- st tulenevate müüja kontrollimise ja dokumenteerimise kohustuse täitmata jätmise tõttu olukorras, kus ta ei suuda tõendada, et Monopress Kaubandus OÜ oli tegelikuks müüjaks ega ka enda heauskset käitumist kütuse soetamisel. 44. Kaebaja ei ole vaidlustanud maksuotsuses esitatud maksuarvestust. Ka kohtule ei nähtu eksimusi maksu arvestamisel. 45. Eeltoodu alusel on kohus seisukohal, et MTA 26. novembri 2013 maksuotsus nr 12.2-3/8778- 19 on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kaebus jääb rahuldamata. 46. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude

10

nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja menetluskulud jäävad poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tanel Saar kohtunik